發(fā)布時(shí)間：2023-04-17 17:25:00
序言：寫作是分享個(gè)人見解和探索未知領(lǐng)域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)論文樣本，期待這些樣本能夠?yàn)槟峁┴S富的參考和啟發(fā)，請盡情閱讀。
審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)具有以下四個(gè)基本特征：一是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的客觀性?，F(xiàn)代審計(jì)的一個(gè)顯著特征，就是采用抽樣審計(jì)的方法，即根據(jù)總體中的一部分樣本的特性來推斷總體的特性，而樣本的特性與總體的特性或多或少有一點(diǎn)誤差，這種誤差可以控制，但一般難以消除。因此，風(fēng)險(xiǎn)總是存在于審計(jì)活動(dòng)過程中，人們只能認(rèn)識(shí)和控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，而不能完全消除審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。二是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的普遍性。雖然審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)通過最后的審計(jì)結(jié)論與預(yù)期的偏差表現(xiàn)出來，但這種偏差是由多方面的因素引起的，審計(jì)活動(dòng)的每一個(gè)環(huán)節(jié)都可能導(dǎo)致風(fēng)險(xiǎn)因素的產(chǎn)生。因此，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)具有普遍性，它存在于審計(jì)過程的每一個(gè)環(huán)節(jié)，任何一個(gè)環(huán)節(jié)的審計(jì)失誤，都會(huì)導(dǎo)致最后的審計(jì)結(jié)論與預(yù)期出現(xiàn)偏差,形成審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。三是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的潛在性。審計(jì)責(zé)任的存在是形成審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的一個(gè)基本因素，如果審計(jì)人員在執(zhí)業(yè)上不受任何約束，對(duì)自己的工作結(jié)果不承擔(dān)任何責(zé)任，就不會(huì)形成審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，這就決定審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)在一定時(shí)期里具有潛在性。在實(shí)際工作中，盡管審計(jì)人員可能發(fā)表了不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見，只要沒有造成不良后果和損失，風(fēng)險(xiǎn)尚停留在潛在階段,還不能稱之為實(shí)在意義上的風(fēng)險(xiǎn)。因此,審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是一種可能的風(fēng)險(xiǎn)，它存在一個(gè)顯化的過程,只有當(dāng)審計(jì)人員被追究失誤責(zé)任并承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)損失時(shí)，才表現(xiàn)為實(shí)在性。四是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的可控性。雖然審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是客觀存在的,并且貫穿于所有審計(jì)項(xiàng)目和整個(gè)審計(jì)過程中的每一個(gè)環(huán)節(jié),一旦發(fā)生將給審計(jì)組織和人員造成有形和無形的名譽(yù)及經(jīng)濟(jì)損失,但是這并不意味著審計(jì)人員在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)面前無能為力,它是可以被控制的。只要審計(jì)人員保持職業(yè)謹(jǐn)慎,運(yùn)用職業(yè)判斷,對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估,制定并實(shí)施合理的審計(jì)程序和方法,就可以將其降低至可接受的水平。
二、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的構(gòu)成要素及相互關(guān)系
審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是由固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)、檢查風(fēng)險(xiǎn)三要素構(gòu)成。固有風(fēng)險(xiǎn)是指在不考慮被審計(jì)單位相關(guān)的內(nèi)部控制政策或程序的情況下，其會(huì)計(jì)報(bào)表上某項(xiàng)認(rèn)定產(chǎn)生重大錯(cuò)報(bào)的可能性。它是獨(dú)立于會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)之外存在的，是注冊會(huì)計(jì)師無法改變其實(shí)際水平的一種風(fēng)險(xiǎn)?？刂骑L(fēng)險(xiǎn)是指被審計(jì)單位內(nèi)部控制未能及時(shí)防止或發(fā)現(xiàn)其會(huì)計(jì)報(bào)表上某項(xiàng)錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的可能性。同固有風(fēng)險(xiǎn)一樣，審計(jì)人員只能評(píng)估其水平而不能影響或降低它的大小。檢查風(fēng)險(xiǎn)是指注冊會(huì)計(jì)師通過預(yù)定的審計(jì)程序未能發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表上存在的某項(xiàng)重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的可能性。檢查風(fēng)險(xiǎn)是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)要素中唯一可以通過注冊會(huì)計(jì)師進(jìn)行控制和管理的風(fēng)險(xiǎn)要素。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的三要素之間的關(guān)系是：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)。即：AR=IR×CR×DR。由于固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)是被審計(jì)單位客觀存在的，審計(jì)人員只能評(píng)估其大小，不能改變其大小，因此要降低審計(jì)總體風(fēng)險(xiǎn)，只能通過降低檢查風(fēng)險(xiǎn)實(shí)現(xiàn)。當(dāng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)一定的情況下：檢查風(fēng)險(xiǎn)＝審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)允許的最高檢查風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)總體風(fēng)險(xiǎn)成正比，與固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)成反比。
三、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估
審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是客觀存在的，審計(jì)人員在進(jìn)行審計(jì)時(shí)，必須對(duì)其大小進(jìn)行評(píng)估，根據(jù)評(píng)估結(jié)果，確定應(yīng)當(dāng)實(shí)施的審計(jì)程序。
（一）固有風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估固有風(fēng)險(xiǎn)除受宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境和行業(yè)性質(zhì)影響外，從被審單位內(nèi)部看主要受兩大因素影響：一是被審計(jì)單位管理人員和財(cái)務(wù)人員因素的影響；二是會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目（具體交易事項(xiàng)）的性質(zhì)影響。1．管理人員、財(cái)務(wù)人員對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)的影響（1）管理人員及財(cái)務(wù)人員誠信越高，固有風(fēng)險(xiǎn)越小，反之則越大；（2）管理人員及財(cái)務(wù)人員政策水平越高，業(yè)務(wù)能力越強(qiáng)，固有風(fēng)險(xiǎn)越小，反之則越大；（3）管理人員及財(cái)務(wù)人員越穩(wěn)定，固有風(fēng)險(xiǎn)越小，管理及財(cái)務(wù)人員變動(dòng)越頻繁，固有風(fēng)險(xiǎn)就越大；（4）管理人員及財(cái)務(wù)人員受到的異常壓力越大，固有風(fēng)險(xiǎn)就越大，反之則?。?．會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)的影響（1）報(bào)表項(xiàng)目越多，產(chǎn)生錯(cuò)誤漏報(bào)的可能性就越大，其固有風(fēng)險(xiǎn)就大，反之就小；（2）經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)越復(fù)雜，專業(yè)技術(shù)要求越高，固有風(fēng)險(xiǎn)就越大，反之則越??；（3）在核算中需要判斷和估算的項(xiàng)目越多，固有風(fēng)險(xiǎn)就越大，反之越??；（4）容易遭受損失或被挪用的資產(chǎn)，其固有風(fēng)險(xiǎn)大，反之則小；（5）異常變動(dòng)的項(xiàng)目固有風(fēng)險(xiǎn)大，反之則小。對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)可以根據(jù)以上影響因素進(jìn)行定性分析，評(píng)估固有風(fēng)險(xiǎn)的大小。
（二）控制風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估控制風(fēng)險(xiǎn)的大小，主要受內(nèi)部控制要素的影響，內(nèi)部控制要素包括：1．控制環(huán)境控制環(huán)境是對(duì)企業(yè)控制的建立和實(shí)施有重大影響的因素。包括經(jīng)營觀念、方式和風(fēng)格、組織結(jié)構(gòu)、人事政策、管理開展方法、內(nèi)部責(zé)任制等。2．會(huì)計(jì)系統(tǒng)會(huì)計(jì)系統(tǒng)是指公司為了匯總、分析、分類、記錄、報(bào)告公司交易，并保持對(duì)相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的受托責(zé)任而建立的方法和記錄。有效的會(huì)計(jì)系統(tǒng)應(yīng)滿足以下幾點(diǎn)：（1）確認(rèn)并記錄所有真實(shí)交易；（2）及時(shí)充分描述交易；（3）計(jì)量交易的價(jià)值；（4）確定交易的時(shí)間；（5）在會(huì)計(jì)報(bào)表適當(dāng)表達(dá)交易和披露相關(guān)事項(xiàng)。3．控制程序控制程序是指對(duì)任何交易或事項(xiàng)的進(jìn)行都要制定實(shí)施步驟和開展的辦法。主要包括交易的授權(quán)、職責(zé)的劃分、憑證與記錄控制、資產(chǎn)接觸與記錄使用、獨(dú)立稽核等內(nèi)容。企業(yè)進(jìn)行內(nèi)部控制都要通過一系列內(nèi)部控制制度來實(shí)現(xiàn)的。因此若評(píng)估控制風(fēng)險(xiǎn)，就必須評(píng)價(jià)內(nèi)部控制制度，審計(jì)人員對(duì)內(nèi)部控制制度研究和評(píng)價(jià)可分為三個(gè)步驟：（1）了解企業(yè)內(nèi)部控制制度的情況，并做出相應(yīng)的記錄—掌握被審單位是否存在內(nèi)部控制制度，存在哪些內(nèi)部控制制度，可采用調(diào)查表法；（2）進(jìn)行符合性測試—證實(shí)有關(guān)內(nèi)部控制制度的設(shè)計(jì)和執(zhí)行是否有效，審計(jì)人員可以選擇某一內(nèi)部控制制度，結(jié)合被審單位的實(shí)際抽查內(nèi)部控制制度是否有效執(zhí)行；（3）評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的強(qiáng)弱若無內(nèi)部控制制度，或雖有內(nèi)部控制制度，但未貫徹執(zhí)行均為高控制風(fēng)險(xiǎn)，其控制風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)與評(píng)估的固有風(fēng)險(xiǎn)相等。
（三）檢查風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估后，為了達(dá)到預(yù)計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)，應(yīng)當(dāng)評(píng)估允許的最大檢查風(fēng)險(xiǎn)為：當(dāng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)一定的條件下，并且控制風(fēng)險(xiǎn)和固有已經(jīng)評(píng)估出來后，允許的檢查風(fēng)險(xiǎn)。
四、如何降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)
評(píng)估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的目的是審計(jì)人員努力將審計(jì)總風(fēng)險(xiǎn)降低到一個(gè)可以接受的水平，以避免承擔(dān)過大的審計(jì)責(zé)任，審計(jì)人員可通過以下方式降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)：
（一）在評(píng)估固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，寧可高估絕不可低估；適當(dāng)增加審計(jì)抽樣，雖然增加點(diǎn)工作量，但可降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；
（二）提高審計(jì)人員素質(zhì)，提高審計(jì)人員的分析和判斷能力，增強(qiáng)審計(jì)人員責(zé)任心，按審計(jì)準(zhǔn)則要求實(shí)施審計(jì)工作；
（三）實(shí)行審計(jì)項(xiàng)目責(zé)任制和風(fēng)險(xiǎn)基金制度。首先，審計(jì)人員要實(shí)行項(xiàng)目負(fù)責(zé)制，誰負(fù)責(zé)的項(xiàng)目誰承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)；其次，實(shí)行風(fēng)險(xiǎn)基金制度，凡是有單位的審計(jì)人員都要向所在單位交納一定的風(fēng)險(xiǎn)基金。這可使審計(jì)人員的經(jīng)濟(jì)利益與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)掛鉤，使審計(jì)人員從主觀上增強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，努力降低風(fēng)險(xiǎn)；
（四）擺正并處理好收入與質(zhì)量的關(guān)系。收入是審計(jì)人員生存和發(fā)展的前提條件，質(zhì)量是審計(jì)業(yè)務(wù)的生命線。只有在保證質(zhì)量的前提下，增加審計(jì)人員的收入，才能保證自己的審計(jì)工作長期生存和發(fā)展；
