發(fā)布時(shí)間：2023-01-06 19:19:43
序言：寫作是分享個(gè)人見解和探索未知領(lǐng)域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的審計(jì)報(bào)告論文樣本，期待這些樣本能夠?yàn)槟峁┴S富的參考和啟發(fā)，請(qǐng)盡情閱讀。
（一）歷史爭(zhēng)論--作用相斥
隨著人們對(duì)報(bào)表審計(jì)中內(nèi)部控制重要性認(rèn)識(shí)的深入，是否對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行單獨(dú)評(píng)價(jià)及報(bào)告作為難題之一逐漸浮出水面，成為歷史上一個(gè)長(zhǎng)期爭(zhēng)論的話題。而爭(zhēng)論的焦點(diǎn)在于：內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的出具是否會(huì)降低財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見的可靠性。
20世紀(jì)60年代末70年代初，財(cái)務(wù)領(lǐng)域的學(xué)術(shù)研究逐漸表明，年度財(cái)務(wù)報(bào)告僅僅是債務(wù)和權(quán)益投資的部分決策因素，而對(duì)季度會(huì)計(jì)信息、內(nèi)部控制、預(yù)測(cè)等信息的需求變得越來越明顯。于是，一些學(xué)者開始對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)入這些領(lǐng)域的可能性進(jìn)行了論證，并使用問卷表來調(diào)查公眾對(duì)此的態(tài)度。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)1953年出版的《注冊(cè)會(huì)計(jì)師手冊(cè)》中指出一個(gè)新建議：在審計(jì)人員對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的意見中，應(yīng)包括一個(gè)對(duì)內(nèi)部控制系統(tǒng)的意見。這個(gè)建議立刻引起了激烈的爭(zhēng)論，許多人指出：對(duì)內(nèi)部控制在審計(jì)報(bào)告中加以評(píng)價(jià)容易引起誤解。到60年代，《審計(jì)程序說明書第49號(hào)--內(nèi)部控制的報(bào)告》把在審計(jì)報(bào)告中是否需要說明內(nèi)部控制的權(quán)利交給了管理當(dāng)局。這使得如何表達(dá)對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的意見成為一個(gè)更加突出的問題。1980年，《審計(jì)準(zhǔn)則公告第30號(hào)--內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的報(bào)告》取代了《審計(jì)程序說明書第49號(hào)》，《審計(jì)準(zhǔn)則公告第30號(hào)》指出：為了表示意見，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須審查企業(yè)的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)。審查既可獨(dú)立進(jìn)行，也可以結(jié)合財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)進(jìn)行?？梢?，《審計(jì)準(zhǔn)則公告第30號(hào)》采取了折中的態(tài)度，這也反映了實(shí)際中人們對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告與審計(jì)報(bào)告二者關(guān)系認(rèn)識(shí)上的轉(zhuǎn)變。
在長(zhǎng)期爭(zhēng)論的基礎(chǔ)上，人們對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告與審計(jì)報(bào)告關(guān)系的認(rèn)識(shí)于80年代末出現(xiàn)了明顯的改變。1988年，《審計(jì)準(zhǔn)則公告第60號(hào)--審計(jì)師對(duì)關(guān)注到的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)相關(guān)事項(xiàng)的傳達(dá)》被頒布，該公告要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師就控制環(huán)境、會(huì)計(jì)制度和控制程序中存在的重大不足與審計(jì)委員會(huì)進(jìn)行溝通。1991年，美國(guó)國(guó)會(huì)通過了聯(lián)邦儲(chǔ)蓄保險(xiǎn)公司利用法（FDICIA），這一法律規(guī)定：所有資產(chǎn)大于20億美元的金融機(jī)構(gòu)管理當(dāng)局必須對(duì)內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的有效性進(jìn)行聲明。該法同時(shí)還要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)管理當(dāng)局的報(bào)告進(jìn)行驗(yàn)證。21993年，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)頒布了《鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第2號(hào)--財(cái)務(wù)報(bào)告外的內(nèi)部控制報(bào)告》及《鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第3號(hào)--符合性鑒證》，對(duì)企業(yè)提供內(nèi)部控制報(bào)告及注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)其進(jìn)行評(píng)價(jià)并表示意見提供指導(dǎo)。至此，對(duì)于內(nèi)部控制評(píng)價(jià)與審計(jì)報(bào)告關(guān)系的爭(zhēng)論，以職業(yè)規(guī)范對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)及出具報(bào)告的認(rèn)可而告一段落。實(shí)踐的發(fā)展告訴我們，對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行單獨(dú)評(píng)價(jià)及報(bào)告是因?qū)嶋H需要而產(chǎn)生的，是經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展的保證，是獨(dú)立審計(jì)勇于承擔(dān)社會(huì)責(zé)任的正確選擇。
（二）關(guān)系重新定位
雖然對(duì)于內(nèi)部控制報(bào)告與審計(jì)報(bào)告關(guān)系的爭(zhēng)論已告一段落，但留給我們思考的問題是：內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告是否影響審計(jì)報(bào)告的意見類型？?jī)?nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告到底是提高了還是降低了審計(jì)報(bào)告的可靠性？二者的關(guān)系到底如何定位？筆者試在以上論述的基礎(chǔ)上，就此談一些自己的看法。
審計(jì)報(bào)告是注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于被審計(jì)企業(yè)年度會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見的書面文件。這里的會(huì)計(jì)報(bào)表是企業(yè)管理當(dāng)局向外部信息使用者提供關(guān)于企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果及現(xiàn)金流量等方面財(cái)務(wù)信息的手段。一般地，會(huì)計(jì)報(bào)表主要包括資產(chǎn)負(fù)債表、損益表、現(xiàn)金流量表等。注冊(cè)會(huì)計(jì)師以第三者身份，對(duì)企業(yè)管理當(dāng)局提供的會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行檢查，并對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的合法性、公允性和一貫性作出獨(dú)立鑒證，以增加會(huì)計(jì)報(bào)表的可信性。內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告是注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被評(píng)價(jià)企業(yè)內(nèi)部控制聲明書發(fā)表評(píng)價(jià)意見的書面文件。內(nèi)部控制聲明書是企業(yè)管理當(dāng)局對(duì)其內(nèi)部控制的完整性、合理性及有效性所作的認(rèn)定。按最新理念，企業(yè)內(nèi)部控制包括控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)督五個(gè)要素。注冊(cè)會(huì)計(jì)師接受委托對(duì)企業(yè)管理當(dāng)局的內(nèi)部控制聲明書中的認(rèn)定進(jìn)行鑒證，并發(fā)表評(píng)價(jià)意見，以滿足利害關(guān)系人對(duì)此信息的需求。
從審計(jì)報(bào)告與內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的比較中可以看到：審計(jì)報(bào)告僅僅是對(duì)企業(yè)年度財(cái)務(wù)信息的鑒證，范圍較小，時(shí)效也較短；內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告則是對(duì)"……為營(yíng)運(yùn)的效率效果、財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、相關(guān)法令的遵循性等目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)而提供合理保證的過程"的鑒證，范圍廣，時(shí)效也較長(zhǎng)。正因?yàn)閮?nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告是對(duì)過程的鑒證，審計(jì)報(bào)告是對(duì)結(jié)果的鑒證，所以內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告會(huì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的報(bào)表審計(jì)產(chǎn)生影響。但這種影響不是表面上的意見類型的一一對(duì)應(yīng)，即不能認(rèn)為內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告是無保留意見，則審計(jì)報(bào)告也應(yīng)該是無保留意見。由于內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告是對(duì)整個(gè)企業(yè)范圍內(nèi)的、某個(gè)時(shí)期的全過程的鑒證，而審計(jì)報(bào)告是當(dāng)年度財(cái)務(wù)信息發(fā)表意見，故財(cái)務(wù)報(bào)表所示財(cái)務(wù)信息的合法、公允及會(huì)計(jì)處理方法保持一貫并不表示整個(gè)企業(yè)的內(nèi)部控制也一定是完整、合理及有效的；同理，企業(yè)內(nèi)部控制在完整性、合理性或有效性上存在重大缺失也不等于企業(yè)當(dāng)年財(cái)務(wù)報(bào)表一定不可信。內(nèi)部控制對(duì)財(cái)務(wù)信息的影響是一種基礎(chǔ)性的影響，是一種過程性的影響。
審計(jì)報(bào)告?zhèn)戎赜谙蛐畔⑹褂谜邆鬟f被審計(jì)企業(yè)當(dāng)年度或短期的信息，而內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告反映出來的信息則具有長(zhǎng)期性的影響。內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告是對(duì)審計(jì)報(bào)告所提供信息不足的補(bǔ)充，二者相輔相成，共同為增加證券市場(chǎng)及其他資本市場(chǎng)的透明度及有效性發(fā)揮著應(yīng)有的作用。
參考文獻(xiàn)：
1.[美]道格拉斯·R·卡邁克爾約翰·J·威林翰卡羅·A·沙勒著劉明輝胡英坤主譯.《審計(jì)概念與方法--現(xiàn)行理論與實(shí)務(wù)指南》.東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社.1999
2.中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)香港會(huì)計(jì)師公會(huì).《高級(jí)審計(jì)實(shí)務(wù)》.經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社.1998
3.超越企管出版研發(fā)組.《內(nèi)部控制制度作業(yè)要點(diǎn)及實(shí)務(wù)--公開發(fā)行公司自我評(píng)估規(guī)范》.超越企管顧問股份有限公司新聞局局版.1999
4.文碩.《世界審計(jì)史》.企業(yè)管理出版社.1996.第二版
5.王光遠(yuǎn)等編著.《會(huì)計(jì)大典第十卷--審計(jì)學(xué)》.中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社.1999
6.閻金鍔陳關(guān)亭.《內(nèi)部控制評(píng)價(jià)應(yīng)用》.中國(guó)人民大學(xué)出版社.1998
關(guān)于廣告創(chuàng)意是如何產(chǎn)生的問題，不同的人觀點(diǎn)不一樣，但至少有一些是可以明確的，一是出于商家推廣自己產(chǎn)品的要求。市場(chǎng)環(huán)境下的商品經(jīng)濟(jì)講競(jìng)爭(zhēng)，要使自己的商品具有競(jìng)爭(zhēng)力首先就要讓消費(fèi)者了解自己的商品，因而廣告成了最有效的方式。廣告創(chuàng)意正是來源于商家希望消費(fèi)者了解自己產(chǎn)品的目的，重在介紹本產(chǎn)品的優(yōu)勢(shì)。二是出于消費(fèi)者對(duì)某種商品或是商品的某種功用的需求。當(dāng)前市場(chǎng)上的減肥產(chǎn)品很多，其中的重要原因就是人們的審美觀念是以瘦為美，各種減肥產(chǎn)品充斥著市場(chǎng)，有的打著“健康瘦身”的旗號(hào)，有的打著“快速減脂”的噱頭，總之，這些創(chuàng)意的出現(xiàn)，是源于消費(fèi)者的需求。此外，廣告策劃個(gè)人對(duì)于產(chǎn)品的理解、廠家對(duì)于商品的定位、市場(chǎng)對(duì)于產(chǎn)品的評(píng)價(jià)與反饋，都是廣告設(shè)計(jì)創(chuàng)意的來源。如近來電視上出現(xiàn)的最多的涼茶“加多寶”的廣告，便是出于其市場(chǎng)反饋的銷量出發(fā)的。
2報(bào)紙廣告設(shè)計(jì)創(chuàng)意的方法
廣告創(chuàng)意并不是雜亂無章的，其創(chuàng)意模式有著一般的方法和規(guī)律可循，文章接下來將介紹一些常見的廣告創(chuàng)意方法。
2.1開宗明義式
