發(fā)布時(shí)間:2023-09-17 15:03:05
序言:寫作是分享個(gè)人見(jiàn)解和探索未知領(lǐng)域的橋梁,我們?yōu)槟x了8篇的國(guó)企經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)案例樣本,期待這些樣本能夠?yàn)槟峁┴S富的參考和啟發(fā),請(qǐng)盡情閱讀。
一、公司內(nèi)部審計(jì)體制及內(nèi)部審計(jì)制度建設(shè)
公司實(shí)行董事會(huì)領(lǐng)導(dǎo)下的內(nèi)部審計(jì)體制。在公司各職能部門中,唯有審計(jì)部隸屬于董事會(huì)。審計(jì)部作為董事會(huì)的下設(shè)機(jī)構(gòu),在董事會(huì)的直接領(lǐng)導(dǎo)下獨(dú)立履行內(nèi)部審計(jì)職責(zé),向董事會(huì)負(fù)責(zé)并報(bào)告工作;同時(shí),可以接受總經(jīng)理的授權(quán)辦理專項(xiàng)審計(jì)事項(xiàng)。
除了公司總部設(shè)審計(jì)部外,另有7家子公司設(shè)有獨(dú)立的內(nèi)部審計(jì)部門。兩級(jí)審計(jì)部門按照“分級(jí)負(fù)責(zé)”的原則明確了工作分工:公司審計(jì)部負(fù)責(zé)審計(jì)公司總部和各子公司;子公司審計(jì)部門負(fù)責(zé)審計(jì)本公司和下屬三級(jí)經(jīng)營(yíng)機(jī)構(gòu)。此外,公司審計(jì)部對(duì)子公司內(nèi)部審計(jì)工作負(fù)有指導(dǎo)和監(jiān)督的職責(zé)。
在內(nèi)部審計(jì)制度建設(shè)方面,首先,我們依據(jù)《審計(jì)法》和公司章程制定了《內(nèi)部審計(jì)基本制度》,明確了公司審計(jì)部的基本職責(zé)是對(duì)董事會(huì)經(jīng)營(yíng)管理決策的執(zhí)行情況進(jìn)行審計(jì);其次,我們結(jié)合控股公司的管理特點(diǎn)建立了經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)制度、專項(xiàng)審計(jì)制度和審計(jì)意見(jiàn)落實(shí)制度等工作制度。
二、內(nèi)部審計(jì)在管理中的使命
在多年的內(nèi)部審計(jì)實(shí)踐中我們體會(huì)到:隨著公司內(nèi)部改革和管理創(chuàng)新工作的深入以及內(nèi)部審計(jì)作用的日益顯現(xiàn),公司決策層對(duì)內(nèi)部審計(jì)的要求正在從傳統(tǒng)的“糾錯(cuò)防弊”向整體上促進(jìn)公司提高管理水平和風(fēng)險(xiǎn)防范能力方面轉(zhuǎn)變。面對(duì)新的形勢(shì),內(nèi)部審計(jì)部門必須突破傳統(tǒng)的職能定位和工作思路,重新審視自己在公司管理中的地位及所肩負(fù)的使命,在實(shí)踐中勇于探索內(nèi)部審計(jì)使命的實(shí)現(xiàn)途徑,才能為公司決策層服好務(wù),為公司價(jià)值的增值發(fā)揮更大作用。
與其他公司不同的是,通用技術(shù)公司是在沒(méi)有核心企業(yè)的情況下,由6家具有近50年經(jīng)營(yíng)的大型外經(jīng)貿(mào)企業(yè)強(qiáng)強(qiáng)聯(lián)合,組建起來(lái)的企業(yè)集團(tuán)。這就先天性地決定了公司在管理上必須大膽創(chuàng)新。
首先,公司依據(jù)自身特點(diǎn),在決策權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)分離的基礎(chǔ)上確立了董事會(huì)主導(dǎo)型的法人治理結(jié)構(gòu),即董事會(huì)在公司的經(jīng)營(yíng)管理中居主導(dǎo)地位,公司重大事項(xiàng)的決策權(quán)集中在董事會(huì)。其次,公司在內(nèi)部管理方面
實(shí)行“五個(gè)統(tǒng)一”(即經(jīng)營(yíng)計(jì)劃與經(jīng)營(yíng)決策的統(tǒng)一、人事管理與人事制度的統(tǒng)一、財(cái)務(wù)管理與財(cái)務(wù)制度的統(tǒng)一、分配原則與分配政策的統(tǒng)一、內(nèi)部機(jī)制和規(guī)章制度的統(tǒng)一),同時(shí)推行全面預(yù)算管理和財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人的逐級(jí)委派制度等。
第三,公司在實(shí)踐中逐步理順與各子公司的關(guān)系,明確提出公司總部在管理上要實(shí)現(xiàn)“四個(gè)轉(zhuǎn)變”,即從常規(guī)的一般管理向戰(zhàn)略管理轉(zhuǎn)變、從通常意義的業(yè)務(wù)管理向資產(chǎn)管理轉(zhuǎn)變、從關(guān)注常規(guī)的商品經(jīng)營(yíng)向更加注重資本經(jīng)營(yíng)轉(zhuǎn)變、從對(duì)子公司經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)的直接管理向間接管理轉(zhuǎn)變。
第四,在內(nèi)部審計(jì)方面,公司實(shí)行董事會(huì)領(lǐng)導(dǎo)下的內(nèi)部審計(jì)體制,明確審計(jì)部的基本職責(zé)是對(duì)董事會(huì)經(jīng)營(yíng)管理決策的執(zhí)行情況進(jìn)行審計(jì),為內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性和權(quán)威性提供組織上的保障,擴(kuò)大了內(nèi)部審計(jì)不受限制的范圍。具體地說(shuō):審計(jì)部要圍繞董事會(huì)經(jīng)營(yíng)管理決策的執(zhí)行對(duì)公司各個(gè)層面的經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)的全過(guò)程實(shí)施有效的監(jiān)控,并且在履行審計(jì)職責(zé)的過(guò)程中將不會(huì)受到來(lái)自任何個(gè)人和單位的干擾。
內(nèi)部審計(jì)人員在公司的管理創(chuàng)新過(guò)程中,深切地感受到巨大的責(zé)任和壓力,對(duì)自身所肩負(fù)的使命也有了更為深刻的理解。我們認(rèn)為,要使公司一切經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)的全過(guò)程處于有效的監(jiān)控狀態(tài),僅僅依靠審計(jì)部門的“事必躬親”是不現(xiàn)實(shí)的,必須依靠健全、有效的內(nèi)部控制。而內(nèi)部審計(jì)在管理中的使命正是保障公司內(nèi)部控制的健全和有效,這也是內(nèi)部審計(jì)的再控制特點(diǎn)所決定的。
我們知道,內(nèi)部審計(jì)是內(nèi)部控制的重要組成部分,與其他控制活動(dòng)相比,內(nèi)部審計(jì)的最大特點(diǎn)是不參與具體的經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)。因此,內(nèi)部審計(jì)對(duì)經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)所實(shí)施的監(jiān)控,決不是對(duì)其它控制活動(dòng)的簡(jiǎn)單重復(fù),而恰恰是對(duì)其它控制活動(dòng)的再控制,否則,內(nèi)部審計(jì)就失去了其存在的價(jià)值。
另外,從內(nèi)部審計(jì)實(shí)施監(jiān)控的技術(shù)看,內(nèi)部審計(jì)如何才能實(shí)現(xiàn)對(duì)經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)的全方位、全過(guò)程監(jiān)控呢??jī)H僅依靠增強(qiáng)審計(jì)力量顯然是不夠的,更應(yīng)立足于調(diào)動(dòng)和促進(jìn)其它控制活動(dòng)的作用。即對(duì)其它控制職能實(shí)施再控制,通過(guò)其他控制職能的充分發(fā)揮,來(lái)實(shí)現(xiàn)對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)的有效控制。
如果把公司的內(nèi)部控制比喻成一張打魚的網(wǎng),那么內(nèi)部審計(jì)就是網(wǎng)結(jié),處在“牽一發(fā)而動(dòng)全身”的位置。內(nèi)部審計(jì)的使命就是保證整張網(wǎng)完好無(wú)缺井有效發(fā)揮捕魚功能。而對(duì)內(nèi)部控制的系統(tǒng)評(píng)審則是內(nèi)部審計(jì)完成其使命的有效途徑。
三、內(nèi)部控制評(píng)審的實(shí)踐與展望
公司成立以來(lái),我們圍繞公司不同階段的管理重點(diǎn),本著“先易后難、先簡(jiǎn)單后復(fù)雜”的指導(dǎo)思想,分三個(gè)階段逐步拓展內(nèi)部控制評(píng)審工作。
(一)公司內(nèi)部審計(jì)的三個(gè)階段
第一階段(公司成立兩年內(nèi)):以財(cái)務(wù)收支審計(jì)為主,側(cè)重于合規(guī)性的檢查和內(nèi)部控制的評(píng)審。這一階段,正是公司成立之初,各子公司管理水平參差不齊,個(gè)別子公司的管理基礎(chǔ)工作比較差,對(duì)公司“五統(tǒng)一”尤其是財(cái)務(wù)制度統(tǒng)一的執(zhí)行情況很不平衡。為此,我們把審計(jì)工作的重點(diǎn)放在財(cái)務(wù)收支活動(dòng)方面。第二階段(現(xiàn)在):以經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)為主,在關(guān)注財(cái)務(wù)收支合規(guī)性檢查的同時(shí),加強(qiáng)對(duì)業(yè)務(wù)控制和管理控制的評(píng)審。這一階段,公司基本完成了財(cái)務(wù)工作的整頓,建立健全了母子公司管理體制,加強(qiáng)了對(duì)子公司經(jīng)營(yíng)者的責(zé)任約束和業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理。為此,我們把經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)作為主要審計(jì)形式,審計(jì)范圍由財(cái)務(wù)收支延伸到經(jīng)營(yíng)領(lǐng)域。
第三階段(將來(lái)):以保障內(nèi)部控制的健全有效為目標(biāo),通過(guò)對(duì)內(nèi)部控制的系統(tǒng)評(píng)價(jià),追求內(nèi)部審計(jì)的管理價(jià)值。這一階段,內(nèi)部審計(jì)的主要任務(wù)是對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行系統(tǒng)性評(píng)審,而不僅僅是局部的評(píng)審。
(二)內(nèi)部控制評(píng)審的實(shí)踐
1、作為內(nèi)部審計(jì),由于我們對(duì)公司內(nèi)部情況比較了解,因此,在內(nèi)部控制評(píng)審的程序方面,我們不追求形式上的全面,而是根據(jù)被審計(jì)單位的具體情況和業(yè)務(wù)特點(diǎn)突出重點(diǎn)。下面我只是簡(jiǎn)單介紹內(nèi)部控制評(píng)審的三個(gè)步驟及其主要工作:
(1)內(nèi)部控制調(diào)查:收集與組織分工、崗位責(zé)任及業(yè)務(wù)程序等相關(guān)的制度;訪問(wèn)會(huì)計(jì)人員、業(yè)務(wù)人員及高級(jí)管理人員;找出關(guān)鍵控制點(diǎn),以流程圖的形式描述內(nèi)部控制狀況。
(2)內(nèi)部控制健全性的評(píng)價(jià):完整性評(píng)價(jià)。即各項(xiàng)內(nèi)部控制的程序是否完整,尤其是關(guān)鍵控制點(diǎn)的設(shè)置是否達(dá)到要求.嚴(yán)密性評(píng)價(jià),即各項(xiàng)內(nèi)部控制之間的銜接是否緊密,有無(wú)相互矛盾或控制盲點(diǎn)的現(xiàn)象。合法性評(píng)價(jià),是否存在與相關(guān)、法規(guī)相抵觸或矛盾的地方。
(3)內(nèi)部控制有效性的測(cè)評(píng):
確定測(cè)試樣本的范圍和規(guī)模;審閱相關(guān)的憑證、賬簿及其它文件資料;根據(jù)測(cè)試結(jié)果,評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的有效性。
通過(guò)內(nèi)部控制評(píng)審,不僅為審計(jì)工作重點(diǎn)的確定提供依據(jù),更為重要的是通過(guò)提出內(nèi)部控制改善建議,從源頭上促進(jìn)了管理工作的規(guī)范和管理水平的提高。
2、銀行賬戶控制評(píng)審案例
(第一階段).公司成立初期,某子公司的財(cái)務(wù)管理比較混亂,并且依靠?jī)?nèi)部力量長(zhǎng)時(shí)間得不到有效解決。為此,審計(jì)部決定對(duì)這家公司進(jìn)行財(cái)務(wù)審計(jì)。審計(jì)過(guò)程中,我們從銀行賬戶入手,對(duì)銀行賬戶的內(nèi)部控制進(jìn)行了測(cè)評(píng)。
首先,我們對(duì)照有關(guān)法規(guī)和公司財(cái)務(wù)制度的規(guī)定,編制了銀行賬戶內(nèi)部控制流程圖;然后,我們依據(jù)流程圖檢查了被審計(jì)單位的相關(guān)制度,并詢問(wèn)了財(cái)務(wù)部經(jīng)理、和出納,初步的印象是該公司的銀行賬戶控制制度基本健全。在此基礎(chǔ)上,我們收集整理了公司近三年的銀行賬戶清單,并選定某一年度,對(duì)單筆10萬(wàn)元以上的收付款進(jìn)行了抽查,結(jié)果發(fā)現(xiàn)了多個(gè)公司銀行賬戶清單中沒(méi)有列示的公司賬戶。審計(jì)人員就此順藤摸瓜,總共查出未在賬面反映的銀行帳戶10多個(gè),涉及金額1億多元,徹底查清了該公司多年來(lái)通過(guò)截留收入、虛計(jì)成本費(fèi)用等方式私設(shè)“小金庫(kù)”濫發(fā)獎(jiǎng)金、賬外投資和購(gòu)置住房等嚴(yán)重違規(guī)。審計(jì)部把審計(jì)結(jié)果向公司常務(wù)董事會(huì)進(jìn)行了專題報(bào)告,并建議公司對(duì)被審計(jì)單位的有關(guān)責(zé)任人員進(jìn)行了處理。
展望將來(lái),內(nèi)部審計(jì)要實(shí)現(xiàn)在管理中的使命,首先是要建立有助于公司戰(zhàn)略實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部控制體系。這一點(diǎn),在公司決策層已形成共識(shí)。
公司董事長(zhǎng)佟常印先生在公司改革和發(fā)展報(bào)告會(huì)上明確提出了內(nèi)部監(jiān)控體系建設(shè)的目標(biāo):按照制度的要求和公司管理戰(zhàn)略,在對(duì)公司內(nèi)部監(jiān)控機(jī)制進(jìn)行整體規(guī)劃設(shè)計(jì)的基礎(chǔ)上,進(jìn)一步完善各項(xiàng)內(nèi)部監(jiān)控并進(jìn)行系統(tǒng)整合,建立一種具有組織和制度保障、各種內(nèi)部監(jiān)控既相互獨(dú)立又有機(jī)聯(lián)系、使內(nèi)部監(jiān)控覆蓋集團(tuán)經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)的各個(gè)層面并貫穿其全部過(guò)程的規(guī)范、完整的內(nèi)部監(jiān)控體系。