內(nèi)部控制審計(jì)的內(nèi)容主要包括五方面的內(nèi)容，一是控制環(huán)境審計(jì)，主要是指對(duì)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制環(huán)境情況進(jìn)行評(píng)價(jià)，包括企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)的復(fù)雜性、管理權(quán)的集中性、企業(yè)文化、法人治理結(jié)構(gòu)、各層次人員知識(shí)水平、員工聘用程序、績效考核和激勵(lì)機(jī)制等。二是風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)，主要是對(duì)被審計(jì)單位的風(fēng)險(xiǎn)管理機(jī)制及其運(yùn)行情況的審查，包括可能引發(fā)風(fēng)險(xiǎn)的各種因素，風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的概率和可能的后果，企業(yè)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別、防范能力、應(yīng)對(duì)策略等。三是控制活動(dòng)審計(jì)，審計(jì)的對(duì)象是對(duì)各生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)的控制活動(dòng)，如控制活動(dòng)中業(yè)績評(píng)估系統(tǒng)的運(yùn)行情況、授權(quán)審批控制執(zhí)行的有效性、對(duì)可能發(fā)生的重大風(fēng)險(xiǎn)和突發(fā)事件的識(shí)別和防范情況等。四是信息與溝通審計(jì)，主要是對(duì)企業(yè)的信息系統(tǒng)進(jìn)行審計(jì)，對(duì)企業(yè)獲取、傳遞、處理內(nèi)外部信息的及時(shí)性、便捷性、安全可靠性等進(jìn)行審查和評(píng)價(jià)。五是內(nèi)部控制監(jiān)督審計(jì)，主要對(duì)內(nèi)部控制監(jiān)督機(jī)制、監(jiān)督活動(dòng)實(shí)施情況等進(jìn)行審計(jì)。由于內(nèi)部控制審計(jì)的內(nèi)容復(fù)雜，范圍涉及廣泛，隨著內(nèi)部控制審計(jì)各項(xiàng)業(yè)務(wù)的開展，內(nèi)部控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也相伴而來。
二、內(nèi)部控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)構(gòu)成
為促進(jìn)企業(yè)建立健全內(nèi)部控制，規(guī)范審計(jì)人員對(duì)內(nèi)部控制的審計(jì)業(yè)務(wù)，監(jiān)管部門制定了《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》。依據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》的界定，內(nèi)部控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指“內(nèi)部控制存在重大缺陷而審計(jì)人員出具了不恰當(dāng)?shù)囊庖姷娘L(fēng)險(xiǎn)”，即企業(yè)內(nèi)部控制存在重大缺陷而未被審計(jì)人員有效識(shí)別，而發(fā)表不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見和結(jié)論，給使用者帶來損失所需要承擔(dān)的責(zé)任。所謂內(nèi)部控制存在重大缺陷包括三個(gè)方面，一是內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的不充分或者不合理；二是設(shè)計(jì)合理的內(nèi)部控制沒有按照要求被充分執(zhí)行；三是設(shè)計(jì)合理并且表面執(zhí)行充分的內(nèi)部控制由于缺乏必要的授權(quán)或資格而在實(shí)質(zhì)上不符合規(guī)范，或是沒有對(duì)內(nèi)控的執(zhí)行進(jìn)行恰當(dāng)?shù)谋O(jiān)督，導(dǎo)致內(nèi)部控制無法真正有效的運(yùn)行。在對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)時(shí)，需要充分考慮這三方面的因素，只有三方面內(nèi)容均不存在時(shí)，審計(jì)人員才能發(fā)表無保留意見。內(nèi)部控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)主要包括三方面的風(fēng)險(xiǎn)：固有風(fēng)險(xiǎn)、內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行有效性風(fēng)險(xiǎn)、內(nèi)部控制評(píng)價(jià)風(fēng)險(xiǎn)，具體來看：
(一)固有風(fēng)險(xiǎn)
內(nèi)部控制審計(jì)的固有風(fēng)險(xiǎn)是由內(nèi)部控制本身決定的，內(nèi)部控制是一個(gè)過程，是實(shí)際目的的手段，它受人的影響，涉及企業(yè)各層次的人員，因此只能提供合理的保證，而非心絕對(duì)的保證。在固定風(fēng)險(xiǎn)比較低的前提下，即使內(nèi)部控制設(shè)計(jì)不合理或者執(zhí)行缺乏有效性，內(nèi)部控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也可能是比較低的。一般而言，審計(jì)人員需要通過分析收集到的各種信息，來評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的固定風(fēng)險(xiǎn)。影響固定風(fēng)險(xiǎn)的因素主要發(fā)生于被審計(jì)單位內(nèi)部，如其所處的外部環(huán)境、自身具備的競爭能力、企業(yè)文件、管理人員及員工的能力和素質(zhì)等。此外，會(huì)計(jì)期末發(fā)生的復(fù)雜交易或者異常情況、在會(huì)計(jì)核算中容易被忽略的交易或者事項(xiàng)等都是產(chǎn)生固有風(fēng)險(xiǎn)的因素。注冊會(huì)計(jì)師在對(duì)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制固有風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)價(jià)時(shí)，需要全面考慮這些因素，得出綜合結(jié)論。
(二)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行有效性風(fēng)險(xiǎn)
內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行有效性風(fēng)險(xiǎn)是指存在內(nèi)部控制的前提下，內(nèi)部控制本身設(shè)計(jì)的不合理或者設(shè)計(jì)合理的內(nèi)部控制制度沒有被有效執(zhí)行，從而導(dǎo)致內(nèi)部控制重大缺陷的可能性。如果擁有授權(quán)和專業(yè)能力的人員按照程序和要求執(zhí)行，內(nèi)部控制目標(biāo)能夠?qū)崿F(xiàn)，則表明內(nèi)控設(shè)計(jì)是有效的。如果內(nèi)部控制正在按照設(shè)計(jì)運(yùn)行，并能實(shí)現(xiàn)預(yù)期目標(biāo)，則說明內(nèi)控運(yùn)行是有效的。注冊會(huì)計(jì)師在判斷內(nèi)部控制是否存在內(nèi)部控制設(shè)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，需要考慮是否存在應(yīng)有的內(nèi)部控制，如果沒有，可能會(huì)存在哪些差錯(cuò)。注冊會(huì)計(jì)師在判斷內(nèi)部控制是否存在內(nèi)部控制運(yùn)行有效性風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，需要考慮設(shè)計(jì)合理的內(nèi)控是否得到執(zhí)行以及結(jié)果是否有效。
(三)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)風(fēng)險(xiǎn)
內(nèi)部控制評(píng)價(jià)風(fēng)險(xiǎn)是指被審計(jì)單位內(nèi)部控制存在重大缺陷，但審計(jì)人員出具不恰當(dāng)審計(jì)報(bào)告的可能性。它類似于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的檢查風(fēng)險(xiǎn)。一般而言，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)風(fēng)險(xiǎn)是必然存在的。因?yàn)樽詴?huì)計(jì)師在審計(jì)時(shí)，會(huì)受到審計(jì)期限、審計(jì)方法、審計(jì)資源、自身專業(yè)知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)判斷等要素的制約，所以這種風(fēng)險(xiǎn)不能根除，并且與被審計(jì)單位不存在關(guān)系。審計(jì)人員需要科學(xué)合理的設(shè)計(jì)內(nèi)部控制審計(jì)的程序、時(shí)間和審計(jì)范圍并嚴(yán)格執(zhí)行，才能盡可能的降低評(píng)價(jià)風(fēng)險(xiǎn)。
三、內(nèi)部控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的防范
從構(gòu)成因素上看，要做好企業(yè)的內(nèi)部控制審計(jì)，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)準(zhǔn)確識(shí)別和評(píng)估內(nèi)部控制的固有風(fēng)險(xiǎn)、設(shè)計(jì)和執(zhí)行有效性風(fēng)險(xiǎn)，防范評(píng)價(jià)風(fēng)險(xiǎn)，才能盡可能的降低內(nèi)部控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。為確保將內(nèi)部控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制在較低水平上，需要采取各種措施，如全面掌握被審計(jì)單位的情況、嚴(yán)格按照審計(jì)程序進(jìn)行審計(jì)、明確測試對(duì)象等，來防范和規(guī)避內(nèi)部控制的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
(一)全面掌握被審計(jì)單位的情況，防范了解不全風(fēng)險(xiǎn)
在對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)之前，注冊會(huì)計(jì)師需要全面了解被審計(jì)單位的基本情況和內(nèi)部控制環(huán)境等，這是內(nèi)部控制審計(jì)的重要前提和首要環(huán)節(jié)。為全面掌握被審計(jì)單位的情況，審計(jì)人員應(yīng)該重點(diǎn)了解一下幾個(gè)方面：一是被審計(jì)單位所處的行業(yè)發(fā)展前景、法制監(jiān)管環(huán)境及產(chǎn)業(yè)政策、單位性質(zhì)、組織架構(gòu)、對(duì)會(huì)計(jì)政策的選擇與運(yùn)用、經(jīng)營目標(biāo)、戰(zhàn)略及風(fēng)險(xiǎn)、業(yè)績考評(píng)等基本情況；二是被審計(jì)單位的高層管理人員的理念和經(jīng)營風(fēng)格、經(jīng)歷與勝任能力等相關(guān)信息、高層管理者對(duì)控制制度的重視程度、以前年度對(duì)內(nèi)部控制有效性的評(píng)價(jià)等總體控制環(huán)境；三是企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過程、內(nèi)部信息傳遞流程、內(nèi)部控制的自我監(jiān)督和自我評(píng)價(jià)等企業(yè)層面的內(nèi)部控制；四是各類業(yè)務(wù)特點(diǎn)、流程等具體業(yè)務(wù)層面的內(nèi)部控制執(zhí)行情況。
(二)嚴(yán)格按照審計(jì)程序進(jìn)行審計(jì)，防范評(píng)價(jià)不當(dāng)風(fēng)險(xiǎn)
內(nèi)部控制審計(jì)的目標(biāo)是對(duì)單位內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見，為防范做出不當(dāng)評(píng)價(jià)，發(fā)生評(píng)價(jià)風(fēng)險(xiǎn)，注冊會(huì)計(jì)師首先應(yīng)當(dāng)在審計(jì)之前充分準(zhǔn)備，根據(jù)對(duì)內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估，制定詳細(xì)的審計(jì)方案，比如審計(jì)目標(biāo)和審計(jì)的重點(diǎn)內(nèi)容、審計(jì)具體方法、實(shí)施審計(jì)的程序、審計(jì)期限及時(shí)間分配、審計(jì)范圍及審計(jì)人員任務(wù)安排等。其次，審計(jì)人員應(yīng)廣泛收集準(zhǔn)確、真實(shí)的資料和證據(jù)，運(yùn)用觀察、查閱、詢問等方法，對(duì)被審計(jì)單位的各種情況進(jìn)行了解，對(duì)內(nèi)部控制有效性做出初步判斷。再次，在初步判斷的基礎(chǔ)上，運(yùn)用審查、分析等方法，對(duì)內(nèi)部控制的合理性、有效性進(jìn)行測試，形成總體評(píng)價(jià)意見和整改建議等。由于審計(jì)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)、專業(yè)知識(shí)、判斷水平等直接關(guān)系到審計(jì)結(jié)論的有效性，因此要求注冊會(huì)計(jì)師恪守職業(yè)道德水準(zhǔn)、不忘風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，不斷提高自身專業(yè)知識(shí)、閱讀相關(guān)業(yè)務(wù)的專業(yè)書籍、提高判斷分析和預(yù)測的能力，不斷提高業(yè)務(wù)水準(zhǔn)，按照確定的審計(jì)技術(shù)和方法圓滿完成審計(jì)工作，將內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)風(fēng)險(xiǎn)降到最低。
(三)明確測試對(duì)象，防范測試失效風(fēng)險(xiǎn)
論文關(guān)鍵詞：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，成因，控制
審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是隨著審計(jì)應(yīng)運(yùn)而生的，有審計(jì)就有審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，人們對(duì)審計(jì)的期望越來越高，審計(jì)職業(yè)的責(zé)任也越來越大。社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活的復(fù)雜性和不確定性增加了審計(jì)的難度，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也隨之增大。為此，審計(jì)人員應(yīng)正確認(rèn)識(shí)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，增強(qiáng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，積極有效地預(yù)防和控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，使審計(jì)在維護(hù)市場經(jīng)濟(jì)秩序方面起到應(yīng)有的作用。
一、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)含義及其成因
審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指被審計(jì)單位的財(cái)政財(cái)務(wù)收支存在重大錯(cuò)弊而審計(jì)人員沒有發(fā)現(xiàn)，做出不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見的可能性。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是由經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)本身的復(fù)雜性和審計(jì)手段的局限性所決定的。具體來說，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生主要有以下幾個(gè)原因：
（一）由于審計(jì)主體的因素所產(chǎn)生的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),主要是由于審計(jì)人員自身的原因所形成的一種審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)