廣告的目的就在于使消費(fèi)者了解自己的產(chǎn)品并購(gòu)買自己的產(chǎn)品，從而實(shí)現(xiàn)收益。那么，廣告必然會(huì)致力于產(chǎn)品亮點(diǎn)的開發(fā)，所謂亮點(diǎn)就是指產(chǎn)品與眾不同的地方，憑借這個(gè)特點(diǎn)產(chǎn)品能夠被市場(chǎng)需求[2]。例如藥品廣告“仁和可立克”，其創(chuàng)意為快速有效治感冒，采用的廣告創(chuàng)意為“治感冒，一粒就見效”。無需使用太復(fù)雜的藥品成分介紹，直接將產(chǎn)品的效果說出，采用開宗明義的方式使消費(fèi)者了解。
2.2簡(jiǎn)單明了式
有些廣告在創(chuàng)意上顯得偏于簡(jiǎn)單，但仔細(xì)體味其中的創(chuàng)意，又可以發(fā)現(xiàn)其不凡之處。如在汽車類廣告之中，一款汽車為了突出其性能，列出了空間大小、油耗情況、檢修率、剎車距離等一系列數(shù)據(jù)，使消費(fèi)者能夠清楚了解到產(chǎn)品在這些方面的優(yōu)勢(shì)。這些數(shù)據(jù)的出現(xiàn)，使人們對(duì)產(chǎn)品的了解更為清晰。
2.3設(shè)置懸念式
并非所有的廣告都采取比較直白的表現(xiàn)方式，有些廣告采用了迂回的方式，通過懸念設(shè)置，給受眾留下了想象的空間，完成了廣告的深度和寓意。如在一則報(bào)紙廣告中，版面的左側(cè)是一個(gè)燈泡，并附上一句話“一度電能夠干什么？”，在旁邊有一些列舉的例子，如“可以看一集電視劇，可以上幾個(gè)小時(shí)的網(wǎng)，可以供洗衣機(jī)工作兩個(gè)小時(shí)……”這些都是較為常見的，然而在最后一句卻是“可以為山區(qū)的孩子帶來一個(gè)星期的光明”。在下方，還有一句解釋性的文字“在山區(qū)，平均每個(gè)家庭的年用電量不足100度”，這是一則號(hào)召人們節(jié)約能源，關(guān)注山區(qū)發(fā)展的公益廣告，采用設(shè)置懸念的方式，提升了廣告的深度。
2.4以情動(dòng)人式
廣告設(shè)計(jì)是一門綜合性的設(shè)計(jì)藝術(shù)，需要考慮到眾多因素，有的廣告就會(huì)考慮到以人的自然感情特點(diǎn)，針對(duì)性的做一些廣告，以喚起人們對(duì)某種現(xiàn)象或事物的關(guān)注度。如曾在一份報(bào)紙中看到這樣一副畫面，南極一塊浮冰上，站著一大一小兩只企鵝，它們隨著浮冰漂移，充滿迷茫。沒有多余的文字，也沒有絢麗的色彩，只是一副簡(jiǎn)單的畫面，就觸動(dòng)了人們內(nèi)心的情感，保護(hù)環(huán)境，保護(hù)家園。
3報(bào)紙廣告設(shè)計(jì)中的審美創(chuàng)意
審美活動(dòng)是人類社會(huì)中的一項(xiàng)基本活動(dòng)，所謂審美就是指某事物呈現(xiàn)出來的現(xiàn)象帶給人的一種良好的精神享受，這種非功利性的感知即稱為審美。那么，在報(bào)紙廣告創(chuàng)意中如何體現(xiàn)審美呢？筆者認(rèn)為，報(bào)紙廣告創(chuàng)意作為一種現(xiàn)代傳播媒介，主要以畫面、文字、意境等方面讓消費(fèi)者產(chǎn)生良好的精神享受。報(bào)紙廣告設(shè)計(jì)中的審美創(chuàng)意主要體現(xiàn)在以下幾點(diǎn)：
3.1宣傳的真實(shí)性
只有具有真實(shí)性的東西才具有美的價(jià)值，真是美的本質(zhì)屬性之一。在報(bào)紙廣告中，可能存在一些虛假?gòu)V告的成分，但能夠給受眾審美體驗(yàn)的無一不是真實(shí)的東西。如在一則反應(yīng)西部教育的公益廣告中，畫面主要是采用了攝影師捕捉的一個(gè)小女孩的眼神，小女孩的手里拿著破書，眼睛充滿了對(duì)知識(shí)的渴望，其背后是殘破的教師和荒涼的西部。這則廣告是攝影師深入西部之后，所拍攝的平常的一幕，它無比真實(shí)的反映了西部的真實(shí)教育情況，給受眾真的審美體驗(yàn)。
3.2寓意的善意性
美學(xué)觀點(diǎn)認(rèn)為，善是美的本質(zhì)屬性之一，縱觀所有的具有審美功能的東西，沒有一例不是勸導(dǎo)人向善的。在報(bào)紙廣告創(chuàng)意中，善體現(xiàn)在希望人健康快樂，也體現(xiàn)在倡導(dǎo)傳統(tǒng)的美德。如一些藥品廣告，雖然商家有著盈利的目的在其中，但其出發(fā)點(diǎn)還是希望產(chǎn)品能夠緩解病人的痛苦，因而是善的。
3.3審美的多邊性
關(guān)鍵詞：政府環(huán)境審計(jì)報(bào)告 內(nèi)部環(huán)境審計(jì)報(bào)告 民間環(huán)境審計(jì)報(bào)告
環(huán)境審計(jì)自20世紀(jì)70年代興起以來，已成為當(dāng)前許多國(guó)家共同關(guān)注的重點(diǎn)。依據(jù)傳統(tǒng)審計(jì)理論，審計(jì)主體包括國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)、內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和民間審計(jì)組織，這已是不爭(zhēng)的事實(shí)。在我國(guó)，國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)按《中華人民共和國(guó)審計(jì)法》的授權(quán)范圍對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和國(guó)有資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)開展審計(jì)。內(nèi)部審計(jì)代表中觀、微觀經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的主體部門、公司、單位的利益，按最高當(dāng)局的授權(quán)，對(duì)組織的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)及中、下層管理活動(dòng)開展審計(jì)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師則處于獨(dú)立、公正、社會(huì)中介的地位，受委托人的委托對(duì)中觀、微觀經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的真實(shí)性、有效性和合規(guī)性開展審計(jì)，這三者分別各司其職，由上而下構(gòu)成了一個(gè)完整的審計(jì)結(jié)構(gòu)。從審計(jì)關(guān)系角度來考慮，環(huán)境審計(jì)是審計(jì)工作的一個(gè)新興領(lǐng)域，與傳統(tǒng)審計(jì)沒有本質(zhì)上的區(qū)別，因此，環(huán)境審計(jì)按其主體可分為政府環(huán)境審計(jì)、內(nèi)部環(huán)境審計(jì)和民間環(huán)境審計(jì)。而環(huán)境審計(jì)報(bào)告作為環(huán)境審計(jì)的最終產(chǎn)品，是國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)、內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)或社會(huì)審計(jì)組織依據(jù)環(huán)境法規(guī)和環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)被審計(jì)單位或項(xiàng)目實(shí)施了必要的審計(jì)程序后出具的，用來對(duì)其受托環(huán)境責(zé)任的履行情況發(fā)表審計(jì)意見的書面文件。由于環(huán)境審計(jì)的主體不同，其所出具的環(huán)境審計(jì)報(bào)告是有差異的。
一、環(huán)境審計(jì)報(bào)告研究現(xiàn)狀
西方發(fā)達(dá)國(guó)家對(duì)環(huán)境審計(jì)的研究比較早，有關(guān)環(huán)境審計(jì)的基本理論問題研究已較為完善和成熟，目前研究主要集中于環(huán)境審計(jì)實(shí)踐與工作機(jī)制創(chuàng)新方面上。我國(guó)審計(jì)界真正開展環(huán)境審計(jì)的理論研究是始于20世紀(jì)80年代末，目前研究主要停留在環(huán)境審計(jì)的一些基本理論問題上，對(duì)實(shí)踐問題涉足不多。一些學(xué)者從不同方面對(duì)環(huán)境審計(jì)報(bào)告做了研究，但總體上看，研究還是相當(dāng)有限的。
（一）國(guó)外環(huán)境審計(jì)報(bào)告研究現(xiàn)狀 在環(huán)境審計(jì)報(bào)告方面，Lawrence B. Cahill（1996）認(rèn)為，環(huán)境審計(jì)報(bào)告是審計(jì)程序中最關(guān)鍵的文件，反映了審計(jì)小組在審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)的關(guān)于被審計(jì)單位對(duì)既定標(biāo)準(zhǔn)的遵循程度的結(jié)論，環(huán)境審計(jì)報(bào)告應(yīng)是一個(gè)具有操作性的文件，幫助監(jiān)管部門監(jiān)督企業(yè)遵循相應(yīng)的制度規(guī)定。無論出具何種形式的環(huán)境審計(jì)報(bào)告，首先應(yīng)遵循一貫性原則。美國(guó)學(xué)者Beets和Souther（1999）認(rèn)為，公司環(huán)境報(bào)告記載的是公司愿意以任何形式披露的或多或少的信息------同時(shí)有些公司真正想以環(huán)境友好的姿態(tài)與公眾分享其致力于環(huán)境保護(hù)方面的信息，但由于缺乏環(huán)境報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)也使得其他公司能夠公布“綠色掩飾”，即公布那些盡管吸引人卻幾乎沒有傳遞多少有用信息的環(huán)境報(bào)告。美國(guó)學(xué)者M(jìn)ackay（2000）報(bào)告說，過去十年間發(fā)表特定種類環(huán)境報(bào)告的公司大量增加，能源、冶煉和建筑行業(yè)中大型污染公司有關(guān)健康和環(huán)境的數(shù)據(jù)已經(jīng)很長(zhǎng)時(shí)間了。環(huán)境報(bào)告的內(nèi)容隨行業(yè)不同而不同，這點(diǎn)反映在Gilmour 和 Caplan（2001）的觀察報(bào)告中： 普華永道觀察了處于世界資本市場(chǎng)中的全球100強(qiáng)公司（根據(jù)2000年《財(cái)經(jīng)時(shí)代》所列的全球500強(qiáng)），他們幾乎都在其年度報(bào)告中公布了有關(guān)社會(huì)和環(huán)境問題的評(píng)價(jià)。其中近一半了包含環(huán)境或者涉及社會(huì)公民權(quán)益的獨(dú)立的報(bào)告。Mackay（2000）認(rèn)為，這些公司環(huán)境報(bào)告的原因部分是由于環(huán)境意識(shí)到提高，但最主要的是如果不這樣做就很可能遇到麻煩，政府或關(guān)注環(huán)境問題的議員會(huì)給他們帶來很大的壓力，使他們面臨“恥辱”的名聲或指責(zé)。英國(guó)審計(jì)學(xué)家Brenda Porter（2003）認(rèn)為，股東對(duì)環(huán)境問題的關(guān)注及由此給公司帶來的壓力似乎對(duì)公司環(huán)境報(bào)告的公布影響更大，這些壓力包括:日益增長(zhǎng)的受托責(zé)任、日益增長(zhǎng)的期望值、投資驅(qū)使、對(duì)公司環(huán)境責(zé)任的關(guān)注等。同時(shí)，他認(rèn)為，在為外部環(huán)境報(bào)告提供可信性的范疇內(nèi)使用“審計(jì)”是不合適的，因?yàn)樗ǔ２荒軌蛱峁徲?jì)所暗含的高程度的保證水平。
（二）國(guó)內(nèi)環(huán)境審計(jì)報(bào)告研究現(xiàn)狀 孫菊生、劉文國(guó)（1998）在對(duì)加拿大和美國(guó)環(huán)境審計(jì)進(jìn)行比較研究時(shí)提到，加拿大特許注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)認(rèn)為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠?yàn)榄h(huán)境信息的特殊項(xiàng)目和企業(yè)的環(huán)境報(bào)告提供確認(rèn)，這種確認(rèn)往往是以環(huán)境審計(jì)報(bào)告的形式體現(xiàn)出來。辛金國(guó)和李青（2000）認(rèn)為審計(jì)報(bào)告作為反映審計(jì)人員意見的一種工具，發(fā)揮著鑒證、保護(hù)和說明三方面的作用。環(huán)境審計(jì)報(bào)告應(yīng)該是一個(gè)獨(dú)立性的文件，與會(huì)計(jì)報(bào)表整體有關(guān)，而不是與任何特定方面有關(guān)，不可能揭示被審計(jì)單位所有的環(huán)境問題。他們認(rèn)為無論是民間、政府或內(nèi)部環(huán)境審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則，通常情況下都必須指出被審計(jì)單位須高度重視的主要問題，以及處理措施和實(shí)施這些措施的目標(biāo)、日期。陳正興（2001）認(rèn)為應(yīng)在環(huán)境審核指南通用原則的基礎(chǔ)上，根據(jù)我國(guó)環(huán)境審計(jì)的特點(diǎn)，完善相關(guān)的報(bào)告準(zhǔn)則，將環(huán)境審核報(bào)告準(zhǔn)則按已有的審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則體系制定，而在環(huán)境審計(jì)內(nèi)容日益豐富的情況下，可以突破原有的報(bào)告準(zhǔn)則體系。楊樹滋、王德升（2002）認(rèn)為環(huán)境審計(jì)報(bào)告是對(duì)環(huán)境報(bào)告或環(huán)境狀態(tài)的證實(shí)，特別是對(duì)環(huán)境危害產(chǎn)生損失或治理業(yè)績(jī)的數(shù)據(jù)，以及有關(guān)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)、合規(guī)和體現(xiàn)效益所作的鑒證。王健姝（2003）認(rèn)為成熟的環(huán)境審計(jì)報(bào)告應(yīng)具通用性，環(huán)境審計(jì)意見以環(huán)境審計(jì)報(bào)告為載體，其表達(dá)應(yīng)具公允性。審計(jì)意見應(yīng)合理地保證環(huán)境信息的使用人確定已審環(huán)境信息的可靠程度，但不應(yīng)被認(rèn)為是對(duì)被審計(jì)單位環(huán)境狀況所做的絕對(duì)保證。畢顏杰（2004）根據(jù)環(huán)境審計(jì)的內(nèi)容，即合規(guī)性審計(jì)、績(jī)效審計(jì)和財(cái)務(wù)審計(jì)，認(rèn)為應(yīng)針對(duì)其內(nèi)容的特殊性，出具三種不同類型的審計(jì)報(bào)告，即合規(guī)性環(huán)境審計(jì)報(bào)告、績(jī)效環(huán)境審計(jì)報(bào)告和財(cái)務(wù)環(huán)境審計(jì)報(bào)告。黃業(yè)明（2006）對(duì)環(huán)境審計(jì)報(bào)告的本質(zhì)、分類、規(guī)范化的必要性和可能性、目標(biāo)和原則等基本理論問題進(jìn)行了系統(tǒng)研究，認(rèn)為編制環(huán)境審計(jì)報(bào)告時(shí)應(yīng)該秉承一系列的原則。他將環(huán)境審計(jì)報(bào)告分為三類，即環(huán)境財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告、環(huán)境合規(guī)性審計(jì)報(bào)告和環(huán)境績(jī)效審計(jì)報(bào)告，分別研究了三種類型的審計(jì)報(bào)告的含義、所包含的基本要素、意見類型等問題，并認(rèn)為環(huán)境審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)該采用簡(jiǎn)式審計(jì)報(bào)告模式，另外兩種則應(yīng)采用詳式審計(jì)報(bào)告模式。李永臣（2007）對(duì)政府環(huán)境審計(jì)、內(nèi)部環(huán)境審計(jì)和民間環(huán)境審計(jì)分別進(jìn)行了系統(tǒng)的研究，為環(huán)境審計(jì)報(bào)告相關(guān)問題的研究奠定了堅(jiān)實(shí)的理論基礎(chǔ)。環(huán)境審計(jì)作為一種新型審計(jì)工作和現(xiàn)代審計(jì)的重要內(nèi)容，在我國(guó)的發(fā)展歷史還比較短，可以說在我國(guó)審計(jì)界還是一個(gè)全新的領(lǐng)域。環(huán)境審計(jì)報(bào)告作為環(huán)境審計(jì)的重要組成部分，逐漸成為研究重點(diǎn)。但大多數(shù)情況下，只是在環(huán)境審計(jì)研究的相關(guān)文獻(xiàn)中包含環(huán)境審計(jì)報(bào)告研究，專門研究環(huán)境審計(jì)報(bào)告的文獻(xiàn)不多。許多學(xué)者的研究往往側(cè)重于研究環(huán)境審計(jì)報(bào)告理論的某一方面，而忽視了審計(jì)報(bào)告是一個(gè)系統(tǒng)，沒有將其作為一個(gè)整體來看待。環(huán)境審計(jì)有不同的分類，每類環(huán)境審計(jì)都有其特點(diǎn)，環(huán)境審計(jì)報(bào)告也應(yīng)有所差異。許多學(xué)者已根據(jù)審計(jì)內(nèi)容進(jìn)行的分類，分別對(duì)財(cái)務(wù)環(huán)境審計(jì)報(bào)告、合規(guī)性環(huán)境審計(jì)報(bào)告和績(jī)效環(huán)境審計(jì)報(bào)告進(jìn)行了全面研究，但很少涉及按審計(jì)主體不同進(jìn)行分類的研究，無法體現(xiàn)出每種環(huán)境審計(jì)報(bào)告的具體特點(diǎn)。
