發(fā)布時(shí)間：2022-06-13 04:48:42
序言：寫(xiě)作是分享個(gè)人見(jiàn)解和探索未知領(lǐng)域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的消費(fèi)稅暫行條例樣本，期待這些樣本能夠?yàn)槟峁┴S富的參考和啟發(fā)，請(qǐng)盡情閱讀。
一、選擇最佳的應(yīng)稅消費(fèi)品加工方式，降低消費(fèi)稅負(fù)
企業(yè)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品，可以選擇自行加工，也可以選擇委托加工。自行加工應(yīng)稅消費(fèi)品由生產(chǎn)企業(yè)按照銷售收入和規(guī)定的稅率計(jì)算繳納消費(fèi)稅。納稅人連續(xù)生產(chǎn)自產(chǎn)自用的應(yīng)稅消費(fèi)品的，不用繳納消費(fèi)稅。用外購(gòu)的已納消費(fèi)稅的產(chǎn)品連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品時(shí)，可以扣除外購(gòu)的應(yīng)稅消費(fèi)品已納的消費(fèi)稅稅款。委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品應(yīng)由受托方代收代繳消費(fèi)稅；委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品收回后，可以在本企業(yè)繼續(xù)加工成應(yīng)稅產(chǎn)成品，也可以直接對(duì)外銷售。繼續(xù)加工再對(duì)外銷售的，原支付給受托方的消費(fèi)稅可以抵扣；直接對(duì)外銷售的，不再繳納消費(fèi)稅。
企業(yè)進(jìn)行生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品籌劃時(shí)按應(yīng)稅消費(fèi)品加工方式進(jìn)行測(cè)算，選擇消費(fèi)稅負(fù)最低的方案，現(xiàn)舉例分析對(duì)比如下：
（一）選擇自行加工應(yīng)稅消費(fèi)品方案
1．選擇自行購(gòu)進(jìn)原材料，自行生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品對(duì)外銷售方案
【例1】金陵卷煙廠購(gòu)進(jìn)一批煙葉價(jià)值200萬(wàn)元，準(zhǔn)備由一車間加工成煙絲，預(yù)計(jì)加工費(fèi)為220萬(wàn)元，然后由二車間加工成甲類卷煙，預(yù)計(jì)加工費(fèi)為80萬(wàn)元，生產(chǎn)完成后出售甲類卷煙，預(yù)計(jì)不含稅銷售收入為1500萬(wàn)元，甲類卷煙消費(fèi)稅稅率暫按45%計(jì)算，煙絲消費(fèi)稅稅率為30%，企業(yè)所得稅稅率為25%。
金陵卷煙廠自行加工生產(chǎn)甲類卷煙應(yīng)納消費(fèi)稅稅額＝1500×45%＝675（萬(wàn)元）
金陵卷煙廠自行加工生產(chǎn)甲類卷煙稅后利潤(rùn)＝(1500－200－220－80－675) × (1－25%）＝243.75（萬(wàn)元）
2．選擇用外購(gòu)已納消費(fèi)稅的原材料繼續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品對(duì)外銷售方案
【例2】金陵卷煙廠購(gòu)進(jìn)已經(jīng)繳納消費(fèi)稅煙絲價(jià)值495萬(wàn)元（注：已經(jīng)繳納消費(fèi)稅煙絲價(jià)值495萬(wàn)元計(jì)算參見(jiàn)例3），準(zhǔn)備投入加工費(fèi)80萬(wàn)元繼續(xù)加工成甲類卷煙對(duì)外出售，預(yù)計(jì)不含稅銷售收入為1500萬(wàn)元，甲類卷煙消費(fèi)稅稅率暫按45%計(jì)算，煙絲消費(fèi)稅稅率為30%，企業(yè)所得稅稅率為25%。
金陵卷煙廠用外購(gòu)已納消費(fèi)稅的原材料繼續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品應(yīng)納消費(fèi)稅稅額＝1500×45%－495×30%＝526.50（萬(wàn)元）
金陵卷煙廠稅后利潤(rùn)＝(1500－495－80－526.50) × (1－25%）＝298.88（萬(wàn)元）
（二）選擇委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品方案
1．選擇委托其他企業(yè)加工應(yīng)稅半成品收回后，再生產(chǎn)為產(chǎn)成品對(duì)外銷售方案
【例3】金陵卷煙廠購(gòu)進(jìn)一批煙葉價(jià)值200萬(wàn)元，準(zhǔn)備委托新華卷煙廠加工成煙絲，預(yù)計(jì)加工費(fèi)為220萬(wàn)元，加工后煙絲由金陵卷煙廠收回繼續(xù)加工成甲類卷煙，預(yù)計(jì)加工費(fèi)為80萬(wàn)元，生產(chǎn)完成后出售甲類卷煙，預(yù)計(jì)不含稅銷售收入為1500萬(wàn)元，甲類卷煙消費(fèi)稅稅率暫按45%計(jì)算，煙絲消費(fèi)稅稅率為30%，企業(yè)所得稅稅率為25%。
委托新華卷煙廠加工成煙絲代收代繳消費(fèi)稅稅額＝（200＋220）/（1－30%）×30%＝180（萬(wàn)元）
金陵卷煙廠應(yīng)納消費(fèi)稅稅額＝1500×45%－180＝495（萬(wàn)元）
金陵卷煙廠稅后利潤(rùn)＝(1500－200－220－80－495) × (1－25%）＝378.75（萬(wàn)元）
2．選擇委托其他企業(yè)加工產(chǎn)成品收回后直接對(duì)外銷售方案
【例4】金陵卷煙廠購(gòu)進(jìn)一批煙葉價(jià)值200萬(wàn)元，準(zhǔn)備委托新華卷煙廠直接加工成甲類卷煙，預(yù)計(jì)加工費(fèi)為300萬(wàn)元，甲類卷煙生產(chǎn)完成后金陵卷煙廠全部收回對(duì)外出售，預(yù)計(jì)不含稅銷售收入為1500萬(wàn)元，甲類卷煙消費(fèi)稅稅率暫按45%計(jì)算，煙絲消費(fèi)稅稅率為30%，企業(yè)所得稅稅率為25%。
新華卷煙廠加工甲類卷煙代收代繳消費(fèi)稅稅額＝（200＋300）/（1－45%）×45%＝409.09（萬(wàn)元）
金陵卷煙廠收回甲類卷煙對(duì)外出售時(shí)不再繳納消費(fèi)稅。
金陵卷煙廠稅后利潤(rùn)＝(1500－200－300－409.09)×(1－25%）＝443.18（萬(wàn)元）
從以上四個(gè)案例金陵卷煙廠稅后利潤(rùn)的計(jì)算結(jié)果進(jìn)行選擇，第一應(yīng)選擇委托其他企業(yè)加工產(chǎn)成品收回后直接對(duì)外銷售方案；第二應(yīng)選擇委托其他企業(yè)加工應(yīng)稅半成品收回后，再生產(chǎn)為產(chǎn)成品對(duì)外銷售方案；第三應(yīng)選擇用外購(gòu)已納消費(fèi)稅的原材料繼續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品對(duì)外銷售方案；第四應(yīng)選擇自行購(gòu)進(jìn)原材料，自行生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品對(duì)外銷售方案。
以上不同加工方式產(chǎn)生稅后利潤(rùn)差異的主要原因，是因?yàn)椴煌庸し绞綉?yīng)稅消費(fèi)品的稅基不同，自行加工的應(yīng)稅消費(fèi)品，計(jì)稅的稅基為產(chǎn)品銷售價(jià)格，稅負(fù)最重，購(gòu)買應(yīng)稅消費(fèi)品繼續(xù)加工方式，雖然以產(chǎn)品銷售價(jià)格為稅基，但允許扣除購(gòu)入原材料的已經(jīng)繳納消費(fèi)稅稅額，稅負(fù)相對(duì)較輕，委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品，計(jì)稅的稅基為組成計(jì)稅價(jià)格或同類產(chǎn)品銷售價(jià)格，其往往低于產(chǎn)品銷售價(jià)格，而低于的這一部分，實(shí)際上未繳納消費(fèi)稅，故稅負(fù)最輕。
二、改變換取生產(chǎn)資料方式， 降低消費(fèi)稅負(fù)
【例5】華光公司準(zhǔn)備以自產(chǎn)的150輛摩托車向前進(jìn)橡膠廠換取其生產(chǎn)的橡膠材料，華光公司當(dāng)月銷售同種型號(hào)摩托車有二種價(jià)格，分別為以4500元的單價(jià)銷售了200輛， 以6000元的單價(jià)銷售了300輛， 摩托車消費(fèi)稅稅率為10%。
按消費(fèi)稅法規(guī)定：納稅人用于換取生產(chǎn)資料和消費(fèi)資料，投資入股和抵償債務(wù)等方面的應(yīng)稅消費(fèi)品，應(yīng)當(dāng)以納稅人同類應(yīng)稅消費(fèi)品的最高銷售價(jià)格作為計(jì)稅依據(jù)計(jì)算消費(fèi)稅，故華光公司換取橡膠材料，應(yīng)按摩托車當(dāng)月最高銷售價(jià)格6000元/輛計(jì)算應(yīng)納消費(fèi)稅稅額＝150×6000×10%＝90 000（元）。
對(duì)以上案例進(jìn)行稅收籌劃，可考慮改變生產(chǎn)資料換取方式，將摩托車先銷售，再用銷售款購(gòu)買橡膠材料， 華光公司銷售150輛摩托車可按摩托車的月加權(quán)平均單價(jià)計(jì)算應(yīng)納消費(fèi)稅，摩托車的月加權(quán)平均單價(jià)＝(4 500×200＋6 000×300)/(200＋300)＝5 400（元/輛）， 銷售摩托車應(yīng)納消費(fèi)稅稅額＝150×5400×10%＝81 000（元），比籌劃前節(jié)約消費(fèi)稅＝90 000－81 000＝9 000（元）。
三、改變成套消費(fèi)品的銷售包裝方式，降低消費(fèi)稅負(fù)
【例6】武進(jìn)酒業(yè)有限公司生產(chǎn)各類糧食白酒和果酒，本月將糧食白酒和果酒各1瓶組成價(jià)值60元的成套禮品酒進(jìn)行銷售，這兩種酒的出廠價(jià)分別為：40元/瓶、20元/ 瓶，均為1斤裝。該月共銷售5萬(wàn)套禮品酒。這兩種酒的消費(fèi)稅稅率分別為：糧食白酒：每斤0.5元＋銷售額×20%；果酒按銷售額×10%。
按《消費(fèi)稅暫行條例》第三條規(guī)定：納稅人兼營(yíng)不同稅率的應(yīng)當(dāng)繳納消費(fèi)稅的消費(fèi)品(以下簡(jiǎn)稱應(yīng)稅消費(fèi)品)，應(yīng)當(dāng)分別核算不同稅率應(yīng)稅消費(fèi)品的銷售額、銷售數(shù)量；未分別核算銷售額、銷售數(shù)量，或者將不同稅率的應(yīng)稅消費(fèi)品組成成套消費(fèi)品銷售的，從高適用稅率。武進(jìn)公司采用“先包裝后銷售”方式銷售5萬(wàn)套禮品酒屬于“兼營(yíng)”行為。同時(shí)，該公司將這些適用不同稅率的應(yīng)稅消費(fèi)品組成成套消費(fèi)品銷售，不能分別核算銷售額，因此，應(yīng)按從高原則，即適用糧食白酒的消費(fèi)稅計(jì)算方法計(jì)稅。其應(yīng)納消費(fèi)稅稅額為＝50 000×（0.5×2＋60×20%）＝650 000（元）。
對(duì)以上案例進(jìn)行稅收籌劃，可考慮改變應(yīng)稅消費(fèi)品的包裝方式， 采用“先銷售后包裝”的方式將兩種酒分別核算銷售額，同時(shí)在銷售柜臺(tái)設(shè)置禮品盒，在消費(fèi)者購(gòu)買兩種酒后再用禮品盒進(jìn)行組合包裝，該公司可按兩種酒銷售額分別計(jì)算應(yīng)納消費(fèi)稅稅額＝50 000×（0.5＋40×20%）＋ 20×50 000×10%＝525 000（元）。由此可見(jiàn)，對(duì)應(yīng)稅消費(fèi)品的包裝方式由“先包裝后銷售”改為“先銷售后包裝”節(jié)約消費(fèi)稅稅款＝650 000－525 000＝125 000（元）。
四、改變包裝物的作價(jià)方式，降低消費(fèi)稅負(fù)
【例7】名風(fēng)輪胎公司本月銷售100 000個(gè)汽車用輪胎，每只2000元，其中含包裝物價(jià)值每只300元。輪胎消費(fèi)稅稅率為3%，名風(fēng)輪胎公司采取輪胎連同包裝物合并銷售，銷售額＝100 000×2000＝200 000 000（元）。
按《消費(fèi)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十三條規(guī)定:應(yīng)稅消費(fèi)品連同包裝物銷售的，無(wú)論包裝物銷售是否單獨(dú)計(jì)價(jià)以及在會(huì)計(jì)上如何核算，均應(yīng)并入應(yīng)稅消費(fèi)品的銷售額中繳納消費(fèi)稅。如果包裝物不作價(jià)隨同產(chǎn)品銷售，而是收取押金，此項(xiàng)押金則不應(yīng)并入應(yīng)稅消費(fèi)品的銷售額中征稅。但對(duì)因逾期未收回的包裝物不再退還的或者已收取的時(shí)間超過(guò)12個(gè)月的押金，應(yīng)并入應(yīng)稅消費(fèi)品的銷售額，按照應(yīng)稅消費(fèi)品的適用稅率繳納消費(fèi)稅。名風(fēng)輪胎公司輪胎連同包裝物合并銷售應(yīng)納消費(fèi)稅額＝200 000 000×3%＝6 000 000（元）。
實(shí)體法指的是針對(duì)稅制、課稅對(duì)象、納稅義務(wù)人、稅率等實(shí)體方面的法律規(guī)范，規(guī)定的是征納雙方的實(shí)體權(quán)利和義務(wù)，目前包括《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》、《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》、增值稅暫行條例、消費(fèi)稅暫行條例、所得稅暫行條例等關(guān)于各稅種的法律規(guī)范。