首先，審計(jì)人員個(gè)人綜合素質(zhì)參差不齊，審計(jì)經(jīng)驗(yàn)有高有低，
駕馭審計(jì)方法的能力有強(qiáng)有弱，加之當(dāng)前審計(jì)力量的不足，審計(jì)任務(wù)的繁重，致使審計(jì)難以達(dá)到社會(huì)全部期望，有時(shí)甚至被卷入不愉快的責(zé)任訴訟糾紛之中。具體表現(xiàn)在：審計(jì)人員素質(zhì)、能力的差別會(huì)造成同類審計(jì)業(yè)務(wù)結(jié)論不同；審計(jì)人員職業(yè)道德品質(zhì)的高低決定審計(jì)行為的偏差，導(dǎo)致審計(jì)結(jié)論的偏差；審計(jì)人員在取證和選用證據(jù)上，都存在很多不確定因素，如果取證不充分財(cái)務(wù)管理論文，其結(jié)論也就不一定合理；審計(jì)操作不規(guī)范、審計(jì)程序脫節(jié)、主觀臆斷、憑經(jīng)驗(yàn)辦事，就增加了審計(jì)的失誤率；審計(jì)方法選擇不當(dāng)，也將影響審計(jì)結(jié)論是否正確等。
其次，審計(jì)人員勝任能力跟不上各單位業(yè)務(wù)活動(dòng)發(fā)展的需求。隨著現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)的迅速發(fā)展，現(xiàn)代經(jīng)營單位的經(jīng)營規(guī)模越來越大，經(jīng)營活動(dòng)越來越復(fù)雜，各種高新技術(shù)的產(chǎn)業(yè)化，經(jīng)營結(jié)構(gòu)組織的多元化，各種金融創(chuàng)新工具的被廣泛運(yùn)用，使得被審計(jì)對(duì)象經(jīng)營活動(dòng)和財(cái)務(wù)報(bào)表編報(bào)和披露的復(fù)雜程度遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出了審計(jì)人員傳統(tǒng)的審計(jì)方法和知識(shí)結(jié)構(gòu)。這些發(fā)展，大大提高了審計(jì)人員審計(jì)的難度，而對(duì)傳統(tǒng)滯后的審計(jì)方法和審計(jì)人員的勝任能力提出了新的挑戰(zhàn)。審計(jì)人員如果不能及時(shí)提高自身的業(yè)務(wù)素質(zhì)，包括知識(shí)結(jié)構(gòu)和行業(yè)經(jīng)驗(yàn)，將不能滿足新形勢的需要，從而無法勝任審計(jì)工作，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)隨之產(chǎn)生。
(二) 由于被審計(jì)單位的因素所形成的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)
1、被審計(jì)單位內(nèi)部控制制度不健全導(dǎo)致的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。主要包
括兩種情況：第一，根據(jù)有關(guān)管理規(guī)定，單位應(yīng)建立而未建立經(jīng)濟(jì)管理和財(cái)務(wù)管理內(nèi)控制度所形成的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)雜志網(wǎng)。如：錢賬物應(yīng)設(shè)置3個(gè)崗位，而單位只設(shè)置了2個(gè)崗位，但單位現(xiàn)金業(yè)務(wù)又相當(dāng)頻繁。因此，在貨幣資金管理上可能存在一定的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。第二，因被審計(jì)單位尚未嚴(yán)格執(zhí)行內(nèi)控制度所帶來的一種審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。單位雖然根據(jù)有關(guān)規(guī)定建立了許多內(nèi)控制度，但是存在部分內(nèi)控制度執(zhí)行不力，一些內(nèi)控制度形同虛設(shè)。
2、被審計(jì)單位人為因素的影響而客觀存在的一些不確定
性，例如：會(huì)計(jì)行為和經(jīng)濟(jì)錯(cuò)弊，會(huì)計(jì)人員本身或單位負(fù)責(zé)人從主觀愿望上要求會(huì)計(jì)人員違規(guī)違紀(jì)；因被審計(jì)單位無意識(shí)存在所帶來的一種審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，
3、被審計(jì)單位提供會(huì)計(jì)資料不真實(shí)、不完整。一些被審計(jì)單位對(duì)收入、成本支出的會(huì)計(jì)資料提供得較為完整，執(zhí)行財(cái)經(jīng)紀(jì)律的情況也比較好。而實(shí)際上，這些單位的一些其他的收入、下屬單位上繳的管理費(fèi)等并沒有納入財(cái)務(wù)賬，而是入了私設(shè)的“小金庫”，而這些會(huì)計(jì)資料通常是不會(huì)向?qū)徲?jì)人員提供的。會(huì)計(jì)資料的不全面，留下了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的隱患。一些部門、單位為掩蓋經(jīng)營中存在的問題，在會(huì)計(jì)資料上大做文章，記假賬、報(bào)假賬的事時(shí)有發(fā)生，其中個(gè)別支出原始憑證的填制存在明顯的不真實(shí)性問題，例如使用普通收支憑證而無正式的發(fā)票、無填制單位或填制人簽章，審查起來無從下手，嚴(yán)重影響到審計(jì)成果的真?zhèn)?，這無形中也給審計(jì)部門帶來了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。 （三）社會(huì)環(huán)境影響產(chǎn)生的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。 從審計(jì)發(fā)展來看，人們對(duì)審計(jì)意見的依賴程度及其影響范圍亦是一個(gè)不斷擴(kuò)大的過程。當(dāng)審計(jì)產(chǎn)生之初，單位最關(guān)心的是誠實(shí)性，也就是說早期審計(jì)是檢查單位的正直性，而不是檢查他們會(huì)計(jì)賬簿的質(zhì)量。然而當(dāng)社會(huì)步入19世紀(jì)下半葉財(cái)務(wù)管理論文，審計(jì)人員的職責(zé)是審查單位的經(jīng)濟(jì)運(yùn)行以及會(huì)計(jì)報(bào)表管理者編制的正確性，而不僅僅是檢查算術(shù)上的正確性，對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表質(zhì)量的重視，表明審計(jì)人員的影響開始擴(kuò)大。到本世紀(jì)初期，隨著世界資本市場的迅猛發(fā)展，證券市場的涌現(xiàn)，廣大投資者對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的關(guān)心，使人們更加關(guān)注已審的財(cái)務(wù)報(bào)表，而且對(duì)此感興趣的人也越來越多，不僅政府、投資者表示了極大的關(guān)注，而且潛在投資者也表示了極大的關(guān)注，人們對(duì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表提供的信息的可靠性也日益重視，依賴審計(jì)意見的人越來越多。現(xiàn)代審計(jì)發(fā)展到今天，已經(jīng)成為市場經(jīng)濟(jì)不可或缺的有機(jī)組成部分，它在建立和維護(hù)資本市場的完整性方面扮演著一個(gè)最重要的角色，社會(huì)各界都在關(guān)心審計(jì)、關(guān)注審計(jì)、依賴審計(jì)，從另一個(gè)層面上講，這種依賴性也給審計(jì)部門帶來較大的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。/
三、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的防范與控制
審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的存在并不可懼，關(guān)鍵是如何防范和控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的范圍。筆者通過學(xué)習(xí)審計(jì)理論，結(jié)合平時(shí)審計(jì)實(shí)踐，認(rèn)為防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)做到以下幾點(diǎn)：
（一）增強(qiáng)審計(jì)人員的職業(yè)道德，提高自身綜合素質(zhì)。包括：
轉(zhuǎn)變觀念，強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)。隨著人們對(duì)審計(jì)期望值的越來越高，審計(jì)人員的責(zé)任和風(fēng)險(xiǎn)也越來越大，會(huì)計(jì)職業(yè)界將會(huì)更加關(guān)心如何采取有效的審計(jì)方法和程序，在降低審計(jì)成木的同時(shí)，高質(zhì)量地完成審計(jì)任務(wù)，并有效地避免審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)及其損失。因此，審計(jì)人員要從思想上、觀念上深入理解審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，并在執(zhí)行審計(jì)過程中，尋求積極有效的方法控制風(fēng)險(xiǎn)。 嚴(yán)格遵守職業(yè)道德。審計(jì)人員的職業(yè)道德是在從事審計(jì)工作中應(yīng)遵循的行為規(guī)范，包括在職業(yè)品德，職業(yè)紀(jì)律，專業(yè)勝任能力及職業(yè)責(zé)任等方面應(yīng)達(dá)到的職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)。審計(jì)人員一定要理解和掌握這些標(biāo)準(zhǔn)，并在實(shí)際工作中嚴(yán)格遵守，這樣才有可能提高審計(jì)質(zhì)量，一般不會(huì)發(fā)生過失，至少不會(huì)發(fā)生重大審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)損失。 加強(qiáng)學(xué)習(xí)，不斷提高審計(jì)人員的業(yè)務(wù)水平。我們處在經(jīng)濟(jì)變革時(shí)代，我們的業(yè)務(wù)知識(shí)，審計(jì)工作、審計(jì)范圍都受到社會(huì)環(huán)境和經(jīng)濟(jì)環(huán)境的影響。因此，每一個(gè)審計(jì)人員除具有良好的職業(yè)道德外財(cái)務(wù)管理論文，還要更多地學(xué)習(xí)專業(yè)知識(shí)，包括學(xué)習(xí)審計(jì)基本準(zhǔn)則，嚴(yán)格按照審計(jì)程序工作。首先要在審計(jì)程序上合法規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。其次要學(xué)習(xí)好專業(yè)知識(shí)，隨著市場經(jīng)濟(jì)的不斷完善和發(fā)展，多元化經(jīng)濟(jì)成分日益增加，國家宏觀調(diào)控的法律、法規(guī)、規(guī)章不斷出臺(tái)，我們要隨時(shí)學(xué)習(xí)和掌握這些知識(shí)，以不斷提高自己的業(yè)務(wù)水平雜志網(wǎng)。
選擇適當(dāng)?shù)膶徲?jì)方法，敢于改進(jìn)方法，創(chuàng)新手段。審計(jì)人員可以根據(jù)被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)系統(tǒng)會(huì)計(jì)處理的特點(diǎn)及審計(jì)目的等合理配置審計(jì)力量，選擇適當(dāng)?shù)膶徲?jì)方法和技術(shù)，獲取充分的審計(jì)證據(jù)。在取證時(shí)，審計(jì)人員絕不能滿足于被審計(jì)單位自行提供的資料，要獲取強(qiáng)有力的外部證據(jù)，多角度地取證、印證。在選用適當(dāng)?shù)膶徲?jì)方法的基礎(chǔ)上，還應(yīng)該敢于改進(jìn)方法，創(chuàng)新手段。特別是面對(duì)市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的新形勢，社會(huì)各界對(duì)審計(jì)工作的要求越來越高，審計(jì)對(duì)象的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)越來越復(fù)雜，審計(jì)工作的任務(wù)越來越重。與時(shí)俱進(jìn)，開拓創(chuàng)新，積極探索和應(yīng)用適應(yīng)新形勢發(fā)展要求的審計(jì)技術(shù)與方法，是提高審計(jì)質(zhì)量，圓滿完成審計(jì)工作任務(wù)的重要舉措。
（二）審計(jì)單位應(yīng)采取各項(xiàng)有效措施建立科學(xué)的內(nèi)部運(yùn)行機(jī)制，完善內(nèi)部質(zhì)量控制制度。這包括采取措施督促全體專業(yè)人員遵守職業(yè)道德規(guī)范，恪守獨(dú)立、客觀、公正的原則；確保審計(jì)人員達(dá)到并保持履行其職責(zé)所需要的專業(yè)勝任能力，以應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)，為此，審計(jì)單位應(yīng)嚴(yán)格人事管理，并不斷創(chuàng)造條件，開展各種形式的業(yè)務(wù)培訓(xùn)，增加審計(jì)人員執(zhí)行各種類型審計(jì)業(yè)務(wù)的經(jīng)驗(yàn)，提高其分析問題、處理問題的能力；建立分級(jí)督導(dǎo)制度，并要求各級(jí)督導(dǎo)人員對(duì)各層次的審計(jì)工作給予充分的指導(dǎo)、監(jiān)督和復(fù)核，必要時(shí)應(yīng)當(dāng)聘請相關(guān)的專家進(jìn)行協(xié)助；對(duì)全面質(zhì)量控制政策和相應(yīng)程序的執(zhí)行情況及其結(jié)果適時(shí)進(jìn)行監(jiān)督和檢查，及時(shí)發(fā)現(xiàn)問題，不斷完善質(zhì)量控制方針，建立、健全各項(xiàng)質(zhì)量控制程序，保證審計(jì)工作按照國家有關(guān)規(guī)定進(jìn)行，把審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平降低到可接受的程度。(三)做好內(nèi)部控制調(diào)查，將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的水平。審計(jì)組及其審計(jì)人員在實(shí)施審計(jì)項(xiàng)目時(shí)，應(yīng)當(dāng)先對(duì)被審計(jì)單位的基本情況和內(nèi)部控制進(jìn)行問卷調(diào)查和進(jìn)行符合性測試，對(duì)被審計(jì)單位固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)的高低做出評(píng)估財(cái)務(wù)管理論文，看其內(nèi)控是否嚴(yán)密，并找出弱項(xiàng)，以作為實(shí)質(zhì)性測試時(shí)的重點(diǎn)。 內(nèi)部控制問卷調(diào)查可以由被審計(jì)單位管理部門自我評(píng)價(jià)，主要評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的健全性和有效性。內(nèi)部控制問卷調(diào)查，只能對(duì)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制做出初步評(píng)價(jià)，要真正評(píng)價(jià)企業(yè)內(nèi)部控制的質(zhì)量，必須通過符合性測試。在對(duì)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制進(jìn)行問卷調(diào)查和符合性測試后，根據(jù)其評(píng)價(jià)以及對(duì)內(nèi)部控制松弛部分和匯總的弱項(xiàng)，確定實(shí)質(zhì)性測試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍，并應(yīng)當(dāng)實(shí)施詳盡的實(shí)質(zhì)性測試程序，以便將檢查風(fēng)險(xiǎn)以及總體審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的水平。
審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)并不可怕，重要的是提高風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，采取切實(shí)有效的措施控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，這樣審計(jì)工作才有可能取得長足的進(jìn)步。