二、審計(jì)報(bào)告與環(huán)境審計(jì)報(bào)告的關(guān)系
環(huán)境審計(jì)是審計(jì)的一個(gè)分支，是審計(jì)發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物。審計(jì)報(bào)告與環(huán)境審計(jì)報(bào)告是一般與特殊的關(guān)系，環(huán)境審計(jì)報(bào)告繼承了一般審計(jì)報(bào)告中適用的東西，又在一般審計(jì)報(bào)告的基礎(chǔ)上有了一定發(fā)展，因此二者既有共性也有區(qū)別。見（表1）。
（一）共性分析 環(huán)境審計(jì)報(bào)告是審計(jì)報(bào)告的一種。審計(jì)報(bào)告包括各種專項(xiàng)審計(jì)以及各種類型審計(jì)的報(bào)告，環(huán)境審計(jì)作為一種專項(xiàng)審計(jì)，其審計(jì)報(bào)告繼承了一般審計(jì)報(bào)告的格式和內(nèi)容，與一般審計(jì)報(bào)告的作用也是一致的。審計(jì)人員以獨(dú)立的第三者身份，對(duì)被審計(jì)單位相關(guān)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的公允性、合法性、效益性發(fā)表意見或做出評(píng)價(jià)，具有鑒證作用；通過審計(jì)報(bào)告中表達(dá)的審計(jì)意見，社會(huì)公眾能夠支持保護(hù)環(huán)境的企業(yè)或者環(huán)保項(xiàng)目，保護(hù)那些勇于承擔(dān)環(huán)境責(zé)任的企業(yè)，因而具有保護(hù)作用；通過審計(jì)報(bào)告，能夠證明審計(jì)人員履行審計(jì)責(zé)任的情況，具有證明作用。環(huán)境審計(jì)報(bào)告與審計(jì)報(bào)告要素基本一致。我國(guó)環(huán)境審計(jì)的內(nèi)容在現(xiàn)有的審計(jì)報(bào)告的格式中可以得到充分反映，環(huán)境審計(jì)報(bào)告還應(yīng)遵循現(xiàn)有審計(jì)報(bào)告的格式。
（二）區(qū)別分析 編制環(huán)境審計(jì)報(bào)告的依據(jù)有別于其他類型的審計(jì)報(bào)告。當(dāng)前大多數(shù)國(guó)家是將國(guó)家方針政策、環(huán)境保護(hù)政策、國(guó)家環(huán)境保護(hù)的法令法規(guī)等作為當(dāng)前的環(huán)境審計(jì)依據(jù)，與傳統(tǒng)審計(jì)報(bào)告存在很大差異；環(huán)境審計(jì)報(bào)告的主體有別于常規(guī)審計(jì)報(bào)告。由于環(huán)境審計(jì)人才的缺乏，在相當(dāng)長(zhǎng)的時(shí)期內(nèi)采用聯(lián)合審計(jì)模式是成為一種現(xiàn)實(shí)選擇。這就使得環(huán)境審計(jì)報(bào)告的主體有別于常規(guī)審計(jì)報(bào)告。它突破了以審計(jì)人員為審計(jì)報(bào)告的唯一主體，將環(huán)境專家等的責(zé)任明確于審計(jì)報(bào)告中，即環(huán)境審計(jì)報(bào)告的主體包括專業(yè)審計(jì)人員和環(huán)境專家；環(huán)境審計(jì)報(bào)告所包含要素的具體內(nèi)容不同。由于環(huán)境審計(jì)在審計(jì)主體、內(nèi)容、目標(biāo)、依據(jù)和程序方法等方面的特殊性，環(huán)境審計(jì)報(bào)告的具體內(nèi)容與一般的審計(jì)報(bào)告也存在差異。
三、環(huán)境審計(jì)報(bào)告的比較分析
政府環(huán)境審計(jì)、內(nèi)部環(huán)境審計(jì)和民間環(huán)境審計(jì)，因各種因素的影響使其環(huán)境審計(jì)報(bào)告存在不同的關(guān)系見（表2）。
（一）政府環(huán)境審計(jì)報(bào)告 （1）編制主體。政府環(huán)境審計(jì)報(bào)告的編制主體主要是國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)。相比較而言，國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)具有較高的權(quán)威性。以我國(guó)為例，根據(jù)《憲法》第九十一條規(guī)定“國(guó)務(wù)院設(shè)立審計(jì)機(jī)關(guān)，對(duì)國(guó)務(wù)院各部門和地方各級(jí)政府的財(cái)政收支，對(duì)國(guó)家的財(cái)政金融機(jī)構(gòu)和企事業(yè)組織的財(cái)務(wù)收支，進(jìn)行審計(jì)”。1998年國(guó)務(wù)院在批準(zhǔn)審計(jì)署的機(jī)構(gòu)改革方案中強(qiáng)化了環(huán)境審計(jì)的職能，第一次將環(huán)境審計(jì)職能明確賦予審計(jì)機(jī)關(guān)。審計(jì)署專門設(shè)立環(huán)境審計(jì)機(jī)構(gòu)――農(nóng)業(yè)與資源環(huán)境保護(hù)審計(jì)司。同時(shí)，國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)有足夠的能力來吸納環(huán)境學(xué)方面的技術(shù)人才參與實(shí)施環(huán)境審計(jì)，從而彌補(bǔ)審計(jì)人員專業(yè)技術(shù)上的欠缺，保證環(huán)境審計(jì)的實(shí)施效果。但需要注意的是，政府審計(jì)機(jī)構(gòu)是政府行政機(jī)構(gòu)的一個(gè)派出機(jī)關(guān)，其行政關(guān)系隸屬于政府，政府審計(jì)作為規(guī)則的制定者、審計(jì)業(yè)務(wù)的執(zhí)行者、審計(jì)結(jié)果的監(jiān)督者，具有更多重身份介入環(huán)境審計(jì)事項(xiàng)，不利于保證審計(jì)結(jié)果的公允、公開和公正。（2）報(bào)告反映的內(nèi)容。環(huán)境審計(jì)內(nèi)容的差異使得不同審計(jì)主體最終出具的環(huán)境審計(jì)報(bào)告包含的要素及具體內(nèi)容存在差別。政府環(huán)境審計(jì)的內(nèi)容是針對(duì)政府環(huán)境責(zé)任的具體項(xiàng)目和擴(kuò)展責(zé)任來確定的，主要包括環(huán)境保護(hù)資金審計(jì)、環(huán)境政策審計(jì)、環(huán)境保護(hù)規(guī)劃和環(huán)境法規(guī)審計(jì)等。國(guó)家環(huán)境保護(hù)資金審計(jì)是政府審計(jì)機(jī)關(guān)介入環(huán)境審計(jì)領(lǐng)域的主要?jiǎng)右蚝颓腥朦c(diǎn)，也是政府審計(jì)機(jī)關(guān)開展環(huán)境審計(jì)的主要內(nèi)容；國(guó)家環(huán)境政策審計(jì)是由具有監(jiān)督權(quán)限的審計(jì)監(jiān)督或環(huán)境監(jiān)督機(jī)構(gòu)，對(duì)國(guó)家制定的環(huán)境政策的適當(dāng)性、合理性以及執(zhí)行的有效性實(shí)施的審計(jì)活動(dòng)，是宏觀環(huán)境審計(jì)的主要審計(jì)類型；而國(guó)家及地方政府的環(huán)境保護(hù)規(guī)劃，總是與國(guó)家財(cái)政資金和財(cái)政預(yù)算相互聯(lián)結(jié)的，環(huán)境保護(hù)規(guī)劃的實(shí)施主要依賴于國(guó)家財(cái)政資金的支持，因此，環(huán)境保護(hù)規(guī)劃也就自然成為國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)監(jiān)督的內(nèi)容之一。（3）與報(bào)告相關(guān)的審計(jì)方法。環(huán)境審計(jì)方法是環(huán)境審計(jì)人員檢查和分析環(huán)境審計(jì)對(duì)象，收集環(huán)境審計(jì)證據(jù)，對(duì)照環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則，據(jù)以編寫環(huán)境審計(jì)報(bào)告，做出環(huán)境審計(jì)結(jié)論，提出審計(jì)意見而采取的各種手段的總稱。如果審計(jì)人員在具體的環(huán)境審計(jì)過程中實(shí)施的審計(jì)方法不同，收集的審計(jì)證據(jù)便會(huì)存在區(qū)別，從而據(jù)以編制的審計(jì)報(bào)告及結(jié)論會(huì)存在差異。政府審計(jì)機(jī)關(guān)在環(huán)境審計(jì)的過程中，會(huì)根據(jù)特定目的、特定情況及具體任務(wù)而選擇不同的審計(jì)方法，通常采用的審計(jì)方法有審閱法、核對(duì)法、觀察法、詢問法、鑒定法等。審閱法是任何審計(jì)都需要運(yùn)用的技術(shù)，同時(shí)也是最基本、最重要的常用技術(shù)，主要用于各種書面資料的檢查；核對(duì)技術(shù)是審計(jì)過程中經(jīng)常采用的一種重要技術(shù)，通常包括復(fù)核和核對(duì)；觀察法運(yùn)用方便，可以隨時(shí)隨地采用，因而有著廣泛的適用范圍，對(duì)任何單位的環(huán)境審計(jì)，均需要運(yùn)用觀察技術(shù)；詢問法的形式比較靈活，所詢問問題可以根據(jù)現(xiàn)場(chǎng)隨時(shí)進(jìn)行調(diào)整，其應(yīng)用范圍也比較廣泛，在審計(jì)的各個(gè)階段都可使用；鑒定法是一種證實(shí)問題的方法，不是審計(jì)的專門技術(shù)，但卻是必不可少的技術(shù)，審計(jì)部門往往需要聘請(qǐng)有權(quán)威的專家進(jìn)行專門的技術(shù)鑒定以協(xié)助審計(jì)工作。（4）特點(diǎn)。與內(nèi)部環(huán)境審計(jì)報(bào)告及民間環(huán)境審計(jì)報(bào)告相比，政府環(huán)境審計(jì)報(bào)告具有公共產(chǎn)品的性質(zhì)。社會(huì)公眾對(duì)受托環(huán)境責(zé)任履行狀況的關(guān)注，是審計(jì)結(jié)果需要公開的基礎(chǔ)，除涉及商業(yè)秘密或其他不宜公開的內(nèi)容外，審計(jì)結(jié)果應(yīng)對(duì)外公示。就我國(guó)而言，國(guó)家的一切財(cái)富屬于人民，各級(jí)人民政府代表人民行使國(guó)家職能。而各級(jí)環(huán)境保護(hù)局和有關(guān)企事業(yè)單位，受各級(jí)人民政府之托負(fù)責(zé)運(yùn)營(yíng)國(guó)家投入的環(huán)保資金，必須按委托人的要求認(rèn)真履行受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任，完成政府的托付，并向政府報(bào)告其執(zhí)行結(jié)果。而其受托責(zé)任履行狀況如何，由政府審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)其進(jìn)行審計(jì)，作出客觀公正的評(píng)價(jià)后，出具環(huán)境審計(jì)報(bào)告，向公眾提供相關(guān)信息。政府環(huán)境審計(jì)報(bào)告具有較強(qiáng)的法律效力。隨著經(jīng)濟(jì)體制改革與經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，政府審計(jì)職能不斷深化，審計(jì)層面不斷提升，對(duì)政府審計(jì)行為的要求越來越高，審計(jì)工作的規(guī)范化、制度化建設(shè)日益重要。在實(shí)際審計(jì)過程中，各級(jí)政府審計(jì)機(jī)關(guān)獨(dú)立行使自己的審計(jì)職責(zé)，進(jìn)行客觀公正的審查，不受其他行政機(jī)關(guān)、社會(huì)團(tuán)體和個(gè)人的干涉，對(duì)被審計(jì)單位違反環(huán)境法律法規(guī)和《審計(jì)法》的行為進(jìn)行查證，提出意見，進(jìn)行客觀公正的審計(jì)評(píng)價(jià)。而且可以對(duì)性質(zhì)嚴(yán)重的依法作出處理，下達(dá)審計(jì)決定，直到追究責(zé)任人員的經(jīng)濟(jì)責(zé)任和行政責(zé)任。審計(jì)機(jī)關(guān)作出的各項(xiàng)審計(jì)決定是依照有關(guān)法律作出的，因而具有法律效力和強(qiáng)制性，被審計(jì)單位和有關(guān)部門都必須遵照?qǐng)?zhí)行，不得拒絕。