根據(jù)董事會(huì)的決定,公司成立了由審計(jì)部牽頭的專門班子負(fù)責(zé)內(nèi)部監(jiān)控體系建設(shè)工作。經(jīng)過(guò)半年多的努力,現(xiàn)已初步構(gòu)建了公司內(nèi)部監(jiān)控體系框架和運(yùn)行模式。公司的內(nèi)部監(jiān)控體系包括在線監(jiān)控系統(tǒng)、不在線監(jiān)控系統(tǒng)和監(jiān)控保障系統(tǒng)三個(gè)部分,其中:在線監(jiān)控是公司內(nèi)部監(jiān)控的基礎(chǔ),不在線監(jiān)控是對(duì)在線監(jiān)控的再監(jiān)控,監(jiān)控保障系統(tǒng)則為在線監(jiān)控和不在線監(jiān)控的有效運(yùn)行提供組織和制度的保障。
在線監(jiān)控包括目標(biāo)監(jiān)控和風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)控,其主要任務(wù)是:確保管理控制過(guò)程和業(yè)務(wù)操作流程有序進(jìn)行,及時(shí)發(fā)現(xiàn)其中的錯(cuò)弊,并依據(jù)相應(yīng)職責(zé)采取恰當(dāng)?shù)募m正行動(dòng)。
不在線監(jiān)控包括內(nèi)部審計(jì)和監(jiān)察等,其主要任務(wù)是:通過(guò)對(duì)管理控制過(guò)程和業(yè)務(wù)操作流程的定期不定期檢查,揭示存在的錯(cuò)弊,并對(duì)在線監(jiān)控系統(tǒng)的健全性和有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)。其中,對(duì)內(nèi)部審計(jì),我們提出了明確的發(fā)展目標(biāo),即在繼續(xù)做好責(zé)任審計(jì)的同時(shí),要著重加強(qiáng)對(duì)目標(biāo)監(jiān)控和風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)控的健全性和有效性的評(píng)審,逐步實(shí)現(xiàn)從傳統(tǒng)財(cái)務(wù)審計(jì)向現(xiàn)代管理審計(jì)的轉(zhuǎn)變。
監(jiān)控保障系統(tǒng)包括以監(jiān)控委員會(huì)為代表的組織保障和以目標(biāo)經(jīng)營(yíng)責(zé)任制度、崗位責(zé)任制度以及責(zé)任追究制度為主的制度保障,其主要任務(wù)是促進(jìn)和保障在線和不在線監(jiān)控系統(tǒng)的有效運(yùn)行和不斷完善。其中的監(jiān)控委員會(huì),作為董事會(huì)下屬專門負(fù)責(zé)內(nèi)部監(jiān)控體系建設(shè)工作的機(jī)構(gòu),主要職責(zé)是:第一,組織相關(guān)規(guī)章制度的制定;第二,組織、指導(dǎo)、協(xié)調(diào)全系統(tǒng)有關(guān)監(jiān)控部門的工作,檢查相關(guān)制度的貫徹落實(shí)情況;第三,負(fù)責(zé)公司風(fēng)險(xiǎn)防范。依法經(jīng)營(yíng)和宣傳工作;第四,對(duì)公司重大監(jiān)控事項(xiàng)進(jìn)行指導(dǎo)和協(xié)調(diào)。
依據(jù)內(nèi)部監(jiān)控體系總體框架,在內(nèi)部控制評(píng)審方面,我們將建立健全以內(nèi)部審計(jì)為主導(dǎo)。橫向各級(jí)公司內(nèi)部和縱向母子公司相結(jié)合的工作體制。
在各級(jí)公司內(nèi)部,由內(nèi)部審計(jì)對(duì)目標(biāo)控制和風(fēng)險(xiǎn)控制進(jìn)行評(píng)審。
關(guān)鍵詞:審計(jì)收費(fèi);審計(jì)業(yè)務(wù)成本;審計(jì)風(fēng)險(xiǎn);合理利潤(rùn)
一、審計(jì)收費(fèi)問(wèn)題的提出
隨著改革開放的不斷深入和社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的建立與完善,我國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師在拓展業(yè)務(wù)領(lǐng)域、提高執(zhí)業(yè)水平、擴(kuò)大對(duì)外交流等方面取得了較好的成績(jī),為繁榮市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)、深化國(guó)企改革、轉(zhuǎn)換政府職能、維護(hù)財(cái)經(jīng)秩序、規(guī)范金融市場(chǎng)、擴(kuò)大改革開放等方面發(fā)揮了積極的作用。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的社會(huì)地位也得到了越來(lái)越廣泛的認(rèn)可。
審計(jì)收費(fèi)既是委托人的費(fèi)用支出,又是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的收入,是社會(huì)審計(jì)委托人與會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間重要的經(jīng)濟(jì)紐帶。
一方面,由于審計(jì)收費(fèi)與審計(jì)質(zhì)量有一定的關(guān)聯(lián)度,房巧玲、唐書虎對(duì)此作了研究,若是為了贏得客戶而采取低價(jià)競(jìng)爭(zhēng)的策略,會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了降低審計(jì)成本而提供較低質(zhì)量的審計(jì)服務(wù);若是為了獲取更高的收益而提高審計(jì)收費(fèi),客戶會(huì)難以接受,會(huì)計(jì)師事務(wù)所將承受失去客戶的機(jī)會(huì)成本。
另一方面,由于市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的原因,審計(jì)收費(fèi)也直接影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性,繼而會(huì)影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的社會(huì)信譽(yù),對(duì)行業(yè)的健康發(fā)展會(huì)有不利影響。
合理的審計(jì)收費(fèi),采取正確的審計(jì)收費(fèi)策略,對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的生存和發(fā)展顯得至關(guān)重要,是注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)面臨的首要問(wèn)題。因此,與客戶商定手審計(jì)收費(fèi)時(shí),要考慮哪些具體影響因素是非常關(guān)鍵的。
二、審計(jì)收費(fèi)的現(xiàn)狀
目前,我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)收費(fèi)基本呈現(xiàn)兩種主要模式:一是將被審計(jì)單位的規(guī)模作為收費(fèi)依據(jù),即有的學(xué)者所說(shuō)的計(jì)件制;二是將執(zhí)行審計(jì)工作的時(shí)間作為收費(fèi)依據(jù),即所謂的計(jì)時(shí)制。在我國(guó)現(xiàn)階段,特別是國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所主要還是采取計(jì)件制為主的審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)。對(duì)此,有學(xué)者例如白曉紅有所研究,見(jiàn)文獻(xiàn)[2]。
盡管計(jì)件制具有客觀、依據(jù)鮮明、計(jì)算方便以及能合理反映規(guī)模成本遞減效應(yīng)等優(yōu)點(diǎn),但是它在反映審計(jì)成本、風(fēng)險(xiǎn)及正常利潤(rùn)方面多有不足之處。
計(jì)時(shí)制在某些方面的確克服了計(jì)件制的審計(jì)成本反應(yīng)不足等部分缺點(diǎn)。但是,由于計(jì)時(shí)制計(jì)時(shí)標(biāo)準(zhǔn)很難確定、審計(jì)業(yè)務(wù)總量難以預(yù)計(jì)、實(shí)際工作時(shí)間難以計(jì)量、與風(fēng)險(xiǎn)相適應(yīng)的超額審計(jì)收費(fèi)很難確定等本質(zhì)上的主觀特性,使計(jì)時(shí)制具有了“先天不足”的遺憾。實(shí)際上,計(jì)時(shí)制還在一定程度上為某些會(huì)計(jì)師事務(wù)所低價(jià)招攬客戶、非正常收費(fèi)提供了便利。
由于國(guó)際經(jīng)濟(jì)環(huán)境還存在著許多不確定因素,我國(guó)經(jīng)濟(jì)雖然總體向好,但是面臨著調(diào)整結(jié)構(gòu)的問(wèn)題,行業(yè)發(fā)展、地區(qū)發(fā)展不平衡,會(huì)計(jì)師事務(wù)所要想在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中贏得一席之地,在制定既不違反獨(dú)立性要求又能為客戶所接受的審計(jì)收費(fèi)政策時(shí),要與時(shí)俱進(jìn),采取更科學(xué)更合理的策略,既要維持事務(wù)所的生存即收回執(zhí)行審計(jì)工作所發(fā)生的直接成本,又要考慮事務(wù)所的持續(xù)發(fā)展即適當(dāng)收取可能發(fā)生的風(fēng)險(xiǎn)損失補(bǔ)償和合理利潤(rùn),全面考慮能夠影響審計(jì)收費(fèi)的各種因素。因此,隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的深入發(fā)展,會(huì)計(jì)師事務(wù)所在商定審計(jì)收費(fèi)時(shí),如果僅僅考慮被審計(jì)單位規(guī)?;蛘邔徲?jì)工作時(shí)間的影響因素,是不全面的。
三、審計(jì)收費(fèi)的影響因素分析
從理論上看,審計(jì)收費(fèi)一般有兩部分組成:一是審計(jì)費(fèi)用;二是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的正常利潤(rùn)。根據(jù)Simunic1980年提出的審計(jì)費(fèi)用模型:
E(c)=cq+E(d).E(p) (公式3-1)
審計(jì)費(fèi)用包括審計(jì)業(yè)務(wù)成本和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)致的預(yù)期損失。審計(jì)業(yè)務(wù)成本是注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行必要的審計(jì)程序、出具審計(jì)報(bào)告所需要的成本,是審計(jì)收費(fèi)的基本尺度;預(yù)期損失是包括訴訟損失和恢復(fù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師名譽(yù)的潛在支出。審計(jì)費(fèi)用對(duì)審計(jì)收費(fèi)的影響是由審計(jì)業(yè)務(wù)成本和預(yù)期損失兩方面因素起作用。
由此看來(lái),審計(jì)業(yè)務(wù)成本、預(yù)期損失、正常利潤(rùn)三方面因素共同影響審計(jì)收費(fèi)。影響審計(jì)收費(fèi)的具體因素有很多,許多學(xué)者都有所研究,例如,王善平、李斌認(rèn)為審計(jì)收費(fèi)與被審計(jì)單位的規(guī)模、審計(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)雜程度、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、會(huì)計(jì)師事務(wù)所的特征等有關(guān),見(jiàn)文獻(xiàn)[3]。值得一提的是,影響審計(jì)收費(fèi)的各種因素是相互影響、相互作用的,我們對(duì)某一個(gè)影響因素的分析是在不考慮其他因素或者是其他因素相同的基礎(chǔ)上進(jìn)行的,具體業(yè)務(wù)中要根據(jù)實(shí)際情況進(jìn)行權(quán)衡,分輕重緩急區(qū)別對(duì)待、綜合考慮以下因素。
(一)審計(jì)業(yè)務(wù)成本的影響因素
從審計(jì)收費(fèi)的構(gòu)成可以看出,審計(jì)業(yè)務(wù)成本與審計(jì)收費(fèi)存在相關(guān)性,是審計(jì)主體為完成審計(jì)工作而投入或消耗的各種審計(jì)資源,包括執(zhí)行審計(jì)工作需花費(fèi)的人力資源、物力資源和信息資源。審計(jì)業(yè)務(wù)成本作為剛性指標(biāo),為審計(jì)收費(fèi)提供了度量標(biāo)尺,審計(jì)收費(fèi)的任何變動(dòng)都必須以審計(jì)成本為底線,否則就是違背市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的基本規(guī)律。低廉的審計(jì)收費(fèi)最有可能與低業(yè)務(wù)成本相匹配,為彌補(bǔ)減少的審計(jì)費(fèi)用,注冊(cè)會(huì)計(jì)師就很可能減少應(yīng)有的審計(jì)程序,甚至根本不執(zhí)行審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的必要審計(jì)程序,人為減少審計(jì)資源的投入,以致于無(wú)法保持應(yīng)有的執(zhí)業(yè)水準(zhǔn),在審計(jì)業(yè)成本降低的同時(shí)也降低了審計(jì)質(zhì)量。合理的審計(jì)收費(fèi)反映了注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行必要審計(jì)程序的條件,審計(jì)質(zhì)量才能得到一定程度的保證。因此,在某種程度上,審計(jì)收費(fèi)越高,才能為高質(zhì)量的審計(jì)工作提供有利的工作條件,審計(jì)質(zhì)量才可能越高;相反,審計(jì)收費(fèi)過(guò)低,注冊(cè)會(huì)計(jì)師連維持最起碼的審計(jì)程序的條件尚不滿足,審計(jì)質(zhì)量的提高談何容易,很可能的結(jié)果是出現(xiàn)打了折扣的審計(jì)質(zhì)量。
審計(jì)業(yè)務(wù)成本主要受以下具體因素的影響:
1.被審計(jì)單位的規(guī)模對(duì)審計(jì)收費(fèi)的影響
被審計(jì)單位的規(guī)模越大,其所涉及的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)范圍就越廣,會(huì)計(jì)事項(xiàng)就越多,其固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)也可能越高,在執(zhí)行審計(jì)工作時(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師也會(huì)有針對(duì)性地增加審計(jì)程序,有意識(shí)地?cái)U(kuò)大審計(jì)測(cè)試的范圍和樣本量,增加審計(jì)時(shí)間,以便控制能夠接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
從會(huì)計(jì)報(bào)表的角度看,比如資產(chǎn)負(fù)債表,被審計(jì)單位經(jīng)營(yíng)規(guī)模越大,經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)越復(fù)雜,其所擁有或者占用的資產(chǎn)種類就越多,報(bào)表項(xiàng)目就越多,涉及到的會(huì)計(jì)科目就越多,針對(duì)不同的報(bào)表項(xiàng)目及其涉及的會(huì)計(jì)科目就需要收集不同數(shù)量和質(zhì)量的審計(jì)證據(jù),設(shè)計(jì)繁簡(jiǎn)不同、甚至是專門設(shè)計(jì)的審計(jì)程序,每個(gè)程序又需要不同規(guī)模的樣本量。