程序法指的是稅款征納和稅收管理方面的法律規(guī)范，規(guī)定的是國(guó)家征稅權(quán)行使程序和納稅人納稅義務(wù)履行程序。主要指的是《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》。
稅法即稅收法律制度，是調(diào)整稅收關(guān)系的法律規(guī)范的總稱，是國(guó)家法律的重要組成部分。它是以憲法為依據(jù)，調(diào)整國(guó)家與社會(huì)成員在征納稅上的權(quán)利與義務(wù)關(guān)系，維護(hù)社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序和稅收秩序，保障國(guó)家利益和納稅人合法權(quán)益的一種法律規(guī)范，是國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)及一切納稅單位和個(gè)人依法征稅的行為規(guī)則。
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關(guān)鍵詞：加工 應(yīng)稅消費(fèi)品 應(yīng)納稅額 組成計(jì)稅價(jià)格
由于設(shè)備、技術(shù)、人力等方面的局限，或其他方面的原因，企業(yè)往往委托其他單位代為加工貨物，收回后直接銷售或自用。如果委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品，則委托加工環(huán)節(jié)應(yīng)該繳納消費(fèi)稅。而現(xiàn)行消費(fèi)稅條例關(guān)于委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品應(yīng)納消費(fèi)稅稅額的計(jì)稅依據(jù)因納稅方式而不同，從而導(dǎo)致應(yīng)納消費(fèi)稅稅額及其附加的城建稅稅額也有所不同。
一、現(xiàn)行稅收規(guī)定存在的問(wèn)題
消費(fèi)稅納稅義務(wù)是因?yàn)槲屑庸?yīng)稅消費(fèi)品的行為而發(fā)生，同一委托加工業(yè)務(wù)其稅負(fù)應(yīng)該是既定的，唯一的，不管是納稅人自己繳稅 ，還是受托方代收代繳，稅負(fù)應(yīng)該是相同的。
然而按照前述的相關(guān)規(guī)定，委托方自行納稅時(shí)只要委托方已經(jīng)將應(yīng)稅消費(fèi)品銷售，就應(yīng)按照售價(jià)計(jì)稅，由于委托方的售價(jià)包含委托方的利潤(rùn)和成本，而組成計(jì)稅價(jià)格只有委托方的成本沒(méi)有利潤(rùn)，故消費(fèi)稅稅額按售價(jià)計(jì)稅必定會(huì)高于按照組成計(jì)稅價(jià)格計(jì)稅，由此附加的城建稅也會(huì)有所不同。即存在委托方自行繳稅稅負(fù)可能會(huì)高于受托方代收代繳的稅負(fù)，這是不合理的。
二、對(duì)此問(wèn)題的思考
（一）從企業(yè)角度，企業(yè)應(yīng)該如何進(jìn)行納稅籌劃
由于存在上述問(wèn)題，納稅人應(yīng)該對(duì)應(yīng)稅消費(fèi)品的加工進(jìn)行仔細(xì)籌劃，本文主要從兩個(gè)方面分析，以期拋磚引玉：
1、加工方式的選擇：自行加工還是委托加工
應(yīng)稅消費(fèi)品的生產(chǎn)加工方式可以是自行加工，也可以是委托加工。
在選擇加工方式時(shí)，企業(yè)應(yīng)該將自行加工發(fā)生的加工費(fèi)用、應(yīng)納消費(fèi)稅和城建稅稅額與委托加工支付的加工費(fèi)用（包括往返費(fèi)用）、應(yīng)納消費(fèi)稅和城建稅稅額進(jìn)行綜合分析比較：
根據(jù)上述分析，在加工費(fèi)用（包括委托加工往返的運(yùn)雜費(fèi)）相當(dāng)或者自行加工費(fèi)用還較高的情況下，由受托方代收代繳消費(fèi)稅稅負(fù)會(huì)比委托方自行繳稅稅負(fù)輕，尤其是在受托方所在地城市維護(hù)建設(shè)稅稅率較低的情況下，應(yīng)選擇委托加工方式并由受托方代收代繳消費(fèi)稅及其附加城市維護(hù)建設(shè)稅，利用受托方的專業(yè)化生產(chǎn)優(yōu)勢(shì)既節(jié)約加工費(fèi)又能獲得代收稅款的好處。
而當(dāng)自行加工費(fèi)用低于委托加工的費(fèi)用的情況下，究竟是自行加工還是委托加工則應(yīng)比較兩種方式的加工費(fèi)用與稅款總體負(fù)擔(dān)：自行加工所節(jié)約的加工費(fèi)與可能多付的稅金（消費(fèi)稅及附加）相比較，當(dāng)前者大于后者時(shí)，應(yīng)當(dāng)自行加工；否則，則應(yīng)選委托加工，以實(shí)現(xiàn)稅費(fèi)總體負(fù)擔(dān)最輕。
2、委托加工由受托方代扣代繳還是收回自行繳稅
在選擇委托加工方式時(shí)，還要考慮受托方的選擇：個(gè)人（費(fèi)用低但是要自行繳稅）還是有代收代繳義務(wù)的單位（費(fèi)用高但是可節(jié)稅）。這時(shí)不僅要考慮消費(fèi)稅，而且還要考慮城市維護(hù)建設(shè)稅和增值稅能否抵扣的問(wèn)題。
一般在費(fèi)用總額相當(dāng)?shù)那闆r下，應(yīng)選擇對(duì)方能代扣代繳消費(fèi)稅并為增值稅一般納稅人或者小規(guī)模納稅人但能取得對(duì)方稅務(wù)機(jī)關(guān)代開(kāi)的增值稅專用發(fā)票，以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，減輕應(yīng)納增值稅額。只有在個(gè)人加工所節(jié)約的費(fèi)用高于由于自行繳稅而可能多繳的稅金（包括城市維護(hù)建設(shè)稅和由于不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅而增加的增值稅）時(shí)，才委托個(gè)人加工。
需要注意的是，由于消費(fèi)稅和增值稅都還涉及其附加的城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加，城市維護(hù)建設(shè)稅的稅率因地理位置而異，因此，在進(jìn)行比較時(shí)還應(yīng)把附加的城市維護(hù)建設(shè)稅稅額考慮進(jìn)去。
總之，在選擇加工方式和納稅方式時(shí)，不能只是單一的考慮加工費(fèi)或者消費(fèi)稅，而應(yīng)綜合考慮稅費(fèi)合計(jì)，以企業(yè)稅后收益最大為佳。
（二）從完善稅制的角度考慮
目前，相關(guān)稅收規(guī)定只是對(duì)受托方應(yīng)代收代繳稅款的計(jì)算方法做了規(guī)定，對(duì)于受托方為個(gè)人的，由委托方收回后繳納消費(fèi)稅的計(jì)稅辦法沒(méi)有明確規(guī)定。
本文認(rèn)為無(wú)論是否委托個(gè)人加工，也無(wú)論是受托方代收代繳或委托方自行納稅，應(yīng)該統(tǒng)一委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品消費(fèi)稅的計(jì)稅依據(jù)。
可行的做法是：按照委托方和受托方都容易獲得的信息資料，依前述的組成計(jì)稅價(jià)格計(jì)稅，或者在此基礎(chǔ)上加入按照平均成本利潤(rùn)率計(jì)算的利潤(rùn)，即組成計(jì)稅價(jià)格=（材料成本+加工費(fèi)）（1+成本利潤(rùn)率）/（1-比例稅率）。只要統(tǒng)一委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品消費(fèi)稅的計(jì)稅依據(jù)，即可避免因計(jì)稅依據(jù)不同而導(dǎo)致的應(yīng)納稅額稅負(fù)的差異，固定消費(fèi)稅的稅負(fù)，以體現(xiàn)稅收的剛性和公平。
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[2]國(guó)務(wù)院令第539號(hào)：中華人民共和國(guó)消費(fèi)稅暫行條例[S]，2008
[3]中華人民共和國(guó)財(cái)政部令第51號(hào)：中華人民共和國(guó)消費(fèi)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則[S]，2008
此次增值稅轉(zhuǎn)型改革直接推動(dòng)了我國(guó)增值稅由生產(chǎn)型向消費(fèi)性轉(zhuǎn)變，其目的無(wú)疑是為廣大企業(yè)減負(fù)，拉動(dòng)國(guó)內(nèi)市場(chǎng)需求，創(chuàng)造公平市場(chǎng)秩序，推動(dòng)經(jīng)濟(jì)繁榮。消費(fèi)性增值稅的實(shí)施將極大地降低企業(yè)的投資成本和經(jīng)營(yíng)成本，使注重提升自身資本有機(jī)構(gòu)成和加大科技投入的企業(yè)從中獲利并得到長(zhǎng)遠(yuǎn)的發(fā)展，而勞動(dòng)和生產(chǎn)要素密集型企業(yè)將無(wú)法享受此項(xiàng)優(yōu)惠，并在長(zhǎng)期的競(jìng)爭(zhēng)中逐漸被淘汰。
一、新舊增值稅制的差異
本次增值稅改革的實(shí)質(zhì)是將我國(guó)一直采用的生產(chǎn)型增值稅轉(zhuǎn)型為新的消費(fèi)型增值稅，從稅收方面減少企業(yè)的負(fù)擔(dān)，加大企業(yè)資本投入的積極性，提升企業(yè)資本密集程度和產(chǎn)品競(jìng)爭(zhēng)力。此次新增值稅條例和原增值稅的規(guī)定相比有五個(gè)方面的差異：
一是允許抵扣固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額。修訂前的增值稅條例規(guī)定，購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣，即實(shí)行生產(chǎn)型增值稅，這樣企業(yè)購(gòu)進(jìn)機(jī)器設(shè)備稅負(fù)比較重。為減輕企業(yè)負(fù)擔(dān)，修訂后的增值稅條例刪除了有關(guān)不得抵扣購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額的規(guī)定，允許納稅人抵扣購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額，實(shí)現(xiàn)增值稅由生產(chǎn)型向消費(fèi)型的轉(zhuǎn)換。
二是為堵塞轉(zhuǎn)型可能帶來(lái)的一些稅收漏洞，修訂后的增值稅條例規(guī)定，與企業(yè)技術(shù)更新無(wú)關(guān)且容易混為個(gè)人消費(fèi)的自用消費(fèi)品(如小汽車，游艇等)所含的進(jìn)項(xiàng)稅額，不得予以抵扣。
三是降低小規(guī)模納稅人的征收率。修訂前的增值稅條例規(guī)定，小規(guī)模納稅人的征收率為6％。根據(jù)條例的規(guī)定，經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)，從1998年起已經(jīng)將小規(guī)模納稅人劃分為工業(yè)和商業(yè)兩類，征收率分別為6％和4％。考慮到增值稅轉(zhuǎn)型改革后，一般納稅人的增值稅負(fù)擔(dān)水平總體降低，為了平衡小規(guī)模納稅人與一般納稅人之間的稅負(fù)水平，促進(jìn)中小企業(yè)的發(fā)展和擴(kuò)大就業(yè)，應(yīng)當(dāng)降低小規(guī)模納稅人的征收率。同時(shí)考慮到現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，小規(guī)模納稅人混業(yè)經(jīng)營(yíng)十分普遍，實(shí)際征管中難以明確劃分工業(yè)和商業(yè)小規(guī)模納稅人，因此修訂后的增值稅條例對(duì)小規(guī)模納稅人不再設(shè)置工業(yè)和商業(yè)兩檔征收率，將征收率統(tǒng)一降至3％。
四是將一些現(xiàn)行增值稅政策體現(xiàn)到修訂后的條例中。主要是補(bǔ)充了有關(guān)農(nóng)產(chǎn)品和運(yùn)輸費(fèi)用扣除率，對(duì)增值稅一般納稅人選行資格認(rèn)定等規(guī)定，取消了已不再執(zhí)行的對(duì)來(lái)料加工、來(lái)料裝配和補(bǔ)償貿(mào)易所需進(jìn)口設(shè)備的免稅規(guī)定。
五是根據(jù)稅收征管實(shí)踐，為了方便納稅人納稅申報(bào)，提高納稅服務(wù)水平，緩解征收大廳的申報(bào)壓力，將納稅申報(bào)期限從10日延長(zhǎng)至15日，納稅人進(jìn)口貨物的納稅時(shí)間，由7日調(diào)至14日。明確了對(duì)境外納稅人如何確定扣繳義務(wù)人，扣繳義務(wù)發(fā)生時(shí)間，扣繳地點(diǎn)和扣繳期限的規(guī)定。
二、新增值稅條例對(duì)企業(yè)的影響
新增值稅條例與舊的增值稅規(guī)定相比，拓寬了增值稅征收的范圍，降低了大部分企業(yè)的增值稅稅率，加強(qiáng)了對(duì)企業(yè)增值稅的監(jiān)管，其中最重要，也是對(duì)企業(yè)影響最為大的就是允許企業(yè)抵扣固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額。新增值稅條例的實(shí)施，將從戰(zhàn)略發(fā)展、財(cái)務(wù)狀況、財(cái)務(wù)工作以及人力資源等各個(gè)方面給企業(yè)造成影響。