（二）內(nèi)部環(huán)境審計(jì)報(bào)告 （1）編制主體。內(nèi)部環(huán)境審計(jì)報(bào)告是內(nèi)部審計(jì)人員完成審計(jì)任務(wù)，表達(dá)審計(jì)意見或結(jié)論的主要載體。內(nèi)部審計(jì)組織通過編制環(huán)境審計(jì)報(bào)告，對(duì)審計(jì)工作底稿進(jìn)行整理、歸納、綜合、分析，形成系統(tǒng)的審計(jì)意見或結(jié)論，既可以總結(jié)審計(jì)工作，完成審計(jì)任務(wù)，又可以準(zhǔn)確完整地表達(dá)審計(jì)意見或結(jié)論，充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的服務(wù)與監(jiān)督作用。內(nèi)部環(huán)境審計(jì)小組的全體成員從企業(yè)內(nèi)部范圍來看是相對(duì)獨(dú)立的，即內(nèi)部環(huán)境審計(jì)人員與企業(yè)中負(fù)責(zé)記錄環(huán)境相關(guān)財(cái)務(wù)事項(xiàng)的部門及人員之間相互獨(dú)立、與企業(yè)中環(huán)境保護(hù)制度的制定和執(zhí)行部門及人員之間相互獨(dú)立、并與企業(yè)環(huán)境管理系統(tǒng)的其他組成部門及人員之間相互獨(dú)立。但相對(duì)外部審計(jì)而言，內(nèi)部審計(jì)組織的獨(dú)立性和強(qiáng)制性較弱。內(nèi)部審計(jì)組織和其他職能部門一樣，一般都在管理層領(lǐng)導(dǎo)下工作，不可避免地會(huì)受領(lǐng)導(dǎo)意志所左右，加之內(nèi)部政策的壓力、內(nèi)部審計(jì)在組織中的地位不明確等，使內(nèi)部環(huán)境審計(jì)工作的開展也受到許多限制。同時(shí)，環(huán)境問題是一個(gè)橫跨多學(xué)科的問題，現(xiàn)有的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)往往無法獨(dú)立完成內(nèi)部環(huán)境審計(jì)任務(wù)。（2）反映內(nèi)容。內(nèi)部環(huán)境審計(jì)的內(nèi)容是內(nèi)部環(huán)境審計(jì)對(duì)象的具體化，其內(nèi)容主要包括：環(huán)境會(huì)計(jì)核算信息審計(jì)、環(huán)境法規(guī)執(zhí)行情況的審計(jì)、環(huán)境績(jī)效審計(jì)、環(huán)境管理系統(tǒng)審計(jì)。環(huán)境會(huì)計(jì)核算信息審計(jì)是通過審查企業(yè)以貨幣表現(xiàn)的、財(cái)務(wù)信息為主的定量環(huán)境信息載體，如會(huì)計(jì)憑證、賬簿、報(bào)表及其他相關(guān)資料，以確定企業(yè)的年度報(bào)表是否公允地反映了環(huán)境問題對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果的影響；環(huán)境法規(guī)執(zhí)行情況的審計(jì)主要涉及到企業(yè)環(huán)境影響評(píng)價(jià)制度情況、排污收費(fèi)情況、環(huán)境目標(biāo)責(zé)任制情況、城市環(huán)境綜合整治情況、污染控制情況、排污申報(bào)登記情況和污染限期治理情況；企業(yè)內(nèi)部環(huán)境績(jī)效審計(jì)是一個(gè)新興領(lǐng)域，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員通過對(duì)組織內(nèi)部的環(huán)境政策、環(huán)境管理系統(tǒng)和涉及環(huán)境方面的各個(gè)實(shí)踐活動(dòng)及項(xiàng)目實(shí)施監(jiān)督、評(píng)價(jià)和咨詢活動(dòng)，以評(píng)價(jià)其經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性；環(huán)境管理系統(tǒng)的審計(jì)主要包括確定環(huán)境管理系統(tǒng)自身的有效性，以及對(duì)環(huán)境管理系統(tǒng)控制的企業(yè)各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行審計(jì)，以監(jiān)督和評(píng)價(jià)企業(yè)具體環(huán)境目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度。（3）審計(jì)方法。政府環(huán)境審計(jì)所采用的常規(guī)審計(jì)方法，同樣適用于內(nèi)部環(huán)境審計(jì)。只是與傳統(tǒng)審計(jì)方法相比，環(huán)境審計(jì)方法的特殊性在于：環(huán)境審計(jì)中對(duì)環(huán)境專業(yè)技術(shù)要求比較高，這些專業(yè)不僅限于環(huán)境方面，還包括社會(huì)學(xué)、統(tǒng)計(jì)學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)、工程學(xué)等各個(gè)門類。內(nèi)部環(huán)境審計(jì)過程中運(yùn)用到的一些特殊審計(jì)方法，主要包括環(huán)境費(fèi)用效益分析方法、市場(chǎng)價(jià)值法、替代市場(chǎng)法。費(fèi)用效益分析法是通過評(píng)價(jià)各種項(xiàng)目方案以及政策所產(chǎn)生的社會(huì)效益和消耗的社會(huì)成本（其中包括環(huán)境方面的效益和成本）來權(quán)衡利弊，指導(dǎo)決策；市場(chǎng)價(jià)值法又可具體分為生產(chǎn)率變動(dòng)法、疾病成本法和人力資本法、機(jī)會(huì)成本法、防護(hù)費(fèi)用法、恢復(fù)費(fèi)用法、影子工程法等；替代市場(chǎng)法是利用市場(chǎng)信息間接估計(jì)環(huán)境物品價(jià)值的方法，分為資產(chǎn)價(jià)值法和旅行費(fèi)用法。（4）報(bào)告形式。與政府環(huán)境審計(jì)報(bào)告相比，內(nèi)部環(huán)境審計(jì)報(bào)告的強(qiáng)制性和權(quán)威性比較弱。只有報(bào)告中提出的審計(jì)意見取得報(bào)告閱讀者，尤其是那些有權(quán)對(duì)之采取糾正行動(dòng)的管理人員的認(rèn)同時(shí)，內(nèi)部環(huán)境審計(jì)報(bào)告才能真正發(fā)揮其潛在的效用，成為推動(dòng)實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)的有效工具。與民間環(huán)境審計(jì)報(bào)告相比，內(nèi)部環(huán)境審計(jì)報(bào)告在內(nèi)容和形式上均具有很大的靈活性，而是根據(jù)被審計(jì)單位的實(shí)際情況不同作相應(yīng)處理。同時(shí)，在審計(jì)報(bào)告的作用上，內(nèi)部環(huán)境審計(jì)報(bào)告只能作為本單位進(jìn)行經(jīng)營(yíng)管理的參考，對(duì)外不起鑒證作用，一般不向外界公開。在與政府環(huán)境審計(jì)及民間環(huán)境審計(jì)的聯(lián)系方面，內(nèi)部環(huán)境審計(jì)報(bào)告可為政府審計(jì)機(jī)關(guān)和民間審計(jì)組織的審計(jì)提供重要的參考。由于內(nèi)部環(huán)境審計(jì)一般是由單位內(nèi)部的審計(jì)人員所進(jìn)行，審計(jì)面較廣，在收集審計(jì)證據(jù)、了解單位經(jīng)營(yíng)管理和環(huán)境控制情況、分析有關(guān)業(yè)績(jī)與存在問題的原因等方面，具有一定的優(yōu)勢(shì)。政府審計(jì)機(jī)關(guān)和民間審計(jì)組織參考內(nèi)部環(huán)境審計(jì)報(bào)告所提供的信息，不但可以適當(dāng)減少其審計(jì)工作量，而且可以集中力量去審查被審單位的重點(diǎn)問題，有利于提高審計(jì)效率和降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
（三）民間環(huán)境審計(jì)報(bào)告 （1）編制主體。民間環(huán)境審計(jì)報(bào)告的編制主體主要是注冊(cè)會(huì)計(jì)師。眾所周知，獨(dú)立性是審計(jì)的靈魂，民間審計(jì)贏得社會(huì)公眾的認(rèn)可和支持的主要原因在于注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立、客觀和公正。民間審計(jì)組織無論其組織還是業(yè)務(wù)都具有極強(qiáng)的獨(dú)立性，在這方面是優(yōu)于政府審計(jì)機(jī)關(guān)和內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的。民間審計(jì)組織的組織形式一般是合伙制，合伙人之間的連帶關(guān)系使會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部互相監(jiān)督，因?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師必須承擔(dān)因?qū)徲?jì)責(zé)任而給委托人帶來的損失，這種機(jī)制能相對(duì)降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)，民間審計(jì)組織既不隸屬于政府機(jī)關(guān)，也不參與企業(yè)的管理，而是獨(dú)立于政府和企業(yè)之外的第三方，人員配置也可以根據(jù)承辦業(yè)務(wù)內(nèi)容的需要而擇優(yōu)組合。民間審計(jì)組織以其超脫地位和特有的功能實(shí)施環(huán)境審計(jì)，對(duì)環(huán)境管理發(fā)揮著重要的促進(jìn)和保障作用。（2）報(bào)告反映的內(nèi)容。民間環(huán)境審計(jì)的內(nèi)容是民間審計(jì)機(jī)構(gòu)執(zhí)行的具體環(huán)境審計(jì)活動(dòng)，主要包括環(huán)境保護(hù)資金的審計(jì)、合規(guī)性審計(jì)、資金與財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)。環(huán)境保護(hù)資金的審計(jì)主要指注冊(cè)會(huì)計(jì)師接受委托審計(jì)企業(yè)承擔(dān)的國(guó)家規(guī)劃的環(huán)境保護(hù)工程或項(xiàng)目，這些工程或項(xiàng)目涉及到國(guó)家的環(huán)境保護(hù)預(yù)算撥款、國(guó)外援助資金或國(guó)際組織貸款及國(guó)家環(huán)保專項(xiàng)貸款；合規(guī)性審計(jì)通常指民間審計(jì)組織接受環(huán)保管理部門或有關(guān)部門的委托，對(duì)相關(guān)單位環(huán)境資源保護(hù)的合規(guī)性進(jìn)行審計(jì)；資金與財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的傳統(tǒng)領(lǐng)域，在環(huán)境審計(jì)業(yè)務(wù)中，仍然是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的主要內(nèi)容之一。目前，無論是企業(yè)專門提交的環(huán)境報(bào)告書，還是企業(yè)整體報(bào)告框架下環(huán)境報(bào)告段落，以及企業(yè)獨(dú)立的環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告，其報(bào)告內(nèi)容是豐富多彩的。作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師從事的環(huán)境審計(jì)，重點(diǎn)是對(duì)環(huán)境報(bào)告中會(huì)計(jì)原則的運(yùn)用及環(huán)境方面的會(huì)計(jì)信息進(jìn)行鑒證。（3）與報(bào)告相關(guān)的審計(jì)方法。民間環(huán)境審計(jì)所運(yùn)用的審計(jì)方法與政府環(huán)境審計(jì)、內(nèi)部環(huán)境審計(jì)的方法基本相似。只是在具體審計(jì)過程當(dāng)中，其選擇與運(yùn)用會(huì)有所差異。邵金鵬（2004）認(rèn)為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施環(huán)境合規(guī)性審計(jì)時(shí)可以采用一些特殊方法，如“紅旗”標(biāo)志法、制造錯(cuò)誤法?！凹t旗”標(biāo)志法是審計(jì)人員在總結(jié)以往被審單位違反環(huán)保法規(guī)情況發(fā)生的基礎(chǔ)上，整理歸納一整套發(fā)生可能性最高的相關(guān)經(jīng)驗(yàn)，并用文字將之展示出來，以警示他人注意環(huán)境不合規(guī)發(fā)生的可能性以及發(fā)生的特征和基本狀況，也利于審計(jì)人員對(duì)照檢查被審計(jì)單位；制造錯(cuò)誤法是審計(jì)人員在實(shí)施環(huán)境合規(guī)性審計(jì)時(shí)，制造真正的錯(cuò)誤以觀察其能否通過控制系統(tǒng)，以此評(píng)估控制系統(tǒng)的缺陷和易受破壞的一些環(huán)節(jié)。（4）特點(diǎn)。民間環(huán)境審計(jì)與政府環(huán)境審計(jì)的審計(jì)報(bào)告程序不同。政府環(huán)境審計(jì)主要按照法律和行政程序進(jìn)行報(bào)告，民間環(huán)境審計(jì)需要在法定報(bào)告程序框架之下，充分考慮委托當(dāng)事人的需求進(jìn)行報(bào)告。與政府環(huán)境審計(jì)報(bào)告相比，民間環(huán)境審計(jì)報(bào)告沒有行政強(qiáng)制力，只能提請(qǐng)被審計(jì)單位調(diào)整或披露，或者通過發(fā)表不同的審計(jì)意見來影響被審計(jì)事項(xiàng)信息的使用。此外，這兩種審計(jì)報(bào)告的編制依據(jù)、運(yùn)行機(jī)制也不同。與內(nèi)部環(huán)境審計(jì)報(bào)告相比，民間環(huán)境審計(jì)報(bào)告中的審查結(jié)論具有較高的社會(huì)權(quán)威性。其報(bào)告要向外界公開，對(duì)投資者、債權(quán)人及社會(huì)公眾負(fù)責(zé)，具有社會(huì)鑒證的作用。
四、結(jié)論
路漫漫其修遠(yuǎn)兮，關(guān)于環(huán)境審計(jì)的研究任重而道遠(yuǎn)。因?yàn)槿魏我婚T新興學(xué)科都不可能在短期內(nèi)形成一個(gè)比較完善的理論體系，環(huán)境審計(jì)的發(fā)展和完善，仍需要審計(jì)理論界、實(shí)務(wù)界等各方面的共同努力。本文主要運(yùn)用了比較分析的方法，對(duì)三種類型的環(huán)境審計(jì)報(bào)告從多方面進(jìn)行比較，以期人們對(duì)環(huán)境審計(jì)報(bào)告有一個(gè)清晰、全面的認(rèn)識(shí)，也便于不同環(huán)境審計(jì)主體能充分發(fā)揮各自優(yōu)勢(shì)，加強(qiáng)溝通和協(xié)作，以提高審計(jì)效率，完善環(huán)境審計(jì)報(bào)告，促進(jìn)不同環(huán)境審計(jì)類型之間的協(xié)調(diào)發(fā)展。
參考文獻(xiàn)：
［1］孫菊生、劉文國(guó)：《環(huán)境審計(jì)與會(huì)計(jì)職業(yè)界的作用――加拿大和美國(guó)環(huán)境審計(jì)比較研究》，《審計(jì)研究》1998年第2期。
［2］陳正興：《環(huán)境審計(jì)》，中國(guó)審計(jì)出版社2001年版。
［3］楊樹滋、王德升：《環(huán)境審計(jì)探討》，《審計(jì)研究》2002年第6期。
［4］王健姝：《環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則研究》，《中國(guó)海洋大學(xué)碩士學(xué)位論文》2003年。
［5］邵金鵬：《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師環(huán)境審計(jì)的運(yùn)作模式》，《中國(guó)海洋大學(xué)碩士學(xué)位論文》2004年。
［6］畢顏杰：《環(huán)境審計(jì)研究》，《東北林業(yè)大學(xué)碩士學(xué)位論文》2004年。
［7］劉長(zhǎng)翠：《企業(yè)環(huán)境審計(jì)研究》，中國(guó)人民大學(xué)出版社2005年版。
［8］黃業(yè)明：《環(huán)境審計(jì)報(bào)告研究：以政府審計(jì)為例》，《中國(guó)海洋大學(xué)碩士學(xué)位論文》2006年。
［9］李永臣：《環(huán)境審計(jì)理論與實(shí)務(wù)研究》，化學(xué)工業(yè)出版社2007年版。
［10］張愛民、郭坤：《我國(guó)環(huán)境審計(jì)主體分析》，《財(cái)會(huì)通訊》2010年第4期。
［11］Lawrence B. Cahill. Environmental audits（7th edition）. printed in the united states of America，1996.
