發(fā)布時間：2023-09-17 15:03:05
序言：寫作是分享個人見解和探索未知領(lǐng)域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的工程企業(yè)的賬務(wù)處理樣本，期待這些樣本能夠為您提供豐富的參考和啟發(fā)，請盡情閱讀。
一、增值稅在教材中的編排現(xiàn)狀和弊端
1.《會計基礎(chǔ)》[2]在講述應(yīng)交稅費這個科目的結(jié)構(gòu)之后，直接講述在交納增值稅的企業(yè)，該賬號借方還應(yīng)記錄企業(yè)采購材料向供應(yīng)單位支付的進(jìn)項稅額，貸方還應(yīng)記錄銷售商品時向購貨單位收取的銷項稅額，這樣講述，對于剛接觸財經(jīng)專業(yè)的學(xué)生來講，就顯得比較抽象空洞，什么叫銷項稅額?什么叫進(jìn)項稅額?為什么購買材料是向供應(yīng)單位支付增值稅而不是向工商稅務(wù)等國家機(jī)關(guān)支付呢?
2.《財務(wù)會計》對增值稅的講述分散在資產(chǎn)、負(fù)債、收入等章節(jié)中，在講述存貨的非正常損失時，損失庫存商品是應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出)。在建工程領(lǐng)用本企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品時，是應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅(銷項稅額)，同樣是庫存商品，為什么一個記進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出，一個記銷項稅額?進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出和銷項稅額到底有什么區(qū)別呢?在未講述增值稅之前，學(xué)生碰到上述問題確實理解不清。
3.《稅法》則從法律角度講述了增值稅的概念、九個構(gòu)成要素、計算以及申報。文字描述了增值稅的特殊征稅范圍(八項視同銷售行為)、銷項稅額五個特殊計稅依據(jù)(折扣銷售、以舊換新、還本銷售、以物易物、包裝物押金)、進(jìn)項稅額不得抵扣的七個條件等等，上述內(nèi)容都是從稅理角度講述，比較抽象，有計算沒有賬務(wù)處理，有理論沒案例，與會計基礎(chǔ)和財務(wù)會計脫節(jié)，學(xué)生理解不深刻，學(xué)起來也枯燥無味。針對上述情況，筆者認(rèn)為增值稅在教材中的編排應(yīng)進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整以使學(xué)生能更好地掌握。
二、增值稅內(nèi)容在教材中的合理編排
1.《會計基礎(chǔ)》簡單講述增值稅的內(nèi)容。主要介紹增值稅的概念、銷項稅額、進(jìn)項稅額，了解增值稅是以商品生產(chǎn)和流通各環(huán)節(jié)的新增價值或商品附加值為征稅對象的一種流轉(zhuǎn)稅，是一種價外稅，銷售時，開具專用的增值稅發(fā)票，因此，銷售方增值稅叫銷項稅額，購買貨物取得增值稅發(fā)票，購進(jìn)方的增值稅叫進(jìn)項稅額，同一個企業(yè)，有銷項稅額，也有進(jìn)項稅額，應(yīng)交增值稅額=銷項稅額-進(jìn)項稅額，會計基礎(chǔ)只需要簡單了解增值稅，簡單講述應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅的銷項稅額和進(jìn)項稅額的結(jié)構(gòu)就可以了。
2.《財務(wù)會計》強(qiáng)調(diào)增值稅的賬務(wù)處理。傳統(tǒng)的《財務(wù)會計》教材是按模塊設(shè)計的，先資產(chǎn)后負(fù)債再所有者權(quán)益，項目化教學(xué)后講解增值稅要更加詳細(xì)、深入，而且應(yīng)將應(yīng)交增值稅的內(nèi)容即負(fù)債的內(nèi)容放在資產(chǎn)前面講述，這樣，購買存貨，發(fā)生存貨非正常損失以及在建工程領(lǐng)用材料、在建工程領(lǐng)用產(chǎn)品的賬務(wù)處理就不會有疑問了，另外教材內(nèi)容還應(yīng)該分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人的講述。小規(guī)模納稅人，采用簡易納稅法，其采購貨物支付的增值稅，無論在發(fā)票賬單上是否單獨列明，一律記入所購貨物的采購成本，銷售貨物或提供免稅業(yè)務(wù)應(yīng)納增值稅率為3%。這樣：小規(guī)模納稅人，購入材料，分錄就為：借：材料采購，貸：銀行存款;銷售產(chǎn)品，分錄就為：借：銀行存款，貸：主營業(yè)務(wù)收入，貸：應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅(銷售額3%或含稅銷售額/(1+3%)3%)。一般納稅人，增值稅的內(nèi)容應(yīng)不限于進(jìn)項稅額、銷項稅額、已交稅金、出口退稅和進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出的一般文字表述，應(yīng)增加每種明細(xì)科目的具體賬務(wù)處理，另外，還應(yīng)著重講述不予抵扣的進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出和視同銷售的賬務(wù)處理。進(jìn)項稅額中，還應(yīng)補(bǔ)充運雜費的計稅，具體順序如下：①一般納稅人購買貨物支付的增值稅，作為可抵扣銷項稅額的進(jìn)項稅額單獨記賬，稅率一般為17%，部分為13%，營改增后運費稅率為11%。例：青山工廠從湘江工廠采購甲材料1000公斤、價款2000元，增值稅340元，運費200元，用轉(zhuǎn)賬支票支付，材料尚未驗收入庫。該企業(yè)按計劃成本核算。原來的分錄為：借：材料采購2186。借：應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅額)354。貸：銀行存款2540。
運雜費實行新的計稅后，分錄應(yīng)為：借：材料采購2180.18。應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅額)359.82，貸：銀行存款2540，進(jìn)項稅額340元再加上運雜費的進(jìn)項稅額19.82元應(yīng)該為359.82元，計入采購成本的運雜費金額為200-19.82=180.18元。②購入免稅農(nóng)產(chǎn)品，可按買價13%扣除率計算進(jìn)項稅額。例：某企業(yè)采購農(nóng)產(chǎn)品，實際支付價款為10萬元，農(nóng)產(chǎn)品已入庫，該企業(yè)按實際成本核算，則分錄為：借：原材料87000，應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅額)13000，貸：銀行存款100000。③購入貨物增值稅不予抵扣的各項目，教科書中只用文字表述，未作賬務(wù)處理，賬務(wù)處理如不寫明，則學(xué)生對此印象不深刻。因此，應(yīng)詳細(xì)并分二步處理不予抵扣的項目。第一步，對于購入時即能認(rèn)定進(jìn)項稅額不能抵扣的，增值稅直接記入購入貨物或勞務(wù)的成本，如購入發(fā)放職工福利物資，賬務(wù)處理：借：應(yīng)付職工薪酬，貸：銀行存款。第二步，購入時不能直接認(rèn)定進(jìn)項稅額能否抵扣，增值稅則先計入應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅額)中，等到這部分貨物，按規(guī)定不能抵扣銷項稅額時則將這部分進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)入有關(guān)的承擔(dān)者承擔(dān)，通過應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出)轉(zhuǎn)到待處理財產(chǎn)損益應(yīng)付職工薪酬在建工程的借方，如：非正常損失的原材料，在產(chǎn)品、庫存商品，借：待處理財務(wù)損溢，貸：原材料、自制半成品、庫存商品，貸：應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出)，其中在產(chǎn)品、庫存商品，按耗用材料占成產(chǎn)成本的比重轉(zhuǎn)出稅金的金額。如改變購進(jìn)貨物的用途(在建工程、集體福利領(lǐng)用生產(chǎn)用材料)。賬務(wù)處理：借：應(yīng)付職工薪酬、在建工程，貸：原材料，貸：應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出)。④銷售應(yīng)稅產(chǎn)品，賬務(wù)處理：借：銀行存款，貸：主營業(yè)務(wù)收入，貸：應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅(銷項稅額)，如銷售額為含稅價，則用含稅銷售額/(1+稅率)計算出產(chǎn)品的銷售收入。⑤視同銷售的應(yīng)交增值稅，在教科書中未提及，但在講述固定資產(chǎn)構(gòu)建時，又有在建工程領(lǐng)用本企業(yè)產(chǎn)品的例題，為方便理解，應(yīng)補(bǔ)充此項內(nèi)容。如將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項目、集體福利或個人消費。賬務(wù)處理為：借：在建工程或應(yīng)付職工薪酬，貸：庫存商品或自制半成品，貸：應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅(銷項稅額)，如將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物作為投資提供給其他單位。賬務(wù)處理為：借：長期股權(quán)投資，貸：原材料、自制半成品、庫存商品，貸：應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅(銷項稅額)。增加了這些賬務(wù)處理后既方便了學(xué)生的應(yīng)試能力，同時為后續(xù)的稅法學(xué)習(xí)打下了基礎(chǔ)。