因此,被審計(jì)單位的規(guī)模越大,就需要投入更多的人力資源、物力資源、需要的信息資源也就越多,審計(jì)成本就相應(yīng)越多,就需要確定相對(duì)較高的審計(jì)收費(fèi)。
2.審計(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)雜程度對(duì)審計(jì)收費(fèi)的影響
被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)越復(fù)雜,其內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)就會(huì)較高,注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),計(jì)劃執(zhí)行的審計(jì)程序也會(huì)相應(yīng)增多,累計(jì)的樣本量也會(huì)越大,相應(yīng)的審計(jì)業(yè)務(wù)成本就越高。審計(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)雜性表現(xiàn)在很多方面,對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)成本的影響也不盡相同,一般而言審計(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)雜程度需要考慮至少以下因素。
(1)被審計(jì)單位子公司的數(shù)量
子公司的數(shù)量代表了被審計(jì)單位經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)復(fù)雜程度,子公司越多,它們之間的投資關(guān)系、關(guān)聯(lián)交易就會(huì)越復(fù)雜,注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)時(shí),為支持所出具的審計(jì)意見(jiàn),要收集的審計(jì)證據(jù)也會(huì)越多,要求的證明力也會(huì)越強(qiáng)。例如,被審計(jì)單位有很多子公司,相當(dāng)一部分子公司下邊又有很多孫公司,甚至再有相當(dāng)一部分孫公司還有其下屬的子公司、孫公司,站在集團(tuán)公司會(huì)計(jì)主體上的會(huì)計(jì)報(bào)表就需要層層合并最終形成合并會(huì)計(jì)報(bào)表。僅長(zhǎng)期股權(quán)投資、投資收益、關(guān)聯(lián)交易這幾項(xiàng)審計(jì)來(lái)說(shuō),比起一般沒(méi)有子公司的同樣資產(chǎn)規(guī)模的會(huì)計(jì)報(bào)表,審計(jì)工作量就大很多。
顯然,被審計(jì)單位的子公司數(shù)量在一定程度上會(huì)影響審計(jì)業(yè)務(wù)成本,繼而影響到審計(jì)收費(fèi)。
(2)被審計(jì)單位所有權(quán)性質(zhì)、結(jié)構(gòu)
被審計(jì)單位是國(guó)有企業(yè)、外商投資、民營(yíng)企業(yè);上市公司還是非上市公司,其中上市公司是否國(guó)有控股,各方持股比例等等,被審計(jì)單位所有權(quán)性質(zhì)、結(jié)構(gòu)不同,其會(huì)計(jì)報(bào)表的使用人就會(huì)不同,對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)結(jié)果關(guān)注的重點(diǎn)不同,委托人為滿足不同使用人的要求,對(duì)審計(jì)工作也會(huì)提出特別的要求,注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)工作就相對(duì)復(fù)雜。
例如,2004年下發(fā)的《河南省省屬企業(yè)財(cái)務(wù)決算審計(jì)工作規(guī)則》中對(duì)承辦企業(yè)年度財(cái)務(wù)決算審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施審計(jì)的范圍就有明確的要求,實(shí)施的審計(jì)范圍除了包括一般年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)應(yīng)當(dāng)包括的資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)及利潤(rùn)分配表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益變動(dòng)表及會(huì)計(jì)報(bào)表附注外,還應(yīng)當(dāng)包括省國(guó)資委要求的專項(xiàng)審計(jì)事項(xiàng)、企業(yè)要求的其他專項(xiàng)審計(jì)事項(xiàng)。這些專項(xiàng)審計(jì),無(wú)疑會(huì)不同程度地加大審計(jì)工作量,并在一定程度和范圍內(nèi)加大了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任。
顯然,所有權(quán)性質(zhì)、結(jié)構(gòu)不同,審計(jì)業(yè)務(wù)委托人就可能會(huì)有不同的特別要求,在承接審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)要與委托方充分溝通,將這些特別的要求寫入審計(jì)業(yè)務(wù)約定書,并在擬定收費(fèi)條款時(shí),考慮上述特別要求的審計(jì)業(yè)務(wù)復(fù)雜程度、增加的審計(jì)工作量、需要承擔(dān)的審計(jì)責(zé)任等,在此基礎(chǔ)上衡量產(chǎn)生的審計(jì)業(yè)務(wù)成本。
(3)被審計(jì)資產(chǎn)的性質(zhì)、結(jié)構(gòu)
資產(chǎn)的性質(zhì)不同,其固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)也不同,所需審計(jì)程序的多少及難易程度也是不同的。
一般而言,流動(dòng)資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)較非流動(dòng)資產(chǎn)大。例如,應(yīng)收賬款和存貨重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)較高,注冊(cè)會(huì)計(jì)師面臨較大的檢查風(fēng)險(xiǎn),審計(jì)要相對(duì)復(fù)雜,一般要執(zhí)行函證或監(jiān)盤程序,需要耗用較多的人力資源。因此,應(yīng)收賬款和存貨比重越高,執(zhí)行審計(jì)工作時(shí)所要付出的業(yè)務(wù)成本也就越大。
在流動(dòng)資產(chǎn)和非流動(dòng)資產(chǎn)內(nèi)部,各類資產(chǎn)也不盡相同。比如,金融資產(chǎn)由于分類、初始計(jì)量、后續(xù)計(jì)量、相互轉(zhuǎn)換、處置、減值損失的處理、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移等的特殊性,相對(duì)于其他資產(chǎn)而言其列報(bào)、披露要復(fù)雜得多,被審計(jì)單位所用的職業(yè)判斷、估值技術(shù)等相當(dāng)復(fù)雜,重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)較高。這就給注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)工作帶來(lái)了更大的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),審計(jì)業(yè)務(wù)成本因此會(huì)較高。
顯然,不同性質(zhì)的資產(chǎn),對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)成本的影響是不同的,在預(yù)算時(shí),要考慮被審計(jì)單位的資產(chǎn)結(jié)構(gòu)對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)成本的影響。
由于被審計(jì)單位子公司的數(shù)量、所有權(quán)的性質(zhì)及其結(jié)構(gòu)、資產(chǎn)的性質(zhì)及其結(jié)構(gòu)等因素,使得審計(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)雜性有所不同,相應(yīng)產(chǎn)生對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)成本的直接影響。因此,在與委托方商定審計(jì)收費(fèi)時(shí),就不得不考慮審計(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)雜程度對(duì)審計(jì)收費(fèi)的影響。
3.耗費(fèi)的審計(jì)資源及其利用效率對(duì)審計(jì)收費(fèi)的影響
會(huì)計(jì)師事務(wù)所是審計(jì)服務(wù)的主體。審計(jì)成本是審計(jì)主體為完成審計(jì)業(yè)務(wù)而投入或消耗的審計(jì)資源,實(shí)質(zhì)是審計(jì)資源的有效利用問(wèn)題。審計(jì)業(yè)務(wù)耗費(fèi)的審計(jì)資源狀況及其利用效率是影響審計(jì)業(yè)務(wù)成本最直接、重要的因素,它是由會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模、人員素質(zhì)結(jié)構(gòu)所決定的,不僅僅會(huì)影響到審計(jì)業(yè)務(wù)成本,而且最終影響到審計(jì)業(yè)務(wù)的質(zhì)量,從這一方面講,又一定程度地影響到后面我們要分析的審計(jì)業(yè)務(wù)的合理利潤(rùn)大小。
會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)資源主要包括事務(wù)所規(guī)模、人員素質(zhì)及其結(jié)構(gòu)等。會(huì)計(jì)師事務(wù)所級(jí)差理論把不同事務(wù)所提供的服務(wù)視為存在級(jí)差的產(chǎn)品。會(huì)計(jì)師事務(wù)所聲譽(yù)、行業(yè)專長(zhǎng)或特殊技術(shù)、地域分布、對(duì)客戶需求的回應(yīng)質(zhì)量以及提供非審計(jì)服務(wù)的能力等都是產(chǎn)生級(jí)差的因素。
(二)會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模大小對(duì)審計(jì)收費(fèi)的影響
一般情況,事務(wù)所規(guī)模代表了審計(jì)質(zhì)量、獨(dú)立性和聲譽(yù),并可在一定程度上衡量會(huì)計(jì)師事務(wù)所級(jí)差。事務(wù)所規(guī)模越大,人員也較多,工資福利費(fèi)用也較高,管理成本、人員培訓(xùn)成本、固定資產(chǎn)投資規(guī)模也較大,其審計(jì)業(yè)務(wù)成本就高。然而,規(guī)模較大的會(huì)計(jì)師事務(wù)所有更大的空間因勢(shì)利導(dǎo),對(duì)審計(jì)成本產(chǎn)生積極的影響。會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模越大,其規(guī)模經(jīng)濟(jì)效應(yīng)越明顯、越有能力健全風(fēng)險(xiǎn)管理機(jī)制,對(duì)客戶的擔(dān)保能力越強(qiáng),其所提供的審計(jì)服務(wù)質(zhì)量就越好,級(jí)差也就越高,相應(yīng)地審計(jì)收費(fèi)也越高。
因此,一定程度上講,會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模越大,投入的總體成本費(fèi)用就越高,提供的服務(wù)質(zhì)量就越高,審計(jì)收費(fèi)就會(huì)越高。
(三)會(huì)計(jì)師事務(wù)所從業(yè)人員素質(zhì)結(jié)構(gòu)對(duì)審計(jì)收費(fèi)的影響
隨著經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展,審計(jì)內(nèi)容、方式、范圍等不斷發(fā)生變化,對(duì)審計(jì)人員的要求越來(lái)越高,每個(gè)從業(yè)人員的薪酬也就越高,當(dāng)然就引起審計(jì)業(yè)務(wù)成本的上升,繼而傳導(dǎo)給審計(jì)收費(fèi)的上升。
從上述分析可以看出,會(huì)計(jì)師事務(wù)所耗費(fèi)的審計(jì)資源狀況及其利用效率是商定審計(jì)收費(fèi)時(shí)需要考慮的重要因素。
(四)必須執(zhí)行的審計(jì)程序?qū)徲?jì)收費(fèi)的影響
審計(jì)程序是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中的某個(gè)時(shí)間,對(duì)將要獲取的某類審計(jì)證據(jù)如何進(jìn)行收集的詳細(xì)指令。
根據(jù)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的要求,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)通過(guò)實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序、控制測(cè)試(必要時(shí)或決定測(cè)試時(shí))、實(shí)質(zhì)性程序,獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù),得出合理的審計(jì)結(jié)論,作為形成審計(jì)意見(jiàn)的基礎(chǔ)。
1.實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序是必不可少的
注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序,以此作為評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表層次和認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的基礎(chǔ)。
同時(shí),風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序本身并不足以為發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)提供充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù),注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)當(dāng)實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序,包括實(shí)施控制測(cè)試(必要時(shí)或決定測(cè)試時(shí))和實(shí)質(zhì)性程序。
2.控制測(cè)試是有選擇地執(zhí)行
當(dāng)存在下列情形之一時(shí),控制測(cè)試是必要的:
(1)在評(píng)估認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí),預(yù)期控制的運(yùn)行是有效的,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施控制測(cè)試以支持評(píng)估結(jié)果;