隨著企業(yè)改革與發(fā)展的進(jìn)一步深入，基建工程審計(jì)也由過去的事后審計(jì)向建設(shè)期審計(jì)過渡，這種將審計(jì)監(jiān)督與適時(shí)參與工程管理相結(jié)合的方式，不僅能使審計(jì)人員及時(shí)了解工程的進(jìn)展情況，參與管理過程，及時(shí)糾正隱患問題，同時(shí)也保證了各項(xiàng)工程費(fèi)用的有效控制，提高了工程投資效益，使工程建設(shè)的管理水平向較高層次發(fā)展。因此，如何更好地開展工程建設(shè)期跟蹤審計(jì)，提高審計(jì)質(zhì)量及工程管理水平，已成為審計(jì)人員、管理人員和被審計(jì)單位的共同目標(biāo)。本文謹(jǐn)就提高工程建設(shè)期的審計(jì)質(zhì)量談些粗淺認(rèn)識(shí)。
一、搞好審前調(diào)查
審前調(diào)查是確定審計(jì)內(nèi)容、審計(jì)范圍、選擇審計(jì)方法和步驟、制定審計(jì)實(shí)施方案的必備環(huán)節(jié)，是工程建設(shè)期審計(jì)質(zhì)量的前期控制。要想提高工程建設(shè)期的審計(jì)質(zhì)量，審計(jì)人員首先應(yīng)熟悉建設(shè)項(xiàng)目的初步設(shè)計(jì)材料，了解工程設(shè)計(jì)范圍、建設(shè)規(guī)模、采用的工藝方法、選用的主要工藝設(shè)備、投資概算及主要技術(shù)經(jīng)濟(jì)指標(biāo)等內(nèi)容，對(duì)所掌握的內(nèi)容尤其是投資概算進(jìn)行認(rèn)真細(xì)致的分析，找出審計(jì)重點(diǎn)，做到科學(xué)合理，全面考慮。同時(shí)，還應(yīng)收集相關(guān)的法規(guī)文件，強(qiáng)化專業(yè)知識(shí)，使審計(jì)工作做到有的放矢。
二、重視審計(jì)實(shí)施方案的編制
審計(jì)實(shí)施方案是審計(jì)質(zhì)量控制的“龍頭”。它是在審前調(diào)查的基礎(chǔ)上形成的第一個(gè)綜合性文檔，通過統(tǒng)籌計(jì)劃和安排，明確審計(jì)目標(biāo)和細(xì)化審計(jì)內(nèi)容，從根本上規(guī)定了建設(shè)期審計(jì)發(fā)展的方向。審計(jì)實(shí)施方案是實(shí)施審計(jì)和質(zhì)量檢查的標(biāo)準(zhǔn)。依照審計(jì)實(shí)施方案，管理者可以判斷審計(jì)人員審了什么、怎么審的、結(jié)果怎樣，是否嚴(yán)格執(zhí)行了審計(jì)程序，從而最大限度地減少審計(jì)人員的隨意性。審計(jì)實(shí)施方案是審計(jì)報(bào)告的基礎(chǔ)。審計(jì)評(píng)價(jià)要求審計(jì)組只對(duì)所涉及的審計(jì)事項(xiàng)發(fā)表審計(jì)意見。因此，好的審計(jì)實(shí)施方案是審計(jì)質(zhì)量控制的靈魂，是指導(dǎo)審計(jì)人員現(xiàn)場(chǎng)作業(yè)的“路線圖”，對(duì)審計(jì)起著全面控制的作用。
由于工程建設(shè)期審計(jì)的實(shí)施過程與工程施工同步進(jìn)行，所以科學(xué)合理地選擇審計(jì)介入的時(shí)機(jī)和內(nèi)容，是高質(zhì)量完成建設(shè)期審計(jì)的關(guān)鍵。因此，在制定審計(jì)實(shí)施方案時(shí)，應(yīng)首先確定審計(jì)跟蹤點(diǎn)。審計(jì)跟蹤點(diǎn)的設(shè)置是建設(shè)期審計(jì)的關(guān)鍵，它直接影響審計(jì)項(xiàng)目的質(zhì)量和效果。審計(jì)實(shí)施方案應(yīng)明確選擇對(duì)工程質(zhì)量、投資、進(jìn)度影響較大及事后不能審計(jì)或事后審計(jì)難度較大的內(nèi)容作為審計(jì)跟蹤點(diǎn)，規(guī)定其作為必審內(nèi)容。審計(jì)跟蹤點(diǎn)應(yīng)細(xì)化，如防腐保溫工程、重要的基礎(chǔ)施工過程、設(shè)備工藝管線的試壓等，使審計(jì)介入的時(shí)機(jī)和內(nèi)容相對(duì)固定，避免對(duì)施工進(jìn)度造成影響。其次，應(yīng)在審計(jì)實(shí)施方案中明確審計(jì)需參加的施工管理活動(dòng)，目的是掌握工程的整體情況，使審計(jì)工作更有主動(dòng)性。如主要設(shè)備的招標(biāo)、工程設(shè)計(jì)變更的審查、圖紙會(huì)審、工程投資款撥付等，這些活動(dòng)審計(jì)人員必須參加，以及時(shí)了解建設(shè)項(xiàng)目的動(dòng)態(tài)變化，為保證審計(jì)質(zhì)量做好基礎(chǔ)工作。
三、強(qiáng)化審計(jì)實(shí)施過程控制
審計(jì)實(shí)施過程的控制是提高審計(jì)質(zhì)量的中心環(huán)節(jié)。在工程建設(shè)期審計(jì)中，由于審計(jì)工作日比較長(zhǎng)，不可避免地存在各種各樣的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，再加上審計(jì)人員自身能力的限制，對(duì)某一問題做出錯(cuò)誤的判斷在所難免。所以，為了確保審計(jì)質(zhì)量，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，必須強(qiáng)化對(duì)審計(jì)實(shí)施過程的控制。首先，應(yīng)明確相關(guān)審計(jì)人員的責(zé)任，建立行之有效的審計(jì)復(fù)核制度;其次，審計(jì)人員在審計(jì)過程中必須嚴(yán)格執(zhí)行審計(jì)程序，按照審計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)要求編制描述性的審計(jì)工作底稿，獲取直接、有效的審計(jì)證據(jù);再次，對(duì)審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問題應(yīng)及時(shí)進(jìn)行糾正，保證審計(jì)任務(wù)順利、高質(zhì)量地完成。
工程建設(shè)期審計(jì)具有很強(qiáng)的時(shí)效性，因此，應(yīng)強(qiáng)化審計(jì)基礎(chǔ)工作，準(zhǔn)時(shí)按照被審計(jì)單位通知的時(shí)間到達(dá)現(xiàn)場(chǎng)開展審計(jì)，及時(shí)記錄有關(guān)審計(jì)事項(xiàng)和內(nèi)容，完整顯示審計(jì)過程。在發(fā)表審計(jì)意見和做出審計(jì)決定時(shí)，根據(jù)審計(jì)事項(xiàng)的重要程度和時(shí)限性，可以選擇口頭、審計(jì)底稿及審計(jì)整改單、審計(jì)公文等形式，保證審計(jì)結(jié)果直接、及時(shí)地作用于工程項(xiàng)目。例如，在對(duì)×單位承建的“××深冷裝置改造工程”的審計(jì)過程中，審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)該工程消防水罐的防腐存在較為嚴(yán)重的質(zhì)量問題。設(shè)計(jì)圖紙規(guī)定罐內(nèi)防腐需要噴涂四遍才能達(dá)到質(zhì)量要求，而施工單位不按設(shè)計(jì)要求施工，有的僅噴涂一遍就達(dá)到設(shè)計(jì)厚度，嚴(yán)重影響了金屬罐的使用壽命。審計(jì)人員及時(shí)出具審計(jì)整改通知單，施工單位立即進(jìn)行了返工處理，確保了金屬罐的使用壽命。這種現(xiàn)場(chǎng)及時(shí)糾正發(fā)現(xiàn)問題的做法，不僅為優(yōu)質(zhì)高效地完成建設(shè)項(xiàng)目提供了有力保證，也提高了審計(jì)工作的質(zhì)量和信譽(yù)。
四、提高審計(jì)報(bào)告質(zhì)量，完善審計(jì)質(zhì)量控制
審計(jì)報(bào)告是審計(jì)工作的最終“產(chǎn)品”，是實(shí)施審計(jì)后對(duì)被審計(jì)單位工程建設(shè)期投資的真實(shí)、合理、有效發(fā)表審計(jì)意見的書面文件，是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的最終載體。工程建設(shè)期審計(jì)報(bào)告的原始材料，主要來源于審計(jì)實(shí)施過程中所發(fā)生的每一項(xiàng)具體工作內(nèi)容，也就是審計(jì)人員參與施工過程管理的審計(jì)工作底稿、現(xiàn)場(chǎng)整改單等對(duì)審計(jì)范圍、內(nèi)容方式和時(shí)間的敘述。審計(jì)報(bào)告應(yīng)以審計(jì)工作底稿為基礎(chǔ)，以審計(jì)證據(jù)為依據(jù)，通過對(duì)建設(shè)項(xiàng)目的質(zhì)量、進(jìn)度、投資控制體系的健全性、合理性、有效性和實(shí)際控制中的符合性進(jìn)行評(píng)價(jià)，披露項(xiàng)目建設(shè)招投標(biāo)、合同、監(jiān)理、資金使用等方面存在的問題，深入挖掘影響效益的原因，提出堵塞漏洞、加強(qiáng)管理、完善內(nèi)控制度、提高投資效益的建議。對(duì)建設(shè)項(xiàng)目的質(zhì)量、進(jìn)度、投資等事項(xiàng)進(jìn)行評(píng)價(jià)，必須依據(jù)有關(guān)法律法規(guī)及公司的規(guī)章制度，評(píng)價(jià)要準(zhǔn)確適度。對(duì)于審計(jì)過程中未涉及的具體事項(xiàng)，以及標(biāo)準(zhǔn)不明確的事項(xiàng)不應(yīng)進(jìn)行評(píng)價(jià)。審計(jì)報(bào)告措辭要嚴(yán)密，定性要準(zhǔn)確，處理意見要公正、實(shí)事求是。
論文摘要：內(nèi)部審計(jì)一直以來在強(qiáng)化單位內(nèi)部管理、監(jiān)督內(nèi)部財(cái)務(wù)活動(dòng)的合法性、合理性、合規(guī)性方面發(fā)揮著積極的作用。它對(duì)于規(guī)范組織經(jīng)營(yíng)行為，提高經(jīng)濟(jì)利益，防范和降低經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)，增強(qiáng)組織的竟?fàn)幠芰Φ确矫姘l(fā)揮著重要的作用。
內(nèi)部審計(jì)是指組織內(nèi)部的一種獨(dú)立客觀的監(jiān)督和評(píng)價(jià)活動(dòng)，它通過系統(tǒng)化、規(guī)范化的方法來評(píng)價(jià)和改善風(fēng)險(xiǎn)管理，以及審查和評(píng)價(jià)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)及內(nèi)部控制的適當(dāng)性、合法性和有效性來促進(jìn)組織目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。它是一種旨在增加組織價(jià)值和改善組織營(yíng)運(yùn)的獨(dú)立、客觀的確認(rèn)和咨詢活動(dòng)。它的目標(biāo)是協(xié)助組織成員有效地履行其受托責(zé)任，提供與所審查活動(dòng)相關(guān)的分析、評(píng)價(jià)、建議、咨詢和信息，包括以合理的成本促進(jìn)有效地控制。企業(yè)應(yīng)該充分利用內(nèi)部審計(jì)工作成果，把內(nèi)部審計(jì)成果轉(zhuǎn)化為管理成果，督促組織改善運(yùn)營(yíng)、提高效益，使內(nèi)部審計(jì)工作有回報(bào)、出效益，充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)工作的作用。
一、提高組織負(fù)責(zé)人的認(rèn)識(shí)
領(lǐng)導(dǎo)重視內(nèi)部審計(jì)工作，相應(yīng)地整個(gè)企業(yè)的工作人員都會(huì)重視該項(xiàng)工作。內(nèi)部審計(jì)工作，不論在人員管理還是工作程序等很多方面都受控于組織的負(fù)責(zé)人，只有提高組織負(fù)責(zé)人的認(rèn)識(shí)，使他們和自己的團(tuán)隊(duì)建立良好的合作關(guān)系，內(nèi)部審計(jì)制度才不會(huì)成為一紙空文，才能更好地發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)成果的作用。
針對(duì)我國(guó)企業(yè)存在的對(duì)內(nèi)部審計(jì)認(rèn)識(shí)不足的問題，首先要從觀念上有所轉(zhuǎn)變，把內(nèi)部審計(jì)作為公司治理結(jié)構(gòu)改善的重要內(nèi)容加以重視。由于內(nèi)部審計(jì)處于組織內(nèi)部，同外部審計(jì)相比具有較強(qiáng)的信息優(yōu)勢(shì)，比如可以對(duì)信息進(jìn)行及時(shí)反饋，提出的處理意見和建議操作性強(qiáng)，使公司對(duì)發(fā)現(xiàn)的問題能采取適當(dāng)?shù)拇胧?，從而避免出現(xiàn)更大的失誤。同時(shí)它還可以對(duì)執(zhí)行情況進(jìn)行后續(xù)審計(jì)和系統(tǒng)跟蹤，不斷改進(jìn)管理，完善監(jiān)督控制系統(tǒng)。
組織負(fù)責(zé)人是企業(yè)的領(lǐng)頭羊，是做好內(nèi)部審計(jì)工作的頂梁柱，如果不提高負(fù)責(zé)人的認(rèn)識(shí)，就會(huì)造成成果和行動(dòng)的不一致，只有組織負(fù)責(zé)人的認(rèn)識(shí)提高，才能保證內(nèi)部審計(jì)成果的作用得到充分發(fā)揮。
二、優(yōu)化內(nèi)部審計(jì)隊(duì)伍結(jié)構(gòu)，提高內(nèi)部審計(jì)人員的素質(zhì)
內(nèi)審工作涉及面廣、要求高，面對(duì)內(nèi)部審計(jì)新的發(fā)展趨勢(shì)，必須不斷加強(qiáng)內(nèi)審人員隊(duì)伍的建設(shè)。首先可以通過吸收具有國(guó)際注冊(cè)內(nèi)部審計(jì)師資格的人員充實(shí)到內(nèi)部審計(jì)隊(duì)伍中，使內(nèi)部審計(jì)盡快與國(guó)際連軌;其次，改善內(nèi)部審計(jì)人員現(xiàn)有結(jié)構(gòu)，除了配備具有審計(jì)基本技能的專業(yè)人員外，將法律、計(jì)算機(jī)、企業(yè)管理、工程等專業(yè)人士也充實(shí)到內(nèi)部審計(jì)隊(duì)伍中;最后，嚴(yán)格內(nèi)部審計(jì)人員上崗資格證書的取得，通過考核認(rèn)定內(nèi)部審計(jì)人員的專業(yè)知識(shí)、專業(yè)技能，決不能把資格證書考試認(rèn)為一種形式過過場(chǎng)。
內(nèi)部審計(jì)人員雖然對(duì)本企業(yè)內(nèi)部情況比較了解，對(duì)于企業(yè)的薄弱環(huán)節(jié)較外部審計(jì)人員清楚，但是，內(nèi)部審計(jì)人員接觸的業(yè)務(wù)面有一定的限制，隨著現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展，出現(xiàn)許多新的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，所以內(nèi)部審計(jì)人員需加強(qiáng)學(xué)習(xí)，適應(yīng)不斷發(fā)展變化的現(xiàn)代企業(yè)的需要。面對(duì)不斷擴(kuò)大的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)因素和有限的信息，審計(jì)人員需掌握科學(xué)的方法和工具來更有效地獲取信息。