3.《稅法》教材的內(nèi)容主要從課稅要素來設(shè)計的，稅法教材內(nèi)容偏理論，內(nèi)容生澀難懂，在征稅范圍中八項視同銷售行為應(yīng)補(bǔ)充賬務(wù)處理，增值稅計算中，銷項稅額的計算五個特殊計稅依據(jù)(折扣銷售、以舊換新、還本銷售、以物易物、包裝物押金)應(yīng)補(bǔ)充案例及賬務(wù)處理，進(jìn)項稅額的計算中，不得抵扣的七個條件中應(yīng)補(bǔ)充賬務(wù)處理，出口退稅要更加詳細(xì)一點，既要有案例也要有賬務(wù)處理還要有練習(xí)題。同時報稅的時候要增加增值稅發(fā)票的實際操作，如增值稅發(fā)票的開具和裝訂，增值稅的報稅等等。這樣就將原來散在財務(wù)會計的增值稅賬務(wù)處理和增值稅稅法的理論聯(lián)系起來了，既全面又完善，既學(xué)習(xí)了新知識又復(fù)習(xí)了老賬務(wù)處理。相當(dāng)于對增值稅的一個系統(tǒng)總結(jié)。
【關(guān)鍵詞】 BOT模式； 特許經(jīng)營權(quán)； 賬務(wù)處理
一、BOT模式下特許經(jīng)營權(quán)概述
（一）BOT模式概述
目前我國基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)日益擴(kuò)大，基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)投入大、回報期長等特點導(dǎo)致了政府投資與政府財政收入不匹配現(xiàn)象的出現(xiàn)，而像高速公路、污水處理等涉及國計民生的基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)與百姓的迫切需求構(gòu)成了目前社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展的主要矛盾，BOT模式在這一背景下得到了各地方政府的青睞，被廣泛應(yīng)用于高速路、污水處理等行業(yè)。BOT模式是英文Build-Operate-Transfer的縮寫，代表項目建設(shè)、經(jīng)營、移交的全過程。采用BOT模式進(jìn)行基礎(chǔ)項目建設(shè)對于政府而言，好處是政府僅提供了特許經(jīng)營權(quán)，無需提供財政資金，便可以獲得社會急需的基礎(chǔ)設(shè)施，并且能夠通過招商引資的形式吸引具有較好運營管理能力的企業(yè)對建設(shè)的基礎(chǔ)設(shè)施進(jìn)行經(jīng)營和管理，地方政府因此能夠獲得一個較好的社會效益，企業(yè)經(jīng)營期滿政府可以無條件地獲得該項基礎(chǔ)設(shè)施。在BOT模式下，政府利用了特許經(jīng)營權(quán)實現(xiàn)了無形資產(chǎn)的有形化。對于投資企業(yè)來講，好處是企業(yè)掌握了特許經(jīng)營權(quán)就等同于實現(xiàn)了對該特許權(quán)下經(jīng)營的壟斷，同時政府給予投資企業(yè)保底收費權(quán)的承諾，因此投資企業(yè)實現(xiàn)了投資風(fēng)險小、收益大且相對穩(wěn)定的目的。在BOT模式下，投資企業(yè)利用貨幣資金等換取的是政府的特許經(jīng)營權(quán)，實現(xiàn)了有形資產(chǎn)的無形化。由此可見，雙方合作的基礎(chǔ)是特許經(jīng)營權(quán)。
（二）特許經(jīng)營權(quán)概述
特許經(jīng)營權(quán)是政府以法律的形式授權(quán)投資企業(yè)在一定期限內(nèi)為公共服務(wù)的基礎(chǔ)設(shè)施進(jìn)行建設(shè)、運營和管理維護(hù)的一種特許經(jīng)營的權(quán)利，同時允許投資企業(yè)向用戶收取一定的費用或者給予投資企業(yè)一定數(shù)額的補(bǔ)償，用于投資企業(yè)收回成本并獲取投資收益。特許經(jīng)營權(quán)在簽訂項目投資合同時就已經(jīng)明確了特許經(jīng)營期限，期限屆滿后，基礎(chǔ)設(shè)施應(yīng)無償移交給政府。污水處理廠在BOT 模式下，投資方必須獲得特許經(jīng)營權(quán)，這是投資方進(jìn)行項目投資的前提條件。對于政府來講特許經(jīng)營權(quán)不僅僅是政府作為項目合作的一種特殊權(quán)利，同時也是政府對涉及公共利益的基礎(chǔ)行業(yè)進(jìn)行管理和約束的一種手段。基礎(chǔ)行業(yè)往往涉及到公共利益和社會的安全穩(wěn)定，不適用于過度的市場競爭或者是完全競爭，實行政府宏觀控制的準(zhǔn)入制度，可以有效地控制行業(yè)的發(fā)展規(guī)模，并據(jù)此保證投資者投資收益的穩(wěn)定性，同時也能有效限制投資方獲得超額的壟斷收益，特許經(jīng)營權(quán)已經(jīng)成為政府獲取投資方投資并使其提供優(yōu)良產(chǎn)品和服務(wù)的有效手段。水資源作為一種自然資源為社會所共有，但水產(chǎn)品的質(zhì)量即污水的處理關(guān)系到大眾的切身利益和身體健康，更關(guān)系到子孫后代的可持續(xù)發(fā)展，這就決定了污水處理行業(yè)只能是一種有限經(jīng)營的行業(yè)，政府應(yīng)對其進(jìn)行嚴(yán)格的監(jiān)控。但單純的以行政命令或政府參與的方式進(jìn)行監(jiān)控，已經(jīng)不再適用于社會主義市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，因此特許經(jīng)營權(quán)應(yīng)運而生，這將成為政府對污水處理行業(yè)進(jìn)行管控的有效方式。
二、BOT模式下特許經(jīng)營權(quán)的賬務(wù)處理
（一）會計處理業(yè)務(wù)相關(guān)規(guī)定
盡管BOT模式已經(jīng)得到了市場的廣泛認(rèn)可和廣大投資者的青睞，但對于BOT模式下特許經(jīng)營權(quán)的會計處理仍然不夠規(guī)范，在會計實務(wù)中主要有以下幾種處理方式：一是將項目投資建設(shè)成的實物資產(chǎn)作為固定資產(chǎn)核算，原因是投資方擁有投資企業(yè)100%的產(chǎn)權(quán)，同時建設(shè)成的實物資產(chǎn)確實符合固定資產(chǎn)確認(rèn)的各項條件，因此理所當(dāng)然地將其確認(rèn)為固定資產(chǎn)進(jìn)行核算。二是BOT模式的投資期限往往都是十幾年或者幾十年，是一種投資行為，因此投資企業(yè)認(rèn)為是一種長期投資行為，將其確認(rèn)為長期股權(quán)投資進(jìn)行核算。三是BOT模式下企業(yè)獲得的是污水處理行業(yè)的特許經(jīng)營權(quán)，既然是特許經(jīng)營權(quán)就應(yīng)在無形資產(chǎn)科目內(nèi)核算。針對上述情況，《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第2號》對采用建設(shè)經(jīng)營移交方式（BOT）參與公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)項目的會計處理作出了詳盡的規(guī)定：一是BOT業(yè)務(wù)所建造的基礎(chǔ)設(shè)施不應(yīng)作為項目公司的固定資產(chǎn)。二是建造合同收入應(yīng)當(dāng)按照收取或應(yīng)收對價的公允價值計量，并分別不同情況確認(rèn)金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)：1.若合同規(guī)定基礎(chǔ)設(shè)施建成后的一定期間內(nèi)，項目公司可以無條件地收取確定金額的貨幣資金或其他金融資產(chǎn)的或在項目公司提供經(jīng)營服務(wù)的收費低于某一限定金額的情況下，合同授予方按照合同規(guī)定負(fù)責(zé)將有關(guān)差價補(bǔ)償給項目公司的，應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)收入的同時確認(rèn)金融資產(chǎn)；2.合同規(guī)定項目公司在基礎(chǔ)設(shè)施建成后，從事經(jīng)營的一定期間內(nèi)有權(quán)利向獲取服務(wù)的對象收取費用，但收費金額不確定的，該權(quán)利不構(gòu)成一項無條件收取現(xiàn)金的權(quán)利，項目公司應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)收入的同時確認(rèn)無形資產(chǎn)。三是項目公司未提供實際建造服務(wù)，將基礎(chǔ)設(shè)施建造發(fā)包給其他方的，不應(yīng)確認(rèn)建造服務(wù)收入，應(yīng)當(dāng)按照建造過程中支付的工程價款等，同時考慮合同規(guī)定，分別確認(rèn)為金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)。
（二）收入固定情況下的賬務(wù)處理
假設(shè)投資方甲公司與山東A縣人民政府簽訂了關(guān)于投資建設(shè)日處理能力10萬噸的污水處理廠，甲公司投資2億元負(fù)責(zé)該污水廠的投資建設(shè)和運營，A縣人民政府授予甲公司30年特許經(jīng)營權(quán)。在特許經(jīng)營權(quán)期限內(nèi)，A縣人民政府按照日處理污水10萬噸（在日處理污水小于等于10萬噸的情況下即最低保底用水量），以每噸污水處理價格1元給予甲公司污水處理費，對于超出日供水10萬噸的部分，政府給予相關(guān)成本費用的補(bǔ)償，30年經(jīng)營期滿后，該項目無償移交給A縣人民政府。該項目建設(shè)期為1年，總預(yù)算為2億元。相關(guān)會計處理如下：
1.建設(shè)期
因投資類公司不具有項目建設(shè)的資質(zhì)和能力，往往通過公開招投標(biāo)的方式選擇具有施工資質(zhì)和能力的企業(yè)進(jìn)行項目施工建設(shè)，投資公司也能通過項目公開招投標(biāo)的方式壓縮投資成本。在此情況下的賬務(wù)處理：借：在建工程，貸：銀行存款、應(yīng)付賬款等。
2.項目建成后
根據(jù)合同約定，甲公司有權(quán)無條件向A縣人民政府收取合同約定的污水處理費，當(dāng)日處理污水量超過10萬噸時，政府僅對相關(guān)成本費用進(jìn)行補(bǔ)償。政府通過定期支付污水處理費的方式獲得了項目融資。因此，各項約定條款均符合金融資產(chǎn)確認(rèn)的條件，在項目竣工后應(yīng)將未來30年收取的污水處理費用分為金融資產(chǎn)本金收益的收回和污水處理運營收入兩部分進(jìn)行核算。根據(jù)測算（假定）運營污水處理收入為每噸0.5元，每年的運營收入為1 825萬元（0.5元*10萬噸/天*365天）；每年金融資產(chǎn)本金收益的收回為1 825萬元（1元*10萬噸/天*365天-1 825萬元），30年合計為54 750萬元。會計處理：借：長期應(yīng)收款，貸：在建工程、未確認(rèn)融資收益。在企業(yè)編制財務(wù)報表時，應(yīng)將未確認(rèn)融資收益科目作為長期應(yīng)收款科目的備抵科目進(jìn)行處理，兩者的差額列入資產(chǎn)負(fù)債表長期應(yīng)收款科目。