(2)僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序不足以提供認(rèn)定層次充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù),注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施控制測(cè)試,以獲取內(nèi)部控制運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)。
3.實(shí)質(zhì)性程序同風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序一樣,是強(qiáng)制要求,是必須執(zhí)行的
注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)計(jì)劃和實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序,以應(yīng)對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估是一種判斷,并且由于內(nèi)部控制存在固有局限性,無(wú)論評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)結(jié)果如何,注冊(cè)會(huì)計(jì)師均應(yīng)當(dāng)針對(duì)所有重大的各類交易、賬戶余額、列報(bào)實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序,以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。
審計(jì)程序既是保證實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)的手段,也是審計(jì)業(yè)務(wù)成本的直接決定因素,適當(dāng)考慮成本效益原則,根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則的要求確定上述三大類審計(jì)程序后,合理有效地從檢查文件或記錄、檢查有形資產(chǎn)、觀察、詢問(wèn)、函證、重新計(jì)算、重新執(zhí)行、分析等程序中選擇適當(dāng)?shù)木唧w審計(jì)程序,以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。
首先,審計(jì)程序的執(zhí)行往往會(huì)涉及到多個(gè)職能部門、工作崗位、主管與專業(yè)人員之間的協(xié)調(diào)配合等;其次,會(huì)涉及到各類具體的審計(jì)業(yè)務(wù)。除了要滿足前述中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的要求外,科學(xué)合理的審計(jì)程序有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲取到充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù),有助于對(duì)審計(jì)事項(xiàng)的合理性、可靠性做出判斷,從而提高審計(jì)效率和效果,減少審計(jì)過(guò)程中的盲目性導(dǎo)致的直接成本,并能有效規(guī)避可能發(fā)生的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)致的潛在成本。
審計(jì)程序如果不符合審計(jì)客體的內(nèi)部控制狀況及所處的環(huán)境等實(shí)際狀況,執(zhí)行的審計(jì)程序就不能有效地發(fā)揮作用,甚至是不當(dāng)?shù)睾?jiǎn)化了必要審計(jì)程序,還會(huì)增加潛在的成本,并且會(huì)使?jié)撛陲L(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)為現(xiàn)實(shí)風(fēng)險(xiǎn)的可能性加大,加大審計(jì)項(xiàng)目的總體審計(jì)費(fèi)用;如果審計(jì)程序繁瑣、過(guò)多,審計(jì)成本就會(huì)不必要地提高,形成不必要的審計(jì)資源浪費(fèi)。
因此,合理確定必須執(zhí)行的審計(jì)程序性質(zhì)、樣本規(guī)模、選取哪些樣本以及何時(shí)執(zhí)行等非常重要。與審計(jì)程序相關(guān)的成本是審計(jì)業(yè)務(wù)成本的直接決定因素,在商定審計(jì)收費(fèi)時(shí),首要考慮的就是必須執(zhí)行的審計(jì)程序的性質(zhì)、樣本量、執(zhí)行時(shí)間等因素對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)成本的影響。
(五)審計(jì)項(xiàng)目的類型對(duì)審計(jì)收費(fèi)的影響
隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)的需求,注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供的服務(wù)領(lǐng)域越來(lái)越廣,作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師核心業(yè)務(wù)的審計(jì)業(yè)務(wù)可以分為:財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)、經(jīng)營(yíng)審計(jì)和合規(guī)性審計(jì)等不同類型。不同的審計(jì)類型對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)對(duì)象、審計(jì)內(nèi)容、審計(jì)方法、審計(jì)結(jié)論是不同的。
例如,經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)是會(huì)計(jì)師事務(wù)所接受委托的專項(xiàng)審計(jì),是區(qū)別于一般財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的典型代表。它是依據(jù)國(guó)家規(guī)定的程序、方法和要求,對(duì)企業(yè)負(fù)責(zé)人任職期間其所在企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益和損益的真實(shí)性、合法性和效益性及企業(yè)重大經(jīng)營(yíng)決策、執(zhí)行國(guó)家法律法規(guī)情況進(jìn)行的監(jiān)督和評(píng)價(jià)。區(qū)別在于,財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)一般關(guān)注財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)性和公允性,只是披露“是什么”,而經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)在關(guān)注“是什么”的同時(shí),更多關(guān)注“為什么”。由于審計(jì)目標(biāo)、需要的審計(jì)結(jié)論是不同的,必須針對(duì)不同的審計(jì)對(duì)象、內(nèi)容選擇不同的審計(jì)方法。年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)主要通過(guò)“賬實(shí)、賬證、賬表”的核對(duì),體現(xiàn)真實(shí)性和公允性;經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)是通過(guò)賬目審計(jì)與賬外調(diào)查相結(jié)合、訪談與調(diào)查問(wèn)卷相結(jié)合、財(cái)務(wù)審計(jì)與財(cái)務(wù)績(jī)效分析相結(jié)合、定量測(cè)評(píng)與專家評(píng)議相結(jié)合等方法,公正評(píng)價(jià)企業(yè)經(jīng)營(yíng)績(jī)效,客觀認(rèn)定經(jīng)濟(jì)責(zé)任,體現(xiàn)合理性、合規(guī)性和效益性。由此可見(jiàn),經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)中注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)的審計(jì)責(zé)任、需要實(shí)施的審計(jì)程序等方面是不同與一般的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的,由此產(chǎn)生的審計(jì)業(yè)務(wù)成本就不同,在商定經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)收費(fèi)時(shí)需要充分考慮上述區(qū)別。
因此,在商定審計(jì)收費(fèi)時(shí),會(huì)計(jì)師事務(wù)所要針對(duì)每一項(xiàng)具體業(yè)務(wù),考慮審計(jì)類型對(duì)業(yè)務(wù)成本的影響,擬訂出合理的收費(fèi)范圍,做到胸有成竹。
(六)首次接受委托還是連續(xù)接受委托對(duì)審計(jì)收費(fèi)的影響
根據(jù)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的要求,對(duì)首次接受委托業(yè)務(wù),注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)以確定:期初余額不存在對(duì)本期財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大影響的錯(cuò)報(bào);上期期末余額已正確結(jié)轉(zhuǎn)至本期,或在適當(dāng)?shù)那闆r下已作出重新表述;被審計(jì)單位一貫運(yùn)用恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策,或?qū)?huì)計(jì)政策的變更作出正確的會(huì)計(jì)處理和恰當(dāng)?shù)牧袌?bào)。
如果上期財(cái)務(wù)報(bào)表由前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì),注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮通過(guò)查閱前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作底稿獲取有關(guān)期初余額的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù),并考慮前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性和專業(yè)勝任能力。
如果上期財(cái)務(wù)報(bào)表未經(jīng)審計(jì),或在實(shí)施中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的審計(jì)程序后對(duì)期初余額不能得出滿意結(jié)論,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)區(qū)分不同的資產(chǎn)和負(fù)債實(shí)施下列審計(jì)程序:對(duì)流動(dòng)資產(chǎn)和流動(dòng)負(fù)債,注冊(cè)會(huì)計(jì)師通??梢酝ㄟ^(guò)本期實(shí)施的審計(jì)程序獲取部分審計(jì)證據(jù)。其中,對(duì)于存貨,注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)當(dāng)按照《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1311號(hào)――存貨監(jiān)盤》的有關(guān)規(guī)定,實(shí)施追加的審計(jì)程序;對(duì)非流動(dòng)資產(chǎn)和非流動(dòng)負(fù)債,注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常檢查形成期初余額的會(huì)計(jì)記錄和其他信息,在某些情況下,注冊(cè)會(huì)計(jì)師可向第三方函證期初余額,或?qū)嵤┳芳拥膶徲?jì)程序。
首次接受委托相對(duì)于連續(xù)審計(jì),會(huì)因?yàn)橹袊?guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的要求而增加對(duì)期初余額進(jìn)行審計(jì)的程序,顯然會(huì)直接增加審計(jì)成本;另一方面,連續(xù)審計(jì)時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以共享上期審計(jì)所獲取的所有有用信息,相對(duì)于首次接受委托而言,又會(huì)節(jié)約相當(dāng)一部分本期審計(jì)成本。兩方面的成本差異共同作用,而且都是使首次接受委托的成本相對(duì)更大于連續(xù)審計(jì),因此在商定審計(jì)收費(fèi)時(shí)不可忽視。
(七)被審計(jì)單位內(nèi)部審計(jì)工作對(duì)審計(jì)收費(fèi)的影響
雖然注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)以及確定審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍獨(dú)自承擔(dān)責(zé)任,但內(nèi)部審計(jì)工作的某些部分可能有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)及其可能對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)程序的影響。
內(nèi)部審計(jì)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)用以實(shí)現(xiàn)各自目標(biāo)的某些手段通常是相似的,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮內(nèi)部審計(jì)工作的某些方面是否有助于確定審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。
有效的內(nèi)部審計(jì)雖然不能完全取代注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施的審計(jì)程序,通常有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師修改審計(jì)程序的性質(zhì)和時(shí)間,并縮小實(shí)施審計(jì)程序的范圍。
當(dāng)內(nèi)部審計(jì)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估相關(guān)時(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)內(nèi)部審計(jì)的職能進(jìn)行評(píng)估,根據(jù)評(píng)估結(jié)果,確定在實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估以及修改進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍時(shí)是否利用內(nèi)部審計(jì)。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)內(nèi)部審計(jì)的特定工作并實(shí)施審計(jì)程序,主要包括檢查內(nèi)部審計(jì)人員已檢查的項(xiàng)目、檢查其他類似項(xiàng)目、觀察內(nèi)部審計(jì)程序的實(shí)施情況等,以確定擬利用內(nèi)部審計(jì)的特定工作是否能夠滿足注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的需要。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)內(nèi)部審計(jì)的特定工作實(shí)施的審計(jì)程序,一方面會(huì)有助于縮小審計(jì)范圍、提高審計(jì)效率,節(jié)約審計(jì)成本;另一方面,由于需要增加相應(yīng)的審計(jì)程序,又增加了審計(jì)成本。同時(shí),內(nèi)部審計(jì)是被審計(jì)單位內(nèi)部控制的一個(gè)重要組成部分,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)及其在內(nèi)部控制中的作用,以評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)報(bào)表重大風(fēng)險(xiǎn)錯(cuò)報(bào)及其對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)程序的影響。