三、建立良好的人際關(guān)系，實(shí)現(xiàn)積極、有效的溝通
內(nèi)審人員除了要處理好與被審單位及相關(guān)人員的關(guān)系，也必須處理好與組織內(nèi)的管理層、各職能部門及相關(guān)人員的人際關(guān)系。通過定期與董事會(huì)、審計(jì)委員會(huì)和負(fù)責(zé)人進(jìn)行溝通，完善組織的信息與溝通程序，這是組織治理過程中不可替代的重要環(huán)節(jié)。良好的人際關(guān)系是實(shí)現(xiàn)有效溝通的基礎(chǔ)，同時(shí)積極有效的溝通又會(huì)促進(jìn)內(nèi)審人員與有關(guān)人員形成良好的人際關(guān)系，最終保證內(nèi)部審計(jì)工作順利、有效地進(jìn)行，從而保證審計(jì)工作的質(zhì)量，使審計(jì)結(jié)果更容易為人所接受。
溝通與建立良好人際關(guān)系貫穿于整個(gè)審計(jì)過程。在審計(jì)規(guī)劃階段，內(nèi)審人員要與組織高層進(jìn)行溝通，了解組織近期或長(zhǎng)期的工作任務(wù)，圍繞組織高層的中心工作來選擇審計(jì)項(xiàng)目，取得管理高層的信任，從而保證審計(jì)成果得到充分重視。在審計(jì)實(shí)施階段，內(nèi)審人員要與被審單位管理層進(jìn)行溝通，討論審計(jì)范圍、審計(jì)目標(biāo)、及審計(jì)人員的安排等，同時(shí)了解被審單位的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、生產(chǎn)特點(diǎn)、控制系統(tǒng)及風(fēng)險(xiǎn)等，在溝通交流中考慮被審單位的感受，消除被審單位的排斥心理，營(yíng)造理解與合作的氣氛，逐步建立良好的人際關(guān)系。現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)結(jié)束后與被審單位進(jìn)行溝通，審計(jì)報(bào)告出具前與被審單位進(jìn)行溝通，對(duì)發(fā)現(xiàn)的問題開展交流，將溝通工作由“說服”向“協(xié)商”轉(zhuǎn)變，取得被審單位的認(rèn)可，保證審計(jì)結(jié)論得到各方的接受和支持。
四、建立反饋系統(tǒng)，監(jiān)督內(nèi)部審計(jì)程序的執(zhí)行和落實(shí)
為了保證內(nèi)部審計(jì)成果發(fā)揮出相應(yīng)的效用，發(fā)現(xiàn)企業(yè)存在的問題應(yīng)及時(shí)向上級(jí)領(lǐng)導(dǎo)或監(jiān)督部門匯報(bào)，建立一整套信息反饋系統(tǒng)，嚴(yán)格執(zhí)行責(zé)任制度和報(bào)告制度。新晨
論文摘要：隨著證券市場(chǎng)環(huán)境的逐步健全與完善，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)所面臨的法律風(fēng)險(xiǎn)與承擔(dān)的法律責(zé)任呈明顯上升趨勢(shì)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師只有在所有重大問題上保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，只做自己能勝任的事，才能提高審計(jì)質(zhì)量，有效規(guī)避審計(jì)法律責(zé)任。
隨著我國(guó)證券市場(chǎng)的建立和完善、法制法規(guī)的健全與加強(qiáng)，公眾法律意識(shí)及其對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的社會(huì)期望Et益提高，注冊(cè)會(huì)計(jì)師所面臨的風(fēng)險(xiǎn)與承擔(dān)的法律責(zé)任呈上升趨勢(shì)。我國(guó)對(duì)中介機(jī)構(gòu)(包括會(huì)計(jì)師事務(wù)所)的失誤已不再僅僅強(qiáng)調(diào)行政和刑事責(zé)任，而是加大了追究民事責(zé)任的力度；不僅對(duì)確知的信息使用者承擔(dān)民事責(zé)任，而且對(duì)不確定的投資人也要承擔(dān)民事責(zé)任。那么，如何認(rèn)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任?會(huì)計(jì)職業(yè)界怎樣將可能面臨的法律責(zé)任降低到最小?這些都是我們?cè)噲D解決的問題。
一、注冊(cè)會(huì)計(jì)癤法律責(zé)任的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)
注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任，按照承擔(dān)的內(nèi)容可以分為行政責(zé)任、民事責(zé)任和刑事責(zé)任三種形式。但關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，到底是尊重“過程真實(shí)”(即審計(jì)過程遵循了獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則)，還是偏倚“結(jié)果真實(shí)”(即審計(jì)報(bào)告體現(xiàn)了法律標(biāo)準(zhǔn))，會(huì)計(jì)界與法律界爭(zhēng)議頗多。
會(huì)計(jì)界認(rèn)為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)的過程中依據(jù)的執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)是《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》，相應(yīng)地遵守的法律法規(guī)應(yīng)該是《中華人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》、《中華人民共和國(guó)審計(jì)法》等法律法規(guī)。按照《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》等有關(guān)法律法規(guī)規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否承擔(dān)法律責(zé)任，關(guān)鍵在于注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否有過失或欺詐行為，而判別注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否有過失或欺詐行為的關(guān)鍵在于注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否遵循了專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的要求執(zhí)業(yè)。只要在審計(jì)過程中嚴(yán)格遵循了審計(jì)準(zhǔn)則，保持了必要的合理的職業(yè)謹(jǐn)慎，給予了必要的合理的職業(yè)關(guān)注，其出具的審計(jì)報(bào)告即具備了審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)上的“真實(shí)性”，即使與實(shí)際不符，也無須承擔(dān)民事賠償責(zé)任。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師由于過錯(cuò)即遵循獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則而出具了與事實(shí)不符的審計(jì)報(bào)告，則需承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。由此可見，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則成為認(rèn)定是否承擔(dān)法律責(zé)任的標(biāo)準(zhǔn)。其理由是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)成本的約束下，只承擔(dān)“合理的保證責(zé)任”，“公允地”發(fā)表意見，無法徹底避免或者消除審計(jì)結(jié)果的“虛假性”。
法律界認(rèn)為，審計(jì)報(bào)告與事實(shí)不符即為虛假報(bào)告，其追求的是結(jié)果，而非過程。法律專家劉燕提出：“在法律界以及公眾看來，如果說只要注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作滿足了審計(jì)準(zhǔn)則的‘真實(shí)性’要求，就不能認(rèn)為其工作的結(jié)果是‘虛假’的，其邏輯是很荒唐的”。因?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師作為審核有關(guān)財(cái)經(jīng)信息的中介機(jī)構(gòu)，其工作成果(而非工作程序)與股東以及其他信息使用人的利益高度相關(guān)。公眾投資人進(jìn)行投資決策的依據(jù)幾乎都來源于經(jīng)過注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)、查驗(yàn)后才披露的財(cái)務(wù)信息，因此，如果報(bào)告失真，公眾的利益通常都會(huì)受到損害。不論導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師報(bào)告失真的原因是什么，對(duì)于公眾投資人來說都沒有意義，因?yàn)樗麄儾⒉魂P(guān)注、也沒有能力來關(guān)注注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)、查驗(yàn)的過程，只能被動(dòng)地接受注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供的結(jié)論。
我們的觀點(diǎn)是，隨著會(huì)計(jì)界和法律界的相互不斷的對(duì)話，雙方都應(yīng)吸收對(duì)方的合理的意見，一方面要考慮大眾的需求，維護(hù)大眾的利益，另一方面也要考慮到審計(jì)事業(yè)在我國(guó)屬于剛剛發(fā)展起來的行業(yè)，需要培養(yǎng)和呵護(hù)的實(shí)情。從形式公正走向?qū)嵸|(zhì)公正。
獨(dú)立審計(jì)作為一種“公共合約”和“監(jiān)督經(jīng)營(yíng)者對(duì)一般通用會(huì)計(jì)規(guī)則的遵守和對(duì)剩余的會(huì)計(jì)規(guī)則制定權(quán)的適當(dāng)行使”的“外部權(quán)威”(謝德仁，1997)，可以理解為主要涉及審計(jì)委托人、審計(jì)人、經(jīng)營(yíng)管理層和監(jiān)管機(jī)構(gòu)四方的契約。在審計(jì)人最初承接審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)所簽訂的審計(jì)業(yè)務(wù)約定書，即為此項(xiàng)契約行為的法律證明文件，也就是交易合同。用法律執(zhí)行合同所需的條件為：①交易雙方當(dāng)事人事前簽訂的合同條款必須相當(dāng)完備；②合同中規(guī)定的行為在事后不僅能被雙方當(dāng)事人觀察到，而且能為第三方(法官)所見證。但在現(xiàn)實(shí)中，由于當(dāng)事人的“有界理性”以及交易環(huán)境的不確定性，要預(yù)期所有未來可能發(fā)生的事情是非常困難的，寫出一個(gè)完備的合同就更難了；即使從理論上講一個(gè)完備的合同是可能的，但如果成本高，當(dāng)事人也寧肯選擇不完備，留待以后根據(jù)情況不斷補(bǔ)充。同時(shí)，由于信息不對(duì)稱的存在，即使雙方都能觀察到的行為，要在法庭上證明也相當(dāng)困難；由于當(dāng)事人與法院的信息不對(duì)稱，使得許多交易合同不可能由法院來執(zhí)行。因此單純依靠法律來執(zhí)行合同，似乎有些力不從心。
基于此考慮，我們認(rèn)為，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)具有其相對(duì)的法律地位，在司法實(shí)踐中具有重要的參考價(jià)值，但其不能成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師免責(zé)的法定標(biāo)準(zhǔn)，而是將其納入法律既有的框架內(nèi)進(jìn)行考量，如其符合“公共利益”，則成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師免責(zé)的標(biāo)準(zhǔn)，否則，不能作為免責(zé)的標(biāo)準(zhǔn)。也就是說，注冊(cè)會(huì)計(jì)師遵循了獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行執(zhí)業(yè)，盡到了其應(yīng)有的注意義務(wù)，則即使審計(jì)報(bào)告與事實(shí)不符亦無須承擔(dān)法律責(zé)任；如果僅僅形式上符合審計(jì)準(zhǔn)則的標(biāo)準(zhǔn)，而未盡到應(yīng)有的注意義務(wù)，即未達(dá)到審計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)性要求，則須承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任；而如果形式上未嚴(yán)格按照審計(jì)準(zhǔn)則的要求執(zhí)業(yè)，但其有充分的理由表明已盡到了實(shí)質(zhì)上應(yīng)有的注意義務(wù)，則亦可免則。
二、注冊(cè)會(huì)計(jì)鼻法律責(zé)任的規(guī)蠢
鑒于日益加大的法律風(fēng)險(xiǎn)與法律責(zé)任壓力，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須從實(shí)質(zhì)上把握獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要旨，在所有重大問題上保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，只承擔(dān)自己能勝任的業(yè)務(wù)，提高專業(yè)判斷能力。
(一)提高審計(jì)質(zhì)量。有效規(guī)避注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)法律責(zé)任最主要的對(duì)策是提高審計(jì)質(zhì)量。提供盡可能完善的審計(jì)報(bào)告
要做到這一點(diǎn)，就需要特別注意以下幾個(gè)方面：