3.項目運營期的賬務(wù)處理
確認(rèn)收入時，借：銀行存款、應(yīng)收賬款，貸：主營業(yè)務(wù)收入、長期應(yīng)收款；發(fā)生成本時，借：主營業(yè)務(wù)成本，貸：銀行存款、應(yīng)付賬款；年末確認(rèn)投資收益，借：未確認(rèn)融資收益，貸：投資收益。
這種情況下，投資方可以獲得比較穩(wěn)定的污水處理費，投資風(fēng)險較小。地方政府每年支付的污水處理費用也同樣相對穩(wěn)定，新增加的污水處理量政府僅需支付污水處理成本即可，每年支付的污水處理費可預(yù)測，雙方都在一個比較穩(wěn)定的預(yù)測基礎(chǔ)上進(jìn)行合作，適用于污水廠處理設(shè)計規(guī)模與實際污水處理需求相匹配的情況，在污水處理廠滿負(fù)荷運轉(zhuǎn)的情況下，投資總量、年污水費回收總量、回收年限、貸款利息、總體投資回報等均可以有效預(yù)測，雙方都在可控的情況下進(jìn)行項目合作，能為多數(shù)政府和企業(yè)所接受。
（三）收入變動情況下的賬務(wù)處理
若假設(shè)本案例污水處理費用由投資方甲公司自行向污水排放用戶收取，政府不給予任何補(bǔ)貼，其他條件不變。在這種情況下，該項目的收費權(quán)歸屬于投資方，且污水處理費用收取的多少取決于污水排放戶排放污水的數(shù)量，污水處理費的多少隨著市場供需情況的變化而變化，不能構(gòu)成一項無條件向政府收取費用的權(quán)利，因此只能將收費權(quán)利確認(rèn)為一項無形資產(chǎn)進(jìn)行核算。
1.項目建設(shè)期的賬務(wù)處理
借：在建工程，貸：銀行存款。
2.項目建成后的賬務(wù)處理
借：無形資產(chǎn)，貸：在建工程。
3.項目運營期的賬務(wù)處理
確認(rèn)收入時，借：銀行存款、應(yīng)收賬款，貸：主營業(yè)務(wù)收入；發(fā)生費用時，借：主營業(yè)務(wù)成本，貸：銀行存款、應(yīng)付賬款；期末對無形資產(chǎn)進(jìn)行攤銷，借：主營業(yè)務(wù)成本，貸：累計攤銷。
這種情況下，投資方獲得污水處理費的多少受到市場供需的影響，增加了企業(yè)的投資風(fēng)險。在污水處理總量較少的情況下，投資企業(yè)將延長項目的投資回收期，甚至?xí)霈F(xiàn)投資虧損、失敗的情況。在污水處理總量較多的情況下，地方政府會因此損失部分收益。這種情況下，雙方都增加了不確定性，僅適用于雙方都能準(zhǔn)確預(yù)測經(jīng)營期內(nèi)污水處理量的情況，實際操作比較困難，不為大多數(shù)政府和企業(yè)所采用。
（四）收入固定加變動情況下的賬務(wù)處理
若假設(shè)本案例污水處理費用仍由A縣人民政府按照日處理污水10萬噸（在日處理污水小于等于10萬噸的情況下即最低保底用水量），以每噸污水處理價格1元給予甲公司污水處理費；對于超出日供水10萬噸的部分，政府按照每噸0.8元向甲公司支付污水處理費。本案中投資企業(yè)獲得的污水處理費包括了固定和變動兩部分，日處理污水10萬噸收取的污水處理費部分構(gòu)成了一項無條件向政府收取現(xiàn)金的權(quán)利，且金額確定，應(yīng)按照金融資產(chǎn)（長期應(yīng)收款）進(jìn)行賬務(wù)處理；超額污水處理量的部分，因其金額無法確定，應(yīng)按照無形資產(chǎn)進(jìn)行賬務(wù)處理。
1.項目建設(shè)期的賬務(wù)處理
借：在建工程，貸：銀行存款、應(yīng)付賬款等。
2.項目建成后的賬務(wù)處理
借：長期應(yīng)收款、無形資產(chǎn)，貸：銀行存款、未確認(rèn)融資收益。
3.項目運營期的賬務(wù)處理
確認(rèn)收入時，借：銀行存款、應(yīng)收賬款，貸：主營業(yè)務(wù)收入、長期應(yīng)收款；發(fā)生費用時，借：主營業(yè)務(wù)成本，貸：銀行存款、應(yīng)付賬款；年末確認(rèn)投資收益時，借：未確認(rèn)融資收益，貸：投資收益；期末對無形資產(chǎn)進(jìn)行攤銷，借：主營業(yè)務(wù)成本，貸：累計攤銷。
這種情況下，投資方既能獲得穩(wěn)定的污水處理費，又能根據(jù)污水處理行業(yè)的發(fā)展獲得超額部分的收益，在降低企業(yè)投資風(fēng)險、提高投資效益等方面得到了有效的平衡。投資企業(yè)在投資時一般也會根據(jù)地方政府的需求、結(jié)合地方政府的經(jīng)濟(jì)發(fā)展趨勢和污水增長情況，投資建設(shè)一個適用于未來發(fā)展規(guī)模的污水處理廠，或者為將來污水處理廠的改擴(kuò)建留下余地，這對于地方政府降低總體投資、避免重復(fù)建設(shè)和污水處理行業(yè)的可持續(xù)發(fā)展都具有很好的促進(jìn)作用。這種投資合作方式已經(jīng)逐漸成為污水處理行業(yè)的發(fā)展趨勢。
（五）后續(xù)支出的賬務(wù)處理
1.后續(xù)支出計提時的賬務(wù)處理
借：主營業(yè)務(wù)成本、財務(wù)費用等，貸：預(yù)計負(fù)債。
2.實際發(fā)生改造支出或者資產(chǎn)重置支出時的賬務(wù)處理
借：預(yù)計負(fù)債，貸：銀行存款、應(yīng)付賬款等。
（六）項目移交的賬務(wù)處理
無論是將特許經(jīng)營權(quán)計入長期應(yīng)收款科目核算，還是計入無形資產(chǎn)科目核算，在項目期滿移交時，均已經(jīng)攤銷完畢，相關(guān)會計科目余額為零，因此無需再進(jìn)行賬務(wù)處理，僅需辦理好項目移交的相關(guān)手續(xù)即可。
三、BOT模式下特許經(jīng)營權(quán)賬務(wù)處理的難點及建議
（一）BOT模式下特許經(jīng)營權(quán)賬務(wù)處理的難點
1.成本的核算存在爭議
現(xiàn)行污水處理BOT合同中，基本以簽訂保底用水量為主，因此應(yīng)將特許經(jīng)營權(quán)確認(rèn)為金融資產(chǎn)。但很多項目無法確認(rèn)經(jīng)營期滿后資產(chǎn)的移交范圍，如除廠房、設(shè)備以外的資產(chǎn)歸屬問題，新增加設(shè)備的歸屬問題等。確認(rèn)收入的時點也存在爭議，新建設(shè)的污水處理廠開始運營時一般伴隨著項目的后期綠化和審計等，也有些項目會在竣工后很長一段時間才開始營業(yè)，因此產(chǎn)生了收入初始時點確認(rèn)有爭議的問題。
2.預(yù)計負(fù)債的計提有難度
投資企業(yè)計提預(yù)計負(fù)債的標(biāo)準(zhǔn)有難度，由于污水處理行業(yè)屬于新興行業(yè)，其投資規(guī)模大、運營期限長，前期維修支出小、后期大等特點，目前還沒有計提預(yù)計負(fù)債的行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，投資企業(yè)若多計提負(fù)債，會影響企業(yè)的當(dāng)期利潤和投資效益，若少提或不提預(yù)計負(fù)債則無法保證未來年度資產(chǎn)的改造或者重置支出。同時由于稅法的規(guī)定，預(yù)計負(fù)債的計提應(yīng)進(jìn)行所得稅納稅調(diào)整，會形成較大的遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債），這對于財務(wù)人員進(jìn)行賬務(wù)處理增加了難度。
3.折現(xiàn)率的選擇有難度
正常情況下折現(xiàn)率的大小與投資風(fēng)險的大小成正比。折現(xiàn)率選擇的大小與特許經(jīng)營權(quán)評估價值的大小有直接關(guān)系，因此折現(xiàn)率大小的確定，對于最終確認(rèn)特許經(jīng)營權(quán)評估價值的大小起著至關(guān)重要的作用。
（二）BOT模式下特許經(jīng)營權(quán)賬務(wù)處理的建議
1.明確BOT項目移交資產(chǎn)的范圍
完善特許經(jīng)營權(quán)項目合作協(xié)議，在投資企業(yè)與政府簽訂合同時，應(yīng)有明確的資產(chǎn)移交范圍，對于新增加資產(chǎn)的歸屬問題，除廠房、設(shè)備以外的資產(chǎn)歸屬問題以及移交資產(chǎn)的新舊程度、使用狀態(tài)等應(yīng)有明確的規(guī)定。
2.明確金融資產(chǎn)的確認(rèn)時點
在簽訂特許經(jīng)營權(quán)項目合作協(xié)議時，對金融資產(chǎn)的確認(rèn)時點應(yīng)有明確的約定，如項目竣工驗收時點、項目試運營時點等。
3.合理計提企業(yè)預(yù)計負(fù)債
參考污水處理行業(yè)預(yù)計負(fù)債計提的比例和實際發(fā)生的金額，結(jié)合本企業(yè)實際情況合理計提企業(yè)預(yù)計負(fù)債，規(guī)范企業(yè)所得稅納稅調(diào)整事項，使得企業(yè)的賬務(wù)處理更加規(guī)范、合理。
4.合理選擇折現(xiàn)率
污水處理廠在選擇折現(xiàn)率測算特許經(jīng)營權(quán)現(xiàn)值時，確認(rèn)的折現(xiàn)率應(yīng)高于無風(fēng)險利率、體現(xiàn)一定的投資回報率、體現(xiàn)資產(chǎn)的收益風(fēng)險并與收益的口徑相匹配。企業(yè)應(yīng)結(jié)合近五年相關(guān)資產(chǎn)評估確認(rèn)的折現(xiàn)率以及行業(yè)的整體發(fā)展情況、預(yù)期的通貨膨脹等因素，最終確認(rèn)適合企業(yè)使用的折現(xiàn)率。
四、結(jié)語
總之，BOT模式在實踐中的應(yīng)用為我國基礎(chǔ)設(shè)施的建設(shè)帶來了新的發(fā)展機(jī)遇，也對企業(yè)的賬務(wù)處理帶來了新的挑戰(zhàn)，投資企業(yè)在進(jìn)行BOT項目投資時應(yīng)根據(jù)相關(guān)會計政策，同時結(jié)合項目自身的特點進(jìn)行賬務(wù)處理，以達(dá)到賬務(wù)處理合法合規(guī)的目的。
【參考文獻(xiàn)】
[1] 蔡曉紅.BOT模式下會計核算方法應(yīng)用探討[J].中國市場，2012（11）.
[2] 胡熙敏.BOT模式下特許經(jīng)營權(quán)的資產(chǎn)屬性及其會計核算研究[D].長安大學(xué)碩士學(xué)位論文，2011.