無(wú)論是審計(jì)準(zhǔn)則等法規(guī)的要求,還是有利于審計(jì)工作,對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部審計(jì)工作的評(píng)估及其結(jié)果都會(huì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)程序產(chǎn)生重要影響,從而影響審計(jì)業(yè)務(wù)成本。因此,被審計(jì)單位內(nèi)部審計(jì)工作情況也是影響審計(jì)收費(fèi)的因素之一。
(八)利用專家的工作對(duì)審計(jì)收費(fèi)的影響
在了解被審計(jì)單位及其環(huán)境以及針對(duì)評(píng)估的風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序時(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能需要會(huì)同被審計(jì)單位或獨(dú)立獲取專家的報(bào)告、意見(jiàn)、估價(jià)和說(shuō)明等形式的審計(jì)證據(jù)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師利用專家工作的領(lǐng)域主要包括:對(duì)特定資產(chǎn)的估價(jià);對(duì)資產(chǎn)的數(shù)量和實(shí)物狀況的測(cè)定;需用特殊技術(shù)或方法的金額測(cè)算;未完成合同中已完成和未完成工作的計(jì)量;涉及法律法規(guī)和合同的法律意見(jiàn)。
在計(jì)劃利用專家的工作時(shí),除非是利用會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部專家的工作可以依賴會(huì)計(jì)師事務(wù)所的招聘和培訓(xùn)系統(tǒng)確定專家的專業(yè)勝任能力,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)就每一項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)評(píng)價(jià)專家的專業(yè)勝任能力,考慮專家是否具有適當(dāng)職業(yè)團(tuán)體授予的專業(yè)資格或執(zhí)業(yè)許可證,或是適當(dāng)職業(yè)團(tuán)體的會(huì)員;在注冊(cè)會(huì)計(jì)師尋求審計(jì)證據(jù)的領(lǐng)域中,專家的經(jīng)驗(yàn)和聲望。
如果對(duì)專家的專業(yè)勝任能力或客觀性存有疑慮,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)與管理層交換意見(jiàn),并考慮能否通過(guò)專家的工作獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。必要時(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮實(shí)施追加的審計(jì)程序,或利用其他專家獲取審計(jì)證據(jù)。
在被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)屬于特殊領(lǐng)域,注冊(cè)會(huì)計(jì)師在了解被審計(jì)單位及其環(huán)境、針對(duì)評(píng)估的風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序時(shí),對(duì)相關(guān)專家工作的利用而產(chǎn)生相關(guān)審計(jì)業(yè)務(wù)成本有時(shí)候也不容忽視。因此,商定審計(jì)收費(fèi)時(shí)必須考慮在某些領(lǐng)域利用專家工作這一因素。
(九)利用其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作對(duì)審計(jì)收費(fèi)的影響
根據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的要求,當(dāng)計(jì)劃利用其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作時(shí),主審注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)的具體業(yè)務(wù)考慮其專業(yè)勝任能力、獨(dú)立性;除非有充分的證據(jù)表明其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)時(shí)遵守了適用的質(zhì)量控制政策和程序,主審注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮與其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師討論其運(yùn)用的審計(jì)程序,復(fù)核其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施的審計(jì)程序的書面摘要,或復(fù)核其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)工作底稿。
如果集團(tuán)所有子公司都是同一個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)的,對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的集團(tuán)會(huì)計(jì)報(bào)表而言,就可以不利用其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作,由于不需要專門評(píng)價(jià)其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)勝任能力及獨(dú)立性;不需要與其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師討論審計(jì)程序;不需要復(fù)核其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作等,就減少相應(yīng)的審計(jì)業(yè)務(wù)成本。
如果主審會(huì)計(jì)師事務(wù)所只審計(jì)母公司和一少部分子公司,其余的子公司都是其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所參審,一般情況下主審注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮與其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師討論其運(yùn)用的審計(jì)程序,復(fù)核其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施的審計(jì)程序的書面摘要,或復(fù)核其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)工作底稿,一定程度上會(huì)增加審計(jì)業(yè)務(wù)成本。
不僅如此,如果負(fù)責(zé)集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師同時(shí)負(fù)責(zé)集團(tuán)的所有組成部分的審計(jì)工作,注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)母公司時(shí),能夠獲取各子公司的控股股東的有用信息;審計(jì)各子公司時(shí),又可以獲得母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的有用信息。因此能提高審計(jì)工作效率,從而節(jié)約審計(jì)成本。
由此可見(jiàn),對(duì)集團(tuán)公司合并會(huì)計(jì)報(bào)表的審計(jì)而言,利用其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作,會(huì)相對(duì)加大工作量,增加集團(tuán)合并報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)成本;如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師同時(shí)負(fù)責(zé)集團(tuán)所有組成部分的審計(jì)工作,對(duì)集團(tuán)公司合并會(huì)計(jì)表審計(jì)而言,減少了復(fù)核其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作等程序,一定程度上提高了審計(jì)效率,相應(yīng)減少集團(tuán)合并報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)成本。
顯然,在對(duì)集團(tuán)公司出具審計(jì)報(bào)告時(shí),其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的參與程度對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)成本具有一定影響。因此,在商定審計(jì)收費(fèi)時(shí),要考慮利用其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作這一因素。
四、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)致預(yù)期損失的影響因素
(一)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與預(yù)期損失的定義
審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)程序后發(fā)表不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)的可能性,是審計(jì)意見(jiàn)與實(shí)際不符的不確定性,可能會(huì)給注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)事務(wù)所帶來(lái)?yè)p失。由審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)而產(chǎn)生的預(yù)期損失是審計(jì)報(bào)告出具后可能發(fā)生的,包括因處罰而遭受的損失以及因報(bào)告使用人的訴訟而承擔(dān)的損失、因?qū)徲?jì)失敗而產(chǎn)生的聲譽(yù)損失和客戶流失的損失。
(二)考慮審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)致的預(yù)期損失的必要性
由于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)技術(shù)固有的局限及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)水平、職業(yè)道德、職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度有關(guān),審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)具有一定的客觀性,是“天然存在”的,并有可能轉(zhuǎn)為現(xiàn)實(shí)損失,將對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所造成不可估量的損失,甚至破產(chǎn)。
我國(guó)公司法規(guī)定,承擔(dān)驗(yàn)資或者驗(yàn)證的機(jī)構(gòu)因過(guò)失提供有重大遺漏的報(bào)告的,由公司登記機(jī)關(guān)責(zé)令改正,情節(jié)較重的,處以所得收入一倍以上五倍以下的罰款,并可以由有關(guān)主管部門依法責(zé)令該機(jī)構(gòu)停業(yè)、吊銷直接責(zé)任人員的資格證書,吊銷營(yíng)業(yè)執(zhí)照;承擔(dān)驗(yàn)資或者驗(yàn)證的機(jī)構(gòu)因其出具的驗(yàn)資或者驗(yàn)證證明不實(shí),給公司債權(quán)人造成損失的,除能夠證明自己沒(méi)有過(guò)錯(cuò)的外,在其證明不實(shí)的金額范圍內(nèi)承擔(dān)賠償責(zé)任。某項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)若具有高審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),將可能導(dǎo)致會(huì)計(jì)師事務(wù)所支付高額的訴訟費(fèi)用和巨額賠償,并會(huì)使其信譽(yù)遭受嚴(yán)重?fù)p失。例如,2002年發(fā)生的全球“五大”之一的安達(dá)信會(huì)計(jì)師事務(wù)所破產(chǎn)事件即源于此。
無(wú)論從相關(guān)法規(guī)或是現(xiàn)實(shí)案例來(lái)看,對(duì)于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)可能帶來(lái)的預(yù)期損失都有必要計(jì)入預(yù)期的審計(jì)費(fèi)用中,因此,盡管它具有不確定性,也是商定審計(jì)收費(fèi)時(shí)必須要考慮的重要因素,尤其是對(duì)處于高風(fēng)險(xiǎn)行業(yè)或者財(cái)務(wù)困境中的被審計(jì)單位更要充分考慮這一因素。
(三)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)收費(fèi)的相關(guān)性
審計(jì)費(fèi)用與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)相關(guān),張繼勛、陳穎、吳璇對(duì)此有所研究,見(jiàn)文獻(xiàn)[4]。預(yù)期損失是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)程序發(fā)表不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)后,發(fā)生的各種預(yù)先不能夠確定的支出,是審計(jì)工作的潛在成本。預(yù)期損失要按具體審計(jì)項(xiàng)目進(jìn)行預(yù)算,由該項(xiàng)目本身的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)決定,審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)越大,預(yù)期損失就越大,審計(jì)收費(fèi)就應(yīng)該越高;審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)越小,預(yù)期損失就越小,審計(jì)收費(fèi)就可以相對(duì)低。