新增值稅改革將造成增值稅的納稅額和企業(yè)的投資額正相關(guān)，投資多的企業(yè)其享受的納稅抵扣額也越多，這就要求企業(yè)在發(fā)展過(guò)程中以及制定戰(zhàn)略決策時(shí)注重提高資本投資，走可持續(xù)發(fā)展道路。在這種情況下，不注重提高資本有機(jī)構(gòu)成，固定資產(chǎn)投入少的那些勞動(dòng)和生產(chǎn)資料密集型企業(yè)將難以獲得此項(xiàng)稅收的優(yōu)惠。從長(zhǎng)期來(lái)看，資本密集型企業(yè)可以通過(guò)逐步加大固定資產(chǎn)投資來(lái)提升自身技術(shù)水平，增加產(chǎn)品的技術(shù)含量，降低產(chǎn)品的生產(chǎn)成本，達(dá)到提高產(chǎn)品市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力的目的；而資本投入少的企業(yè)，其產(chǎn)品成本難以下降，且通過(guò)長(zhǎng)期發(fā)展，其產(chǎn)品的技術(shù)附加值將無(wú)法與資本密集型企業(yè)相比，最終將被市場(chǎng)淘汰出局。
新增值稅條例實(shí)施將明顯改善企業(yè)業(yè)績(jī)，尤其是資本密集型企業(yè)的業(yè)績(jī)。首先，此次增值稅改革將商業(yè)和工業(yè)企業(yè)的增值稅率由原來(lái)的4％和6％統(tǒng)一下調(diào)至3％，使工業(yè)和商業(yè)企業(yè)在稅負(fù)上有所降低。其次，增值稅暫行條例還允許企業(yè)抵扣固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額，這一規(guī)定使企業(yè)因購(gòu)買固定資產(chǎn)所須交納的增值稅額大大減少。以原增值稅制度下的設(shè)備類固定資產(chǎn)成本為比較基準(zhǔn)，假設(shè)所購(gòu)設(shè)備執(zhí)行基本稅率17％，那么從會(huì)計(jì)分錄中可推算出，消費(fèi)型增值稅制度下固定資產(chǎn)成本的降低幅度為：17％/(1+17％)=15.54％。也就是說(shuō)，這部分比例像存貨一樣，可以作為進(jìn)項(xiàng)抵扣，而不包括在固定資產(chǎn)的成本當(dāng)中，所以相應(yīng)地，這部分比例將不用計(jì)提折舊，從而給企業(yè)每期的設(shè)備折舊也相應(yīng)地降低15.54％，設(shè)備折舊的降低導(dǎo)致公司當(dāng)期主營(yíng)業(yè)務(wù)成本的降低，從而提高當(dāng)期的主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)。再次，應(yīng)交增值稅額的降低同時(shí)，也會(huì)降低企業(yè)應(yīng)交的城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加，這又進(jìn)一步降低了企業(yè)的營(yíng)業(yè)成本。
新增值稅改革對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)工作的要求更加嚴(yán)格。新增值稅暫行條例第十六條規(guī)定：納稅人兼營(yíng)免稅，減稅項(xiàng)目的，應(yīng)當(dāng)分別核算免稅，減稅項(xiàng)目的銷售額；未分別核算銷售額的，不得免稅，減稅。這一要求需要企業(yè)針對(duì)自身業(yè)務(wù)情況，在進(jìn)行財(cái)務(wù)登記核算工作時(shí)必須嚴(yán)格按照不同所能享受的不同稅率對(duì)業(yè)務(wù)進(jìn)行分類處理，否則將無(wú)法享受較低的增值稅。另外，暫行條例還規(guī)定，為預(yù)防出現(xiàn)稅收漏洞，將與企業(yè)技術(shù)更新無(wú)關(guān)，且容易混為個(gè)人消費(fèi)的應(yīng)征消費(fèi)稅的小汽車、摩托車和游艇排除在上述設(shè)備范圍之外。這也要求企業(yè)在進(jìn)行財(cái)務(wù)處理時(shí)應(yīng)分別生產(chǎn)用設(shè)備和公司其他非生產(chǎn)設(shè)備進(jìn)行不同的核算處理方式。
增值稅暫行條例對(duì)企業(yè)人力資源方面的影響來(lái)自于兩個(gè)方面：一方面，新暫行條例的實(shí)行需要企業(yè)經(jīng)過(guò)新舊增值稅制度轉(zhuǎn)換過(guò)程，這就要求企業(yè)財(cái)務(wù)稅務(wù)人員盡快熟悉新增值稅條例的內(nèi)容和政策導(dǎo)向，而企業(yè)人力資源部門需要加大對(duì)企業(yè)員工的培訓(xùn)，以便順利完成這一轉(zhuǎn)換。另一方面，由于新條例鼓勵(lì)企業(yè)投資，會(huì)造成企業(yè)擴(kuò)大固定資產(chǎn)的投入力度，引發(fā)企業(yè)用機(jī)器代替人進(jìn)行工作的沖動(dòng)。因此，在增值稅暫行條例實(shí)施以后，一些企業(yè)很可能會(huì)精簡(jiǎn)企業(yè)員工，由此會(huì)引發(fā)一些企業(yè)與員工的勞資合同糾紛，而這一現(xiàn)象會(huì)在勞動(dòng)密集型企業(yè)中顯得尤為明顯。
三、企業(yè)應(yīng)積極應(yīng)對(duì)增值稅改革
增值稅改革將從根本上改變我國(guó)目前的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，使各行業(yè)的格局發(fā)生巨大變化。此次改革無(wú)疑會(huì)使企業(yè)的經(jīng)營(yíng)、發(fā)展帶來(lái)很大影響，但是正面的影響遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于負(fù)面影響。新增值稅條例的實(shí)施改變了以往內(nèi)資與外資企業(yè)征稅不公平的情況，讓國(guó)內(nèi)企業(yè)能夠充分參與到國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)的大環(huán)境中去，當(dāng)前，我國(guó)企業(yè)應(yīng)通過(guò)自身的努力順利完成增值稅轉(zhuǎn)型，充分把握這一千載難逢的機(jī)遇，通過(guò)以下幾個(gè)方面不斷提升自身綜合實(shí)力，盡快實(shí)現(xiàn)自身的轉(zhuǎn)型。
企業(yè)應(yīng)根據(jù)自身情況，制定中長(zhǎng)期發(fā)展規(guī)劃，注重對(duì)企業(yè)固定資產(chǎn)的更新?lián)Q代，逐步提高產(chǎn)業(yè)資本有機(jī)構(gòu)成。對(duì)于資本密集型行業(yè)，應(yīng)通過(guò)投資引入高科技設(shè)備，加快企技術(shù)升級(jí)和設(shè)備升級(jí)，利用高科技手段加大自身的技術(shù)優(yōu)勢(shì)，縮短和國(guó)際先進(jìn)企業(yè)的差距：勞動(dòng)密集型企業(yè)應(yīng)逐步轉(zhuǎn)變發(fā)展觀念，在保證原有業(yè)務(wù)的基礎(chǔ)上加大設(shè)備投資，更新和替換原先技術(shù)水平低，效率低下的機(jī)器設(shè)備，逐步實(shí)現(xiàn)從主要依靠人力和資源耗費(fèi)向依靠科技和管理轉(zhuǎn)變，進(jìn)一步加大產(chǎn)品的科技附加值，提升產(chǎn)品競(jìng)爭(zhēng)力。同時(shí)，企業(yè)應(yīng)統(tǒng)籌國(guó)內(nèi)國(guó)外資源和市場(chǎng)，進(jìn)一步穩(wěn)定國(guó)內(nèi)業(yè)務(wù)，逐漸擴(kuò)大國(guó)際業(yè)務(wù)。雖然當(dāng)前國(guó)外消費(fèi)能力有所下降，國(guó)內(nèi)出口受阻，但是從長(zhǎng)遠(yuǎn)看來(lái)企業(yè)要做大做強(qiáng)必須敢于走出國(guó)門，參與國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)。
企業(yè)應(yīng)進(jìn)一步規(guī)范內(nèi)部財(cái)務(wù)工作，完善增值稅納稅發(fā)票的收發(fā)，歸檔和審核制度，加強(qiáng)對(duì)增值稅相關(guān)財(cái)務(wù)資料，憑證的保存和審核力度，就條例規(guī)定享有不同稅收優(yōu)惠的業(yè)務(wù)應(yīng)分類，分人員進(jìn)行統(tǒng)計(jì)入賬和核算管理。對(duì)企業(yè)內(nèi)部的固定資產(chǎn)進(jìn)行清查，根據(jù)暫行條例的要求，將生產(chǎn)性固定資產(chǎn)與非生產(chǎn)用固定資產(chǎn)進(jìn)行區(qū)分，將生產(chǎn)用固定資產(chǎn)納入增值稅管理范圍，而非生產(chǎn)用納入消費(fèi)稅管理范圍。
財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于公益救濟(jì)性捐贈(zèng)稅前扣除政策及相關(guān)管理問(wèn)題的通知》(財(cái)稅[2007]6號(hào))規(guī)定，具有捐贈(zèng)稅前扣除資格的非營(yíng)利的公益性社會(huì)團(tuán)體、基金會(huì)和縣及縣以上人民政府及其組成部門在接受捐贈(zèng)或辦理轉(zhuǎn)贈(zèng)時(shí)，應(yīng)按照財(cái)務(wù)隸屬關(guān)系分別使用由中央或省級(jí)財(cái)政部門統(tǒng)一印(監(jiān))制的公益救濟(jì)性捐贈(zèng)票據(jù)，并加蓋接受捐贈(zèng)或轉(zhuǎn)贈(zèng)單位的財(cái)務(wù)專用印章。這里要注意必須取得公益性社會(huì)團(tuán)體或部門開(kāi)具的合規(guī)捐贈(zèng)憑據(jù)才能扣除。
(一)籌劃時(shí)機(jī)的把握
新稅法對(duì)捐贈(zèng)在稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定，中小企業(yè)在捐贈(zèng)時(shí)應(yīng)充分考慮，根據(jù)公司經(jīng)營(yíng)狀況和市場(chǎng)需求對(duì)當(dāng)年利潤(rùn)做出合理預(yù)計(jì)，根據(jù)預(yù)計(jì)利潤(rùn)進(jìn)行計(jì)算分析，如果捐贈(zèng)額度太大，爭(zhēng)取將當(dāng)年捐贈(zèng)額度控制在一定范圍之內(nèi)，分為兩個(gè)年度兩次捐贈(zèng)，使捐贈(zèng)達(dá)到盡可能充分扣除。選擇好捐贈(zèng)時(shí)機(jī)，才能做好納稅籌劃。
案例1 甲企業(yè)為樹(shù)立良好的社會(huì)形象，決定向某貧困地區(qū)捐贈(zèng)價(jià)值30萬(wàn)元的自產(chǎn)品，2009年和2010年預(yù)計(jì)會(huì)計(jì)利潤(rùn)分別為100萬(wàn)元和200萬(wàn)元，企業(yè)所得稅率為25％，該企業(yè)制定了兩套方案，方案一是2009年底通過(guò)省級(jí)民政部門捐贈(zèng)30萬(wàn)元的自產(chǎn)產(chǎn)品給貧困地區(qū)，方案二是2009年底通過(guò)省級(jí)民政部門捐贈(zèng)10萬(wàn)元的自產(chǎn)產(chǎn)品，2010年初通過(guò)省級(jí)民政部門捐贈(zèng)20萬(wàn)元的自產(chǎn)品。從納稅籌劃角度來(lái)分析，其區(qū)別如下：
方案1：該企業(yè)2009年通過(guò)省級(jí)民政部門向貧困地區(qū)捐贈(zèng)30萬(wàn)元的自產(chǎn)品，只能在稅前扣除12萬(wàn)元(100×12％)，超過(guò)12萬(wàn)元的部分不得在稅前扣除。
方案2：該企業(yè)分兩年進(jìn)行捐贈(zèng)，由于2009年和2010年的會(huì)計(jì)利潤(rùn)分別為100萬(wàn)元和200萬(wàn)元，因此兩年分別捐贈(zèng)的10萬(wàn)元、20萬(wàn)元均沒(méi)有超過(guò)扣除限額，均可在稅前扣除。通過(guò)比較，該企業(yè)采取方案二最好，雖然對(duì)外捐贈(zèng)額相同，但方案二可以節(jié)稅4.5萬(wàn)元(18×25％)。
(二)捐贈(zèng)方式的把握
捐贈(zèng)時(shí)機(jī)把握好了，還要考慮捐贈(zèng)方式。捐贈(zèng)有兩種，選擇捐贈(zèng)貨幣資金還是實(shí)物也是企業(yè)需要考慮的。
按照稅法規(guī)定，企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工的產(chǎn)成品和外購(gòu)的商品、原材料、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和有價(jià)證券等用于捐贈(zèng)，應(yīng)分解為按照公允價(jià)值視同對(duì)外銷售和捐贈(zèng)兩項(xiàng)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理，即稅法規(guī)定企業(yè)對(duì)外捐贈(zèng)資產(chǎn)應(yīng)視同銷售計(jì)算繳納流轉(zhuǎn)稅及所得稅。涉及的流轉(zhuǎn)稅包括：
1，增值稅?！吨腥A人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，單位或個(gè)體經(jīng)營(yíng)者，將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物無(wú)償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人視同銷售貨物。納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為貨物移送使用的當(dāng)天。視同銷售計(jì)稅價(jià)格的確定，按下列順序確定銷售額：(1)按納稅人最近時(shí)期同類貨物的平均銷售價(jià)格確定；(2)按其他納稅人最近時(shí)期同類貨物的平均銷售價(jià)格確定；(3)按組成計(jì)稅價(jià)格確定。組成計(jì)稅價(jià)格的公式為：組成計(jì)稅價(jià)格=成本×(1+成本利潤(rùn)率)。屬于應(yīng)征消費(fèi)稅的貨物，其組成計(jì)稅價(jià)格中應(yīng)加計(jì)消費(fèi)稅額。公式中的成本是指：銷售自產(chǎn)貨物的為實(shí)際生產(chǎn)成本，銷售外購(gòu)貨物的為實(shí)際采購(gòu)成本。公式中的成本利潤(rùn)率由國(guó)家稅務(wù)總局確定。