（備注：增刊）
主要引用文獻(xiàn)：
中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)，2005年度注冊會(huì)計(jì)師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材（審計(jì)），北京海淀區(qū)阜成路甲28號(hào)，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2005年，115-137頁
李金華，《審計(jì)理論研究》，北京市東城區(qū)四十條24號(hào)青藍(lán)大廈，中國時(shí)代經(jīng)濟(jì)出版社，2001年，121-142頁
出路在何方？1997年的一份上市公司的年度審計(jì)報(bào)告引起了我們的注意。該審計(jì)報(bào)告意見段是這樣的：“我所認(rèn)為，除上述事項(xiàng)可能受到必要的調(diào)整而產(chǎn)生的影響外，根據(jù)我們的審計(jì)和其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)報(bào)告，上述已審會(huì)計(jì)報(bào)表，在其他重大方面符合中華人民共和國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《股份制試點(diǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》有關(guān)的補(bǔ)充規(guī)定，表達(dá)了貴集團(tuán)1997年12月31日的財(cái)務(wù)狀況及截至該日為止會(huì)計(jì)年度的經(jīng)營成果和財(cái)務(wù)狀況的變動(dòng)，會(huì)計(jì)處理方法遵循了一貫性原則?！边@份審計(jì)報(bào)告沒有對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表是否“公允”發(fā)表意見。
一、公允與責(zé)任
在我國，企業(yè)的習(xí)慣思維是，只要會(huì)計(jì)報(bào)表合法（這里的“法”指一切會(huì)計(jì)信息披露的規(guī)定），會(huì)計(jì)報(bào)表就是公允的。因此除了“按準(zhǔn)則辦事”以外，企業(yè)很少做其他的事來保證會(huì)計(jì)報(bào)表的公允。如果公允性僅僅意味著“遵守會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”，那為什么許多國家的“標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告”還將公允與合法并列？這是一個(gè)值得我們深思的問題。
什么是公允（Fairness）？1992年美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）在69號(hào)審計(jì)公告中指出，會(huì)計(jì)報(bào)表“公允”反映，應(yīng)做到：（1）所選擇和應(yīng)用的會(huì)計(jì)原則是公認(rèn)的；（2）所應(yīng)用的會(huì)計(jì)原則在企業(yè)的經(jīng)營環(huán)境中是適當(dāng)?shù)?；?）財(cái)務(wù)報(bào)表（包括有關(guān)的附注）有助于使用、理解和解釋；（4）財(cái)務(wù)報(bào)表所表現(xiàn)的信息的分類與匯總是比較合理的；（5）財(cái)務(wù)報(bào)表所反映的基本交易與事項(xiàng)是在表現(xiàn)一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量可以接受的限度之內(nèi)的。我國會(huì)計(jì)學(xué)家葛家澍教授認(rèn)為：如果會(huì)計(jì)處理所依據(jù)的憑證、程序或方法符合法定或公認(rèn)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，那就表明它不偏不倚而是公允的。新加坡的一份調(diào)查則表明，與“真實(shí)與公允”最接近的概念有三：“不引起誤解”?！皼]有重大錯(cuò)誤”（對(duì)報(bào)表所有者做出正確的決策而言）、“客觀、不偏不倚”。而在我們進(jìn)行的一次調(diào)查中，被調(diào)查者最為一致的選項(xiàng)為“沒有偏見”。
投資者對(duì)公允的理解比專業(yè)人士簡單得多。對(duì)他們而言，公允意味著會(huì)計(jì)報(bào)表不偏向任何一方的利益，能公正地提供決策有用的信息。公允是對(duì)會(huì)計(jì)信息信賴的基礎(chǔ)。對(duì)許多注冊會(huì)計(jì)師而言，由于要在三個(gè)“合法性”上花費(fèi)很多時(shí)間（要審查會(huì)計(jì)報(bào)表的編制是否符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》及國家其他有關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)，要關(guān)注是否存在可能對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生重大影響的違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以外法規(guī)的行為，要考慮執(zhí)業(yè)本身是否遵守《中華人民共和國注冊會(huì)計(jì)師法》和獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定），往往無暇顧及公允性問題。過多關(guān)注“合法性”而忽視“公允性”是危險(xiǎn)的。對(duì)于一份缺乏公允性的會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表肯定意見，將面臨巨大的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。那么，拒絕對(duì)公允性發(fā)表意見是不是減少審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的出路？
按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求出具審計(jì)報(bào)告，保證審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性、合法性是注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任。審計(jì)報(bào)告的合法性是指審計(jì)報(bào)告的編制和出具必須符合《中華人民共和國注冊會(huì)計(jì)師法》和獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定；而按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，獨(dú)立審計(jì)的目的是對(duì)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表的合法性、公允性及會(huì)計(jì)處理方法的一貫性發(fā)表審計(jì)意見。所以，對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表在所有重大方面是否公允地反映了被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和資金變動(dòng)情況發(fā)表審計(jì)意見，是注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)有的責(zé)任，也是注冊會(huì)計(jì)師在法律訴訟面前保護(hù)自己的前提。試圖通過回避對(duì)公允性發(fā)表意見來減少審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)不是出路！
為了找到出路，我們首先需要弄明白審計(jì)職業(yè)界與社會(huì)公眾在一些觀念上的分歧。
二、觀念上的分歧
1、過程還是結(jié)果？審計(jì)人員的責(zé)任在于保證審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性與合法性。在審計(jì)職業(yè)界看來，“審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性是指審計(jì)報(bào)告應(yīng)如實(shí)反映注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)范圍、審計(jì)依據(jù)、已實(shí)施的審計(jì)程序和應(yīng)發(fā)表的審計(jì)意見?！币簿褪钦f，真實(shí)性是一個(gè)過程的描述。當(dāng)注冊會(huì)計(jì)師說“我們的審計(jì)報(bào)告是真實(shí)的”，意思是說，注冊會(huì)計(jì)師履行了應(yīng)有的審計(jì)程序、保持了應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎。審計(jì)由于受到審計(jì)抽樣、審計(jì)成本、審計(jì)時(shí)間及不確定性等因素的影響，只能提供一個(gè)合理的而不是絕對(duì)的保證。審計(jì)過程的“真實(shí)”并不能百分之百保證審計(jì)結(jié)果的真實(shí)；但在法律界和社會(huì)公眾的眼中，真實(shí)性是對(duì)結(jié)果的描述。這種觀念上的差異，源于審計(jì)的期望差（ExpectationGap），即公眾對(duì)審計(jì)的期望或社會(huì)對(duì)審計(jì)的需求與職業(yè)界關(guān)于審計(jì)的觀點(diǎn)和作用有差異。對(duì)公眾而言，審計(jì)報(bào)告最好能百分之百的保證其“結(jié)果意義上”的真實(shí)，而不僅僅是程序上的真實(shí)。
在現(xiàn)實(shí)的審計(jì)訴訟中，審計(jì)報(bào)告結(jié)果上的真實(shí)性往往容易得到證明；但注冊會(huì)計(jì)師是否履行了應(yīng)有的審計(jì)程序、保持了應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎卻缺乏充分的證據(jù)。這增加了會(huì)計(jì)師事務(wù)所在訴訟中為自己申辯的難度。2、鑒證還是保險(xiǎn)？審計(jì)存在的價(jià)值是什么？信息觀、觀和保險(xiǎn)觀有不同的解釋。信息觀認(rèn)為，審計(jì)信息屬于一種附加信息（AdditionalInformation），它通過增進(jìn)財(cái)務(wù)信息的可信性（Credibilty）來增加財(cái)務(wù)報(bào)告信息的價(jià)值。觀認(rèn)為，隨著所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離，資產(chǎn)所有者（即委托人）無法觀察到資產(chǎn)經(jīng)營者（即人）的行動(dòng)，因而委托人聘請注冊會(huì)計(jì)師對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)；當(dāng)然，也可能人會(huì)主動(dòng)聘請“審計(jì)”，以向股東證明自己付出努力的有效性?？傊^認(rèn)為，審計(jì)是促進(jìn)股東和管理人員利益最大化的產(chǎn)物。不論是信息觀還是觀，更多的是強(qiáng)調(diào)審計(jì)的鑒證作用，既然審計(jì)是一種鑒證，那么，注冊會(huì)計(jì)師就只能對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表提供合理的保證而不是絕對(duì)的擔(dān)保。但為了社會(huì)穩(wěn)定或出于保護(hù)弱小投資者的需要，法律界作為保險(xiǎn)觀的支持者，其傾向觀念是：審計(jì)人員有義務(wù)向?qū)で蟊苊庳?cái)務(wù)損失的投資者擔(dān)保財(cái)務(wù)報(bào)表的準(zhǔn)確。
會(huì)計(jì)師事務(wù)所堅(jiān)持認(rèn)為：自己不是保險(xiǎn)公司，只能提供鑒證而不是保險(xiǎn)。但社會(huì)公眾期望審計(jì)成為投資損失的“保險(xiǎn)鎖”。
3、是審計(jì)責(zé)任還是會(huì)計(jì)責(zé)任？審計(jì)職業(yè)界認(rèn)為，建立健全內(nèi)部控制制度，保護(hù)資產(chǎn)的安全、完整，保證會(huì)計(jì)資料真實(shí)、合法、完整是被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)責(zé)任；審計(jì)人員的責(zé)任在于保證審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性與合法性。審計(jì)責(zé)任不能替代、減輕或免除會(huì)計(jì)責(zé)任。在法庭上，事務(wù)所總是力圖證明：自己盡到了應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，實(shí)施了必要的審計(jì)程序，不存在審計(jì)失敗。在發(fā)生經(jīng)營失敗而不是審計(jì)失敗的時(shí)候，如果事務(wù)所被判“有罪”，則事務(wù)所就淪為“深口袋”（DeepPockets）責(zé)任的犧牲品。所謂深口袋責(zé)任，指受傷害的一方向有能力提供補(bǔ)償?shù)牧硪环教岢鲈V訟，而不問錯(cuò)在何方，其核心是“無過錯(cuò)責(zé)任原則”。如果法院不加限制地使用無過錯(cuò)責(zé)任原則，不區(qū)分會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任、經(jīng)營失敗與審計(jì)失敗，則會(huì)計(jì)師事務(wù)所將面臨巨大的生存危機(jī)。
三、減少審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的出路
1、以公眾利益為導(dǎo)向。不論是信息觀、觀，還是保險(xiǎn)觀，其核心是：審計(jì)應(yīng)為公眾提供服務(wù)。注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)該站在獨(dú)立的立場上，對(duì)公眾用于決策的會(huì)計(jì)信息發(fā)表客觀、公正的審計(jì)意見。注冊會(huì)計(jì)師與客戶達(dá)成的任何妥協(xié)，都要以不傷害公眾利益為前提。雖然審計(jì)費(fèi)是由客戶支付的，違反客戶的意志可能失去客戶，但注冊會(huì)計(jì)師必須明白，公眾才是其服務(wù)的真正對(duì)象。從服務(wù)于客戶轉(zhuǎn)到服務(wù)于公眾，這是事務(wù)所減少審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的基本前提。如果某項(xiàng)信息按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可以不需要披露，但按照充分與公允的要求需要披露，注冊會(huì)計(jì)師就不能為了討好客戶躲在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的背后，而應(yīng)挺身而出，促使客戶披露有關(guān)信息。
一、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的成因及存在的主要環(huán)節(jié)
(一)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的主要成因
1．審計(jì)機(jī)構(gòu)自身不當(dāng)形成的。如審計(jì)人員素質(zhì)、能力的差別造成同類審計(jì)業(yè)務(wù)結(jié)論不同；審計(jì)人員職業(yè)道德品質(zhì)的高低決定審計(jì)行為的偏差，導(dǎo)致審計(jì)結(jié)論的偏差；審計(jì)人員在取證和選用證據(jù)上，都存在很多不確定因素，如果取證不充分，其結(jié)論也就不一定合理；審計(jì)操作不規(guī)范、審計(jì)程序脫節(jié)、主觀臆斷、憑經(jīng)驗(yàn)辦事，就增加了審計(jì)的失誤率；審計(jì)方法選擇不當(dāng)，也將影響審計(jì)結(jié)論的是否正確等。
2．社會(huì)環(huán)境對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的影響。這主要是企業(yè)內(nèi)部控制制度不完善或執(zhí)行不力，而審計(jì)人員又不能覺察所造成的風(fēng)險(xiǎn)。即使審計(jì)人員確認(rèn)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制制度不合理或在關(guān)鍵環(huán)節(jié)上失控，其提出的修正建議是否能夠真正適合被審計(jì)單位的經(jīng)營活動(dòng)，也會(huì)形成一種修正風(fēng)險(xiǎn)。如果社會(huì)及公眾審計(jì)意識(shí)增強(qiáng)，企業(yè)便會(huì)重視內(nèi)部控制制度的建設(shè)，嚴(yán)格會(huì)計(jì)核算，其審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)就會(huì)降低。反之則升高。