1、會(huì)計(jì)師應(yīng)在審計(jì)中始終保持獨(dú)立性。審計(jì)獨(dú)立性是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師不受那些削弱或縱是有合理的估計(jì)仍會(huì)削弱注冊(cè)會(huì)計(jì)師做出無偏審計(jì)決策能力的壓力及其他因素的影響(王躍堂、鐘蕾，2004)。獨(dú)立性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的“靈魂”，這是世界公認(rèn)的基本要求。我國(guó)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)中也將此單獨(dú)列了出來：所謂的獨(dú)立性，包括形式上的獨(dú)立和實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立兩個(gè)方面。實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)單位之間不存在如曾在被審計(jì)單位任職后離職未滿兩年的、持有被審計(jì)單位有價(jià)證券等的利害關(guān)系；形式上的獨(dú)立是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須在第三者面前呈現(xiàn)出一種獨(dú)立于被審計(jì)單位的身份。只有在審計(jì)中始終保持審計(jì)獨(dú)立性，才能對(duì)審計(jì)質(zhì)量有基本的保證。
2、加強(qiáng)業(yè)務(wù)承接前對(duì)被審計(jì)單位基本情況的調(diào)查了解，降低法律風(fēng)險(xiǎn)。諸如對(duì)被審計(jì)單位管理當(dāng)局品行、面臨壓力、被審計(jì)單位經(jīng)營(yíng)情況與經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)方交易等的調(diào)查了解都應(yīng)當(dāng)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師承接業(yè)務(wù)之前認(rèn)真對(duì)待的工作。在這個(gè)過程中，通過與前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的溝通可以獲取有用的信息，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)特別注意加以利用，以防止管理當(dāng)局購(gòu)買會(huì)計(jì)政策或故意向注冊(cè)會(huì)計(jì)師隱瞞重要信息。
3、出具明晰的審計(jì)報(bào)告，減少不必要的誤解。近些年有不少事務(wù)所在審計(jì)完畢出具審計(jì)報(bào)告時(shí)經(jīng)常出具“不清潔”審計(jì)意見，比如用帶說明段的無保留意見審計(jì)報(bào)告，把問題藏在說明段中令使用者難以理解。這種行為一方面大大降低了審計(jì)報(bào)告的使用價(jià)值，另一方面也給會(huì)計(jì)師自身帶來了麻煩，因?yàn)槿绻畔⑹褂谜呃眠@一點(diǎn)提起訴訟，事務(wù)所即使不敗訴，為了應(yīng)付訴訟也要耗費(fèi)較大的人力物力，不如用較確定的語言表明態(tài)度，也可避免無謂的糾紛。
4、實(shí)行會(huì)計(jì)師事務(wù)所的定期輪換制與同業(yè)互查制度。輪換制度主要考慮到長(zhǎng)期接觸會(huì)使注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能與客戶形成親密關(guān)系，并對(duì)熟悉的事物失去警覺和敏感能力，從而有損審計(jì)的獨(dú)立性。同業(yè)復(fù)查制度要求每個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須由另一合格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)其質(zhì)量控制系統(tǒng)的健全性及其執(zhí)行情況進(jìn)行調(diào)查和評(píng)估，目的就是要借助業(yè)內(nèi)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的技術(shù)和經(jīng)驗(yàn)，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行監(jiān)督。
(二)加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師誠(chéng)信建設(shè)．制定完善的審計(jì)法律法規(guī)．改革會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式。增強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)
1、加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師誠(chéng)信建設(shè)。誠(chéng)信就是誠(chéng)實(shí)、守信，即以“己之誠(chéng)實(shí)”換“他人之信任”。一個(gè)主體若長(zhǎng)期誠(chéng)實(shí)、守信，就形成了自己的信譽(yù)。誠(chéng)實(shí)與信譽(yù)是兩個(gè)等價(jià)概念(王善平，2002)?！靶抛u(yù)的基礎(chǔ)是產(chǎn)權(quán)，產(chǎn)權(quán)制度的基本功能是給人們提供一個(gè)追求長(zhǎng)期利益的穩(wěn)定期和重復(fù)博弈的規(guī)則”(張維迎，2002)。我國(guó)目前注冊(cè)會(huì)計(jì)師缺乏誠(chéng)信的深層次原因是體制弊端與中介機(jī)構(gòu)功能的錯(cuò)位。對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所真正脫鉤的改革，政府的外部推動(dòng)是第一位的，要建立中介機(jī)構(gòu)及其從業(yè)人員的信用體系，要讓嚴(yán)重違法的中介機(jī)構(gòu)及其從業(yè)人員從證券行業(yè)中徹底出局或者從此徹底喪失執(zhí)業(yè)資格。
【關(guān)鍵詞】審計(jì) 風(fēng)險(xiǎn) 因素
一、營(yíng)造良好的工作環(huán)境，是防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的基本前提所謂工作環(huán)境，是指影響審計(jì)工作開展和對(duì)其產(chǎn)生作用的外部條件，它是與審計(jì)實(shí)施程序、審計(jì)方法、審計(jì)步驟以及審計(jì)法規(guī)法律不同的因素。要科學(xué)地處理好這些因素，應(yīng)注意把握以下幾點(diǎn)：
（一）充分了解被審計(jì)單位的基本情況審計(jì)人員在實(shí)施審計(jì)之前，要客觀、全面地掌握被審計(jì)單位的基本情況。不僅要了解該單位財(cái)務(wù)狀況，而且要了解業(yè)務(wù)流程、管理制度，甚至了解人事管理、人員配備的情況；同時(shí)，要特別注意了解該單位以前的法律訴訟情況和原因，從而對(duì)該單位有個(gè)比較完整的認(rèn)識(shí)，以便準(zhǔn)確確定適用的行業(yè)制度、法律法規(guī)，研究減少審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的辦法和措施，使審計(jì)工作做到有備無患。
（二）科學(xué)借鑒審計(jì)人員的審計(jì)結(jié)果無論是政府審計(jì)還是社會(huì)審計(jì)，其審計(jì)的業(yè)務(wù)、方法是相似的。所以，科學(xué)借鑒以前審計(jì)人員的審計(jì)文書，從中分析審計(jì)問題的內(nèi)容和問題產(chǎn)生的原因，為實(shí)施審計(jì)工作界定范圍、判斷重點(diǎn)，同時(shí)，也為合理配備審計(jì)人員和合理分布審計(jì)力量做好準(zhǔn)備，以減少不必要的工作量和避免審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
（三）實(shí)施“承諾書”制度，劃分會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任會(huì)計(jì)和審計(jì)工作是性質(zhì)不同的兩項(xiàng)工作，因此，會(huì)計(jì)人員和審計(jì)人員各自所負(fù)的責(zé)任也不盡相同。會(huì)計(jì)人員應(yīng)對(duì)其報(bào)告的財(cái)務(wù)信息負(fù)責(zé)。審計(jì)人員負(fù)責(zé)審查財(cái)務(wù)信息的處理和報(bào)告是否符合既定準(zhǔn)則，是否真實(shí)地反映了被審計(jì)單位與財(cái)務(wù)相關(guān)的各種情況，而對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表中存在的錯(cuò)報(bào)不負(fù)責(zé)任。因此，為避免審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，在審計(jì)組正式審計(jì)前，應(yīng)由被審計(jì)單位對(duì)其提供的會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性、合法性、完整性做出承諾。對(duì)是否存在“未決訴訟”和是否為別的單位進(jìn)行供款擔(dān)保等情況做出說明，并加蓋被審計(jì)單位公章、法人代表章、財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人章，填制“承諾書”，以明確劃分會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任，防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
（四）保證審計(jì)工作的獨(dú)立性，避免來自方方面面的干預(yù)“獨(dú)立性”是審計(jì)的基本特征之一，是保證審計(jì)工作客觀、公正的基礎(chǔ)，也是避免審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的根本前提。如果審計(jì)的各項(xiàng)工作從一開始就無法保證其獨(dú)立性，受到來自各方面的影響，有的讓“關(guān)照”，有的讓“照顧”，那么可想而知，最后的審計(jì)結(jié)論只能是“大事化小、小事化了”。另外，要嚴(yán)格執(zhí)行審計(jì)回避制度，也可以最大限度的避免審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。在做好以上重點(diǎn)工作的同時(shí)，還要注意把握兩點(diǎn)：一是對(duì)陷入財(cái)務(wù)困境的被審計(jì)單位要特別注意；二是要與熟悉審計(jì)人員法律責(zé)任的律師建立長(zhǎng)久的關(guān)系，經(jīng)常交流經(jīng)驗(yàn)，以避免審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和法律責(zé)任。
二、嚴(yán)格審計(jì)程序，依法實(shí)施審計(jì)工作，是防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)鍵審計(jì)工作有一套嚴(yán)格、完善的工作程序和工作步驟，不能按主觀臆斷去隨意操作和評(píng)價(jià)。這就要求審計(jì)人員認(rèn)真按照《中華人民共和國(guó)審計(jì)法》《、中華人民共和國(guó)審計(jì)法實(shí)施條例》和三十八個(gè)審計(jì)工作規(guī)范去執(zhí)行，做到有章可循、有法可依。具體來說應(yīng)搞好以下幾方面工作：
（一）周密制定審計(jì)方案，嚴(yán)格執(zhí)行審計(jì)程序在擬定審計(jì)方案時(shí)，除按照審計(jì)方案編制的一般方法將此項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)審計(jì)的主要內(nèi)容寫進(jìn)去外，還必須將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的控制點(diǎn)找出來。這要充分引用內(nèi)部控制制度的測(cè)試結(jié)果去做。要認(rèn)真執(zhí)行審計(jì)程序，特別是注意執(zhí)行審計(jì)文書的送達(dá)、審計(jì)報(bào)告當(dāng)面征求被審計(jì)單位意見和審計(jì)處罰聽證等程序。
（二）依法實(shí)施審計(jì)、準(zhǔn)確恰當(dāng)定位在實(shí)施審計(jì)過程中，要盡量掌握完整的財(cái)務(wù)資料，同時(shí)也應(yīng)當(dāng)在全面審計(jì)的基礎(chǔ)上有重點(diǎn)地審查和核實(shí)，要注重對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制點(diǎn)的審查和分析。對(duì)每個(gè)審計(jì)事項(xiàng)從實(shí)際出發(fā)、選用適當(dāng)?shù)膶徲?jì)依據(jù)，做出科學(xué)的判斷，從而對(duì)審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問題做出準(zhǔn)確的定性。定性依據(jù)要特別注意依據(jù)適用的范圍、時(shí)效、內(nèi)容，以免造成不必要的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
（三）評(píng)價(jià)客觀公正、處理處罰適用審計(jì)評(píng)價(jià)要在內(nèi)容、方式、標(biāo)準(zhǔn)和用詞方面的準(zhǔn)確規(guī)范，防止主觀臆斷、任意褒貶，隔離客觀事實(shí)。評(píng)價(jià)要有合法、充分的依據(jù)，對(duì)涉及的具體事項(xiàng)如果證據(jù)不足，法規(guī)依據(jù)或業(yè)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)不明確，不要輕易作出評(píng)價(jià)。在評(píng)價(jià)的基礎(chǔ)上，處理處罰要客觀公正，事實(shí)要清楚明確。另外，在審計(jì)報(bào)告出具前，要求被審計(jì)單位拿出審計(jì)中提出的問題和建議進(jìn)行整改與糾正的書面承諾，避免審計(jì)報(bào)告發(fā)出后長(zhǎng)期不能落實(shí)或不落實(shí)無從追究的現(xiàn)象，以減少審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
三、提高審計(jì)人員素質(zhì)、制定職責(zé)明確的管理制度是防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的重要手段要最大限度地避免審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，必須以提高審計(jì)人員的素質(zhì)作為根本點(diǎn)，并配合必要的職責(zé)分工，提高大家的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，才能有效地防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。主要應(yīng)加強(qiáng)以下幾點(diǎn)工作：