2，消費(fèi)稅。《中華人民共和國(guó)消費(fèi)稅暫行條例》規(guī)定：“納稅人生產(chǎn)的應(yīng)稅消費(fèi)品，于銷售時(shí)納稅。納稅人自產(chǎn)自用的應(yīng)稅消費(fèi)品，用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品的，不納稅；用于其他方面的，于移送使用時(shí)納稅?！薄吨腥A人民共和國(guó)消費(fèi)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定：納稅人將自產(chǎn)自用應(yīng)稅消費(fèi)品用于生產(chǎn)非應(yīng)稅消費(fèi)品、在建工程、管理部門、非生產(chǎn)機(jī)構(gòu)、提供勞務(wù)、饋贈(zèng)、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利、獎(jiǎng)勵(lì)等方面于移送使用時(shí)納稅。
3，營(yíng)業(yè)稅。《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)有限產(chǎn)權(quán)或永久使用權(quán)，以及對(duì)單位將不動(dòng)產(chǎn)無(wú)償贈(zèng)與他人，視同銷售不動(dòng)產(chǎn)。納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為不動(dòng)產(chǎn)或使用權(quán)轉(zhuǎn)移的當(dāng)天。
案例2 2008年，某企業(yè)將自產(chǎn)產(chǎn)品1000件(單位成本100元，單位售價(jià)120元，非應(yīng)稅消費(fèi)品)通過(guò)省級(jí)民政部門向某鄉(xiāng)村小學(xué)捐贈(zèng)，捐贈(zèng)業(yè)務(wù)發(fā)生運(yùn)費(fèi)1萬(wàn)元。當(dāng)年度不包括以上捐贈(zèng)業(yè)務(wù)的利潤(rùn)總額為60萬(wàn)元，企業(yè)所得稅稅率25％，增值稅稅率17％，無(wú)其他納稅調(diào)整事項(xiàng)。
(1)企業(yè)將自產(chǎn)產(chǎn)品對(duì)外進(jìn)行捐贈(zèng)
對(duì)外捐贈(zèng)時(shí)的賬務(wù)處理為：
借：營(yíng)業(yè)外支出
120400
貸：庫(kù)存商品
100000
應(yīng)交稅費(fèi)
――應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)
20400
借：銷售費(fèi)用――運(yùn)費(fèi) 9300
應(yīng)交稅費(fèi)
――應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)
700
貸：銀行存款
10000
本年會(huì)計(jì)利潤(rùn)
=60―12.04―0.93=47.03(萬(wàn)元)
稅法允許在稅前扣除的捐贈(zèng)支出=47.03×12％=5.64(萬(wàn)元)，納稅調(diào)增額=12.04-5.04=6.4(萬(wàn)元)
按照公允價(jià)值視同對(duì)外銷售納稅調(diào)增額=12-10=2(萬(wàn)元)
企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納企業(yè)所得稅=(47.03+6.4+2)×25％=13.86(萬(wàn)元)
(2)假設(shè)該企業(yè)捐贈(zèng)的不是實(shí)物，而是通過(guò)簽發(fā)支票捐贈(zèng)銀行存款12萬(wàn)元
對(duì)外捐贈(zèng)時(shí)的賬務(wù)處理：
借：營(yíng)業(yè)外支出
120000
貸：銀行存款
120000
本年利潤(rùn)=60―12=48(萬(wàn)元)(通過(guò)簽發(fā)支票捐贈(zèng)銀行存款可以節(jié)約運(yùn)費(fèi))
稅法允許在稅前扣除的捐贈(zèng)支出=48×12％=5.76(萬(wàn)元)
納稅調(diào)增額=12―5.76=6.24(萬(wàn)元)
企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納企業(yè)所得稅=(48+6.24)×25％=13.56(萬(wàn)元)
關(guān)鍵詞：非貨幣資產(chǎn)；會(huì)計(jì)處理；稅務(wù)處理
DOI：10.19354/ki.42-1616/f.2016.17.11
一、非貨幣資產(chǎn)捐贈(zèng)的相關(guān)會(huì)計(jì)規(guī)定解析
企業(yè)對(duì)外捐贈(zèng)非貨幣資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)將捐出資產(chǎn)的賬面價(jià)值（賬面價(jià)值是會(huì)計(jì)核算中，賬面記載的資產(chǎn)價(jià)值，這種計(jì)價(jià)方法不考慮資產(chǎn)的收益狀況，是一種靜態(tài)的估價(jià)標(biāo)準(zhǔn)）及涉及的應(yīng)繳增值稅、消費(fèi)稅等相關(guān)稅費(fèi)，借記“營(yíng)業(yè)外支出”科目；按捐出資產(chǎn)的賬面余額，貸記“原材料”、“庫(kù)存商品”、“無(wú)形資產(chǎn)”等科目；按捐出資產(chǎn)涉及的應(yīng)繳增值稅、消費(fèi)稅等相關(guān)稅費(fèi)，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)”等科目。
二、企業(yè)對(duì)外捐贈(zèng)非貨幣資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理
（1）對(duì)于貨物而言，賬面價(jià)值為企業(yè)發(fā)生捐贈(zèng)當(dāng)期貨物的成本價(jià)格；（2）對(duì)于固定資產(chǎn)而言，賬面價(jià)值是指固定資產(chǎn)凈值，固定資產(chǎn)賬面價(jià)值等于購(gòu)入原價(jià)減去計(jì)提的減值準(zhǔn)備減去累計(jì)折舊的差值；（3）對(duì)于金融資產(chǎn)而言，就是由交易市場(chǎng)決定的、企業(yè)發(fā)生捐贈(zèng)當(dāng)期所反映的資產(chǎn)的公允價(jià)值減去公允價(jià)值變動(dòng)損益的差額；（4）對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)而言，賬面價(jià)值是指資產(chǎn)凈值，無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值等于原價(jià)減去計(jì)提的減值準(zhǔn)備減去累計(jì)攤銷的差值；（5） 對(duì)于勞務(wù)而言，就是按實(shí)際情況，按照提供勞務(wù)時(shí)，企業(yè)應(yīng)該承擔(dān)的應(yīng)付職工薪酬計(jì)量。
具體賬務(wù)處理：借記“營(yíng)業(yè)外支出” 科目；貸方科目由捐贈(zèng)資產(chǎn)的性質(zhì)決定。（1） 當(dāng)企業(yè)對(duì)外捐贈(zèng)實(shí)物資產(chǎn)時(shí)，貸記“原材料”、“庫(kù)存商品”等；（2）捐贈(zèng)無(wú)形資產(chǎn)時(shí)，貸記“無(wú)形資產(chǎn)”；（3）捐贈(zèng)金融資產(chǎn)時(shí)，貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”等科目；（4）捐贈(zèng)勞務(wù)時(shí)，貸記“應(yīng)付職工薪酬”等。同時(shí)，按捐出資產(chǎn)涉及的應(yīng)繳增值稅、消費(fèi)稅等相關(guān)稅費(fèi)， 貸記“應(yīng)交稅費(fèi)”等科目。
[例1]甲公司于2016年6月將生產(chǎn)的一批太陽(yáng)能電池通過(guò)紅十字會(huì)捐給了省內(nèi)的數(shù)個(gè)貧困縣，以支持當(dāng)?shù)氐幕A(chǔ)設(shè)施建設(shè)；該批太陽(yáng)能電池的總生產(chǎn)成本為30萬(wàn)元，同期市場(chǎng)銷售價(jià)格總額為40萬(wàn)元。甲公司是增值稅一般納稅人。
解析：太陽(yáng)能電池屬于實(shí)物資產(chǎn)，資產(chǎn)的賬面價(jià)值為成本價(jià)格，甲公司捐贈(zèng)的是全新的太陽(yáng)能電池，沒(méi)有計(jì)提折舊，因此，貸方科目記庫(kù)存商品的金額為電池的凈值30萬(wàn)元；捐贈(zèng)行為視同銷售計(jì)算增值稅：若甲公司是增值稅一般納稅人，則增值稅額30×17%=5.1萬(wàn)元；另外，太陽(yáng)能電池屬于消費(fèi)稅稅目中的電池，適用稅率為4%，即應(yīng)交消費(fèi)稅30×4%=1.2萬(wàn)元。即計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出的數(shù)額為30+5.1+1.2=36.3萬(wàn)元。若甲公司為小規(guī)模納稅人，則適用的增值稅稅率為3%；計(jì)算的應(yīng)交增值稅稅額為30×3%=0.9萬(wàn)元。
三、非貨幣資產(chǎn)捐贈(zèng)的相關(guān)稅法規(guī)定解析
（一）流轉(zhuǎn)稅類。分析《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》以及《消費(fèi)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》的規(guī)定相關(guān)規(guī)定可知，企業(yè)發(fā)生的非貨幣資產(chǎn)捐贈(zèng)行為要視同銷售計(jì)算繳納增值稅和消費(fèi)稅。即企業(yè)對(duì)外捐贈(zèng)實(shí)物資產(chǎn)、金融資產(chǎn)時(shí)，需要按照視同銷售處理，繳納增值稅、消費(fèi)稅。分析營(yíng)改增的相關(guān)政策規(guī)定可知，對(duì)外捐贈(zèng)無(wú)形資產(chǎn)和勞務(wù)時(shí)，不涉及流轉(zhuǎn)稅的繳納。
（二）所得稅類。分析《企業(yè)所得稅法》的相關(guān)規(guī)定可知，企業(yè)發(fā)生的非貨幣性捐贈(zèng)行為，屬于公益性捐贈(zèng)的，捐贈(zèng)支出不超過(guò)當(dāng)年年度利潤(rùn)總額的12%的部分，準(zhǔn)予在計(jì)算當(dāng)年應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除；屬于非公益性捐贈(zèng)的支出，不允許扣除。
四、企業(yè)對(duì)外捐贈(zèng)非貨幣資產(chǎn)的稅務(wù)處理
根據(jù)相關(guān)稅法規(guī)定，企業(yè)對(duì)外捐贈(zèng)非貨幣資產(chǎn)可能涉及到的稅種有增值稅、消費(fèi)稅、企業(yè)所得稅。
[例2]承例1，假設(shè)2016年甲公司能實(shí)現(xiàn)300萬(wàn)的會(huì)計(jì)利潤(rùn)，不考慮其它納稅調(diào)整事項(xiàng)，企業(yè)所得稅稅率為25% 。
解析：企業(yè)對(duì)外捐贈(zèng)非貨幣資產(chǎn)的，按照視同銷售處理，即以正常銷售時(shí)獲得的銷售收入為計(jì)稅依據(jù)，計(jì)算繳納相關(guān)稅費(fèi)。對(duì)外捐贈(zèng)行為涉及到的增值稅和消費(fèi)稅的稅務(wù)處理與會(huì)計(jì)處理是一致的，但是企業(yè)所得稅的處理存在一些差異。
企業(yè)發(fā)生非貨幣資產(chǎn)捐贈(zèng)支出時(shí)，計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出的是商品的賬面價(jià)值，正常銷售時(shí)計(jì)入主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的是商品的銷售價(jià)格，這就造成了捐贈(zèng)損益的產(chǎn)生，此案例中的損益為40-30=10萬(wàn)元。要想確定可以抵扣的捐贈(zèng)支出，先得計(jì)算扣除限額。此案例中的扣除限額為300×12% =36萬(wàn)元36.3萬(wàn)元，那么甲公司的此項(xiàng)捐贈(zèng)支出可以全額扣除。
五、納稅調(diào)整
甲企業(yè)在最終確定應(yīng)納稅額時(shí)，需要就會(huì)計(jì)處理和稅務(wù)處理的差異部分（損益部分和超出扣除限額部分）進(jìn)行調(diào)整：依照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確定的應(yīng)納稅額+損益部分+超出扣除限額部分。
【關(guān)鍵詞】 煙草工業(yè);許可生產(chǎn);稅利計(jì)算;會(huì)計(jì)處理;稅務(wù)處理
全國(guó)煙草工業(yè)企業(yè)經(jīng)過(guò)聯(lián)合重組后,現(xiàn)已基本形成了相對(duì)穩(wěn)定的格局。品牌在煙草工業(yè)中是第一生產(chǎn)力,卷煙生產(chǎn)計(jì)劃在我國(guó)實(shí)行嚴(yán)格的專賣控制,在現(xiàn)行的財(cái)稅體制下,為了擴(kuò)大品牌市場(chǎng)占有率,也是為了在滿足市場(chǎng)的同時(shí)提升自身的結(jié)構(gòu)和稅利,卷煙許可生產(chǎn)在煙草行業(yè)方興未艾,發(fā)揮著重要的作用。對(duì)卷煙許可生產(chǎn)的會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理目前尚無(wú)統(tǒng)一的做法,在此提出一些的建議,供大家參考。
一、許可生產(chǎn)在煙草行業(yè)運(yùn)用的原因分析