3．經(jīng)濟(jì)環(huán)境對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的影響。市場經(jīng)濟(jì)成份的多元化，被審計(jì)單位行為的不穩(wěn)定性，如企業(yè)改組、兼并、重組等，使審計(jì)人員對(duì)企業(yè)的情況難以全面地反映和評(píng)價(jià)，獲得正確結(jié)論的難度加大，從而增加了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
4.法律環(huán)境對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)形成的影響。法律是審計(jì)工作的依據(jù)，如果法律體系不完備或不銜接，審計(jì)人員就失去統(tǒng)一的判斷標(biāo)準(zhǔn)，增加風(fēng)險(xiǎn)機(jī)會(huì)。我國先后頒布的《審計(jì)法》、《注冊會(huì)計(jì)師法》等明確規(guī)定，對(duì)審計(jì)人員的失職行為和違章行為分別追究刑事責(zé)任、民事責(zé)任和行政責(zé)任。
5．審計(jì)方法對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)形成的影響。一是審計(jì)方法模式滯后，仍停留在賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)和制度基礎(chǔ)審計(jì)階段，而國外已發(fā)展到風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)階段；二是無論采用判斷抽樣還是統(tǒng)計(jì)抽樣，它都是根據(jù)審計(jì)人員的經(jīng)驗(yàn)主觀判斷，極易遺漏重要的項(xiàng)目；三是審計(jì)操作不規(guī)范，如審計(jì)人員為了降低審計(jì)成本隨意放棄一些自認(rèn)為不必要的審計(jì)程序，審計(jì)方法的選用不科學(xué)，審計(jì)報(bào)告的編寫不明確、不公允等。
(二)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)存在的主要環(huán)節(jié)
1．簽訂審計(jì)約定書環(huán)節(jié)的風(fēng)險(xiǎn)。簽訂審計(jì)約定書，是委托人與被委托機(jī)構(gòu)之間明確權(quán)利義務(wù)關(guān)系的法律過程，約定書一旦確定，就對(duì)雙方均具有約束力。作為審計(jì)方，必須按約定的內(nèi)容、要求按時(shí)出具審計(jì)報(bào)告，否則就構(gòu)成違約。一般情況下，除老客戶外，會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部財(cái)務(wù)制度和內(nèi)控系統(tǒng)是否健全和有效并不了解，而這些方面的狀況又恰恰是審計(jì)機(jī)構(gòu)和注冊會(huì)計(jì)師能否得出客觀、真實(shí)審計(jì)結(jié)論，發(fā)表客觀、真實(shí)審計(jì)意見的基礎(chǔ)。在現(xiàn)實(shí)中存在這樣一種情況，只要客戶上門并滿足給錢這個(gè)條件，審計(jì)機(jī)構(gòu)就把風(fēng)險(xiǎn)拋之腦后，按委托方的要求草率地訂下約定書。結(jié)果有的在接觸對(duì)方的審計(jì)資料后，才發(fā)現(xiàn)工作量非常大，為了趕進(jìn)度，不按規(guī)章的要求進(jìn)行審計(jì)，有的對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)記錄和原始憑證雖根本沒有可信度，但為了提供審計(jì)報(bào)告而憑經(jīng)驗(yàn)和邏輯進(jìn)行推理。這樣的審計(jì)報(bào)告通常會(huì)存在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。因此，可以說簽訂約定書環(huán)節(jié)是產(chǎn)生審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的源頭。
2．審計(jì)抽樣的風(fēng)險(xiǎn)。注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中正確運(yùn)用審計(jì)抽樣方法不僅可以提高審計(jì)效率，同時(shí)也能保證審計(jì)質(zhì)量、防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。因?yàn)樽詴?huì)計(jì)師在審計(jì)過程中不可能面面俱到，對(duì)被審計(jì)單位的所有經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)所涉及的財(cái)務(wù)收支都查實(shí)，而每一經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)上的反映真實(shí)與否，又關(guān)系到企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的客觀性、合法性和真實(shí)性，這就有一個(gè)“公允”的問題。就是說，注冊會(huì)計(jì)師要回答的僅是被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表是否在所有重大方面公允反映了被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況，而不是保證其絕對(duì)真實(shí)。雖然公允的要求減輕了注冊會(huì)計(jì)師的責(zé)任和風(fēng)險(xiǎn)，但要達(dá)到公允的程度也并不容易，誤差必須控制在可容忍的范圍內(nèi)。這就要求抽樣要有可靠性，組成適量、有效的樣本，以盡可能提高樣本對(duì)總體的反映程度。否則，樣本總體反映的情況差異超出可容忍的范圍，就會(huì)使注冊會(huì)計(jì)師對(duì)抽樣結(jié)果產(chǎn)生信賴過度和誤導(dǎo)錯(cuò)誤，審計(jì)的公允性就會(huì)喪失，審計(jì)信息就有可能產(chǎn)生重大誤導(dǎo)作用，形成審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
3．審計(jì)取證環(huán)節(jié)的風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)證據(jù)是形成和支持審計(jì)意見的基礎(chǔ)。錯(cuò)誤、失真的審計(jì)證據(jù)必然得出錯(cuò)誤的審計(jì)結(jié)論，不全面、不充足的審計(jì)證據(jù)必然會(huì)得出片面、不可靠的審計(jì)結(jié)論。
4．審計(jì)報(bào)告環(huán)節(jié)的風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)報(bào)告是審計(jì)的成果，也是追究審計(jì)責(zé)任和承擔(dān)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的具體依據(jù)。按照審計(jì)程序和正常邏輯思維，審計(jì)報(bào)告是依據(jù)審計(jì)約定書規(guī)定的內(nèi)容和要求，依據(jù)審計(jì)抽樣、取證所形成的工作底稿做出的，好像審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)存在于審計(jì)報(bào)告以前各環(huán)節(jié)。事實(shí)上，撰寫審計(jì)報(bào)告本身不但存在風(fēng)險(xiǎn)，而且是防范風(fēng)險(xiǎn)的重要環(huán)節(jié)。因?yàn)閷徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)是客觀存在的，如果在審計(jì)報(bào)告中忽視風(fēng)險(xiǎn)的客觀性，把查證結(jié)果的真實(shí)性進(jìn)行絕對(duì)化肯定，并且忽視被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)責(zé)任，一旦有誤，就可能產(chǎn)生風(fēng)險(xiǎn)。如果審計(jì)報(bào)告對(duì)審計(jì)的時(shí)間和空間范圍表述不清，也有可能使審計(jì)報(bào)告的使用者產(chǎn)生誤解，形成風(fēng)險(xiǎn)。此外，審計(jì)報(bào)告對(duì)有關(guān)關(guān)聯(lián)問題、或有事項(xiàng)等的表述以及對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)狀況的影響的表述是否準(zhǔn)確、得當(dāng)，也有可能產(chǎn)生風(fēng)險(xiǎn)。
二、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的防范與控制
(一)從審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員方面看
要建立健全科學(xué)、規(guī)范、系統(tǒng)的審計(jì)工作制度，以確保審計(jì)工作質(zhì)量；增強(qiáng)審計(jì)工作人員的政治素質(zhì)和業(yè)務(wù)素質(zhì)，提高審計(jì)人員的職業(yè)道德水平；強(qiáng)化業(yè)務(wù)培訓(xùn)，全面普及后續(xù)教育；嚴(yán)格遵守《注冊會(huì)計(jì)師法》和《獨(dú)立審計(jì)基本準(zhǔn)則》及獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則與獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告，依法審計(jì)；嚴(yán)格按照《中國注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)道德準(zhǔn)則》的要求執(zhí)業(yè)，遵守獨(dú)立、客觀、公正的原則，認(rèn)真履行自己的職責(zé)；做好審計(jì)計(jì)劃，尤其是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的分析工作；有效運(yùn)用審計(jì)抽樣方法，重視審計(jì)取證工作；謹(jǐn)慎選擇被審計(jì)單位，并與被審計(jì)單位簽訂業(yè)務(wù)約定書；提取風(fēng)險(xiǎn)基金或購買責(zé)任保險(xiǎn)；聘請熟悉注冊會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的律師。
(二)從審計(jì)程序的層面分析
1．受托階段。要詳細(xì)了解委托人的委托目的和業(yè)務(wù)內(nèi)容，對(duì)可能產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行預(yù)測和分析，只有通過充分了解確認(rèn)有承辦能力，才能簽約。明確雙方的權(quán)利和義務(wù)，分清各自的職責(zé)范圍，并對(duì)委托事項(xiàng)進(jìn)行協(xié)商。要如實(shí)向委托人介紹社會(huì)審計(jì)的規(guī)定，以防以后發(fā)生誤會(huì)。同時(shí)，審計(jì)機(jī)構(gòu)還要注意防止委托方提供的假證據(jù)，在簽約時(shí)要寫明委托方對(duì)提供的資料的完整性和真實(shí)性負(fù)責(zé)等內(nèi)容。
2．準(zhǔn)備階段。事務(wù)所要根據(jù)承辦項(xiàng)目的要求和任務(wù)，以及被審計(jì)單位的行業(yè)特點(diǎn)和情況復(fù)雜與否，確定選派專業(yè)性強(qiáng)、能勝任的審計(jì)人員組成審計(jì)組。制定好審計(jì)項(xiàng)目、內(nèi)容、目標(biāo)、方法和任務(wù)等工作計(jì)劃。
3．實(shí)施階段。這一階段的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)防范有三個(gè)重要環(huán)節(jié)：首先是審計(jì)取證，審計(jì)人員取得的證據(jù)必須充分、有力、合規(guī)合法、客觀真實(shí)，具有可證性，收集的證據(jù)一定要經(jīng)過審計(jì)人員、被審計(jì)單位的主管和有關(guān)人員共同簽章才可生效。其次，應(yīng)規(guī)范審計(jì)工作底稿，因?yàn)椋瑢徲?jì)工作底稿是審計(jì)人員在審計(jì)活動(dòng)中制作的“原始憑證”。最后，審計(jì)人員應(yīng)嚴(yán)格自律，自覺執(zhí)行執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)和職業(yè)道德規(guī)范。
4．報(bào)告階段。提交報(bào)告前，應(yīng)對(duì)審計(jì)工作底稿中有關(guān)重點(diǎn)問題、重要程序和對(duì)審計(jì)報(bào)告有直接影響的部分進(jìn)行認(rèn)真復(fù)核，確保準(zhǔn)確無誤。起草審計(jì)報(bào)告時(shí)，對(duì)審計(jì)報(bào)告中的審計(jì)結(jié)果及依據(jù)和審計(jì)評(píng)價(jià)及建議，要注意符合業(yè)務(wù)約定書約定的項(xiàng)目、內(nèi)容和要求，做到事實(shí)清楚、客觀公正。審計(jì)依據(jù)要準(zhǔn)確，文字簡練、措辭恰當(dāng)、表達(dá)清楚。初稿形成后，送交委托方征求意見并限期給予書面反饋意見，要對(duì)委托方反饋意見的采納情況予以說明，作為工作底稿歸檔。在發(fā)送報(bào)告的同時(shí)，要將各種相關(guān)資料整理歸檔。
(三)實(shí)施審計(jì)項(xiàng)目時(shí)
1．審計(jì)組及其審計(jì)人員在實(shí)施審計(jì)項(xiàng)目時(shí)，應(yīng)當(dāng)先對(duì)被審計(jì)單位的基本情況和內(nèi)部控制進(jìn)行問卷調(diào)查和進(jìn)行符合性測試，對(duì)被審計(jì)單位固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)的高低做出評(píng)估，看其內(nèi)控是否嚴(yán)密，并找出弱項(xiàng)，以作為實(shí)質(zhì)性測試時(shí)的重點(diǎn)。
內(nèi)部控制問卷調(diào)查可以由被審計(jì)單位管理部門自我評(píng)價(jià)，主要評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的健全性和有效性。內(nèi)部控制問卷調(diào)查，只能對(duì)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制做出初步評(píng)價(jià)，要真正評(píng)價(jià)企業(yè)內(nèi)部控制的質(zhì)量，必須通過符合性測試。符合性測試主要是通過一定的審計(jì)方法，測試被審計(jì)單位業(yè)務(wù)活動(dòng)的運(yùn)行與相關(guān)內(nèi)部控制的符合程度，找出弱項(xiàng)，確定實(shí)質(zhì)性測試的重點(diǎn)。
2．在對(duì)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制進(jìn)行問卷調(diào)查和符合性測試后，根據(jù)其評(píng)價(jià)以及對(duì)內(nèi)部控制松弛部分和匯總的弱項(xiàng)，確定實(shí)質(zhì)性測試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍，并應(yīng)當(dāng)實(shí)施詳盡的實(shí)質(zhì)性測試程序，以便將檢查風(fēng)險(xiǎn)以及總體審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的水平。在實(shí)施審計(jì)項(xiàng)目時(shí)，具體應(yīng)進(jìn)行以下實(shí)質(zhì)性測試：
(1)流動(dòng)資產(chǎn)類實(shí)質(zhì)性測試。包括貨幣資金、短期投資、應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)收賬款及壞賬準(zhǔn)備、預(yù)付貨款、其他應(yīng)收款、存貨、待處理流動(dòng)資產(chǎn)凈損失等項(xiàng)目的測試。流動(dòng)資產(chǎn)的特點(diǎn)是流動(dòng)性強(qiáng)。有些項(xiàng)目收支頻繁，余額經(jīng)常變動(dòng)，如貨幣資金、存貨等，需要經(jīng)過盤點(diǎn)才能確認(rèn)它的余額；另有些項(xiàng)目，是與其他單位的往來結(jié)算，如銀行存款、應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款等，必須通過向?qū)Ψ絾挝辉冏C才能確認(rèn)。因此，盤存、函證是流動(dòng)資產(chǎn)類實(shí)質(zhì)性測試常用的方法。