1.評(píng)估預(yù)期損失需要考慮的具體因素
對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估,分為外部經(jīng)營(yíng)環(huán)境和內(nèi)部經(jīng)營(yíng)環(huán)境兩方面來(lái)考察。外部經(jīng)營(yíng)環(huán)境主要考察行業(yè)狀況、法律環(huán)境、監(jiān)管環(huán)境及其他外部因素;內(nèi)部經(jīng)營(yíng)環(huán)境主要考慮被審計(jì)單位性質(zhì)、會(huì)計(jì)政策的選擇和應(yīng)用、經(jīng)營(yíng)目標(biāo)、戰(zhàn)略及其相關(guān)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)等。反映經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的參考指標(biāo)主要包括近幾年是否虧損、審計(jì)意見(jiàn)類型、總資產(chǎn)收益率、流動(dòng)比率、速動(dòng)比率、資產(chǎn)負(fù)債率等,對(duì)這方面羅棟梁有所研究。
2.商定審計(jì)收費(fèi)必須考慮審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)致的預(yù)期損失
從前面的分析可以看出,審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是客觀存在的、復(fù)雜的,由審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)致的損失一旦發(fā)生,數(shù)額都相當(dāng)大,甚至?xí)箷?huì)計(jì)師事務(wù)所破產(chǎn),所以在同業(yè)務(wù)委托方商定審計(jì)收費(fèi)時(shí),審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)致的預(yù)期損失是必須考慮的重要因素。
3.會(huì)計(jì)師事務(wù)所正常利潤(rùn)的影響因素
在當(dāng)前競(jìng)爭(zhēng)激烈的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中,任何市場(chǎng)的參與者都如逆水行舟,不進(jìn)則退,不僅要保持當(dāng)前市場(chǎng)中的地位,還要不斷地發(fā)展壯大自己的實(shí)力,積蓄能量向更高層次的競(jìng)爭(zhēng)地位努力,會(huì)計(jì)師事務(wù)所的正常利潤(rùn)正是其積蓄能量的來(lái)源。注冊(cè)會(huì)計(jì)師和其他市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的參與者一樣是追逐經(jīng)濟(jì)利益的,會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供審計(jì)服務(wù)同樣也要獲取適當(dāng)?shù)睦麧?rùn),這既是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展和進(jìn)步的需要,也是會(huì)計(jì)師事務(wù)所投資人的正常回報(bào),是正常經(jīng)濟(jì)規(guī)律的表現(xiàn)。既然利潤(rùn)是事務(wù)所追求的目標(biāo)之一,在商定審計(jì)收費(fèi)時(shí),就不得不考慮其影響。影響會(huì)計(jì)師事務(wù)所正常利潤(rùn)的主要因素有哪些呢?
五、市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)是影響正常利潤(rùn)的重要因素
市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中,鮮有缺少競(jìng)爭(zhēng)的光景。目前,注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的執(zhí)業(yè)環(huán)境不是很好,不正當(dāng)價(jià)格競(jìng)爭(zhēng)現(xiàn)象比較嚴(yán)重,尤其是在中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間,相互壓價(jià)、同行詆毀、爭(zhēng)搶客戶現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生。收費(fèi)過(guò)高,會(huì)被競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手排斥掉;收費(fèi)過(guò)低則會(huì)計(jì)師事務(wù)所無(wú)利可圖。會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間的價(jià)格競(jìng)爭(zhēng)明顯地會(huì)壓縮會(huì)計(jì)師事務(wù)所的利潤(rùn)空間。
因此,會(huì)計(jì)師事務(wù)所在與客戶商定審計(jì)收費(fèi)時(shí),要考慮當(dāng)?shù)氐氖袌?chǎng)競(jìng)爭(zhēng)因素,審時(shí)度勢(shì),不違背獨(dú)立性的前提下在會(huì)計(jì)師事務(wù)所和被審計(jì)單位之間找到一個(gè)平衡點(diǎn),確定適當(dāng)?shù)睦麧?rùn)率,估算正常的利潤(rùn),合理確定審計(jì)收費(fèi)。
(一)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)水準(zhǔn)、服務(wù)質(zhì)量是獲取利潤(rùn)的關(guān)鍵
服務(wù)質(zhì)量始終是贏得客戶的一大法寶,在審計(jì)市場(chǎng)環(huán)境中,同樣適用一般商品“一分價(jià)錢一分貨”的道理。試想,你的職業(yè)水準(zhǔn)不高、服務(wù)質(zhì)量又不是那么令人滿意,你還想收那么高的費(fèi)用,只能是一廂情愿。高質(zhì)量的審計(jì)來(lái)自高素質(zhì)的審計(jì)團(tuán)隊(duì)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師要想在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中贏得高收入、高利潤(rùn)率,必須練好內(nèi)功,提高會(huì)計(jì)、審計(jì)基本技能,加強(qiáng)稅收、財(cái)務(wù)管理、證券、法律等方面知識(shí)的學(xué)習(xí)。如果我們國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)水準(zhǔn)和服務(wù)質(zhì)量足夠和國(guó)際上前幾名的會(huì)計(jì)師事務(wù)所相媲美,那么無(wú)論早晚都會(huì)有趕上或超過(guò)他們的利潤(rùn)水平的那一天。
(二)注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須提高執(zhí)業(yè)水準(zhǔn)、服務(wù)質(zhì)量
上述分析可以看出,市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身的職業(yè)水準(zhǔn)及服務(wù)質(zhì)量從內(nèi)外兩方面制約會(huì)計(jì)師事務(wù)所的利潤(rùn)空間,外部的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)是會(huì)計(jì)師事務(wù)所難以控制的,注冊(cè)會(huì)計(jì)師只有做好各種應(yīng)對(duì)的準(zhǔn)備,努力提高自身素質(zhì),提高審計(jì)收費(fèi)的級(jí)差,爭(zhēng)取更大的利潤(rùn)空間,提高審計(jì)收益。
六、結(jié)束語(yǔ)
審計(jì)收費(fèi)的影響因素中既有會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以控制的,又有不可控制的;既有有利因素,也有不利因素;它們之間是相互聯(lián)系、相互影響的。會(huì)計(jì)師事務(wù)所在進(jìn)行收費(fèi)預(yù)算時(shí)應(yīng)該充分認(rèn)識(shí)和分析這些影響因素,保證獨(dú)立性的前提下,在會(huì)計(jì)師事務(wù)所與客戶之間找到一個(gè)恰當(dāng)?shù)钠胶恻c(diǎn),使注冊(cè)會(huì)計(jì)師的服務(wù)既能令客戶滿意,會(huì)計(jì)師事務(wù)所又能獲得合理的審計(jì)收費(fèi)。所有這些因素的考慮都是在與委托人簽訂委托協(xié)議之前進(jìn)行,因此,注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要利用以往與被審計(jì)單位的交往經(jīng)驗(yàn)、查閱以前年度工作底稿、與前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師溝通、查閱上市公司披露信息等盡可能多的渠道獲取有用的信息,在與委托人商定審計(jì)收費(fèi)條款時(shí)才能胸有成竹。
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在國(guó)際工程承包項(xiàng)目建設(shè)中,要不要開展審計(jì),目前國(guó)內(nèi)沒(méi)有明確的規(guī)定,所以,有的海外公司開展了國(guó)際工程承包項(xiàng)目的審計(jì),有的沒(méi)有。從加強(qiáng)對(duì)國(guó)際工程承包項(xiàng)目管理的角度出發(fā),對(duì)承擔(dān)的國(guó)際工程項(xiàng)目進(jìn)行審計(jì)是必要的,能及時(shí)發(fā)現(xiàn)工程建設(shè)和管理中存在的薄弱環(huán)節(jié)和問(wèn)題,為管理建議的落實(shí)提供了契機(jī),有利于規(guī)范工程項(xiàng)目管理,降低項(xiàng)目成本,提高經(jīng)濟(jì)效益。從理論和原則上來(lái)講,開展對(duì)所承擔(dān)的國(guó)際工程項(xiàng)目的審計(jì),既是一個(gè)如何貫徹執(zhí)行《中華人民共和國(guó)審計(jì)法》和相關(guān)法律法規(guī)的問(wèn)題,也是一個(gè)在國(guó)際工程領(lǐng)域開展審計(jì)工作重要性的認(rèn)識(shí)問(wèn)題。目前,有關(guān)海外公司對(duì)國(guó)際工程承包項(xiàng)目的審計(jì)還缺乏足夠的經(jīng)驗(yàn),需要上級(jí)審計(jì)部門和咨詢機(jī)構(gòu)進(jìn)行指導(dǎo),也需要各海外公司在開展國(guó)際工程承包項(xiàng)目審計(jì)的同時(shí),不斷總結(jié)經(jīng)驗(yàn),并通過(guò)審計(jì)理論的學(xué)習(xí),提高審計(jì)工作水平,以利于國(guó)際工程承包項(xiàng)目審計(jì)工作的開展。
2審計(jì)的依據(jù)
2.1法律依據(jù)
海外公司開展國(guó)際工程承包項(xiàng)目審計(jì),要依據(jù)中華人民共和國(guó)審計(jì)法、會(huì)計(jì)法,國(guó)家和行業(yè)的相關(guān)法律法規(guī)。如果從涉外經(jīng)濟(jì)合同的法律依據(jù)方面分析,國(guó)際涉外經(jīng)濟(jì)合同當(dāng)事人一方經(jīng)常會(huì)引用某一轄區(qū)的法律維護(hù)自己的利益,而涉外經(jīng)濟(jì)合同的另一方當(dāng)事人則會(huì)引用另一轄區(qū)的法律維護(hù)其利益,此時(shí)會(huì)發(fā)生沖突。這就要求工程承包商既要熟悉本國(guó)的法律,又要熟悉項(xiàng)目所在國(guó)的法律,有時(shí)還需要熟悉第三國(guó)家的法律?;蛘哒f(shuō)項(xiàng)目所在國(guó)的法律法規(guī)和相關(guān)的“國(guó)際慣例”也可作為開展審計(jì)工作的依據(jù)。
2.2合同依據(jù)
海外公司開展國(guó)際工程承包項(xiàng)目審計(jì),工程承包合同就是主要依據(jù)。國(guó)際上比較通行的一種說(shuō)法叫“合同就是法律”。國(guó)際工程承包合同一經(jīng)簽訂立刻生效,但在合同履行過(guò)程中,會(huì)補(bǔ)充簽訂一些與之相關(guān)的合同,如工程分包合同、勞務(wù)合作合同、物資采購(gòu)合同、設(shè)備租賃合同等。這些合同有的在國(guó)內(nèi)簽訂,有的在項(xiàng)目所在國(guó)簽訂,合同簽訂方有國(guó)內(nèi)的,也有國(guó)外的,合同文本有的屬于成文法國(guó)家適用的合同文本,也有的屬于案例法國(guó)家適用的合同文本,都可作為審計(jì)的依據(jù)。
2.3制度依據(jù)
盡管國(guó)際工程承包屬于涉外經(jīng)濟(jì)活動(dòng),但在對(duì)其活動(dòng)內(nèi)容進(jìn)行自行審計(jì)時(shí),還是屬于我國(guó)企業(yè)內(nèi)部審計(jì),國(guó)內(nèi)工程建設(shè)方面的承包管理辦法和制度,都是進(jìn)行國(guó)際工程承包項(xiàng)目審計(jì)的制度依據(jù),如《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范》、《中國(guó)內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則》、《對(duì)外承包工程管理?xiàng)l例》等。企業(yè)內(nèi)部制訂的工程承包管理制度和辦法也可作為國(guó)際工程承包項(xiàng)目審計(jì)的依據(jù)。
2.4事實(shí)依據(jù)
國(guó)際工程承包項(xiàng)目審計(jì)除依據(jù)法律、合同及制度審計(jì)外,同樣要根據(jù)工程項(xiàng)目實(shí)際情況,依據(jù)會(huì)議紀(jì)要、會(huì)計(jì)帳表、工程設(shè)計(jì)文件及資料等進(jìn)行審計(jì)。以此來(lái)證實(shí)其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的真實(shí)性、完整性和可靠性。
3審計(jì)內(nèi)容及采取的方式
3.1審計(jì)內(nèi)容
3.1.1項(xiàng)目?jī)?nèi)部控制制度的評(píng)價(jià)
項(xiàng)目?jī)?nèi)部控制制度主要包括不相容職務(wù)分離控制、授權(quán)批準(zhǔn)控制、會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)控制、工程實(shí)施成本控制和財(cái)產(chǎn)保全控制制度。主要評(píng)價(jià)這些項(xiàng)目?jī)?nèi)部控制制度的科學(xué)性、合理性、可操作性,是否適應(yīng)控制內(nèi)容的要求和遵循審計(jì)的基本要求。
3.1.2招標(biāo)與投標(biāo)簽約審計(jì)
主要審計(jì)對(duì)項(xiàng)目的調(diào)查研究、決策程序、決策依據(jù)、風(fēng)險(xiǎn)分析和預(yù)測(cè)、預(yù)防職務(wù)犯罪等。還應(yīng)審計(jì)對(duì)商務(wù)文件的評(píng)審,如招標(biāo)人的法人性質(zhì)、項(xiàng)目資金來(lái)源、承包合同的合法性、合同風(fēng)險(xiǎn)分配的合理性和可接受性,投標(biāo)和履約保函的安全性、工程資金的安全性、匯率風(fēng)險(xiǎn)分析等。對(duì)招標(biāo)采購(gòu)的審計(jì),也應(yīng)注意上述問(wèn)題。
3.1.3項(xiàng)目實(shí)施審計(jì)