(一)許可生產(chǎn)的含義
許可生產(chǎn)即授權(quán)生產(chǎn),允許其他企業(yè)使用自己的品牌和技術(shù),一般多用于境外貿(mào)易。卷煙許可生產(chǎn),指許可方將其品牌的某一規(guī)格或多個(gè)規(guī)格的卷煙產(chǎn)品授權(quán)其它具有獨(dú)立法人資格的卷煙工業(yè)企業(yè)(即被許可方)生產(chǎn)。
(二)許可生產(chǎn)在煙草的運(yùn)用和成因
近年在煙草行業(yè),許可生產(chǎn)成為了一個(gè)與煙草工業(yè)企業(yè)密切相關(guān)的術(shù)語(yǔ),也為卷煙牌號(hào)集中度的提升起到了重要的作用。卷煙工業(yè)企業(yè)由2002年的123家調(diào)整減少到2008年的30家,卷煙牌號(hào)由原來(lái)近2 000個(gè)減少到2008年的155個(gè),前10個(gè)牌號(hào)集中度達(dá)到39.5%。2008年有20個(gè)品牌的375.4萬(wàn)箱產(chǎn)量,實(shí)施定向整合(即許可生產(chǎn)),同比增加89.8萬(wàn)箱。目前已形成被許可生產(chǎn)產(chǎn)量大于自有品牌產(chǎn)量的幾大加工企業(yè)。大部分卷煙工業(yè)企業(yè)均涉及許可生產(chǎn)。
《關(guān)于省際間卷煙生產(chǎn)計(jì)劃有償調(diào)整有關(guān)企業(yè)所得稅問(wèn)題的通知》(財(cái)[2001]146號(hào)),卷煙計(jì)劃有償調(diào)整中,調(diào)入卷煙生產(chǎn)計(jì)劃指標(biāo)的企業(yè)所支付的款項(xiàng)允許在計(jì)算繳納企業(yè)所得稅時(shí)做稅前扣除;調(diào)出卷煙生產(chǎn)計(jì)劃指標(biāo)的企業(yè)所收取的款項(xiàng)并入企業(yè)收入,照章繳納企業(yè)所得稅。《關(guān)于卷煙生產(chǎn)企業(yè)購(gòu)進(jìn)卷煙直接銷售不再征收消費(fèi)稅的批復(fù)》(國(guó)稅函[2001]955號(hào))、《關(guān)于省際間卷煙生產(chǎn)計(jì)劃有償調(diào)整有關(guān)企業(yè)所得稅問(wèn)題的通知》(財(cái)[2001]146號(hào))兩個(gè)文件在同一年的同時(shí)出臺(tái),說(shuō)明2001年許可生產(chǎn)和調(diào)劑指標(biāo)同時(shí)存在并且許可生產(chǎn)已開(kāi)始多于指標(biāo)調(diào)劑。從購(gòu)買其他企業(yè)的計(jì)劃指標(biāo)自行生產(chǎn),發(fā)展到現(xiàn)在的許可生產(chǎn)、稅利結(jié)算,不能不說(shuō)是一種博弈的結(jié)果。許可生產(chǎn)主要是由于煙草行業(yè)現(xiàn)在的利益格局形成的。按現(xiàn)行財(cái)稅體制的安排,消費(fèi)稅在卷煙工業(yè)環(huán)節(jié)征收,決定了煙草工業(yè)是高稅負(fù)行業(yè),是地方經(jīng)濟(jì)發(fā)展中不可小覷的重要力量。在經(jīng)濟(jì)欠發(fā)達(dá)地區(qū),煙草工業(yè)更是地方經(jīng)濟(jì)的支柱。這導(dǎo)致煙草行業(yè)的改革很難突破地域的限制。卷煙工業(yè)企業(yè)要上規(guī)模、品牌要拓市場(chǎng),就必須擁有計(jì)劃資源,計(jì)劃資源的指令性決定了計(jì)劃資源的稀缺性,計(jì)劃資源蘊(yùn)涵了巨大的經(jīng)濟(jì)價(jià)值。經(jīng)過(guò)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的洗禮,部分卷煙工業(yè)企業(yè)的品牌贏得了消費(fèi)者的青睞,市場(chǎng)需求與有限的計(jì)劃資源之間的矛盾凸顯;而部分卷煙工業(yè)企業(yè)由于自身品牌稅利較低或銷售不暢,有稅利增長(zhǎng)的迫切需要,二者的矛盾就找到了許可生產(chǎn)這個(gè)解決辦法。許可生產(chǎn)的輸出方和輸入方均將其視作一種雙贏,比起之前的指標(biāo)交易,許可生產(chǎn)方式能為被許可方帶來(lái)更大的效益。品牌占據(jù)優(yōu)勢(shì)的企業(yè)通過(guò)許可生產(chǎn)贏得了品牌的市場(chǎng)占有率,品牌優(yōu)勢(shì)不明顯的企業(yè)通過(guò)許可生產(chǎn)贏得了當(dāng)?shù)刎?cái)政收入的增長(zhǎng)和自身的發(fā)展。有些時(shí)候,許可生產(chǎn)也是煙草工商博弈的結(jié)果,當(dāng)?shù)氐臒煵莨ど唐髽I(yè)往往有千絲萬(wàn)縷的聯(lián)系,有時(shí)形成戰(zhàn)略同盟,一些品牌不在當(dāng)?shù)卦S可生產(chǎn)很可能會(huì)影響到該品牌的銷售。
二、許可生產(chǎn)品牌的稅利計(jì)算
近年的許可生產(chǎn)均對(duì)許可品牌單箱稅利(單箱:5萬(wàn)支)有要求,一般為6 000元、7 000元、10 000元(雙方許可生產(chǎn)協(xié)議或會(huì)議約定)不等。而幾年前往往只有2 000元、3 000元不等。如果單箱稅利達(dá)不到約定水平,則許可方需要支付資金來(lái)進(jìn)行彌補(bǔ)。
(一)煙草行業(yè)的稅利計(jì)算口徑
煙草行業(yè)中稅利是最重要的衡量經(jīng)濟(jì)指標(biāo)。稅利中稅金的口徑是應(yīng)交稅金。稅利指應(yīng)交稅金加凈利潤(rùn),或者利潤(rùn)總額加上除所得稅外的應(yīng)交稅金。
(二)許可生產(chǎn)的稅利計(jì)算口徑和爭(zhēng)議
許可生產(chǎn)操作中涉及的被許可方稅金、利潤(rùn)的構(gòu)成要素:單箱利潤(rùn)=單箱銷售收入-單箱銷售稅金及附加-單箱銷售成本-單箱管理費(fèi)用、銷售費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用;單箱稅金=單箱應(yīng)負(fù)擔(dān)的增值稅+消費(fèi)稅+城建稅+教育費(fèi)附加。
許可生產(chǎn)單箱稅利計(jì)算中彈性是較大的,目前沒(méi)有一個(gè)全行業(yè)統(tǒng)一的計(jì)算口徑,往往是討價(jià)還價(jià)的結(jié)果。特別是在費(fèi)用和消費(fèi)稅計(jì)算上存在較大爭(zhēng)議。
1.費(fèi)用計(jì)算的口徑與標(biāo)準(zhǔn)問(wèn)題的爭(zhēng)議
(1)許可生產(chǎn)的卷煙均由許可方進(jìn)行銷售,被許可方為自己品牌發(fā)生的銷售費(fèi)用是否應(yīng)該計(jì)算存在爭(zhēng)議。
(2)許可生產(chǎn)的卷煙都是生產(chǎn)完畢開(kāi)票結(jié)算,財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)幾乎為零,基本不存在資金占用的問(wèn)題,財(cái)務(wù)費(fèi)用是否應(yīng)該分?jǐn)傄彩菭?zhēng)論的問(wèn)題。
(3)費(fèi)用水平雙方的差距較大,受規(guī)模、裝備水平、薪酬水平等多種因素影響,各項(xiàng)費(fèi)用的單箱水平雙方是不可能基本相同的,被許可方的費(fèi)用水平也是爭(zhēng)議的焦點(diǎn)。
(4)期間費(fèi)用是按銷售收入比重分?jǐn)傔€是按單箱分?jǐn)傄泊嬖跔?zhēng)議。因?yàn)槎惱蟮脑?許可生產(chǎn)品牌一般在被許可生產(chǎn)企業(yè)屬于結(jié)構(gòu)較高的品牌,如果按銷售收入分?jǐn)偤苡锌赡鼙劝雌骄鶈蜗浞謹(jǐn)傄?jì)算更高的費(fèi)用,帶來(lái)更低的利潤(rùn),對(duì)被許可生產(chǎn)企業(yè)更有利。期間費(fèi)用水平參照上年還是本年水平也是爭(zhēng)論的問(wèn)題。由于上一年度的會(huì)計(jì)報(bào)表是經(jīng)過(guò)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審定的,許可方希望采用上年數(shù)作為確定標(biāo)準(zhǔn),而被許可方往往希望采用加工當(dāng)年的費(fèi)用水平進(jìn)行計(jì)算。
(5)管理費(fèi)用中包含了四小稅,而稅金計(jì)算中卻并沒(méi)包含,當(dāng)然影響較小,可以忽略不計(jì)。
2.煙絲抵減消費(fèi)稅的稅利計(jì)算爭(zhēng)議
出于產(chǎn)品質(zhì)量和核心技術(shù)的考慮,一定檔次的卷煙產(chǎn)品許可方都希望由自己制成煙絲再銷售給加工方,但在經(jīng)濟(jì)上對(duì)許可方卻是不合算的。這與許可生產(chǎn)稅利指標(biāo)計(jì)算的口徑直接相關(guān)。消費(fèi)稅暫行條例規(guī)定,將外購(gòu)應(yīng)稅消費(fèi)品繼續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品銷售的,可以將外購(gòu)應(yīng)稅消費(fèi)品已繳納的消費(fèi)稅給予扣除。被許可方購(gòu)入的煙絲成本中包含了已繳納的消費(fèi)稅,按照會(huì)計(jì)處理的原則,這部分消費(fèi)稅在購(gòu)入煙絲時(shí),應(yīng)留待使用時(shí)進(jìn)行扣除,分錄為:借記“原材料”、“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交消費(fèi)稅”;貸記“銀行存款”。這樣產(chǎn)生的利潤(rùn)與購(gòu)入煙葉自行加工基本是相同的。爭(zhēng)議發(fā)生在稅金的統(tǒng)計(jì)是應(yīng)交稅金還是已交稅金,被許可方都認(rèn)為應(yīng)以已交稅金的口徑,即應(yīng)交卷煙帶來(lái)的消費(fèi)稅扣除煙絲抵減的消費(fèi)稅計(jì)算。筆者認(rèn)為,在進(jìn)行應(yīng)交銷售稅金及附加計(jì)算時(shí)的處理應(yīng)該和稅利口徑中的稅金口徑是一樣的,均應(yīng)是卷煙帶來(lái)的應(yīng)交消費(fèi)稅。如果一定要在稅金統(tǒng)計(jì)時(shí)扣除,在應(yīng)交銷售稅金及附加計(jì)算時(shí)也應(yīng)扣除,結(jié)果是利潤(rùn)增加,稅金減少,稅利合計(jì)不變。另外,從資金流來(lái)看,被許可方也沒(méi)有任何損失。但在實(shí)際操作中,抵減的煙絲消費(fèi)稅均由許可方彌補(bǔ),在分?jǐn)傊圃熨M(fèi)用時(shí),被許可方其他品牌發(fā)生的制絲環(huán)節(jié)制造費(fèi)用也分?jǐn)偟搅嗽S可生產(chǎn)品牌中。
(三)許可生產(chǎn)的稅利計(jì)算建議
建議在計(jì)算許可生產(chǎn)單箱稅利時(shí),費(fèi)用以被許可方上一年度經(jīng)審計(jì)的單箱水平計(jì)算。成本以當(dāng)年被許可方的成本為準(zhǔn),各項(xiàng)輔料的單價(jià)、消耗在許可方認(rèn)可的范圍內(nèi)。
三、許可生產(chǎn)的稅務(wù)處理和會(huì)計(jì)處理建議
(一)許可生產(chǎn)的稅務(wù)、會(huì)計(jì)處理難點(diǎn)
許可生產(chǎn)的稅務(wù)和會(huì)計(jì)處理難點(diǎn)都集中在稅利差額的補(bǔ)償上,即許可生產(chǎn)企業(yè)將單箱稅利的差額作為補(bǔ)償費(fèi)支付給被許可企業(yè)。許可生產(chǎn)涉及的其他業(yè)務(wù)都是購(gòu)銷業(yè)務(wù),許可方銷售原輔材料給被許可方,許可方向被許可方購(gòu)回卷煙成品(購(gòu)回與否,視雙方協(xié)議定)。
究其實(shí)質(zhì),卷煙許可生產(chǎn)就是OEM(Original Equipment Manufacture,原始設(shè)備制造商),即貼牌生產(chǎn)(也叫定牌生產(chǎn))。貼牌生產(chǎn)中由雙方談判確定產(chǎn)品的交易價(jià)格,生產(chǎn)方需要的成本費(fèi)用之外的利潤(rùn)均要求包含在價(jià)格中。卷煙許可生產(chǎn)與其它許可生產(chǎn)行業(yè)的不同點(diǎn)就在于價(jià)格的確定。由于卷煙實(shí)行專賣,卷煙許可方從被許可方回購(gòu)卷煙的價(jià)格(工業(yè)企業(yè)間的交易價(jià)格)與再銷售給經(jīng)銷商(卷煙商業(yè)企業(yè))的價(jià)格都是同一個(gè),即卷煙調(diào)撥價(jià)格(與卷煙計(jì)稅價(jià)格基本一致)。被許可方提出的稅利差補(bǔ)償無(wú)法操作為回購(gòu)卷煙時(shí)的價(jià)格。實(shí)際操作中也并非所有許可生產(chǎn)都需要許可方將卷煙購(gòu)回后再售出,如被許可方可落地銷售就不用購(gòu)回。其他商品,貼牌生產(chǎn)產(chǎn)品再售出一般都由委托方負(fù)責(zé),貼牌生產(chǎn)產(chǎn)品的交易價(jià)格與最終市場(chǎng)零售價(jià)格的差額由委托方賺取,當(dāng)然相應(yīng)的銷售費(fèi)用由委托方承擔(dān)。卷煙許可生產(chǎn)的銷售不論回購(gòu)與否,實(shí)質(zhì)上也相同,只是對(duì)許可方而言,沒(méi)有直接獲得經(jīng)濟(jì)利益,反而在承擔(dān)了銷售費(fèi)用之外還需要支付被許可方利潤(rùn)的要求(稅利差的彌補(bǔ)),不考慮品牌培育、提高市場(chǎng)份額及自身產(chǎn)品結(jié)構(gòu)的好處,單看許可生產(chǎn)稅利差的彌補(bǔ),許可方是虧損的,這就帶來(lái)許可方所在地的稅務(wù)部門,對(duì)稅利差彌補(bǔ)業(yè)務(wù)能否在企業(yè)所得稅前列支、能否抵扣增值稅等一系列稅務(wù)處理的難題。
因?yàn)殇N售原輔材料不能低于許可方自身的成本價(jià),否則稅務(wù)機(jī)關(guān)會(huì)認(rèn)為是轉(zhuǎn)移利潤(rùn),所以需要補(bǔ)償?shù)慕痤~往往難以在原輔材料的銷售中進(jìn)行彌補(bǔ)。