(2)長期和固定資產(chǎn)類實(shí)質(zhì)性測試。包括長期投資、固定資產(chǎn)和累計(jì)折舊、再建工程、無形資產(chǎn)和遞延資產(chǎn)等項(xiàng)目的測試。長期和固定資產(chǎn)類項(xiàng)目的特點(diǎn)是使用期限較長，并在使用中保持原有形態(tài)，特別是固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和遞延資產(chǎn)的價(jià)值都是分期攤銷的。因此，盤存、計(jì)價(jià)、計(jì)算是長期和固定資產(chǎn)類實(shí)質(zhì)性測試常用的方法。
(3)負(fù)債類實(shí)質(zhì)性測試。包括短期借款、應(yīng)付票據(jù)、預(yù)收賬款、其他應(yīng)付款、未交款項(xiàng)、預(yù)提費(fèi)用、長期借款等項(xiàng)目的測試。除預(yù)提費(fèi)用外，都是往來結(jié)算項(xiàng)目，審計(jì)方法主要是函證或計(jì)算核實(shí)。
(4)所有者權(quán)益類實(shí)質(zhì)性測試。包括股本、資本公積、未分配利潤等項(xiàng)目的測試。審計(jì)方法主要是查證有關(guān)規(guī)定、計(jì)算核實(shí)。
(5)損益類實(shí)質(zhì)性測試。包括產(chǎn)品銷售收入、產(chǎn)品銷售成本、銷售費(fèi)用、銷售稅金、其他業(yè)務(wù)利潤、管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用、投資收益、營業(yè)外收入、營業(yè)外支出、本年利潤、所得稅等。審計(jì)方法主要是查證有關(guān)規(guī)定，計(jì)算核實(shí)。
(6)其他類實(shí)質(zhì)性測試。其他類審計(jì)主要是在實(shí)質(zhì)性測試階段需要關(guān)注的其他問題，如關(guān)聯(lián)交易、或有損失、期后事項(xiàng)、持續(xù)經(jīng)營能力等。這些事項(xiàng)不是都能從憑證賬冊中發(fā)現(xiàn)的，有的需要被審計(jì)單位提供，有的需要通過與管理人員和有關(guān)人員交談了解，或通過有關(guān)合同、章程聯(lián)系起來分析才能知道。對(duì)這些資料的取得，都要通過審計(jì)工作底稿記錄下來，在審計(jì)報(bào)告中作恰當(dāng)?shù)呐丁?/p>
一、重要性與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的概念界定
重要性概念在會(huì)計(jì)審計(jì)理論中，指會(huì)計(jì)報(bào)告與實(shí)際情況不一致的嚴(yán)重程度?！丢?dú)立審計(jì)準(zhǔn)則第10號(hào)——審計(jì)重要性》中指出，重要性“是指被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的嚴(yán)重程度，這一程度在特定環(huán)境下可能影響會(huì)計(jì)報(bào)表使用者的判斷或決定”。重要性實(shí)質(zhì)上強(qiáng)調(diào)了一個(gè)“度”，在會(huì)計(jì)或?qū)徲?jì)報(bào)告中，允許一定程度的不準(zhǔn)確或不正確的存在，但是要以這個(gè)“度”為界。
重要性原則的運(yùn)用貫穿于會(huì)計(jì)審計(jì)理論及實(shí)務(wù)中，但重要性水平則可以是針對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表、會(huì)計(jì)賬戶、乃至于各項(xiàng)交易，在多數(shù)場合是針對(duì)和首先針對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的。
審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)由審計(jì)行為帶來，指由于審計(jì)人員出具的審計(jì)報(bào)告與被市項(xiàng)目真實(shí)情況不一致而承擔(dān)審計(jì)責(zé)任的可能性。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)概念的意義不僅在于提請審計(jì)人員注重審計(jì)質(zhì)量，承擔(dān)審計(jì)責(zé)任，更重要的在于正確評(píng)估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
二、重要性與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的內(nèi)在關(guān)系
我國理論界公認(rèn)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)決策模型為：
審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)（AR）=固有風(fēng)險(xiǎn)（IR）×控制風(fēng)險(xiǎn)（CR）×檢查風(fēng)險(xiǎn)（DR）
它最根本的用途在于根據(jù)確定的預(yù)期審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)的水平來計(jì)算確定檢查風(fēng)險(xiǎn)水平。檢查風(fēng)險(xiǎn)的價(jià)值在于據(jù)此確定實(shí)質(zhì)性測試的樣本規(guī)模，把審計(jì)計(jì)劃與審計(jì)實(shí)施過程有機(jī)地聯(lián)系起來。
重要性與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是不可分割使用的兩個(gè)概念，必須把它們結(jié)合起來研究。那么，在重要性和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)之間存在怎樣的關(guān)系呢？審計(jì)報(bào)告對(duì)被審事項(xiàng)中的重要性錯(cuò)誤未予極因，就會(huì)導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。因此，重要性是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制的核心和重點(diǎn)。審計(jì)過程中同樣的事項(xiàng)，其重要性程度提高時(shí)，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)必然降低；反之，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)必然提高。因此，重要性和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)之間是反向?qū)?yīng)關(guān)系。
重要性理論的目的在于指導(dǎo)審計(jì)實(shí)踐。審計(jì)人員對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，首先要對(duì)重要性進(jìn)行初步的判斷。判斷要從數(shù)量和性質(zhì)等方面來考慮。從數(shù)量角度講，重要性表現(xiàn)為重要性數(shù)量水平，如“稅前利潤的5％－10％”、“總資產(chǎn)的0.5％一1%”，等等。在此之所以單獨(dú)稱之為“重要性數(shù)量水平”，是為了區(qū)別于一般論述中的“重要性”、“重要性程度”、“重要性水平”。在審計(jì)實(shí)務(wù)中，“重要性數(shù)量水平”的作用在于作為會(huì)計(jì)報(bào)告允許出現(xiàn)差錯(cuò)的最高水平，評(píng)價(jià)所發(fā)現(xiàn)問題的重要性，進(jìn)而確定發(fā)表審計(jì)意見的類型。
在實(shí)施審計(jì)前，審計(jì)人員對(duì)不同規(guī)模企業(yè)的重要性都有一個(gè)比較一致的認(rèn)同，即有一個(gè)大致相同的重要性數(shù)量水平，這個(gè)水平應(yīng)該是相對(duì)數(shù)。重要性數(shù)量水平越大，如從5％提高到10％，則對(duì)同一個(gè)項(xiàng)目的重要性程度認(rèn)識(shí)就越低，從而審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也越大；反之，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)就越小。所以，重要性數(shù)量水平和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平成正向?qū)?yīng)關(guān)系。
審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是對(duì)審計(jì)全過程的評(píng)價(jià)，由幾個(gè)因素共同作用而成。審計(jì)人員所能控制的只有檢查風(fēng)險(xiǎn)要素。所以，控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的要點(diǎn)在于控制檢查風(fēng)險(xiǎn)。根據(jù)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)決策模型可知，在固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)一定的條件下，檢查風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)成正比關(guān)系。
從而，重要性數(shù)量水平與檢查風(fēng)險(xiǎn)水平成正向?qū)?yīng)關(guān)系。
對(duì)于重要性數(shù)量水平與檢查風(fēng)險(xiǎn)水平的關(guān)系我們有理由進(jìn)一步作如下推斷：
1、如果檢查風(fēng)險(xiǎn)水平趨向0時(shí)；即在審計(jì)中幾乎不允許遺漏任何錯(cuò)弊，則重要性數(shù)量水平也應(yīng)接近0；
2、重要性數(shù)量水平與檢查風(fēng)險(xiǎn)水平的取值范圍均在0一100％之間；
3、重要性數(shù)量水平與格查風(fēng)險(xiǎn)水平在取值范圍內(nèi)的變化是連續(xù)的；
4、重要性數(shù)量水平與檢查風(fēng)險(xiǎn)水平的變化不一定是均勻的。尤其在兩者接近100％時(shí)，重要性數(shù)量水平變化速度應(yīng)小于檢查風(fēng)險(xiǎn)水平的變化速度。因?yàn)閷?duì)任何一個(gè)審計(jì)項(xiàng)目，從理論上講、即使審計(jì)人員愿意承擔(dān)極高的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，也不能采用100％的重要性數(shù)量水平。換言之，即使檢查風(fēng)險(xiǎn)水平為100％，審計(jì)人員也不應(yīng)將重要性數(shù)量水平定為100％、容忍所有的錯(cuò)誤，而應(yīng)將重要性數(shù)量水平限定在100％以下，對(duì)必要的內(nèi)容進(jìn)行審查后，方能提出審計(jì)報(bào)告，結(jié)束審計(jì)項(xiàng)目。
根據(jù)上述推斷，試建立如下數(shù)學(xué)模型：
Z＝f（d）＝ek/d
其中：Z表示重要性數(shù)量水平；k為系數(shù)、且必須小于0；d表示檢查風(fēng)險(xiǎn)水平。
該指數(shù)函數(shù)曲線圖示如下：
各項(xiàng)數(shù)值確定方法如下：
（l）審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平
期望的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平應(yīng)該控制在多大范圍內(nèi)才算合理？目前尚未達(dá)成統(tǒng)一認(rèn)識(shí)。有人認(rèn)為，通常情況下，可允許的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)不超過5％，可以定為5％時(shí)。但在一定條件下，則要把審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)走得更低。我認(rèn)為，5％的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平還是太高。因?yàn)樗馕吨?/20的引發(fā)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的可能性，以我國一個(gè)中等規(guī)模的會(huì)計(jì)師事務(wù)所每年接受20項(xiàng)左右的審計(jì)項(xiàng)目為例，則該事務(wù)所每年就有一次引發(fā)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，遭致審計(jì)訴訟的可能性。應(yīng)該說，比較穩(wěn)健合理的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平應(yīng)該控制在2％以下，一般可定為0.5％－2％范圍內(nèi)。
（2）固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)、檢查風(fēng)險(xiǎn)水平
確定審計(jì)項(xiàng)目的固有風(fēng)險(xiǎn)水平，既要考慮該項(xiàng)目的內(nèi)容、性質(zhì)，又要充分考慮該項(xiàng)目所面臨的環(huán)境。目前作為國民經(jīng)濟(jì)主要成分的國有企業(yè)尚未走出困境，其內(nèi)部管理機(jī)制和外部監(jiān)督機(jī)制還未健全，其它企業(yè)造假作假現(xiàn)象也很普遍，因此將固有風(fēng)險(xiǎn)水平定為10％－50％，比較符合穩(wěn)健性原則。
值得注意的是，如固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)水平超過50％時(shí)，審計(jì)人員應(yīng)改變審計(jì)方式，采用詳細(xì)審計(jì)或拒絕接受審計(jì)業(yè)務(wù)，以使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制在一定水平之下。檢查風(fēng)險(xiǎn)水平必須依據(jù)上述3個(gè)方面計(jì)算確定。結(jié)合審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)決策模型，試列表一如下：
表一：
對(duì)上表一說明如下。根據(jù)前述所確定的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平、固有風(fēng)險(xiǎn)水平、控制風(fēng)險(xiǎn)水平的正常取值范圍，抽出各自的最高值、中等值和最小值三種特例進(jìn)行組合，以對(duì)應(yīng)考察檢查風(fēng)險(xiǎn)水平的情況。第一種情況，預(yù)期審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平最低，但項(xiàng)目的固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)水平也最低，因此可允許的檢查風(fēng)險(xiǎn)水平較高；第二種情況，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平仍為最低，但固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)處在最高水平，此時(shí)，要求審計(jì)人員必須謹(jǐn)慎行事，將檢查風(fēng)險(xiǎn)水平控制在極低的2％以下；第三種情況，準(zhǔn)備接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平最高，同時(shí)又有良好的外部環(huán)境和內(nèi)部控制制度，計(jì)算出的檢查風(fēng)險(xiǎn)水平為200％，超過100％。由于風(fēng)險(xiǎn)水平以100％為上限，放在此改為100％。這種情況意味著審計(jì)人員充分信賴被審單位，主觀上又準(zhǔn)備接受極大的風(fēng)險(xiǎn)，因而檢查風(fēng)險(xiǎn)水平就很高；第四種情況，預(yù)期審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平最高，但被審項(xiàng)目的固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)水平也很高，因而檢查風(fēng)險(xiǎn)水平較低；第五種情況，前三個(gè)方面都是中等水平，檢查風(fēng)險(xiǎn)水平也為中等。
（3）K值
目前，除澳大利亞外，其他國家無論是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還是審計(jì)準(zhǔn)則都沒有明確規(guī)定重要性的量化標(biāo)準(zhǔn)。以下是實(shí)務(wù)中用來判斷重要性的一些指標(biāo)：（1）稅前凈利5％－10％；（2）總資產(chǎn)的0.5％一1％；（3）權(quán)益的1％（4）總收入的0.5％－1％。
上述項(xiàng)月的重要性數(shù)量水平最高為10％，最低為0.5％，和上表一計(jì)算得出的檢查風(fēng)險(xiǎn)水平對(duì)比，計(jì)算K的數(shù)值如表二：
表二：
(K的計(jì)算公式推導(dǎo)如下：對(duì)z=ek/d,等式數(shù)，得InZ＝k/d,因此k＝dlnZ）