[關(guān)鍵詞] 賬務(wù)處理；Excel；輔助核算
doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2013 . 19. 019
[中圖分類號] F232 [文獻(xiàn)標(biāo)識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2013）19-0032-02
1 引 言
我國中小企業(yè)居多，而這些企業(yè)若購買商品化的財務(wù)管理軟件，不僅成本太高得不償失，而且其中許多功能閑置。并且由于各單位業(yè)務(wù)情況各有不同，商品化的財務(wù)管理軟件必須要經(jīng)過實施與維護(hù)才能投入使用，而且后期維護(hù)工作難度較大。而Excel集表格計算、豐富的圖形顯示和方便的數(shù)據(jù)管理功能于一體，可與各類管理信息系統(tǒng)軟件實現(xiàn)數(shù)據(jù)共享，還可提供管理和決策分析功能。另外，Excel軟件使用方便且價格便宜，因而利用Excel進(jìn)行賬務(wù)處理在中小企業(yè)中得到廣泛應(yīng)用。
在賬務(wù)處理中加入輔助核算功能可方便企業(yè)進(jìn)行管理和決策。賬務(wù)處理中的輔助核算功能為用戶查詢、統(tǒng)計往來款、收入、支出等提供方便，為管理提供準(zhǔn)確全面的信息，用于滿足企業(yè)更深層次的管理要求。利用Excel進(jìn)行賬務(wù)處理時如何設(shè)置與應(yīng)用輔助核算，是本文探討的問題。
2 輔助核算及其類型
輔助核算通過核算項目來實現(xiàn)。核算項目是會計科目的延伸，設(shè)置某科目有相應(yīng)的輔助核算后，相當(dāng)于設(shè)置了科目按核算項目進(jìn)行更為明細(xì)的核算。但核算項目又不同于明細(xì)科目，它具有更加靈活方便的特性，一個核算項目可以在多個科目下，而且一個會計科目可以設(shè)置單一核算項目，也可以選擇多個核算項目。
常用的輔助核算類型包括單位往來核算、個人往來核算、部門核算、項目核算等，分別完成對賬戶的各往來單位信息、個人信息、部門信息及項目信息的獨立核算和反映。
2.1 單位往來核算
單位往來是指企業(yè)和其他企業(yè)間發(fā)生的各種債權(quán)債務(wù)業(yè)務(wù)，包括客戶往來和供應(yīng)商往來。單位往來輔助賬是為了核算企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中與外部企業(yè)發(fā)生的往來經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，進(jìn)行客戶和供應(yīng)商往來款項的發(fā)生與清欠管理工作。而應(yīng)收賬款、預(yù)收賬款和應(yīng)付賬款等則是處理單位往來業(yè)務(wù)的科目。采用單位往來核算可以查詢與各客戶和供應(yīng)商往來款項的總賬、明細(xì)賬，還可生成催款單、對賬單以及賬齡分析報告等。
2.2 個人往來核算
個人往來是指企業(yè)與企業(yè)內(nèi)部職工之間發(fā)生的經(jīng)濟(jì)往來業(yè)務(wù)，如出差借款、私人借款等。特別對于個人往來業(yè)務(wù)多的企事業(yè)單位，在賬務(wù)處理時，啟用個人往來輔助核算功能，進(jìn)行個人借款、還款管理工作，可及時地控制個人借款，完成清欠工作，并可減少清理工作量，有利于加強(qiáng)個人往來賬戶的管理。另外，當(dāng)需要將企業(yè)職工作為核算對象時，也可以使用個人核算。如其他應(yīng)收款、主營業(yè)務(wù)收入等均可設(shè)為個人核算科目，用于反映職員的借還款情況或銷售業(yè)績。采用個人往來核算可以查詢個人往來明細(xì)賬，還可生成催款單、余額表以及賬齡分析報告等。
2.3 部門核算
部門核算是指對企業(yè)各個職能部門分別進(jìn)行財務(wù)核算或業(yè)務(wù)管理。部門核算主要為了考核部門收支的情況，及時反映各部門的費用支出，對各部門的收支情況進(jìn)行比較分析，便于各部門考核。如可將制造費用、管理費用、主營業(yè)務(wù)收入等科目及其明細(xì)科目設(shè)置為部門核算，用于反映企業(yè)不同部門費用使用情況及銷售業(yè)績。采用部門核算不僅可以查詢各級部門總賬、明細(xì)賬，還可對各部門進(jìn)行收支分析等。
2.4 項目核算
項目核算指對企業(yè)的某些項目，如產(chǎn)品、課題、工程項目、合同訂單等的成本、費用、往來情況以及收入等進(jìn)行單獨核算。如可將生產(chǎn)成本、在建工程、主營業(yè)務(wù)收入等科目設(shè)置為項目核算，用于反映不同項目的生產(chǎn)成本、建造成本及銷售情況。采用項目核算可以查詢各種項目核算與管理所需的賬表，即項目總賬、項目明細(xì)賬，以及項目統(tǒng)計表和項目執(zhí)行分析報告等。
3 Excel賬務(wù)處理中設(shè)置輔助核算
應(yīng)用Excel進(jìn)行賬務(wù)處理時仍按照一般會計信息化軟件的處理流程，即包含系統(tǒng)初始化、憑證處理、賬簿處理、會計報表處理4項主要處理功能。輔助核算的設(shè)置主要是針對系統(tǒng)初始化和憑證處理，而賬簿處理和會計報表處理則是對設(shè)置好的輔助項目加以應(yīng)用，可更方便快捷地完成賬簿處理和報表處理工作。
3.1 系統(tǒng)初始化功能中輔助核算的設(shè)置
系統(tǒng)初始化包括建立會計科目表與期初余額表。首先，建立一個會計科目工作表，輸入企業(yè)所有需要的會計科目，它的欄目包括科目代碼、科目名稱、余額方向以及各類輔助核算。
其次，輸入各賬戶期初余額，期初余額的輸入按輔助核算輸入，如圖1所示。
3.2 憑證處理功能中輔助核算的設(shè)置
憑證處理功能包括記賬憑證輸入和憑證查詢，其中最主要的工作是記賬憑證輸入，記賬憑證輸入是日常賬務(wù)處理的核心內(nèi)容，用于錄入會計業(yè)務(wù)，即填制憑證，但在Excel中不是按傳統(tǒng)憑證的格式填制，而是采用類似普通日記賬的形式錄入，方便憑證查詢。它的欄目包括記賬憑證的主要項目以及輔助核算的項目，包括填制日期、憑證類別、憑證號、摘要、科目性質(zhì)、總賬科目、科目代碼、科目名稱、借方金額、貸方金額、數(shù)量、單價、外幣、匯率、客戶或供應(yīng)商、項目、部門、個人、結(jié)算方式、票號、附件張數(shù)、填制人、審核人等（如圖2所示）。
4 輔助核算在賬簿查詢中的應(yīng)用
通過之前在系統(tǒng)初始化及憑證輸入時對各類輔助項目的設(shè)置，賬簿查詢中就可非常方便地查詢客戶往來、供應(yīng)商往來、個人往來和項目等輔助賬，可利用Excel提供的篩選或分類匯總完成各種要求的輔助賬查詢。在此以客戶往來輔助賬為例說明，例如要查詢客戶 “X軟件學(xué)院”的應(yīng)收賬款情況，可對憑證輸入表及期初余額表中的 “客戶或供應(yīng)商”和“科目名稱”欄進(jìn)行篩選操作，即可查看到該客戶的本期及期初的應(yīng)收款情況，從而可分析出客戶付款的情況（如圖3所示）。
此外，還可利用Excel強(qiáng)大的統(tǒng)計和匯總功能，對各輔助項信息進(jìn)行統(tǒng)計、匯總與分析，為決策者提供可靠的會計信息，為其做出科學(xué)的經(jīng)濟(jì)決策提供保障。
主要參考文獻(xiàn)
關(guān)鍵詞：固定資產(chǎn)；后續(xù)支出；納稅調(diào)整
一、稅收上與會計上有關(guān)固定資產(chǎn)的定義及改建、修理支出定性的異同
1.固定資產(chǎn)的定義
《企業(yè)所得稅法實施條例》(以下簡稱所得稅條例)規(guī)定：固定資產(chǎn)，是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營管理而持有的、使用時間超過12個月的非貨幣性資產(chǎn)，包括房屋建筑物、機(jī)器及其他生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的設(shè)備、工具等；《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號一固定資產(chǎn)》規(guī)定：固定資產(chǎn)，是指使用壽命超過1個年度，為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營管理而持有的有形資產(chǎn)。
以上規(guī)范說明，稅收上與會計上，對固定資產(chǎn)這一名詞的定義是一致的。
2.會計上費用化支出和固定資產(chǎn)改建、修理支出的定性表述和處理規(guī)范
4號準(zhǔn)則和新準(zhǔn)則《會計科目和主要賬務(wù)處理》(以下簡稱《賬務(wù)處理》)，將固定資產(chǎn)的改建、修理支出分別歸類為固定資產(chǎn)后續(xù)支出和長期待攤費用(指經(jīng)營租入固定資產(chǎn)的改良支出)，具體處理規(guī)范為：(1)與固定資產(chǎn)相關(guān)的后續(xù)支出，符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的(指經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)，成本能夠可行計量)，不符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時計入當(dāng)期損益；(2)經(jīng)營租入固定資產(chǎn)的改良支出，計入長期待攤費用，分期攤銷計入損益。
綜上所述，稅收上的收益性支出即會計上的費用化支出，而固定資產(chǎn)的改建和修理：(1)符合資本化條件的，分期攤銷計入成本費用，不符合資本化條件的，計入當(dāng)期損益，這在稅收上和會計上都是一致的，一般不存在差異；(2)經(jīng)營租入固定資產(chǎn)改建支出，計入長期待攤費用分期攤銷計入損益。
二、固定資產(chǎn)改建，修理的會計處理
1.固定資產(chǎn)后續(xù)支出費用化的賬務(wù)處理
《賬務(wù)處理》規(guī)定：企業(yè)生產(chǎn)車間(部門)和行政管理部門等發(fā)生的固定資產(chǎn)修理費用等后續(xù)支出，均記入“管理費用”科目；企業(yè)發(fā)生的與專設(shè)銷售機(jī)構(gòu)相關(guān)的固定資產(chǎn)修理費用等后續(xù)支出，應(yīng)記入“銷售費用”科目。因此，企業(yè)發(fā)生的固定資產(chǎn)后續(xù)支出，不符合資本化條件的，應(yīng)借記“管理費用”、“銷售費用”科目，貸記“銀行存款”、“原材料”等科目。
2.租入固定資產(chǎn)改建的賬務(wù)處理
所得稅法和所得稅條例中所稱租入固定資產(chǎn)改建支出，一般是指經(jīng)營租入固定資產(chǎn)的改建支出，因為融資租入固定資產(chǎn)應(yīng)視同自有固定資產(chǎn)確定使用年限和計提折舊，無須考慮租賃期限。
企業(yè)對經(jīng)營租入固定資產(chǎn)進(jìn)行改建時，符合資本化條件的，借記“長期待攤費用”科目，貸記“銀行存款”、“原材料”等科目；分期攤銷計入損益時，借記“管理費用”、“銷售費用”科目，貸記“長期待攤費用”科目。
3.已提足折舊固定資產(chǎn)改建支出