許可生產(chǎn)不是一種委托加工,補(bǔ)償費(fèi)也不能作為加工費(fèi)處理。按消費(fèi)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第七條,“委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品,是指由委托方提供原料和主要材料,受托方只收取加工費(fèi)和代墊部分輔助材料加工的應(yīng)稅消費(fèi)品?！本頍熢S可生產(chǎn)中,許可方是將原料(煙葉、薄片、膨脹煙絲、香精香料)銷售給被許可方,輔料(商標(biāo)、水松紙等包裝材料)一般由被許可方按許可方的工藝要求自行購(gòu)買或向許可方購(gòu)買,生產(chǎn)出的卷煙屬于被許可方的產(chǎn)品,由被許可方自行銷售給經(jīng)銷卷煙的商業(yè)企業(yè)或許可方。由此可見(jiàn),許可生產(chǎn)產(chǎn)品完全是被許可方的產(chǎn)品,不屬于委托加工業(yè)務(wù)。
稅務(wù)處理上的困難直接帶來(lái)了會(huì)計(jì)處理上的困難,在審計(jì)中對(duì)會(huì)計(jì)處理也沒(méi)有一致的看法。
(二)許可生產(chǎn)補(bǔ)償目前的稅務(wù)和會(huì)計(jì)處理
目前,實(shí)務(wù)中許可生產(chǎn)補(bǔ)償多是作為支付加工費(fèi)處理,由被許可方開(kāi)具增值稅專用發(fā)票給許可方,許可方抵扣增值稅,被許可方計(jì)繳增值稅。被許可方計(jì)繳企業(yè)所得稅,許可方補(bǔ)償可在所得稅前列支。極少數(shù)省份的被許可方還計(jì)繳消費(fèi)稅。會(huì)計(jì)處理中被許可方作為主營(yíng)業(yè)務(wù)收入或其他業(yè)務(wù)收入,許可方作為其他業(yè)務(wù)支出處理。近期不少許可方所在地的稅務(wù)部門對(duì)于許可方增值稅的抵扣及企業(yè)所得稅前列支提出了異議,帶來(lái)了許可生產(chǎn)稅務(wù)及會(huì)計(jì)處理的變化?，F(xiàn)在操作中有的已改為由被許可方開(kāi)具服務(wù)業(yè)發(fā)票給許可方,許可方作為其他業(yè)務(wù)支出核算,增值稅不再抵扣,該項(xiàng)支出許可方是否可以在企業(yè)所得稅前列支尚未明確;被許可方作為其他業(yè)務(wù)收入核算,交企業(yè)所得稅,被許可方究竟是否繳納增值稅、消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅,各地稅務(wù)機(jī)關(guān)還沒(méi)明確。2009年出臺(tái)了與卷煙消費(fèi)稅有關(guān)的一系列政策(國(guó)稅函[2009]271號(hào)、財(cái)稅[2009]84號(hào)、國(guó)稅函[2009]41號(hào)等),從2009年5月1日起調(diào)整了卷煙的消費(fèi)稅計(jì)稅依據(jù)、消費(fèi)稅從價(jià)計(jì)稅稅率,隨計(jì)稅價(jià)格的變動(dòng)(調(diào)撥價(jià)也同時(shí)調(diào)整),需分段計(jì)算許可品牌的單箱稅利。由于此次調(diào)整是基于批發(fā)價(jià)不變的基礎(chǔ)上進(jìn)行的,調(diào)整后企業(yè)利潤(rùn)降低、稅金增加,具體稅利合計(jì)因政策因素是增加還是減少,要看許可生產(chǎn)品牌自身計(jì)稅價(jià)格的變動(dòng)情況,對(duì)許可生產(chǎn)稅利的要求仍按原來(lái)的協(xié)議執(zhí)行,只有很少的企業(yè)提出要提高稅利要求。
(三)許可生產(chǎn)補(bǔ)償?shù)亩悇?wù)處理建議
1.補(bǔ)償對(duì)被許可方來(lái)說(shuō),是一種增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目還是營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅項(xiàng)目,或者根本不涉及流轉(zhuǎn)稅
關(guān)于補(bǔ)償是否涉及流轉(zhuǎn)稅,兩種理解各有道理。因?yàn)榫頍熢S可生產(chǎn)的雙方不是必然的購(gòu)銷關(guān)系,只有在被許可方不愿意自行銷售時(shí)才會(huì)發(fā)生回購(gòu),即許可方購(gòu)買被許可方生產(chǎn)出的產(chǎn)品,所以可以理解為不是伴隨商品流通發(fā)生的,而應(yīng)是一種拓展品牌的費(fèi)用。而且在現(xiàn)實(shí)中,也很少發(fā)生暢銷的產(chǎn)品虧損出售情況。
從業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)看,許可生產(chǎn)是一種貼牌生產(chǎn),加工出的產(chǎn)品實(shí)質(zhì)仍是由許可方銷售。補(bǔ)償作為流轉(zhuǎn)稅應(yīng)稅項(xiàng)目也有道理。如作為流轉(zhuǎn)稅應(yīng)稅項(xiàng)目,筆者認(rèn)為,應(yīng)作為增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目,作為一種價(jià)外費(fèi)用處理。按增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第十二條,“價(jià)外費(fèi)用(實(shí)指價(jià)外收入)是指銷售方價(jià)外向購(gòu)買方收取的手續(xù)費(fèi)、補(bǔ)貼、基金、集資費(fèi)、返還利潤(rùn)、獎(jiǎng)勵(lì)費(fèi)、違約金(延期付款利息)、包裝費(fèi)、包裝物租金、儲(chǔ)備費(fèi)、優(yōu)質(zhì)費(fèi)、運(yùn)輸裝卸費(fèi)、代收款項(xiàng)、代墊款項(xiàng)及其他各種性質(zhì)的價(jià)外收費(fèi)”。凡隨同銷售貨物或提供應(yīng)稅勞務(wù)向購(gòu)買方收取的價(jià)外費(fèi)用,無(wú)論其會(huì)計(jì)制度如何核算,均應(yīng)并入銷售額計(jì)算應(yīng)納稅額。當(dāng)然也存在許可生產(chǎn)方不需要購(gòu)回卷煙,被許可方可直接銷售的情況,這時(shí)也應(yīng)視作一種價(jià)外費(fèi)用,只是該價(jià)外費(fèi)用不是由直接購(gòu)買方支付。因?yàn)閷?shí)質(zhì)上稅利差的補(bǔ)償就是價(jià)格的構(gòu)成,只是體現(xiàn)不到價(jià)格中。營(yíng)業(yè)稅的應(yīng)稅項(xiàng)目中轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)與許可生產(chǎn)中的補(bǔ)償有一定關(guān)系,但沒(méi)有增值稅的價(jià)外費(fèi)用貼切。由于生產(chǎn)計(jì)劃仍屬于被許可方,許可品牌的產(chǎn)量也屬于被許可方,計(jì)劃指標(biāo)這項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)并未實(shí)質(zhì)轉(zhuǎn)移。與轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)相關(guān)的解釋?xiě)?yīng)該是提供了自己的指標(biāo),生產(chǎn)他人的品牌的權(quán)利。由于在實(shí)務(wù)中被許可方所在的各地稅務(wù)機(jī)關(guān)均將許可生產(chǎn)的補(bǔ)償業(yè)務(wù)視為增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目,作為增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目也更容易被接受,由被許可企業(yè)開(kāi)具增值稅專用發(fā)票給許可企業(yè)。
2.補(bǔ)償費(fèi)對(duì)許可方是否可進(jìn)行增值稅進(jìn)項(xiàng)稅抵扣
筆者認(rèn)為,許可方的補(bǔ)償費(fèi)用作為價(jià)外費(fèi)用,是可以進(jìn)行增值稅進(jìn)項(xiàng)稅抵扣的。因?yàn)閷?duì)方已開(kāi)具了增值稅專用發(fā)票,且在對(duì)方稅務(wù)機(jī)關(guān)計(jì)繳了增值稅,購(gòu)買方即被許可方應(yīng)該可以進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅抵扣。但這帶來(lái)一個(gè)問(wèn)題,對(duì)許可方來(lái)說(shuō),在進(jìn)行銷售時(shí),只能按照專賣規(guī)定的調(diào)撥價(jià)進(jìn)行銷售;對(duì)許可方當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)來(lái)說(shuō),會(huì)帶來(lái)進(jìn)項(xiàng)大于銷項(xiàng)的情況。
3.許可企業(yè)合理的補(bǔ)償費(fèi)能否在所得稅前列支
被許可方已就補(bǔ)償收入計(jì)繳了企業(yè)所得稅。許可方合理的補(bǔ)償費(fèi)能否在企業(yè)所得稅前列支,一直是爭(zhēng)議的焦點(diǎn)。企業(yè)所得稅法第八條規(guī)定“企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出,包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出,準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除?！逼髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例對(duì)有關(guān)的、合理的支出進(jìn)行了解釋,有關(guān)指與取得收入直接相關(guān)的支出,合理指符合生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)常規(guī),應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益或者有關(guān)資產(chǎn)成本的必要和正常的支出。這筆補(bǔ)償究竟是不是和許可企業(yè)取得收入直接相關(guān),并且符合生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的常規(guī)?許可生產(chǎn)的品牌結(jié)構(gòu)一般都低于許可方自身的品牌結(jié)構(gòu),否則許可方會(huì)在經(jīng)濟(jì)上視為不合算而停止許可生產(chǎn)。許可生產(chǎn)的一大目的就是提升許可方自身的稅利,所發(fā)生的補(bǔ)償與自身取得高的收入是直接相關(guān)的,也是符合專賣體制下的煙草生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)常規(guī)的。筆者認(rèn)為,應(yīng)該在許可方的所得稅前列支。參照2001年關(guān)于調(diào)劑指標(biāo)相關(guān)稅務(wù)處理的文件精神(財(cái)[2001]146號(hào)),無(wú)論流轉(zhuǎn)稅作為哪種稅務(wù)處理,為避免重復(fù)征稅,許可方支付的補(bǔ)償應(yīng)可以在企業(yè)所得稅前列支。財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局日前下發(fā)關(guān)于《部分行業(yè)廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)稅前扣除政策的通知》(財(cái)稅[2009]72號(hào))明確煙草企業(yè)的煙草廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出,一律不得在計(jì)算繳納企業(yè)所得稅時(shí)扣除。許可生產(chǎn)中的補(bǔ)償如果被稅務(wù)部門認(rèn)定為煙草廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi),將不能在企業(yè)所得稅前列支。筆者認(rèn)為,許可生產(chǎn)補(bǔ)償不在這個(gè)范疇內(nèi)。
4.被許可方是否應(yīng)就取得的補(bǔ)償計(jì)繳消費(fèi)稅
消費(fèi)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則規(guī)定卷煙從價(jià)定率的計(jì)稅價(jià)格由國(guó)家稅務(wù)總局核定。國(guó)稅函[2001]955號(hào)文規(guī)定,聯(lián)營(yíng)企業(yè)必須按照稅務(wù)機(jī)關(guān)已公示的消費(fèi)稅計(jì)稅調(diào)撥價(jià)格計(jì)繳消費(fèi)稅。同時(shí)消費(fèi)稅暫行條例第六條規(guī)定計(jì)算應(yīng)納稅額的“銷售額為納稅人銷售應(yīng)稅消費(fèi)品向購(gòu)買方收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用”。如將補(bǔ)償費(fèi)作為增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目,稅務(wù)部門要求被許可方就收到的補(bǔ)償部分交納消費(fèi)稅是成立的。因?yàn)榛刭?gòu)卷煙是免交消費(fèi)稅的,這部分消費(fèi)稅在許可方即便是回購(gòu)產(chǎn)品的情況下也無(wú)法抵扣。同時(shí)對(duì)被許可方經(jīng)濟(jì)上很不合算,只是對(duì)于卷煙產(chǎn)品是以國(guó)家稅務(wù)總局核定的卷煙計(jì)稅價(jià)征收消費(fèi)稅的,就這部分補(bǔ)償也可以不征收消費(fèi)稅。
5.煙絲是否作為應(yīng)稅項(xiàng)目,應(yīng)視具體情況而定