主要審計(jì)工程項(xiàng)目實(shí)施過(guò)程中的成本控制,即施工組織、技術(shù)方案、計(jì)量計(jì)價(jià)、物資采購(gòu)及運(yùn)輸、倉(cāng)儲(chǔ)保管、設(shè)備管理與使用、勞務(wù)招聘與管理,定額管理、財(cái)務(wù)管理、經(jīng)費(fèi)控制等方面的成本控制。還要審計(jì)財(cái)務(wù)及成本資料的全面性和真實(shí)性。
3.1.4合同履行審計(jì)
主要審計(jì)履行承包合同的情況,即項(xiàng)目工期、質(zhì)量、計(jì)量計(jì)價(jià)、清算索賠等。對(duì)實(shí)施過(guò)程中的分包合同、勞務(wù)合同、物資采購(gòu)和機(jī)械租賃合同也要審計(jì)。還有上級(jí)主管理部門下達(dá)給工程項(xiàng)目管理部的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)承包指標(biāo)完成情況也要審計(jì)。
3.1.5其他審計(jì)
在工程承包履行合同過(guò)程中,如發(fā)生下列情況,應(yīng)酌情進(jìn)行審計(jì):(1)合同實(shí)施受阻,或可能終止的合同;(2)出現(xiàn)嚴(yán)重資金短缺、虧損或其他困難;(3)發(fā)生工程承包范圍、工程規(guī)模、計(jì)量計(jì)價(jià)等變更,或需重新簽訂合同的;(4)項(xiàng)目經(jīng)理任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì);(5)工程項(xiàng)目管理部或其他駐外機(jī)構(gòu)使用資金、外匯的審計(jì);(6)進(jìn)出口物資、設(shè)備處理審計(jì);(7)因管理失誤,導(dǎo)致資金損失、資產(chǎn)流失、工期拖延、質(zhì)量不合格等事項(xiàng)的審計(jì)。
3.2采取的審計(jì)方式
根據(jù)工程項(xiàng)目特點(diǎn)及管理模式,結(jié)合審計(jì)經(jīng)驗(yàn)可采取以下審計(jì)方式:(1)從成立工程項(xiàng)目管理部開始,就根據(jù)工程項(xiàng)目特點(diǎn),制定和建立項(xiàng)目?jī)?nèi)部管理和控制制度,同時(shí)對(duì)這些管理和控制制度進(jìn)行評(píng)價(jià),使項(xiàng)目管理步入科學(xué)的管理軌道。(2)審計(jì)人員對(duì)編寫的投標(biāo)文件進(jìn)行審核并提出意見(jiàn)和建議,參與工程項(xiàng)目的投標(biāo)工作。中標(biāo)后,審計(jì)人員對(duì)編寫的招標(biāo)文件進(jìn)行審核并提出建議,參與項(xiàng)目的材料設(shè)備的招標(biāo)采購(gòu)工作。(3)定期對(duì)財(cái)務(wù)收支、項(xiàng)目成本及合同履行情況進(jìn)行審計(jì)。
4審計(jì)的原則和方法
審計(jì)應(yīng)堅(jiān)持實(shí)事求是的原則,充分發(fā)揮審計(jì)在促進(jìn)和提高管理方面的內(nèi)涵及作用。(1)在集團(tuán)公司授權(quán)范圍內(nèi),結(jié)合工程項(xiàng)目特點(diǎn)和項(xiàng)目所在國(guó)的國(guó)情,擬定項(xiàng)目審計(jì)計(jì)劃,根據(jù)批準(zhǔn)的審計(jì)計(jì)劃和審計(jì)內(nèi)容,進(jìn)行定期或不定期審計(jì),對(duì)履行合同中存在的問(wèn)題提出意見(jiàn)和建議,及時(shí)予以糾正,保證項(xiàng)目的順利進(jìn)行。(2)國(guó)際工程承包項(xiàng)目不僅僅是合同雙方關(guān)系,還直接或間接地涉及到兩國(guó)的形象和經(jīng)濟(jì)利益,因此,還應(yīng)堅(jiān)持內(nèi)外有別的原則。(3)我國(guó)國(guó)際工程承包起步較晚,管理經(jīng)驗(yàn)相對(duì)缺乏,審計(jì)時(shí)要充分認(rèn)識(shí)到我國(guó)與發(fā)達(dá)國(guó)家存在的差距,通過(guò)審計(jì)促進(jìn)和提高項(xiàng)目管理方面的經(jīng)驗(yàn),通過(guò)審計(jì)為項(xiàng)目管理決策提供依據(jù)。同時(shí),通過(guò)審計(jì)發(fā)揮內(nèi)部管理和控制制度的制約功能,防止以權(quán)謀私和違法亂紀(jì)現(xiàn)象的發(fā)生。
5工作配合與協(xié)調(diào)
5.1與社會(huì)中介審計(jì)機(jī)構(gòu)的配合與協(xié)調(diào)
在國(guó)際工程建設(shè)中,對(duì)海外公司的審計(jì)是集團(tuán)公司審計(jì)工作的組成部分。但有的項(xiàng)目所在國(guó)在招標(biāo)文件中就明確規(guī)定“項(xiàng)目竣工結(jié)算后要經(jīng)過(guò)社會(huì)中介審計(jì)機(jī)構(gòu)進(jìn)行最終審計(jì),作為竣工結(jié)算的依據(jù)”。此種情況下,集團(tuán)公司對(duì)海外公司工程項(xiàng)目管理部的審計(jì)只是內(nèi)部監(jiān)督,在項(xiàng)目竣工結(jié)算審計(jì)中,工程項(xiàng)目管理部要與社會(huì)中介審計(jì)機(jī)構(gòu)做好配合。
5.2與項(xiàng)目管理工作的配合與協(xié)調(diào)
在國(guó)際工程建設(shè)中,為降低項(xiàng)目成本,集團(tuán)公司或海外公司外派到工程項(xiàng)目管理部的審計(jì)人員,同時(shí)還兼做本職工作以外的其他工作,此時(shí)審計(jì)人員應(yīng)處理好審計(jì)工作與項(xiàng)目管理工作之間的關(guān)系,屬于項(xiàng)目管理工作的內(nèi)容,應(yīng)按日常工作計(jì)劃和安排開展,不可從審計(jì)的角度來(lái)看待。
一、案例背景
2002年滬、深兩市大約有60%的上市公司資金被大股東占用,占用資金曾高達(dá)千億元以上。為有效整治上市公司大股東占款,2005年10月國(guó)務(wù)院批轉(zhuǎn)證監(jiān)會(huì)《關(guān)于提高上市公司質(zhì)量的意見(jiàn)》,提出控股股東和實(shí)際控制人必須在2006年底前償還所占用的上市公司資金。同時(shí)加大刑事打擊力度,2007年底沒(méi)有解決的占用資金不到100億左右。但隨著國(guó)際經(jīng)濟(jì)形式的風(fēng)云變幻,我國(guó)實(shí)行從緊貨幣政策,實(shí)施經(jīng)濟(jì)宏觀調(diào)控,與此同時(shí),上市公司大股東占款又有所抬頭。內(nèi)部控制的發(fā)展歷程顯示,一些影響巨大的公司經(jīng)營(yíng)失敗或舞弊事件的發(fā)生,加速了內(nèi)部控制理論研究以及實(shí)踐應(yīng)用的發(fā)展進(jìn)程。
2008年德勤對(duì)來(lái)自上交所及其他資本市場(chǎng)上市公司進(jìn)行調(diào)研,44%受訪公司稱已建立良好的內(nèi)部控制機(jī)制,91%受訪公司稱在內(nèi)部控制機(jī)制實(shí)施方面遇到困難,缺乏完整的模型和強(qiáng)制執(zhí)行力。據(jù)德勤《2007年上市公司內(nèi)部控制實(shí)施現(xiàn)狀調(diào)查報(bào)告》顯示:超過(guò)半數(shù)的受訪公司仍未建立內(nèi)部控制機(jī)制,或者內(nèi)部控制機(jī)制不完善,缺失完整的模型和強(qiáng)制執(zhí)行力成為我國(guó)公司內(nèi)部控制實(shí)施的主要障礙。2008年發(fā)生的中捷公司案例具有代表性和典型性。
二、中捷公司案例解讀
中捷縫紉機(jī)股份有限公司(以下簡(jiǎn)稱中捷股份)始創(chuàng)于1994年,目前擁有總資產(chǎn)16億元,員工2000余人。擁有浙
江、上海、江蘇三大生產(chǎn)基地,形成了集縫紉機(jī)鑄造、機(jī)殼加工、涂裝、裝配四大工藝全部自動(dòng)化的現(xiàn)代化股份制企業(yè)。2004年7月其在深交所掛牌上市,是中國(guó)縫制機(jī)械行業(yè)第一家上市的民營(yíng)企業(yè)。2006年4月,中捷股份公告,稱其股權(quán)激勵(lì)方案已獲得證監(jiān)會(huì)備案批復(fù),成為首家獲得批準(zhǔn)實(shí)行股權(quán)激勵(lì)的上市公司。根據(jù)當(dāng)時(shí)公告,總經(jīng)理李瑞元獲得75萬(wàn)份股票期權(quán),占14.71%,財(cái)務(wù)總監(jiān)唐為斌獲得55萬(wàn)份,占10.78%,李瑞元和中捷股份實(shí)際控制人蔡開堅(jiān)為連襟關(guān)系。2006年度公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)同比增長(zhǎng)29.58%,2007年度公司凈利潤(rùn)再次同比增長(zhǎng)了27.50%。高效的業(yè)績(jī),幫助中捷股份的高管們成功獲得了整個(gè)股權(quán)激勵(lì)方案中的80%股票期權(quán)。2007年實(shí)現(xiàn)二次增發(fā)5000萬(wàn)股,募集資金投入技術(shù)創(chuàng)新項(xiàng)目。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)中捷股份年報(bào)進(jìn)行審計(jì)時(shí),根據(jù)銀行提供的詢證函發(fā)現(xiàn)其銀行存款實(shí)際與賬面嚴(yán)重不符。浙江證監(jiān)局接到事務(wù)所通報(bào)后,立即會(huì)同負(fù)責(zé)中捷審計(jì)的立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行核查,初步掌握了中捷股份董事長(zhǎng)私下挪用上市公司資金且未入賬的證據(jù)。據(jù)證監(jiān)會(huì)調(diào)查結(jié)果顯示,大股東中捷集團(tuán)2006年、2007年、2008年分別占用中捷股份的資金15117.65萬(wàn)元、25405.46萬(wàn)元、17600萬(wàn)元,涉及金額超5億。且中捷股份對(duì)于上述關(guān)聯(lián)方占用資金的重大事件,未按規(guī)定履行臨時(shí)報(bào)告義務(wù)。為隱藏中捷集團(tuán)占用資金的事實(shí),達(dá)到賬目相符,中捷股份還在2006年中期報(bào)告、2006年年度報(bào)告、2007年中期報(bào)告中分別虛增銀行存款7400萬(wàn)元、15117.65萬(wàn)元、29810.94萬(wàn)元。
挪用事件被調(diào)查后,中捷股份的股價(jià)一路下跌(見(jiàn)圖1)。為防止風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)一步擴(kuò)大,經(jīng)與深交所溝通,自4月17日起中捷股份停牌。并在4月28日,蔡開堅(jiān)發(fā)表了《關(guān)于違規(guī)占用上市公司資金的檢討書》,承認(rèn)違規(guī)占用上市公司資金,并且分析了主觀原因和客觀原因,向投資者公開道歉。
5月15日,深交所紀(jì)律處分委員會(huì)對(duì)于負(fù)有主要責(zé)任的中捷股份、控股股東中捷集團(tuán)、實(shí)際控制人蔡開堅(jiān)及中捷股份相關(guān)董事、監(jiān)事、高級(jí)管理人員17人予以公開譴責(zé);并予以通報(bào)批評(píng);且認(rèn)定董事長(zhǎng)蔡開堅(jiān)、財(cái)務(wù)總監(jiān)唐為斌不適合擔(dān)任上市公司董事、監(jiān)事、高級(jí)管理人員。原財(cái)務(wù)總監(jiān)唐為斌被警告、處以5萬(wàn)元罰款。另在6月30日中國(guó)證監(jiān)會(huì)《行政處罰決定書》,對(duì)公司給予警告,并處以30萬(wàn)元的罰款;對(duì)原公司董事長(zhǎng)蔡開堅(jiān)給予警告,并處以30萬(wàn)元的罰款;對(duì)原公司董事、財(cái)務(wù)總監(jiān)唐為斌給予警告,并處以5萬(wàn)元的罰款。同時(shí)證監(jiān)會(huì)認(rèn)定:蔡開堅(jiān)為市場(chǎng)禁入者,自中國(guó)證監(jiān)會(huì)宣布決定之日起,5年內(nèi)不得從事證券業(yè)務(wù)或擔(dān)任上市公司董事、監(jiān)事、高級(jí)管理人員職務(wù)。
三、中捷公司內(nèi)部控制中存在的問(wèn)題及成因分析
以前中國(guó)資本市場(chǎng)最大的隱患就是內(nèi)部控制問(wèn)題,監(jiān)管層如果只注重財(cái)務(wù)信息披露的結(jié)果,而不關(guān)注過(guò)程,很容易造成工作失誤。以財(cái)務(wù)報(bào)表為核心的財(cái)務(wù)信息可以做假,但過(guò)程做不了假,過(guò)程監(jiān)管非常重要。投資者把錢投給一些財(cái)務(wù)信息做得很好而內(nèi)控問(wèn)題很多的上市公司,導(dǎo)致投資風(fēng)險(xiǎn)很大。無(wú)論是2001年的“銀廣夏事件”,還是最近的“中捷事件”,都是內(nèi)控不夠造成的。
(一)中捷公司內(nèi)部控制存在的問(wèn)題
1.大股東非法挪用上市公司財(cái)產(chǎn),侵害中小投資者利益。
中捷股份第一大股東為中捷集團(tuán),第二大股東為蔡開堅(jiān)。同時(shí)蔡開堅(jiān)是中捷集團(tuán)董事局主席,也是中捷股份的董事長(zhǎng),即為中捷集團(tuán)、中捷股份的實(shí)際控制人。中捷集團(tuán)董事長(zhǎng)蔡開堅(jiān)指使原出納蔡秋紅(蔡開堅(jiān)的侄女)使用“撿來(lái)”的對(duì)賬單,偽造財(cái)務(wù)信息,直接導(dǎo)致財(cái)務(wù)信息嚴(yán)重失真,真實(shí)的對(duì)賬單則沒(méi)有入賬。蔡開堅(jiān)采用各種欺騙手段,避開上市公司管理程序,未經(jīng)正常審批手續(xù),多次將中捷股份資金轉(zhuǎn)出,由大股東中捷集團(tuán)使用, 2006年、2007年、2008年分別占用中捷股份的資金15117.65萬(wàn)元、25405.46萬(wàn)元、17600萬(wàn)元,涉及金額超過(guò)5億元,由此可見(jiàn),上市公司已成為大股東的提款機(jī)。蔡開堅(jiān)稱已將挪用的資金主要用于收購(gòu)中捷環(huán)洲鋼業(yè)股份有限公司和中捷廚衛(wèi)股份有限公司,集團(tuán)涉足鋼鐵和廚衛(wèi)兩大行業(yè),實(shí)施多元化戰(zhàn)略。
2.信息不真實(shí),披露不及時(shí)、不公開。
中捷股份對(duì)于關(guān)聯(lián)方占用資金的重大事件,未按規(guī)定履行臨時(shí)報(bào)告義務(wù)。同時(shí)為隱藏中捷集團(tuán)占用資金的事實(shí),達(dá)到賬目相符,中捷股份還在2006年中期報(bào)告、2006年年度報(bào)告、2007年中期報(bào)告中分別虛增銀行存款7400萬(wàn)元、15117.65萬(wàn)元、29810.94萬(wàn)元。與此同時(shí),內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)、外部審計(jì)機(jī)構(gòu)沒(méi)有對(duì)違規(guī)行為進(jìn)行充分揭示,導(dǎo)致審計(jì)監(jiān)控失效。
3.獨(dú)立董事形同虛設(shè)。
由于獨(dú)立董事多是通過(guò)大股東的渠道推薦的,所以獨(dú)立董事發(fā)揮作用先天不足。滬、深交易所分別研究報(bào)告認(rèn)為,部分公司的獨(dú)立董事未能有效發(fā)揮其應(yīng)有作用,在實(shí)踐中充當(dāng)“花瓶董事”角色。在中捷股份中,四名已辭職的董事、獨(dú)立董事在之前已基本對(duì)公司“發(fā)揮不了作用”。上市前所有決策都是董事長(zhǎng)說(shuō)了算,上市之后原有運(yùn)行機(jī)制也很難改變。在實(shí)際工作中獨(dú)立董事多表示對(duì)公司某些違法行為并不知情來(lái)逃避處罰,因此,作為公司的獨(dú)立董事應(yīng)該對(duì)公司的某些重大事情主動(dòng)性詢問(wèn),這也是獨(dú)立董事的責(zé)任和義務(wù),獨(dú)立董事應(yīng)主動(dòng)加強(qiáng)自己的義務(wù)。