對已提足折舊的固定資產(chǎn)進(jìn)行改建，開始應(yīng)將被改造資產(chǎn)的賬面價值(殘值)轉(zhuǎn)入在建工程，即按其殘值，借記“在建工程”科目，按其已提折舊，借記“累計折舊”科目，按其原價，貸記“固定資產(chǎn)”科目；如果該項固定資產(chǎn)已提減值準(zhǔn)備，亦應(yīng)同時結(jié)轉(zhuǎn)。發(fā)生改建費用，借記“在建工程”科目，貸記“銀行存款”、“原材料”等科目。改建、改造完畢交付使用時，按完工在建工程余額，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“在建工程”科目。
如果對尚未提足折舊的固定資產(chǎn)進(jìn)行改建，符合資本化條件的，應(yīng)比照以上程序進(jìn)行賬務(wù)處理，唯一不同的是上述分錄中的固定資產(chǎn)的“殘值”應(yīng)改為“凈值”或“賬面價值”。
4.固定資產(chǎn)大修理支出的賬務(wù)處理
(1)如果大修理開始時即預(yù)計修理費用的全部或者至少有一部分符合資本化條件，則應(yīng)采用與上述固定資產(chǎn)改建相同的處理方法，但最后結(jié)轉(zhuǎn)在建工程時，應(yīng)改為“按應(yīng)予費用化的支出，借記‘管理費用’、‘銷售費用’科目，按已完工程支出減去費用化支出后的余額，借記‘固定資產(chǎn)’科目，按完工在建工程余額，貸記‘在建工程’科目?！?/p>
(2)如果大修理開始時無法確定是否存在支出資本化的可能，例如季節(jié)性或定期的固定資產(chǎn)大修理，支出發(fā)生仍應(yīng)在“在建工程”科目核算，但被修理的固定資產(chǎn)賬面價值可不轉(zhuǎn)入在建工程，大修理完工時，有確鑿證據(jù)表明支出符合資本化條件的部分另外，還應(yīng)根據(jù)大修理后的固定資產(chǎn)重新確定折舊年限等。
如果大修理完工時，經(jīng)測試所有支出均不符合資本化條件或達(dá)不到所得稅條例第69條規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)，則應(yīng)將全部大修理支出從在建工程中轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。
三、固定資產(chǎn)改建、修理涉及的納稅申報
方案：甲方擬用土地使用權(quán)和乙方合作建設(shè)一個寫字樓工程項目。甲方投資的是土地使用權(quán)200萬元（尚未攤銷），乙方投資的為貨幣資金300萬元。工程項目交付后房屋及土地使用權(quán)全部歸屬于甲方，由甲方負(fù)責(zé)辦理房屋產(chǎn)權(quán)登記并計提折舊。此寫字樓的使用年限為50年，雙方協(xié)定乙方享有該房屋30年的經(jīng)營權(quán)。在會計上如何進(jìn)行賬務(wù)處理?
筆者認(rèn)為，此問題可以有三種賬務(wù)處理方法，但各有優(yōu)缺點，作者提出自己的見解，僅供各位會計人員參考。
一、第一種方案
寫字樓產(chǎn)權(quán)全部歸屬于甲方，乙方享有該房屋30年的經(jīng)營權(quán)。甲方出售的是30年經(jīng)營權(quán)，賬務(wù)處理如下：
借：固定資產(chǎn) 500萬元
貸：長期投資（或在建工程） 200萬元
其他業(yè)務(wù)收入300萬元／30＝10萬元
(每年確認(rèn)，不一次性確認(rèn))
其它應(yīng)付款（或其他負(fù)債科目） 290萬元（設(shè)立明細(xì)科目）
將對該房屋每年計提的折舊和繳納的房產(chǎn)稅等有關(guān)費用和其他有關(guān)費用作為其他業(yè)務(wù)支出處理， 按規(guī)定繳納營業(yè)稅及附加稅。有所得額時根據(jù)有關(guān)規(guī)定彌補(bǔ)以前年度虧損后，再繳納所得稅。即：
借：其他業(yè)務(wù)支出
貸：累計折舊
應(yīng)繳稅金――應(yīng)交房產(chǎn)稅
應(yīng)交稅金――應(yīng)交營業(yè)稅金及附加
此種方法的優(yōu)點：能做到收入和支出的配比，稅負(fù)較輕。
此種方法的缺點：資產(chǎn)負(fù)債率較高。
二、第二種方案
甲方擁有土地的使用權(quán)，且已作“無形資產(chǎn)”會計賬務(wù)處理，尚未攤銷無形資產(chǎn)，并反映在其公司的賬簿中，擬將此塊土地作為投資。如果甲方和乙方單獨設(shè)立一套賬簿反映該合建項目，雙方協(xié)議委托甲方、乙方或第三方對此項目進(jìn)行管理，甲方的賬簿處理將比較簡單，即：
借：長期股權(quán)投資（或在建工程）200萬元
貸：無形資產(chǎn) 200萬元
工程竣工后，甲方可以將該房屋作為接受捐贈固定資產(chǎn)作會計處理，按照《稅法》規(guī)定，確定接受捐贈固定資產(chǎn)的入賬價值，并通過“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值”科目核算。
借：固定資產(chǎn) 500萬元
貸：待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值――接受捐贈非貨幣性資產(chǎn)價值
300萬元
長期股權(quán)投資（或在建工程） 200萬元
借：待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值――接受捐贈非貨幣性資產(chǎn)價值
300萬元
貸：應(yīng)交稅金――應(yīng)交所得稅99萬元（300×33%）
資本公積――接受捐贈非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備
201萬元
甲方取得的捐贈金額較大、并入一個納稅年度繳稅確有困難的，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確認(rèn)，可以在不超過5年的期間內(nèi)均勻計入各年度的應(yīng)納稅所得額。每年的會計分錄為：
借：應(yīng)交稅金 19.8萬元
貸：銀行存款 19.8萬元
甲方擁有該寫字樓的所有權(quán)，應(yīng)根據(jù)規(guī)定計提折舊，繳納有關(guān)的稅金如房產(chǎn)稅等。乙方的會計處理則比較簡單，只需將30年的經(jīng)營權(quán)作為無形資產(chǎn)進(jìn)行核算，在30年內(nèi)予以攤銷，用于抵減經(jīng)營房屋帶來的收益即可。
此種方法的優(yōu)點：增加了權(quán)益，提高了凈資產(chǎn)利潤率，降低了資產(chǎn)負(fù)債率。
此種方法的缺點：甲方擁有該房屋的所有權(quán)，在30年中經(jīng)營權(quán)不歸甲方，但甲方必須對該房屋計提折舊和繳納房產(chǎn)稅等有關(guān)的費用和某些不可預(yù)見的費用，且此部分根據(jù)規(guī)定又繳納了所得稅，勢必使甲方多納了稅。
三、第三種方案
甲方將對該房屋30年計提的折舊和繳納的30年房產(chǎn)稅等有關(guān)費用作為負(fù)債處理，實際計提折舊和交納稅金時再沖減負(fù)債，再將差額部分剔除所得稅后計入資本公積。此種會計處理甲方繳納所得稅很少，此種業(yè)務(wù)較為少見，其稅金的處理是關(guān)鍵。故甲方必須取得稅務(wù)部門的同意后，方可進(jìn)行有關(guān)的賬務(wù)處理。
此種方法的優(yōu)點：能避稅。
此種方法的缺點：會計賬務(wù)處理不合常規(guī)，建議謹(jǐn)慎采用。
所謂增值稅進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出是將那些按稅法規(guī)定不能抵扣，但購進(jìn)時已作抵扣的進(jìn)項稅額如數(shù)轉(zhuǎn)出，在數(shù)額上是一進(jìn)一出，進(jìn)出相等。而視同銷售是指企業(yè)對某項業(yè)務(wù)未做銷售處理，但按稅法規(guī)定應(yīng)視同銷售交納相關(guān)稅費，需計算交納增值稅銷項稅額。二者的區(qū)別主要在于：進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出僅僅是將原計入進(jìn)項稅額中不能抵扣的部分轉(zhuǎn)出去，不考慮購進(jìn)貨物的增值情況；視同銷售銷項稅額則根據(jù)貨物增值后的價值計算，其與該項貨物進(jìn)項稅額的差額，為應(yīng)交增值稅。
企業(yè)的貨物按其來源可分為購入的貨物及自產(chǎn)和委托加工的貨物兩大類。購入的貨物未再加工，從理論上講，其價值沒有變化，但價格會隨著市場的變化圍繞著價值上下波動；而自產(chǎn)和委托加工的貨物由于經(jīng)過加工，其價值已經(jīng)發(fā)生變化。企業(yè)的貨物如按其用途，可以分為對內(nèi)和對外兩大類。對內(nèi)是指用于非應(yīng)稅項目、用于免稅項目、用于集體福利或者個人消費等；對外是指用于對外投資、提供給其他單位和個體經(jīng)營者、分配給股東和投資者、無償贈送他人等。對內(nèi)不需要考慮價值變動，而對外需要考慮價值變動。按此原則，貨物在何種情況下應(yīng)作為進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出處理，在何種情況下應(yīng)視同銷售計算銷項稅額，可以歸納為以下幾種情況： 一是購入的貨物用于企業(yè)內(nèi)部。比如企業(yè)將購進(jìn)的貨物用于非應(yīng)稅項目、用于免稅項目、用于集體福利或者個人消費時，貨物沒有增值，且用于企業(yè)內(nèi)部，應(yīng)按歷史成本計價，也不需要考慮其價格變動，因此，當(dāng)貨物改變用途，其進(jìn)項稅額不能抵扣時，只需要作為進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出處理。
【例1】A企業(yè)福利部門領(lǐng)用生產(chǎn)用原材料一批，實際成本為4000元；為購建固定資產(chǎn)的在建工程領(lǐng)用生產(chǎn)用原材料一批，實際成本為5000元。A企業(yè)為一般納稅人，增值稅率為17％。則：
借：應(yīng)付福利費(4000+4000x17％)
4680
貸：原材料
4000
應(yīng)交稅金――應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出)
680
借：在建工程(5000+5000x17％)
5850
貸：原材料
5000
應(yīng)交稅金――應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出)
850
二是購入的貨物用于企業(yè)外部。比如企業(yè)將購買的貨物用于投資、提供給其他單位或個體經(jīng)營者、分配給股東或投資者、無償贈送他人等。在這種情況下，貨物雖然沒有增值，但其價格會隨著市場的變化圍繞著價值上下波動。由于貨物已經(jīng)離開企業(yè)，其價值已經(jīng)實現(xiàn)，盡管沒有作為銷售處理，但應(yīng)視同銷售，按其價格確認(rèn)增值額，并確認(rèn)銷項稅額。
三是自產(chǎn)、委托加工的貨物用于企業(yè)內(nèi)部。比如企業(yè)將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項目、用于集體福利或個人消費等，盡管貨物沒有離開企業(yè)，但其價值有增值，應(yīng)視同銷售，按其價格確認(rèn)增值額，并計算增值稅銷項稅額。