由上表二可知：k的取值范圍大致在A-0.1—2.7之間，最佳取值范圍為一0.4一1.4之間。在具體運(yùn)用中，審計(jì)人員可根據(jù)使用者對(duì)會(huì)計(jì)審計(jì)信息的依賴程度、被審單位陷入財(cái)務(wù)困境可能性的判斷、對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的偏好程度來具體確定k的數(shù)值。
三、重要性與檢查風(fēng)險(xiǎn)的客觀連接點(diǎn)
重要性一般是對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表而言的，但完整地講，重要性應(yīng)分為以下4個(gè)層次：報(bào)表總額，如資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)總額；報(bào)表項(xiàng)目金額，如資產(chǎn)負(fù)債表中的貨幣資金項(xiàng)目負(fù)擔(dān)；賬戶余額，如現(xiàn)金帳戶余額、銀行存款賬戶余額等；業(yè)務(wù)發(fā)生額，如差旅費(fèi)等支出類業(yè)務(wù)的金鎖。根據(jù)項(xiàng)目內(nèi)容的不同，重要性所針對(duì)的項(xiàng)目有稅前利潤、總資產(chǎn)、權(quán)益、總收入等。根據(jù)本文前論，可由審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平計(jì)等確定重要性數(shù)量水平。但最后計(jì)算出的這個(gè)重要性數(shù)量水平應(yīng)該首先對(duì)應(yīng)什么性質(zhì)、哪個(gè)層次的項(xiàng)目，這是一個(gè)非常重要的問題。項(xiàng)目不同，評(píng)價(jià)的結(jié)果可能會(huì)大相徑庭，甚至得出相反的結(jié)論。究竟以什么性質(zhì)的項(xiàng)目作為入手處，我贊成以資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)總額作為運(yùn)用重要性數(shù)量水平的入手點(diǎn)的觀點(diǎn)，理由是：（1）損益表上當(dāng)期凈損益可以從資產(chǎn)負(fù)債表上反映出來，也就是資產(chǎn)負(fù)債表中事實(shí)上已包括了當(dāng)期的凈損益。尤其我國現(xiàn)階段國企效益狀況不佳，成本利潤不實(shí)現(xiàn)象嚴(yán)重，以資產(chǎn)總額代管稅前利潤或凈利潤有其合理性。（2）根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表的結(jié)構(gòu)及“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”的恒等關(guān)系，負(fù)債權(quán)益共中的錯(cuò)誤，又都能反映在資產(chǎn)類總額上。
將重要性數(shù)量水平作為評(píng)價(jià)資產(chǎn)總額的標(biāo)準(zhǔn)，然后將該數(shù)量水平按每一項(xiàng)資產(chǎn)項(xiàng)目在資產(chǎn)總額中所占比重的大小為依據(jù)進(jìn)行分配，接下來就進(jìn)入實(shí)質(zhì)性測試，審查各項(xiàng)目，判斷各項(xiàng)目的錯(cuò)誤金額。最后加總計(jì)算全部錯(cuò)誤金額在資產(chǎn)總額中所占的比重，將其與總的重要性數(shù)量水平進(jìn)行比較。如前者小于后者，說明該項(xiàng)目審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)在可接受范圍內(nèi)，否則應(yīng)修改審計(jì)計(jì)劃和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平或采取其它的措施。
四、說明
1、以上論述是建立在以下審計(jì)假設(shè)的基礎(chǔ)上
（1）審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)的水平可定量評(píng)價(jià)假設(shè)。如，將可接受審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平定在0.5％－2％，將固有風(fēng)險(xiǎn)、擔(dān)制風(fēng)險(xiǎn)水平定在10％－50％。
l、審計(jì)線索的缺乏性
在電算化會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)中，原先審計(jì)所必須審查的大量書面資料都存儲(chǔ)在磁性介質(zhì)中，數(shù)據(jù)處理的全過程在計(jì)算機(jī)內(nèi)運(yùn)行，所需的審計(jì)線索除少數(shù)部分打印出來以外，絕大部分是審計(jì)人員不能直接看見的。雖然，管理部門從管理的角度出發(fā)，仍然保留一部分肉眼可見的審計(jì)線索，但這些有限的審計(jì)線索，無論在形式上還是在內(nèi)容上都和手工系統(tǒng)情況下有很大不同。另外，電算化會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)中的審計(jì)線索極易被銷毀或修改，但又無明顯痕跡，使審計(jì)發(fā)現(xiàn)錯(cuò)誤的機(jī)會(huì)減少，難度增大。
2、審計(jì)內(nèi)容、范圍的廣泛性
在對(duì)電算化會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的審計(jì)中，除了手工審計(jì)的內(nèi)容外，還必須兼顧系統(tǒng)的開發(fā)和運(yùn)行兩個(gè)方面，包括系統(tǒng)開發(fā)各階段的審查、系統(tǒng)應(yīng)用程序的審查，如審查系統(tǒng)應(yīng)用程序的處理功能是否符合會(huì)計(jì)制度和財(cái)經(jīng)法紀(jì)的規(guī)定、能否正確完成各項(xiàng)業(yè)務(wù)的處理、程序控制是否恰當(dāng)有效等。另外，除對(duì)電算化會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)
進(jìn)行事后審計(jì)、監(jiān)督其合法性和正確性外，還提倡在系統(tǒng)的設(shè)計(jì)開發(fā)階段，審計(jì)人員要對(duì)系統(tǒng)的開發(fā)進(jìn)行事前和事中審計(jì)。審計(jì)內(nèi)容、范圍的廣泛性要求審計(jì)人員具備相應(yīng)的知識(shí)和技能，而現(xiàn)有很多審計(jì)人員并不具備，計(jì)算機(jī)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也不可避免。
3、內(nèi)部控制的巨大局限性
現(xiàn)代審計(jì)的一大特征就是以測試被審單位的內(nèi)容控制為基礎(chǔ)的抽樣審計(jì)，內(nèi)部控制制度的恰當(dāng)和否直接影響會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和準(zhǔn)確性。在手工會(huì)計(jì)系統(tǒng)中，內(nèi)部控制主要從兩個(gè)方面實(shí)施摘要：一是從組織形式上按財(cái)務(wù)部門經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的性質(zhì)分為幾個(gè)不同的職能組，并且各職能組的人員只負(fù)責(zé)某一特定的業(yè)務(wù)領(lǐng)域，也就是對(duì)工作人員進(jìn)行適當(dāng)?shù)穆氊?zé)分離，各職能組之間互相牽制，不易出現(xiàn)錯(cuò)誤和舞弊；二是在會(huì)計(jì)帳務(wù)處理組織程序上，除了要保證憑證、帳簿、報(bào)表按一定程序分由不同人員記錄、編制外，還要做到帳帳核對(duì)，帳證核對(duì)、帳實(shí)核對(duì)、帳表核對(duì)，并保證其一致性。從而在很大程度上保證經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)處理的合理性、合法性。但在電算化會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)中，由于處理工具、信息載體、會(huì)計(jì)組織都發(fā)生了根本的變化，手工會(huì)計(jì)系統(tǒng)中原有的很多控制辦法都已失去意義。電算化會(huì)計(jì)和手工會(huì)計(jì)相比，內(nèi)部控制環(huán)境更復(fù)雜，甚至有些環(huán)境因素超過制度的有效控制能力；建立嚴(yán)格的內(nèi)部控制的成本要高得多；對(duì)內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)更為困難。內(nèi)部控制的更大局限性使計(jì)算機(jī)舞弊有機(jī)可乘，增加了計(jì)算機(jī)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。4、會(huì)計(jì)軟件的大理想性
我國會(huì)計(jì)軟件從無到有、從單一業(yè)務(wù)處理到集成業(yè)務(wù)處理、從會(huì)計(jì)核算走向會(huì)計(jì)管理，確實(shí)取得了巨大成就但也有不足，非凡是針對(duì)審計(jì)，表現(xiàn)在下面二個(gè)方面摘要：一是很多會(huì)計(jì)軟件不具備雙向查詢功能。在對(duì)電算化會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的審計(jì)中，會(huì)計(jì)軟件應(yīng)答應(yīng)審計(jì)人員按照憑證一明細(xì)帳（日記帳）一總帳一報(bào)表的順序進(jìn)行雙向查詢，同時(shí)還應(yīng)答應(yīng)分別對(duì)日記帳、明細(xì)帳、總帳的期初余額、本期發(fā)生額和期末余額進(jìn)行雙向查詢。但是目前我國絕大多數(shù)的會(huì)計(jì)軟件的查詢設(shè)計(jì)都是單向的，可以實(shí)現(xiàn)如由總帳查詢明細(xì)帳，由明細(xì)帳查詢憑證等過程，但當(dāng)需要反問查詢時(shí)往往很困難。二是會(huì)計(jì)軟件不預(yù)留審計(jì)測試通道。在審計(jì)過程中，審計(jì)人員為證實(shí)業(yè)務(wù)處理的實(shí)際過程。方法，往往需要進(jìn)行測試，既虛擬一筆業(yè)務(wù)輸入會(huì)計(jì)軟件，檢查其結(jié)果和預(yù)期結(jié)果是否相符。這種方法可以有效地驗(yàn)證核算過程是否和設(shè)計(jì)一致。但是假如審計(jì)人員不能及時(shí)消除這些測試的影響，就可能導(dǎo)致會(huì)計(jì)軟件系統(tǒng)數(shù)據(jù)的混亂。恰當(dāng)?shù)慕鉀Q方法是在軟件設(shè)計(jì)時(shí)為以后的審計(jì)測試留下通道，既方便審計(jì)人員的隨時(shí)測試，也不會(huì)造成對(duì)整個(gè)系統(tǒng)數(shù)據(jù)的影響。但遺憾的是，幾乎所有的會(huì)計(jì)軟件都沒為審計(jì)測試預(yù)留通道。會(huì)計(jì)軟件的欠理想性加大了計(jì)算機(jī)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
5、審計(jì)取證的動(dòng)態(tài)性
在很多大中型企業(yè)中，電算化會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)天天都要結(jié)算成本和利潤，進(jìn)行生產(chǎn)動(dòng)態(tài)分析，以供管理人員進(jìn)行決策參考。系統(tǒng)假如停止運(yùn)行，會(huì)給企業(yè)帶來巨大的損失。因此，對(duì)電算化會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的審計(jì)，往往是在系統(tǒng)運(yùn)行過程中動(dòng)態(tài)取證。審計(jì)人員一方面要及時(shí)完成審計(jì)任務(wù)，另一方面又要不防礙和干擾被審系統(tǒng)的正常運(yùn)行，這給審計(jì)工作帶來了一定的難度，也增加了計(jì)算機(jī)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
6、審計(jì)技術(shù)的復(fù)雜性
（一）對(duì)云服務(wù)提供商依賴性強(qiáng)企業(yè)在采用云服務(wù)（包括共有云、私有云和混合云）之后，云服務(wù)提供商會(huì)針對(duì)云技術(shù)使用者采用專用工具編寫軟件，并在特定的解決方案架構(gòu)上運(yùn)行，數(shù)據(jù)存儲(chǔ)的結(jié)構(gòu)等也與專用服務(wù)軟件或架構(gòu)等相適應(yīng)，而企業(yè)經(jīng)營管理過程中使用的其他相關(guān)軟件中數(shù)據(jù)的存儲(chǔ)結(jié)構(gòu)等不一定與云技術(shù)中軟件的數(shù)據(jù)存儲(chǔ)結(jié)構(gòu)一致，當(dāng)企業(yè)需要將云端獲取的數(shù)據(jù)與其他數(shù)據(jù)相結(jié)合進(jìn)行加工時(shí)，必然使云解決方案中的軟硬件及數(shù)據(jù)結(jié)構(gòu)不便與其他軟件等兼容。此外，云服務(wù)使用企業(yè)選定了云服務(wù)提供商之后，由于云服務(wù)提供商掌控著企業(yè)所需的軟硬件及相關(guān)資源，并且云技術(shù)使用企業(yè)建立的組織機(jī)構(gòu)與相關(guān)業(yè)務(wù)流程等也是在云解決方案的基礎(chǔ)上進(jìn)行的，企業(yè)更換云服務(wù)提供商的成本會(huì)非常高。因此，云技術(shù)使用者一旦選定了云技術(shù)服務(wù)，便對(duì)云服務(wù)提供商產(chǎn)生了一定的依賴性，這種依賴性越強(qiáng)，云服務(wù)使用者更換云服務(wù)提供商的可能性就越低，成本與風(fēng)險(xiǎn)就越高。
（二）企業(yè)對(duì)于云技術(shù)系統(tǒng)中的數(shù)據(jù)等資源缺乏主控能力一方面，多租戶云環(huán)境的本質(zhì)決定了云數(shù)據(jù)存儲(chǔ)會(huì)存在“地點(diǎn)盲區(qū)”，即如果云服務(wù)使用企業(yè)的數(shù)據(jù)是存放在私有云之外的云端，那么企業(yè)無法獲取數(shù)據(jù)的現(xiàn)存地點(diǎn)或者是曾經(jīng)存放的地點(diǎn)。另一方面，企業(yè)在采用云技術(shù)服務(wù)時(shí)，數(shù)據(jù)都是存儲(chǔ)在不受企業(yè)自身直接控制的外部硬件上，而硬件都是云服務(wù)提供商控制的。因此無論云服務(wù)使用者采用哪種具體的云解決方案，他們可能都無法獲取或檢查系統(tǒng)的網(wǎng)絡(luò)運(yùn)行和安全事件日志。這些都使得企業(yè)對(duì)于云技術(shù)系統(tǒng)中的數(shù)據(jù)等資源缺乏主控能力，存在不同程度的風(fēng)險(xiǎn)。
（三）云技術(shù)系統(tǒng)中的數(shù)據(jù)安全性面臨極大挑戰(zhàn)在云計(jì)算技術(shù)環(huán)境下，雖然企業(yè)可以隨時(shí)憑借密碼等方式查詢相關(guān)數(shù)據(jù)，但是卻無法直接有效地確認(rèn)數(shù)據(jù)有沒有被損壞、刪除或修改，或者有沒有被云服務(wù)提供商從一個(gè)服務(wù)器遷移到另一個(gè)服務(wù)器上。此外，在共有云與混合云的部署方式下，為了滿足多租戶應(yīng)用操作的需求，各租戶的敏感信息一般都是以明文的形式儲(chǔ)存在云端，非完全可信的云服務(wù)提供商可能會(huì)監(jiān)守自盜，租戶的敏感數(shù)據(jù)面臨極大的泄露風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)，當(dāng)存儲(chǔ)于同一云端的多用戶數(shù)據(jù)中的其中任何一個(gè)用戶的敏感數(shù)據(jù)成為黑客攻擊對(duì)象時(shí)，云服務(wù)使用企業(yè)的數(shù)據(jù)極有可能會(huì)面臨連帶的泄露風(fēng)險(xiǎn)。
二、基于云計(jì)算的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)辨析
風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的基本思路是以審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的分析評(píng)估為基礎(chǔ)制定審計(jì)程序，確定會(huì)計(jì)資料的審點(diǎn)和抽樣規(guī)模，以驗(yàn)證財(cái)務(wù)報(bào)表是否真實(shí)公允。其最大的特點(diǎn)便是審計(jì)所面臨的風(fēng)險(xiǎn)是注冊會(huì)計(jì)師決策編制審計(jì)程序的依據(jù)，注冊會(huì)計(jì)師通過對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的量化和控制確定審計(jì)證據(jù)的充分性和適當(dāng)性。因此，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)分析是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)實(shí)施的重要前提和保證。