(二)中捷公司內(nèi)控失敗成因分析
目前,我國(guó)面臨的經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)生了較大變化。長(zhǎng)期在低風(fēng)險(xiǎn)下運(yùn)營(yíng)的企業(yè)管理者逐漸淡漠了風(fēng)險(xiǎn)意識(shí),對(duì)于建立一個(gè)有效的風(fēng)險(xiǎn)控制體系缺乏足夠重視。在缺乏全面風(fēng)險(xiǎn)管理的情況下,我國(guó)企業(yè)很難適應(yīng)新的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境。
1.產(chǎn)權(quán)觀念淡漠,管理弱化。
挪用上市公司的財(cái)產(chǎn)就是侵占上市公司的物權(quán),就是一種侵權(quán)行為,這種觀念上市公司的大股東必須要牢牢地樹立起來(lái)。大股東或?qū)嶋H控制人挪用、侵占、操控上市公司資產(chǎn)的現(xiàn)象非常嚴(yán)重。在蔡開堅(jiān)的觀念中,“上市公司的錢只是借用一下,反正會(huì)還的,沒(méi)有損害上市公司健康發(fā)展。把其他產(chǎn)業(yè)培育好后,在適當(dāng)時(shí)機(jī)還可裝入上市公司?!庇纱丝梢?jiàn),上市公司財(cái)產(chǎn)權(quán)觀念在中捷公司中并沒(méi)有樹立起來(lái),要分清公司財(cái)產(chǎn)與股東財(cái)產(chǎn),挪用上市公司財(cái)產(chǎn)就是侵權(quán)行為。由于證監(jiān)會(huì)及時(shí)查處了中捷股份和久發(fā)股份兩起案件,并對(duì)大股東侵占上市公司的資產(chǎn)行為及時(shí)采取處罰措施。一方面有利于保證上市公司股東的合法權(quán)益,規(guī)范上市公司的治理結(jié)構(gòu),另一方面有利于完善證券的法制化。
2.審計(jì)監(jiān)督失敗。
內(nèi)部審計(jì)是企業(yè)內(nèi)部控制的一個(gè)重要組成部分,也是內(nèi)部控制有效性的反饋機(jī)制。中捷股份設(shè)立審計(jì)辦專門負(fù)責(zé)內(nèi)部審計(jì)工作,并制定了完善的《中捷縫紉機(jī)股份有限公司內(nèi)部審計(jì)制度》,但沒(méi)有嚴(yán)格執(zhí)行和有效落實(shí)。立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限公司系中捷股份2006年年報(bào)的審計(jì)機(jī)構(gòu)、光大證券股份有限公司系中捷股份2007年10月公開增發(fā)股票的保薦機(jī)構(gòu),在大股東挪用上市公司資金案中也沒(méi)有發(fā)揮應(yīng)有的作用,我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制實(shí)施不利的一個(gè)重要因素就是內(nèi)部控制監(jiān)督不到位。由于監(jiān)控不到位,導(dǎo)致審計(jì)監(jiān)督失敗。
3.多元化戰(zhàn)略導(dǎo)致資金緊張。
蔡開堅(jiān)為了實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型,選擇水暖衛(wèi)浴、鋼鐵物流作為多元化經(jīng)營(yíng)的產(chǎn)業(yè)切入點(diǎn),培育了中捷廚衛(wèi)股份和環(huán)洲鋼業(yè)股份兩個(gè)控股子公司。開展多元化經(jīng)營(yíng),以多元化促主業(yè),把中捷股份做成中國(guó)乃至世界第一大以縫制設(shè)備為主業(yè)并兼營(yíng)其他業(yè)務(wù)的公司,提高上市公司資產(chǎn)質(zhì)量和盈利水平,為股東們提供滿意的回報(bào)。規(guī)劃很宏偉,但受人民幣過(guò)快升值、勞動(dòng)力成本上升及美國(guó)次貸危機(jī)等綜合影響,中捷公司的利潤(rùn)已嚴(yán)重下滑。在產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)移與升級(jí)的背景下,國(guó)家實(shí)施經(jīng)濟(jì)宏觀調(diào)控,采取從緊貨幣政策,中小民營(yíng)企業(yè)不能順暢地得到銀行貸款支持。多元化發(fā)展需要大量的資金投入,為彌補(bǔ)集團(tuán)層面因多元化戰(zhàn)略而導(dǎo)致的巨額資金缺口也需要資金投入,中捷集團(tuán)與中捷股份之間形成關(guān)聯(lián)方關(guān)系,正是在這種大的背景下,蔡開堅(jiān)非法挪用上市公司資金。
4.企業(yè)融資渠道不暢。
據(jù)臺(tái)州市發(fā)改委所做的民間融資情況調(diào)查表明:60%的被調(diào)查企業(yè)認(rèn)為當(dāng)前向銀行、信用社借款的難度有所加大。而在被調(diào)查的中小企業(yè)中,這一比例更高:有77%的中小企業(yè)認(rèn)為,向銀行和信用社貸款相當(dāng)困難,且貸款不能滿足企業(yè)的資金需求。在受調(diào)查的企業(yè)中,公開披露有民間借貸的企業(yè)占到30%。故而,可以認(rèn)為企業(yè)融資渠道還亟待拓寬,加強(qiáng)融通。
四、中捷公司加強(qiáng)內(nèi)部控制應(yīng)采取的對(duì)策
(一)健全公司治理模式,提高公司競(jìng)爭(zhēng)力
公司治理模式是國(guó)家(區(qū)域)之間不同法律淵源、政治環(huán)境、資本市場(chǎng)發(fā)展等因素綜合作用的結(jié)果。一種完善的公司治理體系要么依賴于完善的外部市場(chǎng)體系和法律體系等治理環(huán)境,要么依賴于集中股權(quán)結(jié)構(gòu)條件下大股東的監(jiān)督和治理機(jī)制(見(jiàn)圖2)。且股東應(yīng)優(yōu)化董事會(huì)的規(guī)模與組成結(jié)構(gòu),建立以外部董事為主的董事會(huì),外部董事由具有豐富行業(yè)經(jīng)歷的專業(yè)人士(包括已退休企業(yè)高管)擔(dān)任,形成外部董事、獨(dú)立董事與內(nèi)部董事相結(jié)合的董事會(huì)結(jié)構(gòu)。促進(jìn)董事會(huì)組成年輕化和專業(yè)化,董事會(huì)成員具有不同的行業(yè)背景及行業(yè)經(jīng)驗(yàn)的專家;必須根據(jù)企業(yè)的規(guī)模和實(shí)際情況來(lái)定奪董事會(huì)的規(guī)模;改進(jìn)獨(dú)立董事的選拔機(jī)制、程序及方式。讓獨(dú)立董事更多地了解公司,真正發(fā)揮獨(dú)立董事對(duì)公司的決策作用;提倡董事長(zhǎng)與總經(jīng)理分設(shè),從而有利于公司治理結(jié)構(gòu)的完善。
(二)實(shí)施全面風(fēng)險(xiǎn)管理,創(chuàng)建誠(chéng)信內(nèi)控環(huán)境
實(shí)行全面風(fēng)險(xiǎn)管理,分析企業(yè)面臨的風(fēng)險(xiǎn)種類及來(lái)源,確定風(fēng)險(xiǎn)的分布、重要性和改進(jìn)的迫切程度。內(nèi)控部會(huì)搜集信息、建立框架、進(jìn)行初步判斷,確立風(fēng)險(xiǎn)事件,進(jìn)入風(fēng)險(xiǎn)鏈,再進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)分析,分析結(jié)果后評(píng)價(jià)對(duì)企業(yè)可能產(chǎn)生何種影響。充分考慮宏觀經(jīng)濟(jì)政策等外部環(huán)境蘊(yùn)涵的風(fēng)險(xiǎn),公司價(jià)值鏈中可能產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)及影響,價(jià)值鏈支持活動(dòng)中的風(fēng)險(xiǎn),綜合內(nèi)外經(jīng)濟(jì)環(huán)境再做出風(fēng)險(xiǎn)分類、排序。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估完成后,結(jié)果要為管理層提供決策依據(jù)和支持。按照財(cái)政部《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范(征求意見(jiàn)稿)》的要求落實(shí)內(nèi)控制度和體系建設(shè),內(nèi)部控制框架、內(nèi)部控制的系統(tǒng)評(píng)估、內(nèi)部合規(guī)工作機(jī)制。以上三方面工作需要持續(xù)規(guī)范的運(yùn)行來(lái)保證,持續(xù)規(guī)范運(yùn)行的保障首先來(lái)自董事會(huì)成員。董事會(huì)成員是第一責(zé)任人,應(yīng)當(dāng)承擔(dān)內(nèi)控的責(zé)任;由內(nèi)控部提供組織保障,主要做好經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)、管理審計(jì)和內(nèi)控審計(jì),對(duì)董事會(huì)負(fù)責(zé),進(jìn)行內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)。
(三)切實(shí)保護(hù)中小投資者利益,降低融資成本
公司治理的核心在于保護(hù)中小投資者利益,在我國(guó),解決中國(guó)上市公司的財(cái)務(wù)舞弊問(wèn)題乃至公司治理問(wèn)題,不僅要完善有關(guān)的法律制度,更要加強(qiáng)法律制度運(yùn)行環(huán)境的建設(shè)。經(jīng)研究發(fā)現(xiàn),我國(guó)上市公司的股權(quán)融資成本與投資者利益保護(hù)呈顯著的負(fù)相關(guān)關(guān)系。投資者的投資回報(bào)、公司的盈利能力及投資者在公司組織中的地位平等與股權(quán)融資成本負(fù)相關(guān),而投資者對(duì)公司的知情權(quán)與股權(quán)融資成本正相關(guān),但不顯著,而上市公司受到證監(jiān)會(huì)及證券交易所處罰與股權(quán)融資成本負(fù)相關(guān)。保護(hù)公司投資者的利益不但有利于公司進(jìn)行外部融資,而且對(duì)降低公司的融資成本也具有一定的實(shí)際意義。
(四)創(chuàng)新融資模式,暢通融資渠道
企業(yè)要根據(jù)投資項(xiàng)目確定所需融資方式,可以選擇銀行融資、企業(yè)融資、債券融資、股權(quán)融資、股權(quán)再融資(增發(fā)和配股)等,股權(quán)融資不僅是一種籌措資金的方式,更是一種配置資源的有效方式。上市公司股權(quán)再融資主要有三種方式:選擇配股方式、選擇增發(fā)方式、依據(jù)上市公司具體特征而定。目前,我國(guó)應(yīng)該提倡上市公司選擇配股方式進(jìn)行股權(quán)再融資,盡量避免采用增發(fā)方式。我國(guó)上市公司融資過(guò)度地利用了股市籌集資金的功能,卻忽視其具有的資源配置功能。
融資外包是一種創(chuàng)新方式。伴隨著企業(yè)成長(zhǎng),僅僅依靠商業(yè)銀行渠道是難以滿足企業(yè)周期性和多樣化融資需求的,必須依靠一個(gè)多層次的資本市場(chǎng)。應(yīng)對(duì)融資環(huán)境進(jìn)行周密的分析和預(yù)測(cè),經(jīng)濟(jì)有效地籌措所需資金。選擇合適的專業(yè)融資外包顧問(wèn)至關(guān)重要。融資外包顧問(wèn)介入到企業(yè)全程融資活動(dòng)中,為企業(yè)整合融資供應(yīng)鏈,作為企業(yè)與金融市場(chǎng)之間的橋梁和紐帶,其作用是協(xié)助企業(yè)更好地進(jìn)行融資。
(五)貫徹專業(yè)化戰(zhàn)略,實(shí)現(xiàn)企業(yè)規(guī)模增長(zhǎng)
管理增長(zhǎng)是指民營(yíng)企業(yè)要控制超常增長(zhǎng)的戰(zhàn)略思維和實(shí)踐。企業(yè)規(guī)模的增長(zhǎng)是必要的,過(guò)低的規(guī)模增長(zhǎng)對(duì)企業(yè)十分不利。但經(jīng)營(yíng)者在追求超常增長(zhǎng)的同時(shí),容易忽略財(cái)務(wù)資源有限性,盲目追求銷售收入增長(zhǎng)會(huì)加大財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。超常增長(zhǎng)又使企業(yè)資源更為緊張,由此往復(fù)產(chǎn)生了惡性循環(huán)。
企業(yè)所以追求超常增長(zhǎng),有兩個(gè)決定性因素:企業(yè)家的心理狀態(tài)和中國(guó)民營(yíng)企業(yè)的商業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境。管理層專注擴(kuò)張計(jì)劃和銷售目標(biāo),是過(guò)度自信、有限理性、羊群效應(yīng)等心理的行為反應(yīng)。中國(guó)民營(yíng)企業(yè)的商業(yè)環(huán)境錯(cuò)綜復(fù)雜:中央的宏觀政策大體走勢(shì)明朗,但是“經(jīng)濟(jì)政策有利于外企,最不利于民企”的基本格局沒(méi)變;宏觀調(diào)控中民營(yíng)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)最大;民營(yíng)企業(yè)的冒進(jìn)很多時(shí)候出于地方政府和金融機(jī)構(gòu)的強(qiáng)力推進(jìn)。政府為了謀求政績(jī)提供土地扶持或其他優(yōu)惠政策給企業(yè)。企業(yè)通過(guò)土地評(píng)估獲得銀行貸款,規(guī)模迅速膨脹。面對(duì)特殊的商業(yè)環(huán)境,民營(yíng)企業(yè)追求超常增長(zhǎng)的結(jié)果是在“財(cái)富神話”和“崩盤悲劇”之間選擇。
五、基于中捷股份內(nèi)部控制失敗的啟示
中捷公司挪用資金事件是企業(yè)內(nèi)部控制失敗的經(jīng)典之作,它們可以帶給我們以下啟示:
啟示一:遵守國(guó)家法律、法規(guī),實(shí)現(xiàn)決策程序嚴(yán)謹(jǐn)化,問(wèn)責(zé)機(jī)制剛性化,關(guān)聯(lián)交易公允性,執(zhí)行能力強(qiáng)制性。獨(dú)立董事構(gòu)建全面風(fēng)險(xiǎn)管理體系,通過(guò)完善內(nèi)控制度來(lái)防范風(fēng)險(xiǎn),促進(jìn)其持續(xù)、健康、穩(wěn)定的發(fā)展。創(chuàng)建高效、廉潔、法制的企業(yè)法人治理機(jī)制。中捷股份組織結(jié)構(gòu)和控制制度形式上比較健全,但缺乏強(qiáng)執(zhí)行力予以保障。
啟示二:保持合理、可控的發(fā)展速度。多元化戰(zhàn)略和超常發(fā)展是導(dǎo)致資金短缺的根本原因,不相關(guān)多元化更加劇企業(yè)資金短缺,集中有限資金,開展創(chuàng)新研究,提高產(chǎn)品科技含量,增加產(chǎn)品附加值,擴(kuò)大品牌知名度,走專業(yè)化發(fā)展道路,才能實(shí)現(xiàn)規(guī)模發(fā)展,真正暢銷國(guó)際市場(chǎng)。提高財(cái)務(wù)管理水平,積極追求利潤(rùn)而不是銷售額,將利潤(rùn)轉(zhuǎn)化為現(xiàn)金流量。
啟示三:增加信息透明度,保護(hù)中小投資者利益。上市公司要建立、健全信息公示制度,搭建信息平臺(tái),暢通溝通渠道。由專門機(jī)構(gòu)或人員負(fù)責(zé)信息,口徑統(tǒng)一。信息采集科學(xué)準(zhǔn)確,信息披露全面及時(shí),信息質(zhì)量客觀公正。為切實(shí)保護(hù)中小投資者的合法利益,在上市公司民事責(zé)任訴訟中引入“集體訴訟”和“辯方舉證”機(jī)制是較好的解決辦法。