四是自產(chǎn)、委托加工的貨物用于企業(yè)外部。比如企業(yè)將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于投資、提供給其他單位或個體經(jīng)營者、分配給股東或投資者、無償贈送他人等情況下，貨物有增值，且已經(jīng)離開企業(yè)，價值已經(jīng)實現(xiàn)，因此應(yīng)視同銷售，按其價格確認(rèn)增值額并計算增值稅銷項稅額。
【例2】A企業(yè)將自己生產(chǎn)的產(chǎn)品用于購建固定資產(chǎn)的在建工程，產(chǎn)品成本為57000元，計稅價格(售價)為60000元，增值稅率為17％，則賬務(wù)處理如下：
借：在建工程
67200
貸：庫存商品
57000
應(yīng)交稅金――應(yīng)交增值稅(銷項稅額)
(60000×17％)
10200
如果上述產(chǎn)品不是在建工程領(lǐng)用，而是由福利部門領(lǐng)用，則賬務(wù)處理為：
借：應(yīng)付福利費
67200
貸：庫存商品
57000
應(yīng)交稅金――應(yīng)交增值稅(銷項稅額)
(60000～17％)
10200
如果上述產(chǎn)品是用于對外投資、捐贈等，也需要按計稅價格計算銷項稅額。
二、企業(yè)貨物發(fā)生非正常損失時進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出的運用分析
如果企業(yè)購進(jìn)的貨物發(fā)生非正常損失，其價值為零，進(jìn)項稅額無法抵扣，應(yīng)作為進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出處理；企業(yè)自產(chǎn)、委托加工的貨物比如非正常損失的在產(chǎn)品和產(chǎn)成品，其價值同樣為零，所耗用的購進(jìn)貨物的進(jìn)項稅額無法抵扣，也應(yīng)作為進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出處理。
【例3】A企業(yè)原材料發(fā)生非常損失，其實際成本為7500元。A企業(yè)為一般納稅人，增值稅率為17％。則賬務(wù)處理為：
借：待處理財產(chǎn)損溢――待處理流動資產(chǎn)損溢
8775
貸：原材料
7500
應(yīng)交稅金――應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出)
(7500×17％)
1275
又如，A企業(yè)庫存商品發(fā)生非正常損失，其實際成本為37000元，其中所耗原材料成本為20000元。A企業(yè)為一般納稅人，增值稅率為17％。則賬務(wù)處理為：
借：待處理財產(chǎn)損溢――待處理流動資產(chǎn)損溢
40400
貸：庫存商品
37000
應(yīng)交稅金――應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出)
(20000x17％)
3400
如果上例中改為在產(chǎn)品，其他資料不變，則賬務(wù)處理如下：
借：待處理財產(chǎn)損溢――待處理流動資產(chǎn)損溢
40400
貸：生產(chǎn)成本
37000
應(yīng)交稅金――應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出)
(20000×17％)
3400
按《增值稅暫行條例實施細(xì)則》第21條的規(guī)定，凡是企業(yè)無轉(zhuǎn)讓價值的存貨，一律應(yīng)作進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出處理。包括已霉?fàn)€變質(zhì)的存貨；已過期且無轉(zhuǎn)讓價值的存貨；生產(chǎn)中已不再需要，并且已無使用價值和轉(zhuǎn)讓價值的存貨；其他足以證明已無使用價值和轉(zhuǎn)讓價值的存貨。這些霉?fàn)€變質(zhì)或無轉(zhuǎn)讓價值的存貨，不管是否有市場變化和產(chǎn)品結(jié)構(gòu)調(diào)整的原因，都屬于永久或?qū)嵸|(zhì)性損害的存貨，其進(jìn)項稅額在會計上均應(yīng)作轉(zhuǎn)出處理。
然而，由于市場變化和產(chǎn)品結(jié)構(gòu)調(diào)整而淘汰、過時的存貨，雖然市場價值降低，卻是由于市場變化引起的，不屬于非正常損失，只要沒有發(fā)生自然災(zāi)害損失，沒有盤虧、丟失或毀損，就不應(yīng)作進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出處理。值得注意的是，對于市場價值因市場變化而降低的存貨，企業(yè)處理前一定要上報主管稅務(wù)部門，得到稅務(wù)部門的認(rèn)可。否則，稅務(wù)部門會認(rèn)為是因企業(yè)管理不善而導(dǎo)致市場價值降低，甚至認(rèn)為是因存在盤虧、丟失或毀損的情形而使銷售收入總額降低，從而造成企業(yè)不應(yīng)有的稅收損失。
三、企業(yè)平銷返利行為中進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出的運用分析
平銷返利一般是指生產(chǎn)企業(yè)以商業(yè)企業(yè)經(jīng)銷價或高于商業(yè)企業(yè)經(jīng)銷價的價格將貨物銷售給商業(yè)企業(yè)，商業(yè)企業(yè)再以進(jìn)貨成本或低于進(jìn)貨成本的價格進(jìn)行銷售，生產(chǎn)企業(yè)則以返還利潤等方式彌補(bǔ)商業(yè)企業(yè)的進(jìn)銷差價損失的銷售方式。平銷行為不僅發(fā)生在生產(chǎn)企業(yè)和商業(yè)企業(yè)之間，而且在生產(chǎn)企業(yè)與生產(chǎn)企業(yè)之間、商業(yè)企業(yè)與商業(yè)企業(yè)之間的經(jīng)營活動中也時有發(fā)生。對此，《國家
稅務(wù)總局關(guān)于商業(yè)企業(yè)向貨物供應(yīng)方收取的部分費用征收流轉(zhuǎn)稅問題的通知》[國稅發(fā)(2004)136號]規(guī)定，對商業(yè)企業(yè)向供貨方收取的與商品銷售量、銷售額掛鉤(如以一定比例、金額、數(shù)量計算)的各種返還收入，均應(yīng)按照平銷返利行為的有關(guān)規(guī)定沖減當(dāng)期增值稅進(jìn)項稅金，應(yīng)沖減進(jìn)項稅金的計算公式調(diào)整為“當(dāng)期應(yīng)沖減進(jìn)項稅金：當(dāng)期取得的返還資金÷(1+所購貨物適用增值稅稅率)×所購貨物適用增值稅稅率”。其他增值稅一般納稅人向供貨方收取的各種收入的納稅處理，比照本通知的規(guī)定執(zhí)行。
[例4]A企業(yè)為增值稅一般納稅人，2005年10月從另一納稅人處購得商品10000件，每件10元，合計貨款100000元，稅金17000元。供貨方按10％進(jìn)行返利，并用現(xiàn)金支付。
A企業(yè)購入商品時，賬務(wù)處理為：
借：庫存商品
100000
應(yīng)交稅金――應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅額)
17000
貸：銀行存款
117000
A企業(yè)在收到返利時，賬務(wù)處理應(yīng)為：
借：銀行存款
11700
貸：庫存商品
10000
(若結(jié)算后收到返利則應(yīng)計人“主營業(yè)務(wù)成本”)
應(yīng)交稅金――應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出)
1700
實務(wù)中，購買方直接從銷售方取得貨幣資金、購買方直接從向銷售方支付的貨款中坐扣、購買方向銷售方索取或坐扣有關(guān)銷售費用或管理費用、購買方在銷售方直接或間接列支或報銷有關(guān)費用、購買方取得銷售方支付的費用補(bǔ)償?shù)惹闆r都應(yīng)按返利原則進(jìn)行增值稅進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出的會計處理。
四、增值稅出口退稅行為中進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出的運用分析
按照我國增值稅條例規(guī)定，出口產(chǎn)品的增值稅實行零稅率，為出口產(chǎn)品所購進(jìn)貨物的增值稅進(jìn)項稅額可以退回。但在實際工作中，進(jìn)項稅額只是部分退回，未退回的部分不能再抵扣，則應(yīng)作進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出處理。
[例5]A企業(yè)1月份購進(jìn)外銷商品一批，價款10000元，增值稅1700元，合計11700元；該批商品全部外銷，售價16000元。經(jīng)計算，當(dāng)期免抵稅額900元，抵減內(nèi)銷商品應(yīng)納稅額(假設(shè)為8500元)，其余800元作為進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出處理。則賬務(wù)處理如下：
借：庫存商品
10000
應(yīng)交稅金――應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅額)
1700
貸：銀行存款
11700
借：銀行存款
16000
貸：主營業(yè)務(wù)收入
16000
借：主營業(yè)務(wù)成本
10000
貸：庫存商品
10000
借：應(yīng)交稅金――應(yīng)交增值稅
(出口抵減內(nèi)銷商品應(yīng)納稅額)
900
貸：應(yīng)交稅金――應(yīng)交增值稅(出口退稅)
900
借：主營業(yè)務(wù)成本
800
貸：應(yīng)交稅金――應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出)
800
從上例可以看出，企業(yè)為出口產(chǎn)品所購貨物的進(jìn)項稅額由于未全部退回，則未退回的部分視為企業(yè)購進(jìn)貨物的代價，應(yīng)反映為銷售成本。企業(yè)購入外銷商品一批，價款10000元，進(jìn)項稅額1700元，共計11700元；該商品出口，國家退稅900元，其余800元未退。從總體上來看，企業(yè)購進(jìn)貨物的全部代價是11700元，國家退稅900元，實際代價為10800元。由于不含增值稅的價款10000元直接作為存貨處理，在貨物出口后，已經(jīng)轉(zhuǎn)為主營業(yè)務(wù)成本，因此，未退回的800元作為進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出處理，也要轉(zhuǎn)為主營業(yè)務(wù)成本。其結(jié)果是，主營業(yè)務(wù)成本共計為10800元，反映購進(jìn)商品的實際成本。
一、增值稅轉(zhuǎn)型后稅法內(nèi)容的變化