（一）提高審計(jì)人員素質(zhì)、增強(qiáng)防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)提高審計(jì)人員的素質(zhì)是防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的首要手段，這就要求逐步提高審計(jì)人員的政治素質(zhì)、業(yè)務(wù)素質(zhì)和職業(yè)道德水平。因?yàn)樗械膶徲?jì)程序、審計(jì)方法以及審計(jì)法規(guī)都要靠審計(jì)人員去執(zhí)行、去落實(shí)。因此，提高審計(jì)人員的素質(zhì)，增強(qiáng)審計(jì)人員的防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，可以增加審計(jì)人員的事業(yè)心和責(zé)任心，有利于審計(jì)人員自覺執(zhí)行審計(jì)操作規(guī)范，準(zhǔn)確選用審計(jì)依據(jù)，更加適當(dāng)?shù)剡M(jìn)行審計(jì)處理和審計(jì)處罰。同時(shí)，審計(jì)人員要廉潔自律，嚴(yán)格遵守審計(jì)署制定的“八不準(zhǔn)”審計(jì)紀(jì)律，這些對(duì)防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)都有著不可低估的作用。
摘 要 《審計(jì)署關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》第十七條規(guī)定：“內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)不斷提高內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)質(zhì)量”，審計(jì)質(zhì)量是審計(jì)工作的生命，而審計(jì)實(shí)施過程的質(zhì)量控制是整個(gè)審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量控制的關(guān)鍵，本文結(jié)合工作中的實(shí)際做法來探討審計(jì)項(xiàng)目實(shí)施階段加強(qiáng)和完善審計(jì)質(zhì)量控制的措施和方法。
關(guān)鍵詞 內(nèi)部審計(jì) 審計(jì)實(shí)施 質(zhì)量控制
強(qiáng)化審計(jì)質(zhì)量控制是提高審計(jì)質(zhì)量的保證，它涉及審計(jì)工作的各個(gè)環(huán)節(jié)，貫穿于整個(gè)審計(jì)活動(dòng)的始終。它包括審前準(zhǔn)備、審計(jì)實(shí)施、審計(jì)后續(xù)各個(gè)階段的控制。審計(jì)實(shí)施主要包括項(xiàng)目審計(jì)程序的選擇與應(yīng)用、工作底稿的記錄與復(fù)核、報(bào)告的編制與審批。它是整個(gè)審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量控制的關(guān)鍵，是整個(gè)審計(jì)項(xiàng)目的質(zhì)量控制的根本。加強(qiáng)對(duì)審計(jì)實(shí)施過程的質(zhì)量控制，對(duì)保證審計(jì)質(zhì)量，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，具有極其重要的作用。內(nèi)部審計(jì)部門要通過不斷完善審計(jì)實(shí)施質(zhì)量控制來提高內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量水平。下面主要結(jié)合內(nèi)部審計(jì)實(shí)踐中的一些做法，談?wù)劶訌?qiáng)審計(jì)實(shí)施質(zhì)量控制的的幾個(gè)關(guān)鍵的質(zhì)量控制環(huán)節(jié)。
一、審計(jì)實(shí)施過程中現(xiàn)場(chǎng)控制
現(xiàn)場(chǎng)工作的成敗是能否順利完成審計(jì)工作的前提，為了能迅速洞察被審計(jì)單位存在的問題，分析和幫助企業(yè)解決問題，我們堅(jiān)持“全面協(xié)調(diào)、重點(diǎn)突出、通盤兼顧”的原則，強(qiáng)化溝通，突出重點(diǎn)，有序開展現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)工作，保證了審計(jì)任務(wù)的按預(yù)期計(jì)劃圓滿完成。
（一）審計(jì)流程的控制
（1）開好審計(jì)進(jìn)點(diǎn)會(huì)。進(jìn)駐被審單位后，立即召開了由公司分管領(lǐng)導(dǎo)、被審單位領(lǐng)導(dǎo)班子成員、中層干部及有關(guān)專責(zé)人等參加的審計(jì)進(jìn)點(diǎn)會(huì)。會(huì)上，公司分管領(lǐng)導(dǎo)強(qiáng)調(diào)實(shí)行任期屆滿經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的目的和意義，消除被審單位干部職工思想顧慮，對(duì)審計(jì)配合工作提出明確要求，引起了被審單位的重視，為審計(jì)項(xiàng)目的順利開展奠定良好的基礎(chǔ)。
（2）重視審計(jì)承諾，規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。具體的審計(jì)業(yè)務(wù)工作展開之前，審計(jì)組要求被審單位領(lǐng)導(dǎo)及財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人對(duì)資料的真實(shí)性和完整性等事項(xiàng)作出書面承諾，以規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
（3）強(qiáng)化審計(jì)方案的指導(dǎo)作用。在審計(jì)過程中，審計(jì)組成員嚴(yán)格按照審計(jì)方案所確定的審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)步驟和審計(jì)分工，有針對(duì)性地采集與各類審計(jì)證據(jù)，進(jìn)行分析、判斷、歸納和匯總，分別進(jìn)行符合性測(cè)試和實(shí)質(zhì)性測(cè)試；發(fā)現(xiàn)問題及時(shí)與被審單位溝通、確認(rèn)，提高審計(jì)效率，審計(jì)根據(jù)實(shí)際情況，審計(jì)測(cè)試方案需要調(diào)整的，經(jīng)過審計(jì)組長(zhǎng)和主審批準(zhǔn)后及時(shí)調(diào)整。
（4）運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念，實(shí)施質(zhì)量控制。項(xiàng)目實(shí)施過程中，根據(jù)被審單位管理制度的健全性、符合性測(cè)試情況和管理流程的分析情況等，調(diào)整審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)和工作重點(diǎn)，在不同風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)進(jìn)行項(xiàng)目?jī)?nèi)容分工，合理安排審計(jì)資源；對(duì)重要審計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行全程跟蹤，力求將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制在最小范圍內(nèi)。
（5）有效利用審計(jì)輔助軟件和ERP管理系統(tǒng)，提高審計(jì)效率。審計(jì)過程中，充分利用了審計(jì)輔助軟件開展工作。通過審計(jì)輔助軟件采集被審單位的相關(guān)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，并按系統(tǒng)規(guī)定的審計(jì)程序工作，按照統(tǒng)一格式對(duì)審計(jì)實(shí)施過程逐項(xiàng)進(jìn)行記錄，編寫審計(jì)工作記錄和審計(jì)工作底稿。利用ERP系統(tǒng)的高度集成和信息資源共享以及財(cái)會(huì)信息所具有的綜合性，審計(jì)人員可以更加全面地了解企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和財(cái)務(wù)狀況。
（二）審計(jì)取證控制
審計(jì)取證是保證審計(jì)工作質(zhì)量的關(guān)鍵，要符合充分性、相關(guān)性和可靠性。審計(jì)取證的情況要實(shí)事求是，客觀反映，為被審單位所信服。如果審計(jì)取證中存在問題，就會(huì)影響審計(jì)工作的處理速度或帶來審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。所以在審計(jì)中應(yīng)該規(guī)范審計(jì)取證：一要規(guī)范審計(jì)取證的內(nèi)容；二要加強(qiáng)對(duì)取證材料的審閱。在審計(jì)取證控制方面的做法是：實(shí)行審計(jì)取證制度，即對(duì)審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問題以審計(jì)記錄的形式由被審計(jì)單位進(jìn)行書面確認(rèn)，對(duì)問題的事實(shí)與否作出確認(rèn)，并就問題的有關(guān)情況提供說明和相應(yīng)的支持材料，并且要求審計(jì)取證記錄必須經(jīng)過被審計(jì)單位相關(guān)分管領(lǐng)導(dǎo)的簽章確認(rèn)。取證過程也是與被審單位溝通的過程，通過對(duì)審計(jì)問題的及r討論溝通，增進(jìn)理解與配合，更有利于問題事實(shí)的認(rèn)定和被審單位的接受。
（三）審計(jì)底稿控制
審計(jì)工作底稿是對(duì)審計(jì)證據(jù)收集、鑒定和利用全過程的記錄，是組織審計(jì)工作、編寫審計(jì)報(bào)告的重要依據(jù)。從兩方面著手：
第一，制定并執(zhí)行審計(jì)工作底稿質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)：一是內(nèi)容要完整，要反映出審計(jì)人員實(shí)施審計(jì)檢查的范圍和方法；二是重點(diǎn)要突出，重要事項(xiàng)或問題一定要在底稿中詳細(xì)列示，以便于編寫審計(jì)報(bào)告；三是責(zé)任要明確。
第二，實(shí)行審計(jì)組長(zhǎng)負(fù)責(zé)制。審計(jì)組長(zhǎng)要對(duì)審計(jì)方案確定的具體審計(jì)目標(biāo)是否實(shí)現(xiàn)，審計(jì)步驟和方法是否執(zhí)行，事實(shí)是否清楚，審計(jì)證據(jù)是否充分，審計(jì)結(jié)論是否恰當(dāng)?shù)冗M(jìn)行復(fù)核，確保審計(jì)工作底稿的真實(shí)性、完整性，確實(shí)把好審計(jì)事實(shí)關(guān)。
（四）審計(jì)進(jìn)度控制
確保審計(jì)項(xiàng)目組能按照即定的審計(jì)目標(biāo)有序的開展工作，是及時(shí)發(fā)現(xiàn)審計(jì)質(zhì)量問題的一個(gè)重要環(huán)節(jié)。
在這個(gè)環(huán)節(jié)，我們的做法是審計(jì)組現(xiàn)場(chǎng)及時(shí)召開審計(jì)情況碰頭會(huì)，集中討論審計(jì)問題，碰頭會(huì)由審計(jì)主審主持并形成會(huì)議記錄。會(huì)上每個(gè)審計(jì)人員對(duì)已形成的工作記錄進(jìn)行回顧，將項(xiàng)目的完成進(jìn)度、抽樣的比例、工作底稿整理的進(jìn)度、問題匯總、被審計(jì)人員對(duì)問題的反饋意見、對(duì)審計(jì)進(jìn)度的影響因素、現(xiàn)狀及解決對(duì)策等一一匯報(bào)。審計(jì)組長(zhǎng)重點(diǎn)關(guān)注：進(jìn)度的完成情況；發(fā)現(xiàn)問題是否準(zhǔn)確、有依據(jù)并滿足審計(jì)的目標(biāo)；存在哪些風(fēng)險(xiǎn)因素會(huì)阻礙到審計(jì)項(xiàng)目的進(jìn)展。會(huì)議記錄按統(tǒng)一規(guī)范的格式進(jìn)行填寫，審計(jì)組長(zhǎng)復(fù)核匯總后提交給審計(jì)負(fù)責(zé)人進(jìn)行審核，并就有關(guān)審計(jì)組無法解決的問題及時(shí)提供專業(yè)指導(dǎo)意見。
審計(jì)組碰頭會(huì)形式是對(duì)審計(jì)問題的集中會(huì)診，保證項(xiàng)目負(fù)責(zé)人及時(shí)了解工作進(jìn)展，確保更高一級(jí)的審計(jì)主管人員可以遠(yuǎn)程對(duì)現(xiàn)場(chǎng)的審計(jì)工作進(jìn)行質(zhì)量監(jiān)督，同時(shí)明確下一步工作方向；也有利于不同審計(jì)組成員間不同審計(jì)線索的整合和分析，以規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提高工作效率。
二、審計(jì)實(shí)施中審計(jì)報(bào)告控制
審計(jì)報(bào)告是內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)最終結(jié)果，審計(jì)報(bào)告質(zhì)量控制是整個(gè)審計(jì)質(zhì)量過程控制的重要環(huán)節(jié)，是審計(jì)項(xiàng)目成功與否的關(guān)鍵。編寫審計(jì)報(bào)告時(shí)應(yīng)重視事實(shí)的準(zhǔn)確性、清晰性，建議的可行性，內(nèi)容的重要性及報(bào)送的及時(shí)性。
現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)結(jié)束，項(xiàng)目組全體人員對(duì)審計(jì)報(bào)告進(jìn)行集中審議。在全面總結(jié)被審單位管理業(yè)績(jī)的同時(shí)，對(duì)問題逐一討論評(píng)議，從管理和效益中查找癥結(jié)，分析原因。所提的意見和建議應(yīng)直指審計(jì)發(fā)現(xiàn)產(chǎn)生的根源，具有建設(shè)性和可操作性，便于被審計(jì)單位從根本上糾正審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問題，堵塞管理和控制上存在的漏洞。
審計(jì)報(bào)告簽發(fā)前，必須征求被審計(jì)單位的意見。多溝通，應(yīng)客觀地分析被審計(jì)單位主要負(fù)責(zé)人的意見，換位思維，避免審計(jì)人員因主觀因素和審計(jì)取證過程不夠深入、調(diào)查了解不夠全面造成的偏差。征求意見后，項(xiàng)目組長(zhǎng)應(yīng)對(duì)審計(jì)報(bào)告再行修改，經(jīng)復(fù)核把關(guān)后，向被審計(jì)單位、企業(yè)最高管理當(dāng)局和規(guī)定的其它有關(guān)人員報(bào)送正式審計(jì)報(bào)告，保證審計(jì)報(bào)告編制報(bào)送的規(guī)范、合法。
參考文獻(xiàn)：
[1] 國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì).內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)[M].中國(guó)時(shí)代經(jīng)濟(jì)出版社，2001.
[2] 內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則第19號(hào).內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量控制.
[3] 劉英來 關(guān)于審計(jì)質(zhì)量控制的思考[J].中國(guó)內(nèi)部審計(jì)，2004（7）.