建議今后能修改消費(fèi)稅暫行條例,只將進(jìn)出口煙絲作為消費(fèi)稅應(yīng)稅項(xiàng)目,在國(guó)內(nèi)買賣的煙絲不計(jì)繳消費(fèi)稅或?qū)⒃S可生產(chǎn)中使用的煙絲視為連續(xù)加工,不需計(jì)繳消費(fèi)稅。煙絲由于獨(dú)特的配方,指向明確的品牌,煙絲是無(wú)法單獨(dú)作為產(chǎn)品供消費(fèi)者使用的,這點(diǎn)與酒類不同,從稅理上看,可以不列為消費(fèi)稅應(yīng)稅項(xiàng)目。在目前的工業(yè)企業(yè)中,只有許可生產(chǎn)和出口才出現(xiàn)煙絲銷售。煙草行業(yè)的專賣管理完全可以對(duì)煙絲的銷售使用進(jìn)行嚴(yán)格的監(jiān)控,為做到計(jì)稅簡(jiǎn)便,也可以將許可生產(chǎn)中使用的煙絲視為連續(xù)加工不需計(jì)繳消費(fèi)稅。
(四)許可生產(chǎn)補(bǔ)償?shù)臅?huì)計(jì)處理建議
只要稅務(wù)問(wèn)題解決,會(huì)計(jì)處理就相應(yīng)簡(jiǎn)單,只需對(duì)應(yīng)稅務(wù)處理進(jìn)行會(huì)計(jì)處理,如補(bǔ)償業(yè)務(wù)視為增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目,被許可企業(yè)將補(bǔ)償作為主營(yíng)業(yè)務(wù)收入核算,許可企業(yè)作為其他業(yè)務(wù)支出核算;如補(bǔ)償業(yè)務(wù)視為營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅項(xiàng)目,被許可企業(yè)作為其他業(yè)務(wù)收入核算,許可企業(yè)作為其他業(yè)務(wù)支出核算。如補(bǔ)償業(yè)務(wù)不視為流轉(zhuǎn)稅應(yīng)稅項(xiàng)目,被許可企業(yè)將補(bǔ)償作為其他業(yè)務(wù)收入核算,許可企業(yè)作為銷售費(fèi)用或其他業(yè)務(wù)支出核算,由于不一定有對(duì)應(yīng)的回購(gòu)業(yè)務(wù)發(fā)生,許可方不一定會(huì)發(fā)生其他業(yè)務(wù)支出,而且補(bǔ)償?shù)膶?shí)質(zhì)是為了推廣自身的品牌,所以許可企業(yè)將其作為銷售費(fèi)用核算更為恰當(dāng)。
品牌價(jià)值能給企業(yè)帶來(lái)遠(yuǎn)大于制造價(jià)值的高附加值。許可生產(chǎn)作為做強(qiáng)、做大品牌和企業(yè)的重要手段,起到了整合資源、拓展市場(chǎng)、提升效益的作用。當(dāng)許可品牌的單箱稅利低于許可方的平均單箱稅利時(shí),許可生產(chǎn)對(duì)提升許可方自身效益有很大幫助。許可生產(chǎn)同時(shí)有利于許可方更多地關(guān)注于產(chǎn)品研發(fā)、市場(chǎng)服務(wù)等提升品牌核心競(jìng)爭(zhēng)力的方面。許可生產(chǎn)存在質(zhì)量、成本控制等一系列風(fēng)險(xiǎn),但更大的風(fēng)險(xiǎn)是許可生產(chǎn)資源的喪失。卷煙是一個(gè)同質(zhì)化程度較高的商品,被許可生產(chǎn)企業(yè)通過(guò)許可生產(chǎn)積累資金,規(guī)范管理,提高工藝水平和裝備水平,培育自身品牌,實(shí)現(xiàn)從OEM到OBM(Original Brand Manufacture原始品牌制造商)的轉(zhuǎn)變。許可生產(chǎn)有利于整合煙草系統(tǒng)的資源,合理利用現(xiàn)有產(chǎn)能,最終促進(jìn)品牌和企業(yè)的整合,提高整個(gè)行業(yè)的技術(shù)和管理水平,為更集中的幾個(gè)大煙草集團(tuán)出現(xiàn)奠定基礎(chǔ)。
只要卷煙計(jì)劃指標(biāo)的管理辦法不變,財(cái)稅體制不變,卷煙許可生產(chǎn)還將長(zhǎng)期存在,并在煙草行業(yè)的深化改革中發(fā)揮重要的作用。對(duì)卷煙許可生產(chǎn)的稅務(wù)及會(huì)計(jì)處理進(jìn)行規(guī)范,有利于卷煙工業(yè)企業(yè)之間的有序競(jìng)爭(zhēng),也有利于卷煙工業(yè)企業(yè)各項(xiàng)指標(biāo)之間的可比性。建議盡快明確卷煙許可生產(chǎn)的稅務(wù)處理辦法,以利于卷煙許可生產(chǎn)更好地發(fā)揮作用。
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但是，由于近年來(lái)，國(guó)家的稅收政策比較復(fù)雜，公司很難將某些稅收政策進(jìn)行全面的歸納與整理，使我們常常因?yàn)樽鰳I(yè)務(wù)時(shí)對(duì)政策不了解而發(fā)生一些稅收問(wèn)題。公司一定要加強(qiáng)內(nèi)部稅收管理，真正將稅收政策運(yùn)用到具體業(yè)務(wù)當(dāng)中才能使稅收行為得以規(guī)范，達(dá)到規(guī)避稅收風(fēng)險(xiǎn)的目的。
根據(jù)目前我國(guó)《公司法》的規(guī)定，公司由于性質(zhì)不同、投資結(jié)構(gòu)不同，產(chǎn)生的法律責(zé)任也不同。而在稅收方面則不同，稅收政策規(guī)定，在總機(jī)構(gòu)與分支機(jī)構(gòu)納稅問(wèn)題上不分子公司、分公司。稅務(wù)機(jī)關(guān)只認(rèn)定固定業(yè)戶與非固定業(yè)戶的關(guān)系，總機(jī)構(gòu)與分支機(jī)構(gòu)的關(guān)系，投資與被投資的關(guān)系。到底這些關(guān)系之間在稅收上會(huì)產(chǎn)生什么結(jié)果？稅收到底怎樣交納？本期將結(jié)合案例根據(jù)稅收認(rèn)定方式來(lái)分析不同關(guān)系之間的稅收問(wèn)題。
1、固定業(yè)戶與非固定業(yè)戶的納稅規(guī)定：
目前，很多企業(yè)對(duì)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中機(jī)構(gòu)設(shè)立問(wèn)題都很重視，但是，對(duì)機(jī)構(gòu)的稅收問(wèn)題卻了解不多。特別是對(duì)機(jī)構(gòu)之間的業(yè)務(wù)運(yùn)作，企業(yè)只考慮經(jīng)營(yíng)結(jié)果，忽視稅收結(jié)果，最終將導(dǎo)致業(yè)務(wù)做完之后稅收問(wèn)題層出不窮。其主要原因是公司不會(huì)按照稅法的規(guī)定做業(yè)務(wù)而造成的。下面我將針對(duì)目前國(guó)家的相關(guān)稅收政策，結(jié)合企業(yè)的相關(guān)業(yè)務(wù)，分析一下公司在當(dāng)?shù)刈鰳I(yè)務(wù)與在外地做業(yè)務(wù)時(shí)有關(guān)稅收的問(wèn)題。
現(xiàn)將國(guó)家政策關(guān)于固定業(yè)戶與非固定業(yè)戶的納稅規(guī)定歸納如下：
國(guó)務(wù)院令[1993]第134號(hào)，《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》中規(guī)定：
(一) 固定業(yè)戶應(yīng)當(dāng)向其機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。總機(jī)構(gòu)和分支機(jī)構(gòu)不在同一縣(市)的，應(yīng)當(dāng)分別向各自所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅；經(jīng)國(guó)家稅務(wù)總局或其授權(quán)的稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，可以由總機(jī)構(gòu)匯總向總機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。
(二)固定業(yè)戶到外縣(市)銷售貨物的，應(yīng)當(dāng)向其機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)開(kāi)具外出經(jīng)營(yíng)活動(dòng)稅收管理證明，向其機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。未持有其機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核發(fā)的外出經(jīng)營(yíng)活動(dòng)稅收管理證明，到外縣(市)銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的，應(yīng)當(dāng)向銷售地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅；未向銷售地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅的，由其機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)補(bǔ)征稅款。
(三)非固定業(yè)戶銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，應(yīng)當(dāng)向銷售地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。
國(guó)務(wù)院令[1993]第135號(hào)，《中華人民共和國(guó)消費(fèi)稅暫行條例》中規(guī)定：
納稅人銷售的應(yīng)稅消費(fèi)品，以及自產(chǎn)自用的應(yīng)稅消費(fèi)品，除國(guó)家另有規(guī)定的外，應(yīng)當(dāng)向納稅人核算地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。
委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品，由受托方向所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)解繳消費(fèi)稅稅款。
進(jìn)口的應(yīng)稅消費(fèi)品，由進(jìn)口人或者其人向報(bào)關(guān)地海關(guān)申報(bào)納稅。
納稅人到外縣(市)銷售或委托外縣(市)代銷自產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品的，于應(yīng)稅消費(fèi)品銷售后，回納稅人核算地或所在地繳納消費(fèi)稅。
納稅人的總機(jī)構(gòu)與分支機(jī)構(gòu)不在同一縣(市)的，應(yīng)在生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品的分支機(jī)構(gòu)所在地繳納消費(fèi)稅。但經(jīng)國(guó)家稅務(wù)總局及所屬稅務(wù)分局批準(zhǔn)，納稅人分支機(jī)構(gòu)應(yīng)納消費(fèi)稅稅款也可由總機(jī)構(gòu)匯總向總機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納。
國(guó)務(wù)院令[1993]第136號(hào)，《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例 》中規(guī)定：
(一)納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)，應(yīng)當(dāng)向應(yīng)稅勞務(wù)發(fā)生地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。納稅人從事運(yùn)輸業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)向其機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。
(二)納稅人轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)，應(yīng)當(dāng)向土地所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。納稅人轉(zhuǎn)讓其他無(wú)形資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)向其機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。
(三)納稅人銷售不動(dòng)產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)向不動(dòng)產(chǎn)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。
納稅人提供的應(yīng)稅勞務(wù)發(fā)生在外縣(市)，應(yīng)向勞務(wù)發(fā)生地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅而未申報(bào)納稅的，由其機(jī)構(gòu)所在地或者居住地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)補(bǔ)征稅款。
納稅人承包的工程跨省、自治區(qū)、直轄市的，向其機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。
國(guó)稅發(fā)[1993]154號(hào)，《增值稅若干具體問(wèn)題的規(guī)定》中規(guī)定：