（一）界定了增值稅轉(zhuǎn)型的區(qū)域和固定資產(chǎn)的范圍自2009年1月1日起，在維持現(xiàn)行增值稅稅率不變的前提下，允許全國范圍內(nèi)（不分地區(qū)和行業(yè)）的所有增值稅一般納稅人抵扣其新購進(jìn)設(shè)備所含的進(jìn)項稅額，未抵扣完的進(jìn)項稅額結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣。增值稅征稅范圍中的固定資產(chǎn)是指使用期限超過12個月的機(jī)器、機(jī)械、運輸工具以及其他與生產(chǎn)、經(jīng)營有關(guān)的設(shè)備、工具、器具。房屋、建筑物等不動產(chǎn)不能納入增值稅的抵扣范圍。為預(yù)防出現(xiàn)稅收漏洞，與企業(yè)技術(shù)更新無關(guān)，且容易混為個人消費的應(yīng)征消費稅的小汽車、摩托車和游艇也不能納入增值稅的抵扣范圍。
（二）調(diào)整增值稅稅率和征收率 （1）調(diào)整小規(guī)模納稅人征收率。為了促進(jìn)中小企業(yè)擺脫經(jīng)濟(jì)困境，同時便于稅務(wù)機(jī)關(guān)操作，新的增值稅條例對小規(guī)模納稅人不再設(shè)置工業(yè)和商業(yè)兩檔稅率征收，將征收率統(tǒng)一降到3%，同時對增值稅小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)和相關(guān)規(guī)定進(jìn)行了調(diào)整，一是將過去的小規(guī)模納稅人的銷售額標(biāo)準(zhǔn)分別從100萬元和180萬元降為50萬元和80萬元，二是將過去年應(yīng)稅銷售額超過小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)的個人、非企業(yè)性單位、不經(jīng)常發(fā)生應(yīng)稅行為的企業(yè)統(tǒng)一按小規(guī)模納稅人的納稅的規(guī)定，調(diào)整為年應(yīng)稅銷售額超過小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)的其他個人繼續(xù)小規(guī)模納稅人納稅，而非企業(yè)性單位、不經(jīng)常發(fā)生應(yīng)稅行為的企業(yè)可以自行選擇是否按小規(guī)模納稅人納稅。（2）恢復(fù)礦產(chǎn)品的增值稅稅率。增值稅轉(zhuǎn)型改革后，礦山企業(yè)外購設(shè)備將納入進(jìn)項稅額的抵扣范圍，整體稅負(fù)將有所下降，為公平稅負(fù)，規(guī)范稅制，促進(jìn)資源節(jié)約和綜合利用，需要將金屬礦、非金屬礦采選產(chǎn)品的增值稅稅率由13%恢復(fù)到17％。這里所稱金屬礦采選產(chǎn)品包括黑色和有色金屬礦采選產(chǎn)品，非金屬礦采選產(chǎn)品包括除金屬礦采選產(chǎn)品以外的非金屬礦采選產(chǎn)品、煤炭和鹽。食用鹽和居民用煤炭制品仍適用13%的增值稅稅率。提高礦產(chǎn)品增值稅稅率以后，因下個環(huán)節(jié)可抵扣的進(jìn)項稅額相應(yīng)增加，最終產(chǎn)品所含的增值稅在總量上并不會增加或減少，只是稅負(fù)在上下環(huán)節(jié)之間會發(fā)生一定轉(zhuǎn)移，在總量上財政并不因此增加或減少收入。
（三）調(diào)整稅務(wù)處理辦法（1）調(diào)整了兼營行為的稅務(wù)處理辦法。原有政策規(guī)定，納稅人兼營銷售貨物、增值稅應(yīng)稅勞務(wù)和營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)應(yīng)分別核算銷售額和營業(yè)額，不分別核算或不能準(zhǔn)確核算的，應(yīng)一并征收增值稅。但在執(zhí)行中，對于此種情形，容易出現(xiàn)增值稅和營業(yè)稅重復(fù)征收的問題，給納稅人產(chǎn)生額外負(fù)擔(dān)。此次修訂，將這一規(guī)定改為，未分別核算的，由主管國家稅務(wù)局、地方稅務(wù)局分別核定貨物、增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額和營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額。（2）調(diào)整銷售自己使用過的固定資產(chǎn)的稅務(wù)處理辦法。自2009年1月1日起，納稅人銷售自己使用過的固定資產(chǎn)（以下簡稱已使用過的固定資產(chǎn)），應(yīng)區(qū)分不同情形征收增值稅：一是銷售自己使用過的2009年1月1日以后購進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照適用稅率征收增值稅。二是2008年12月31日以前未納入擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點的納稅人，銷售自己使用過的2008年12月31日以前購進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照4%征收率減半征收增值稅。三是2008年12月31日以前已納入擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點的納稅人，銷售自己使用過的在本地區(qū)擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點以前購進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照4%征收率減半征收增值稅；銷售自己使用過的在本地區(qū)擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點以后購進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照適用稅率征收增值稅。
（四）調(diào)整稅收優(yōu)惠政策作為增值稅轉(zhuǎn)型改革的配套措施，相應(yīng)取消進(jìn)口設(shè)備增值稅免稅政策和外商投資企業(yè)采購國產(chǎn)設(shè)備增值稅退稅政策。轉(zhuǎn)型改革后，企業(yè)購買設(shè)備，不論是否進(jìn)口，其進(jìn)項稅額均可以抵扣，外商投資企業(yè)采購國產(chǎn)設(shè)備一樣能得到抵扣。
（五）其他變化一是非正常損失的范圍縮小。非正常損失的購進(jìn)貨物及相關(guān)的應(yīng)稅勞務(wù)的進(jìn)項稅額不得從銷項稅額中抵扣。這里所稱的非正常損失，只限于因管理不善造成被盜、丟失、霉?fàn)€變質(zhì)的損失。而屬于非正常損失中的自然災(zāi)害損失則允許作為進(jìn)項稅額抵扣。二是延長納稅期限。增值稅轉(zhuǎn)型后，將增值稅納稅期限由10天延長到15天，減少了納稅人等候的時間，提高了納稅服務(wù)水平。由于增值稅轉(zhuǎn)型后，購置固定資產(chǎn)的進(jìn)項稅允許全額抵扣，避免了以前將可抵扣購進(jìn)貨物和勞務(wù)與不可抵扣購進(jìn)貨物和勞務(wù)分開的復(fù)雜審查，降低征收和納稅成本，提高了征管的效率。
二、增值稅轉(zhuǎn)型后的會計處理
（一）購進(jìn)生產(chǎn)設(shè)備企業(yè)購進(jìn)的生產(chǎn)設(shè)備主要分為需要安裝和不需要安裝兩種情況。
（1）購進(jìn)不需要安裝的生產(chǎn)設(shè)備。
［例1］2010年1月18日，A公司購入一臺不需要安裝的生產(chǎn)設(shè)備，取得的增值稅專用發(fā)票上注明的設(shè)備價款為100萬元，增值稅稅額為17萬元，發(fā)生運輸費6000元，款項全部付清。假定不考慮其他相關(guān)稅費。A公司的賬務(wù)處理如下：
借：固定資產(chǎn) 1005580
應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額） 170420
貸：銀行存款 1176000
本例中可以抵扣的進(jìn)項稅額為170000+6000×7%=170420（元）
（2）購進(jìn)需要安裝的生產(chǎn)設(shè)備。
［例2］2010年2月5日，B公司購入一臺需要安裝的生產(chǎn)用機(jī)器設(shè)備，取得的增值稅專用發(fā)票上注明的設(shè)備價款為120萬元，增值稅稅額為20.4萬元，支付的運輸費為4000元，款項已通過銀行支付；安裝設(shè)備時，領(lǐng)用本公司原材料一批，價值3萬元，購進(jìn)該批原材料時支付的增值稅進(jìn)項稅額為5100元，支付安裝工人的工資為5200元。假定不考慮其他相關(guān)稅費。B公司的賬務(wù)處理如下：
支付設(shè)備價款、增值稅、運輸費
借：在建工程 1203720
應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額） 204280
貸：銀行存款 1408000
領(lǐng)用本公司原材料、支付安裝工人工資
借：在建工程 35200
貸：原材料 30000
應(yīng)付職工薪酬5200
設(shè)備安裝完畢達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)
借：固定資產(chǎn) 1238920
貸：在建工程 1238920
本例中可以抵扣的進(jìn)項稅額為204000+4000×7%=204280（元），在消費型增值稅征稅模式下，領(lǐng)用原材料安裝設(shè)備所涉及的增值稅進(jìn)項稅額可以抵扣，不用轉(zhuǎn)出。
（二）以其他方式取得生產(chǎn)設(shè)備 購進(jìn)此外其他方式取得的生產(chǎn)設(shè)備主要接受捐贈，按照投資，非貨幣性資產(chǎn)交換的重現(xiàn)等。
（1）接受捐贈的生產(chǎn)設(shè)備。
［例3］2010年3月10日，C公司接受M公司捐贈的一臺生產(chǎn)設(shè)備，取得的增值稅專用發(fā)票上注明的設(shè)備價款為150萬元，增值稅稅額為25.5萬元。C公司的賬務(wù)處理如下：
借：固定資產(chǎn)1500000
應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）255000
貸：營業(yè)外收入1755000
（2）接受投資者投入的生產(chǎn)設(shè)備。
［例4］2010年5月20日，D公司接受投資者投入的一臺生產(chǎn)設(shè)備，取得的增值稅專用發(fā)票上注明的設(shè)備價款為80萬元，增值稅稅額為13.6萬元。D公司的賬務(wù)處理如下：
借：固定資產(chǎn)800000
應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）136000
貸：實收資本936000
（3）非貨幣性資產(chǎn)交換取得生產(chǎn)設(shè)備。
［例5］M公司以生產(chǎn)的鋼材換入N公司的一臺設(shè)備，鋼材的賬面價值為80萬元，設(shè)備原值為100萬元，累計折舊為15萬元。鋼材的公允價值為100萬元，設(shè)備的公允價值為100萬元。M公司和N公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率均為17%，計稅價格等于公允價值。M公司的賬務(wù)處理如下：