（一）傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)辨析在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的理念下，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)主要來源于幾個(gè)方面。首先，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)會(huì)受到企業(yè)的固有風(fēng)險(xiǎn)因素的影響，即被審計(jì)單位經(jīng)營過程中所固有的風(fēng)險(xiǎn)，比如管理人員的品行和能力、企業(yè)所處社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境等導(dǎo)致的風(fēng)險(xiǎn)。其次，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)受到內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)因素的影響，即賬戶余額或各類交易存在錯(cuò)誤，但內(nèi)部控制未能控制或發(fā)現(xiàn)而存在的風(fēng)險(xiǎn)。第三，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)受到注冊會(huì)計(jì)師實(shí)施審計(jì)程序而仍未能發(fā)現(xiàn)賬戶余額或各類交易存在錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的影響。
（二）基于云計(jì)算的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)辨析如上所述，接受云技術(shù)服務(wù)的企業(yè)所面臨的風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生了巨大的變化，審計(jì)對(duì)象相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)的變化必將影響到注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。因此，作為審計(jì)人員應(yīng)該能夠識(shí)別云計(jì)算給企業(yè)帶來的風(fēng)險(xiǎn)演化為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的可能性，辨識(shí)不確定性因素以及隱藏其中的風(fēng)險(xiǎn)，在評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)時(shí)采取針對(duì)性的措施。1.在評(píng)估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，應(yīng)擴(kuò)大固有風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的范圍在云計(jì)算的商業(yè)應(yīng)用中，除了部分的私有云之外，其他絕大多數(shù)云解決方案都使得企業(yè)對(duì)云解決方案中涉及的軟硬件以及數(shù)據(jù)缺乏直接的管控。因此，在評(píng)估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的固有風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，除了要針對(duì)傳統(tǒng)的固有風(fēng)險(xiǎn)的影響因素進(jìn)行評(píng)估之外，必須要將云技術(shù)服務(wù)引發(fā)的風(fēng)險(xiǎn)作為評(píng)估的固有風(fēng)險(xiǎn)之一。首先，對(duì)企業(yè)所采用的云服務(wù)交付模式進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。一般來講，企業(yè)采用的云服務(wù)模式不同，其自身的控制權(quán)就不同，從而企業(yè)的固有風(fēng)險(xiǎn)也不同，它們之間的關(guān)系如圖1所示。在基于私有云的IaaS模式下，企業(yè)自身保留的控制程度相對(duì)較高，其固有風(fēng)險(xiǎn)相對(duì)較小。反之，在基于公共云的SaaS模式下，企業(yè)自身的控制程度較低，從而其固有風(fēng)險(xiǎn)較高。因此，注冊會(huì)計(jì)師在對(duì)企業(yè)的固有風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估時(shí)，需要對(duì)企業(yè)采用的云服務(wù)交付模式進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，確定固有風(fēng)險(xiǎn)。其次，增加對(duì)簽約云服務(wù)提供商以及共同租戶的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。一是要對(duì)簽約云服務(wù)提供商可能引發(fā)的對(duì)企業(yè)的連帶風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估，包括簽約云服務(wù)提供商對(duì)云技術(shù)的掌控程度、其控制環(huán)境的穩(wěn)定性、對(duì)數(shù)據(jù)存儲(chǔ)控制的安全性和合規(guī)性等方面。二是要對(duì)處于同一云計(jì)算技術(shù)系統(tǒng)中的其他租戶隱含的可能會(huì)關(guān)聯(lián)本企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估，包括其他租戶云技術(shù)使用的穩(wěn)定性、敏感數(shù)據(jù)被攻擊的可能性等。第三，對(duì)采用云技術(shù)服務(wù)的企業(yè)管理人員及相關(guān)人員的云技術(shù)相關(guān)知識(shí)與能力進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。企業(yè)管理人員及相關(guān)人員在整個(gè)云計(jì)算技術(shù)的營運(yùn)過程中起著關(guān)鍵性的主導(dǎo)作用，如果企業(yè)管理人員及相關(guān)實(shí)施人員對(duì)云技術(shù)毫無所知或者對(duì)云技術(shù)的使用非常抵觸，那么云技術(shù)使用企業(yè)的固有風(fēng)險(xiǎn)必然隨之增加。因此，在評(píng)估采用云技術(shù)服務(wù)企業(yè)的固有風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，應(yīng)增加對(duì)管理人員評(píng)估的內(nèi)容，采取問卷調(diào)查法、座談法等對(duì)管理人員及相關(guān)實(shí)施人員對(duì)采用云計(jì)算技術(shù)的態(tài)度以及對(duì)云技術(shù)相關(guān)知識(shí)的掌握，尤其是云技術(shù)產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)及對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別與控制能力進(jìn)行詳細(xì)了解，確定其人員方面的固有風(fēng)險(xiǎn)。2.對(duì)被審計(jì)單位基于云計(jì)算環(huán)境的內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估筆者認(rèn)為，云技術(shù)的使用會(huì)影響到注冊會(huì)計(jì)師在對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估，包括內(nèi)部控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息溝通和監(jiān)督五個(gè)方面。（1）云技術(shù)的使用使得企業(yè)的內(nèi)部控制環(huán)境發(fā)生了變化。傳統(tǒng)的內(nèi)部控制環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估一般包括對(duì)員工職業(yè)道德和勝任能力、董事會(huì)及監(jiān)事會(huì)的參與、管理理念與經(jīng)營作風(fēng)、組織機(jī)構(gòu)、權(quán)力和責(zé)任的規(guī)定等方面的評(píng)估，企業(yè)采用云技術(shù)之后，注冊會(huì)計(jì)師評(píng)估被審計(jì)單位的內(nèi)部控制環(huán)境時(shí)需要增加對(duì)云技術(shù)應(yīng)用引起的內(nèi)部控制環(huán)境新變化可能帶來的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估。一是應(yīng)增加對(duì)員工在云技術(shù)應(yīng)用與風(fēng)險(xiǎn)控制方面的勝任能力的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估；二是增加對(duì)云技術(shù)應(yīng)用引起的組織機(jī)構(gòu)變化方面的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，比如企業(yè)不需要單獨(dú)的IT部門與相關(guān)的運(yùn)行軟硬件，數(shù)據(jù)計(jì)算與存儲(chǔ)的軟硬件以及數(shù)據(jù)集中在云端由云服務(wù)提供商進(jìn)行維護(hù)、管理；三是權(quán)力和責(zé)任的規(guī)定方面應(yīng)增加對(duì)企業(yè)與云服務(wù)提供商之間在云服務(wù)協(xié)議中規(guī)定的各種權(quán)力和責(zé)任可能引起的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估。（2）注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)針對(duì)云計(jì)算環(huán)境下企業(yè)對(duì)內(nèi)部控制的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估進(jìn)行再評(píng)估。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估即確定什么地方可能出錯(cuò)，會(huì)有什么影響。通常認(rèn)為風(fēng)險(xiǎn)來自經(jīng)營環(huán)境的變化、采用新的信息系統(tǒng)、新技術(shù)的應(yīng)用等。云計(jì)算技術(shù)的應(yīng)用帶來了企業(yè)經(jīng)營環(huán)境的重大變化，并且對(duì)企業(yè)的組織機(jī)構(gòu)設(shè)置、業(yè)務(wù)流程、人員的權(quán)責(zé)分工等多個(gè)方面都產(chǎn)生了深刻的影響。因此，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)合理評(píng)估企業(yè)在采用云計(jì)算新技術(shù)后有無合理針對(duì)云計(jì)算技術(shù)帶來的變化進(jìn)行有效的內(nèi)部控制，并基于云技術(shù)風(fēng)險(xiǎn)對(duì)這些內(nèi)部控制措施的全面性、有效性等進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。（3）在控制活動(dòng)方面，應(yīng)增加對(duì)企業(yè)針對(duì)云技術(shù)應(yīng)用引起的風(fēng)險(xiǎn)所采取的措施和行動(dòng)方面的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。包括針對(duì)云技術(shù)應(yīng)用加強(qiáng)人員對(duì)于云技術(shù)知識(shí)的培訓(xùn)與風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別能力的培訓(xùn)；針對(duì)云技術(shù)應(yīng)用的新模式重組業(yè)務(wù)流程以控制云技術(shù)應(yīng)用流程中可能存在的風(fēng)險(xiǎn)；對(duì)于存儲(chǔ)在云端的數(shù)據(jù)有合理有效的保密、安全措施；與云服務(wù)提供商之間責(zé)權(quán)明確，能有效控制云服務(wù)提供商對(duì)本企業(yè)數(shù)據(jù)計(jì)算與存儲(chǔ)的安全。（4）加強(qiáng)對(duì)企業(yè)人員與云技術(shù)服務(wù)提供商之間的信息溝通的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。在云計(jì)算環(huán)境下，企業(yè)所處的信息化環(huán)境有別于傳統(tǒng)的信息化環(huán)境，即企業(yè)的軟硬件以及數(shù)據(jù)都存儲(chǔ)在云系統(tǒng)中，由云技術(shù)服務(wù)提供商管理，因此，企業(yè)人員能夠及時(shí)與云技術(shù)服務(wù)提供商進(jìn)行有效的信息溝通，并將獲取的信息及時(shí)與企業(yè)內(nèi)部其他部門和人員進(jìn)行溝通將是影響云技術(shù)應(yīng)用企業(yè)內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)的一個(gè)重要因素，從而注冊會(huì)計(jì)師能否正確評(píng)估被審計(jì)單位在云技術(shù)服務(wù)過程中的信息溝通風(fēng)險(xiǎn)成為影響審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的重要因素。（5）加強(qiáng)對(duì)企業(yè)云計(jì)算環(huán)境下內(nèi)部控制監(jiān)督措施的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。采用云技術(shù)服務(wù)的企業(yè)由于其對(duì)云技術(shù)服務(wù)商的依賴以及云計(jì)算技術(shù)自身存在諸多潛在的不易發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)，企業(yè)對(duì)云計(jì)算環(huán)境下的內(nèi)部控制措施的有效監(jiān)督是內(nèi)部控制實(shí)施的必要條件，是影響內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)的重要因素。因此，注冊會(huì)計(jì)師必須對(duì)企業(yè)云計(jì)算環(huán)境下內(nèi)部控制監(jiān)督措施的合理性、有效性進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。包括企業(yè)對(duì)基于云計(jì)算技術(shù)應(yīng)用風(fēng)險(xiǎn)的內(nèi)部控制有沒有合理有效的監(jiān)督措施，這些措施是否得到有效實(shí)施。3.對(duì)被審計(jì)單位在云計(jì)算環(huán)境下實(shí)施的審計(jì)程序進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估審計(jì)程序是指注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)工作中可能采用的，用以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)從而用以發(fā)表恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見的程序，而云計(jì)算技術(shù)的應(yīng)用使得傳統(tǒng)的審計(jì)程序無法充分、適當(dāng)?shù)卦谠朴?jì)算環(huán)境中獲取審計(jì)證據(jù)。因此，在云計(jì)算環(huán)境下，注冊會(huì)計(jì)師能否針對(duì)云技術(shù)實(shí)施有效的審計(jì)程序，以及從云技術(shù)服務(wù)提供商的云系統(tǒng)中獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)是影響審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的新生因素。注冊會(huì)計(jì)師必須針對(duì)云計(jì)算應(yīng)用技術(shù)構(gòu)建或是改進(jìn)審計(jì)程序：一是基于云技術(shù)調(diào)整審計(jì)程序的具體實(shí)施步驟；二是針對(duì)云計(jì)算技術(shù)環(huán)境改進(jìn)審計(jì)程序中的個(gè)別環(huán)節(jié)，比如內(nèi)部控制測評(píng)、運(yùn)用審計(jì)方法獲取審計(jì)證據(jù)、實(shí)質(zhì)性測試所需的審計(jì)技術(shù)與方法等。
三、結(jié)束語