固定業(yè)戶到外縣(市)銷售貨物，應(yīng)當(dāng)向其機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)開(kāi)具外出經(jīng)營(yíng)活動(dòng)稅收管理證明，回其機(jī)構(gòu)所在地后向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。未持有其機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核發(fā)的外出經(jīng)營(yíng)活動(dòng)稅收管理證明的，銷售地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)一律按6%（現(xiàn)為4%）的征收率征稅。其在銷售地發(fā)生的銷售額，回機(jī)構(gòu)所在地后，仍應(yīng)按規(guī)定申報(bào)納稅，在銷售地繳納的稅款不得從當(dāng)期應(yīng)納稅額中扣減。
財(cái)法字[1993]第38號(hào)，《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》中規(guī)定：
非固定業(yè)戶到外縣(市)銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)未向銷售地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅的，由其機(jī)構(gòu)所在地或者居住地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)補(bǔ)征稅款。
財(cái)法字[1994]第3號(hào)，《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》中規(guī)定：
條例第十四條所稱企業(yè)所得稅由納稅人向其所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納，其所在地是指納稅人的實(shí)際經(jīng)營(yíng)管理所在地。鐵路運(yùn)營(yíng)、民航運(yùn)輸、郵電通信企業(yè)等，由其負(fù)責(zé)經(jīng)營(yíng)管理與控制的機(jī)構(gòu)繳納。具體辦法另行規(guī)定。
【案例分析】外地設(shè)立辦事處有關(guān)納稅問(wèn)題分析
廣州某生產(chǎn)企業(yè)為將生產(chǎn)品銷往北京，派了兩名業(yè)務(wù)員到北京設(shè)立一家臨時(shí)辦事處。不在北京辦理營(yíng)業(yè)執(zhí)照，不辦理稅務(wù)登記。該辦事處的主要業(yè)務(wù)是聯(lián)系客戶，與客戶簽訂合同（總公司的合同）。但是，給客戶發(fā)貨、收款和開(kāi)的發(fā)票都是總公司的。當(dāng)業(yè)務(wù)結(jié)束時(shí)，該辦事處在北京是否要交稅？
①?zèng)]有倉(cāng)庫(kù)的辦事處
此項(xiàng)業(yè)務(wù)視同為廣州公司委派業(yè)務(wù)員到北京做業(yè)務(wù)，因?yàn)闃I(yè)務(wù)員在北京發(fā)生的業(yè)務(wù)是不會(huì)產(chǎn)生稅的，所以，北京辦事處是不交稅的。而產(chǎn)品是從廣州直接發(fā)給客戶的，產(chǎn)生稅的過(guò)程都在廣州，因此，應(yīng)在廣州交稅。
②有倉(cāng)庫(kù)的辦事處
有一天辦事處通知廣州廠家說(shuō)，有北京客戶想跟我們公司建立長(zhǎng)期合作關(guān)系，但是覺(jué)得與辦事處簽訂合同后要等兩個(gè)多星期的時(shí)間才能收到廠家發(fā)過(guò)來(lái)的貨物，非常耽誤時(shí)間。希望在以后的交易中，能夠在簽訂合同的同時(shí)提貨，否則就不與我們公司合作了。
廣州廠家立即想到了解決辦法：在北京設(shè)立倉(cāng)庫(kù)。
因?yàn)樵诒本┑霓k事處不能獨(dú)立構(gòu)成機(jī)構(gòu)，它的所有舉措都代表著總公司的行為，在北京租用的倉(cāng)庫(kù)就是總公司的倉(cāng)庫(kù)。此類業(yè)務(wù)在稅法的規(guī)定上稱為“外出經(jīng)營(yíng)”，在此案中即廣州公司將貨物發(fā)到北京，在北京經(jīng)營(yíng)。這時(shí)候有了倉(cāng)庫(kù)，且在北京銷售貨物的辦事處在北京是否要交稅呢？
根據(jù)，國(guó)稅發(fā)[1993]154號(hào)，《增值稅若干具體問(wèn)題的規(guī)定》中規(guī)定：
固定業(yè)戶到外縣(市)銷售貨物，應(yīng)當(dāng)向其機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)開(kāi)具外出經(jīng)營(yíng)活動(dòng)稅收管理證明，回其機(jī)構(gòu)所在地向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。未持有其機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核發(fā)的外出經(jīng)營(yíng)活動(dòng)稅收管理證明的，銷售地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)一律按6%（現(xiàn)為4%）的征收率征稅。其在銷售地發(fā)生的銷售額，回機(jī)構(gòu)所在地后，仍應(yīng)按規(guī)定申報(bào)納稅，在銷售地繳納的稅款不得從當(dāng)期應(yīng)納稅額中扣減。
結(jié)合上述案例，如果廣州公司在發(fā)貨前沒(méi)有按照稅法的規(guī)定到稅務(wù)機(jī)關(guān)開(kāi)具“外出經(jīng)營(yíng)活動(dòng)稅收管理證明”，其辦事處應(yīng)在北京稅務(wù)機(jī)關(guān)交納4%增值稅。且回廣州后不得抵減廣州的稅，在廣州還要重新交稅。
而如果當(dāng)時(shí)該廣州企業(yè)的產(chǎn)品在到外地銷售時(shí)，很好地注意外出經(jīng)營(yíng)的有關(guān)規(guī)定，嚴(yán)格地按照稅法的規(guī)定開(kāi)具了“外出經(jīng)營(yíng)活動(dòng)稅收管理證明”，增值稅就應(yīng)按規(guī)定回機(jī)構(gòu)所在地交納，不需要在外地納稅。
2、總機(jī)構(gòu)與分支機(jī)構(gòu)的納稅規(guī)定：
總機(jī)構(gòu)與分支機(jī)構(gòu)之間一般被稱為：總公司與公司、母公司與子公司之間的關(guān)系。但是，在納稅方面，由于機(jī)構(gòu)所在地不是同一個(gè)地區(qū)，再加上稅務(wù)機(jī)關(guān)管理的需要，國(guó)家稅務(wù)總局對(duì)總機(jī)構(gòu)與分支機(jī)構(gòu)的納稅問(wèn)題，是按照兩種方式做出的規(guī)定：一是在總機(jī)構(gòu)所在地設(shè)立分支機(jī)構(gòu)的；二是在總機(jī)構(gòu)所在地以外設(shè)立分支機(jī)構(gòu)的。
（一） 在總機(jī)構(gòu)所在地設(shè)立分支機(jī)構(gòu)
（1）設(shè)立子公司的納稅問(wèn)題
總機(jī)構(gòu)在當(dāng)?shù)兀ńy(tǒng)一稅務(wù)機(jī)關(guān)管轄區(qū)）投資成立子公司的，其子公司由于是獨(dú)立核算，具備法人資格，因此，應(yīng)辦理稅務(wù)登記，實(shí)行獨(dú)立納稅。其流轉(zhuǎn)稅與所得稅都由子公司交納。子公司與總公司的關(guān)系為，投資與被投資之間的關(guān)系。
（2）設(shè)立分公司的納稅問(wèn)題
總公司在當(dāng)?shù)卦O(shè)立一分公司，因分公司不需要投資，故分公司應(yīng)具備以下特點(diǎn)：
1、 分公司屬非法人資格；
2、 非獨(dú)立核算；
3、 納稅身份同總機(jī)構(gòu)。如一般納稅人；
4、 銷售額全部上繳總機(jī)構(gòu)，人員工資及相關(guān)的費(fèi)用均由總機(jī)構(gòu)支付；
5、 產(chǎn)生的收入要全部上繳總公司。
分公司應(yīng)到稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理分支機(jī)構(gòu)（注冊(cè)）稅務(wù)登記，實(shí)行由總公司統(tǒng)一納稅。
（3）統(tǒng)一核算的機(jī)構(gòu)之間貨物移送怎樣交稅？
財(cái)法字[1993]第38號(hào)，《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》中規(guī)定：
設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷售，應(yīng)做視同銷售處理，交納增值稅，但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣（市）的除外。
國(guó)稅發(fā)[1998]137號(hào)，《關(guān)于企業(yè)所屬機(jī)構(gòu)間移送貨物征收增值稅問(wèn)題的通知》中規(guī)定：
目前，對(duì)實(shí)行統(tǒng)一核算的企業(yè)所屬機(jī)構(gòu)間移送貨物，接受移送貨物機(jī)構(gòu)(以下簡(jiǎn)稱受貨機(jī)構(gòu))的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)是否屬于銷售應(yīng)在當(dāng)?shù)丶{稅，各地執(zhí)行不一。經(jīng)研究，現(xiàn)明確如下：
《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條視同銷售貨物行為的第(三)項(xiàng)所稱的用于銷售，是指受貨機(jī)構(gòu)發(fā)生以下情形之一的經(jīng)營(yíng)行為：
一、向購(gòu)貨方開(kāi)具發(fā)票；
二、向購(gòu)貨方收取貨款。
受貨機(jī)構(gòu)的貨物移送行為有上述兩項(xiàng)情形之一的，應(yīng)當(dāng)向所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納增值稅；未發(fā)生上述兩項(xiàng)情形的，則應(yīng)由總機(jī)構(gòu)統(tǒng)一繳納增值稅。
如果受貨機(jī)構(gòu)只就部分貨物向購(gòu)買方開(kāi)具發(fā)票或收取貨款，則應(yīng)當(dāng)區(qū)別不同情況計(jì)算并分別向總機(jī)構(gòu)所在地或分支機(jī)構(gòu)所在地繳納稅款。（待續(xù)）
公司組織形式分析
1、什么是母公司？母公司有什么特點(diǎn)？
母公司也叫控股公司（相對(duì)于子公司而言），是指因持有一定比例的股份或出資而可以控制其他公司的公司。公司可以設(shè)立子公司，子公司具有企業(yè)法人資格，依法獨(dú)立承擔(dān)民事責(zé)任。
2、什么是子公司？子公司有什么特點(diǎn)？
子公司是與母公司相對(duì)應(yīng)的法律概念。母公司是指掌握其他公司的股份，從而能夠在實(shí)際上控制這些公司經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的公司，也稱控股公司。子公司是指其持有一定比例以上的股份被另一公司所掌握而受其實(shí)際控制的公司。子公司也可以通過(guò)控制其他公司一定比例以上的股份而成為控股公司，被控制的公司成為子公司。子公司具有法人地位，可以獨(dú)立承擔(dān)民事責(zé)任。
子公司一般分為全資子公司和控股子公司。所謂全資子公司，是指其公司的全部出資和股份僅由另外一家公司所持有。所謂控股子公司，是指其公司出資或股份的50%以上被另一家公司所控制，但未達(dá)到100%。
子公司是依據(jù)公司法設(shè)立的獨(dú)立的公司法人，它不同于分公司，可以獨(dú)立享有民事權(quán)利，承擔(dān)民事責(zé)任。子公司與母公司之間是依賴于被控股或控制經(jīng)營(yíng)管理的關(guān)系，除此之外，子公司同其他公司組織形式在法律地位上并無(wú)兩樣。
子公司無(wú)論采取有限責(zé)任公司形式，還是采取股份有限公司形式，都應(yīng)當(dāng)具備獨(dú)立法人的條件：一是股東或發(fā)起人達(dá)到法定人數(shù)和法定資格；二是具有法定的公司注冊(cè)本金；三是制訂公司章程；四是具有公司名稱和內(nèi)部組織機(jī)構(gòu)；五是有固定的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所和必要的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)條件。
根據(jù)《公司法》的規(guī)定，母公司設(shè)立子公司，只能設(shè)立有限責(zé)任公司或股份有限公司，不能投資設(shè)立承擔(dān)連帶責(zé)任和經(jīng)營(yíng)責(zé)任的經(jīng)營(yíng)組織。并且在向子公司投資時(shí)，投出的資本額不得超過(guò)本公司凈資產(chǎn)的50%。
3、什么是總公司？總公司有什么特點(diǎn)？
總公司是相對(duì)于分公司而言的，依照公司法設(shè)立的具有法人資格的公司本身，在實(shí)踐中常常被稱作總公司。公司可以設(shè)立分公司，分公司不具有企業(yè)法人資格，其民事責(zé)任由公司承擔(dān)。
4、什么是分公司？分公司有什么特點(diǎn)？
分公司是公司(總公司)在其住所以外設(shè)立的、有營(yíng)業(yè)資格而沒(méi)有法人資格的分支機(jī)構(gòu)。分公司沒(méi)有獨(dú)立的財(cái)產(chǎn)：其財(cái)產(chǎn)屬總公司所有，分公司不獨(dú)立享受權(quán)利和承擔(dān)義務(wù)，其經(jīng)營(yíng)所得歸于總公司，其債務(wù)和其他民事責(zé)任由公司(總公司)承擔(dān)。分公司在總公司授權(quán)范圍內(nèi)以自己的名義進(jìn)行業(yè)務(wù)活動(dòng)，分公司有自己的法定名稱、營(yíng)業(yè)場(chǎng)所、負(fù)責(zé)人和一定的經(jīng)營(yíng)范圍，可以以自己的名義和應(yīng)訴。