借：固定資產(chǎn)1000000
應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）170000
貸：主營業(yè)務(wù)收入1000000
應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（銷項稅額）170000
借：主營業(yè)務(wù)成本800000
貸：庫存商品800000
（4）債務(wù)重組取得生產(chǎn)設(shè)備。
［例6］P公司于2009年1月1日銷售給W公司一批材料，價值40萬元，增值稅額6.8萬元。按購銷合同約定，W公司應(yīng)于2009年10月31日前支付款項，但至2010年3月31日W公司尚未支付款項。由于W公司發(fā)生財務(wù)困難，短期內(nèi)不能支付款項。2010年4月3日，經(jīng)過協(xié)商，P公司同意W公司以一臺設(shè)備償還債務(wù)。該項設(shè)備的賬面原價為35萬元，已提折舊5萬元，設(shè)備的公允價值為36萬元。P公司對該項應(yīng)收賬款提取壞賬準(zhǔn)備2萬元。設(shè)備已于2010年5月9日運抵P公司。P公司和W公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率均為17%，計稅價格等于公允價值。P公司的賬務(wù)處理如下：
借：固定資產(chǎn)360000
應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）61200
壞賬準(zhǔn)備20000
營業(yè)外支出26800
貸：應(yīng)收賬款468000
（三）生產(chǎn)設(shè)備改變用途如企業(yè)將原用于生產(chǎn)的設(shè)備改用于工程建設(shè)項目。
［例7］2010年7月1日，甲公司將2009年6月16日購入的一臺生產(chǎn)設(shè)備，用于本企業(yè)的廠房改擴(kuò)建工程，取得的增值稅專用發(fā)票注明的增值稅額為1.7萬元，該生產(chǎn)設(shè)備原值10萬元，已計提折舊2萬元。甲公司的賬務(wù)處理如下：
借：固定資產(chǎn)――在建工程使用97000
累計折舊20000
貸：固定資產(chǎn)――生產(chǎn)用100000
應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出）17000
（四）生產(chǎn)設(shè)備發(fā)生非正常損失 企業(yè)生產(chǎn)設(shè)備因自然成被盜等原因損失。
［例8］2010年6月9日，乙公司的一臺生產(chǎn)設(shè)備因為管理不善被盜。該設(shè)備系乙公司在2009年12月7日購入，已取得增值稅專用發(fā)票，發(fā)票上注明的增值稅稅額為1.7萬元，賬面原值10萬元，已提折舊1萬元。乙公司的賬務(wù)處理如下：
借：固定資產(chǎn)清理 105300
累計折舊 10000
貸：固定資產(chǎn) 100000
應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出） 15300
不得抵扣的進(jìn)項稅額=固定資產(chǎn)凈值×適用稅率 = （100000-
10000）×17%=15300（元）
（五）工程物資用于更新改造生產(chǎn)線 企業(yè)購進(jìn)專用材料用于更新改造生產(chǎn)線設(shè)備等。
［例9］2010年4月8日，丙公司購入一批工程物資用于更新改造線。取得的增值稅專用發(fā)票上注明的價款為10萬元，增值稅稅額為1.7萬元。款項已全部支付。丙公司的賬務(wù)處理如下：
借：工程物資100000
應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）17000
貸：銀行存款117000
如果工程物資用于建造廠房，則進(jìn)項稅額不可以抵扣。
［本文系李朝紅主持的云南省教育廳2009年度科學(xué)研究基金一般項目“增值稅轉(zhuǎn)型的影響分析”（項目編號09Y0298）階段性研究成果］
參考文獻(xiàn)：
【關(guān)鍵詞】固定資產(chǎn)裝修支出；資本化；費用化
我國企業(yè)房屋建筑物的裝修原來大多采用簡單裝修，裝修工藝簡單，裝修費用較低，裝修支出占固定資產(chǎn)原值的比例較低，。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)實力不斷增強(qiáng)，裝修越來越豪華，裝修費占固定資產(chǎn)的比重越來越高，并且裝修間隔期越來越短，對裝修支出正確核算可以正確反映企業(yè)的資產(chǎn)和財務(wù)成果，因此對固定資產(chǎn)裝修進(jìn)行正確會計處理和稅務(wù)處理具有較強(qiáng)的現(xiàn)實意義。
一、會計準(zhǔn)則對固定資產(chǎn)裝修的處理
《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號-固定資產(chǎn)》應(yīng)用指南——固定資產(chǎn)后續(xù)支出明確：固定資產(chǎn)的后續(xù)支出是指固定資產(chǎn)在使用過程中發(fā)生的更新改造支出、修理費用等。固定資產(chǎn)裝修主要是指對房屋、建筑物等不動產(chǎn)的裝修，固定資產(chǎn)裝修屬于固定資產(chǎn)后續(xù)支出的組成部分。固定資產(chǎn)后續(xù)支出的處理原則為：符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)計入固定資產(chǎn)成本，同時將被替換部分的賬面價值扣除；不符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。會計準(zhǔn)則中沒有具體規(guī)定固定資產(chǎn)裝修的賬務(wù)處理，實務(wù)中經(jīng)常遇到的是自有固定資產(chǎn)裝修、經(jīng)營租賃方式租入固定資產(chǎn)裝修及融資租入固定資產(chǎn)裝修，現(xiàn)就三類裝修的會計處理進(jìn)行分析。
（一）自有固定資產(chǎn)裝修的會計處理
1.新增固定資產(chǎn)裝修支出
固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)之前所發(fā)生的一切合理，必要的支出都應(yīng)計入固定資產(chǎn)成本之中。因此，外購或自行建造的新增固定資產(chǎn)，在達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前發(fā)生的裝修支出，應(yīng)該計入固定資產(chǎn)的成本。
2.原有固定資產(chǎn)裝修支出
（1）資本化的裝修支出
裝修支出符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)計入固定資產(chǎn)成本，同時將被替換部分的賬面價值扣除。裝修支出資本化首先要符合固定資產(chǎn)的定義，其次要同時具備以下兩個條件：①與該固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；②該固定資產(chǎn)的成本能夠可靠的計量。對于資本化的裝修支出在裝修期間先通過“在建工程”科目核算，待裝修完工后，再轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”科目核算，并且要單設(shè)“固定資產(chǎn)裝修”明細(xì)科目進(jìn)行核算，在兩次裝修間隔期和固定資產(chǎn)尚可使用年限兩者中較短的期間內(nèi)，采用合理的方法單獨計提折舊。如果在下次裝修時，與該固定資產(chǎn)相關(guān)的“固定資產(chǎn)裝修”明細(xì)科目仍然有賬面余額，可將該賬面余額一次全部計入當(dāng)期“營業(yè)外支出”。
例：2009年10月20日，紅星公司對其商場進(jìn)行裝修，共發(fā)生裝修支出計85000元，2009年12月31日商場裝修完工，達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)并交付使用。預(yù)計四年后重新裝修，該商場的預(yù)計尚可使用年限為10年，裝修形成的預(yù)計凈殘值為1500元，采用直線法計提折舊。2012年12月31日該商場重新進(jìn)行裝修。分析：通過商場的裝修，能帶來客流量的增加，能夠給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益流入，故裝修支出符合資本化條件，裝修支出予以資本化。紅星公司的賬務(wù)處理為：
發(fā)生的裝修工程款支出：
借：在建工程 85000
貸：銀行存款 85000
裝修工程達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)交付使用時：
借：固定資產(chǎn)——固定資產(chǎn)裝修 85000
貸：在建工程 85000
2010年至2012年每年計提折舊：
因為商場兩次裝修間隔期為4年，商場的尚可使用年限為10年，故固定資產(chǎn)裝修的折舊年限為4年。
借：管理費用 20875
貸：累計折舊 20875
2012年12月31日重新裝修時：
借：營業(yè)外支出 22375
累計折舊
62625
貸：固定資產(chǎn)——固定資產(chǎn)裝修 85000
（2）費用化的裝修支出
裝修支出不符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)不同情況分別在發(fā)生時計入當(dāng)期管理費用或銷售費用。在具體應(yīng)用時，管理部門和生產(chǎn)部門用固定資產(chǎn)的裝修支出計入管理費用，專設(shè)銷售機(jī)構(gòu)用固定資產(chǎn)的裝修支出計入銷售費用。
例：振華公司對公司的辦公室進(jìn)行裝修，裝修過程中領(lǐng)用本公司的材料6000元，該批材料的進(jìn)項稅為1020元，支付裝修工程款1500元。分析：裝修費用金額相對較低，裝修支出不能帶來經(jīng)濟(jì)利益的流入，不符合資本化條件，故裝修支出應(yīng)費用化。賬務(wù)處理為：
借：管理費用
7020
貸：原材料
6000
繳稅費——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出）1020
（二）經(jīng)營租賃方式租入固定資產(chǎn)裝修的會計處理
會計準(zhǔn)則規(guī)定經(jīng)營租賃方式租入固定資產(chǎn)改良支出應(yīng)計入長期待攤費用，經(jīng)營租入固定資產(chǎn)裝修支出也應(yīng)計入長期待攤費用。但準(zhǔn)則對長期待攤費用的攤銷年限和攤銷的方法并未做出具體的規(guī)定。在實務(wù)中一般按照租賃合同約定的剩余租賃期限對長期待攤費用分期攤銷。
例：東方公司對經(jīng)營租賃方式租入的專設(shè)銷售機(jī)構(gòu)的房屋進(jìn)行裝修，共發(fā)生裝修工程款20000元，根據(jù)租賃合同的規(guī)定，剩余租賃期限為4年。東方公司的賬務(wù)處理：
發(fā)生裝修款工程款支出：
借：長期待攤費用 20000
