發(fā)布時間：2023-03-14 15:12:03
序言：寫作是分享個人見解和探索未知領(lǐng)域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的審計報告樣本，期待這些樣本能夠為您提供豐富的參考和啟發(fā)，請盡情閱讀。
關(guān)鍵詞：強(qiáng)調(diào)事項段；變化；影響
一、兩版審計準(zhǔn)則的變化對比
（一）定義重述。2007年實施的審計準(zhǔn)則（以下簡稱2007版準(zhǔn)則）對強(qiáng)調(diào)事項段的定義是：注冊會計師在審計意見段之后增加的對重大事項予以強(qiáng)調(diào)的段落。強(qiáng)調(diào)事項段需要同時滿足兩個條件，一是可能對財務(wù)報表產(chǎn)生重大影響，但被審計單位進(jìn)行了恰當(dāng)?shù)臅嬏幚恚以谪攧?wù)報表中做出了充分的披露；二是不影響注冊會計師發(fā)表審計意見。2012年實施的審計準(zhǔn)則（以下簡稱2012版準(zhǔn)則）對強(qiáng)調(diào)事項段的定義是：審計報告中含有的一個段落，該段落提及已在財務(wù)報表中恰當(dāng)列報或披露的事項，根據(jù)注冊會計師的職業(yè)判斷，該事項對財務(wù)報表使用者理解財務(wù)報表至關(guān)重要。
（二）變化對比。通過2007版準(zhǔn)則和2012版準(zhǔn)則的定義，不難發(fā)現(xiàn)其中的變化。（1）2007版準(zhǔn)則突出強(qiáng)調(diào)了“重大不確定性”，而2012版準(zhǔn)則模糊了這一界定，不再突出不確定性的概念，拓寬了強(qiáng)調(diào)事項段的應(yīng)用范圍。（2）2012版準(zhǔn)則將“重大事項”改為“對財務(wù)報表使用者理解財務(wù)報表至關(guān)重要”。僅從定義來看，相比于2007版準(zhǔn)則，2012版準(zhǔn)則對強(qiáng)調(diào)事項段的界定以及應(yīng)用范圍更加模糊，如何界定準(zhǔn)則中所說的“至關(guān)重要”？這就更加需要依靠注冊會計師的職業(yè)判斷。雖然2012版準(zhǔn)則擴(kuò)大了強(qiáng)調(diào)事項段的應(yīng)用范圍，但也為圖謀不軌的注冊會計師與被審計單位合謀欺騙財務(wù)報表使用者留下了更大的操作空間，從上市公司的年報來看，1992年出具帶說明段無保留意見審計報告的有2家，2013年則有99家，而且這種趨勢愈演愈烈，使廣大投資者有理由認(rèn)為注冊會計師存在“作弊”之嫌。結(jié)合其他規(guī)定也不難發(fā)現(xiàn)這兩版審計準(zhǔn)則中強(qiáng)調(diào)事項段的變化。2007版準(zhǔn)則將強(qiáng)調(diào)事項段的運(yùn)用情形歸結(jié)為三類：（1）對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮；（2）重大不確定事項；（3）其他事項。其中前兩類在《審計準(zhǔn)則第1502號———非標(biāo)準(zhǔn)審計報告》中，第三類零散地分布在其他審計準(zhǔn)則中，如《審計準(zhǔn)則第1332號———期后事項》《審計準(zhǔn)則第1511號———比較數(shù)據(jù)》。其他事項主要可以概括為：期后修改原財務(wù)報表事項、上期財務(wù)報表未經(jīng)更正及重新出具審計報告的重大錯報、對簡要財務(wù)報表出具審計報告等。2012版準(zhǔn)則除了明確規(guī)定強(qiáng)調(diào)事項段的定義外，并沒有規(guī)定強(qiáng)調(diào)事項段的應(yīng)用范圍，僅在執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則指南中以舉例的方式說明注冊會計師可能需要加強(qiáng)調(diào)事項段的情況，大體可以概括為：財務(wù)報表已作出充分披露可能導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況存在重大不確定性的事實、期后修改原財務(wù)報表事項、提醒財務(wù)報表使用者關(guān)注按照特殊目的編制基礎(chǔ)編制等。通過兩版審計準(zhǔn)則對強(qiáng)調(diào)事項段具體應(yīng)用情況的規(guī)定變化的對比，可以發(fā)現(xiàn)2012版準(zhǔn)則并沒有像2007版準(zhǔn)則那樣對強(qiáng)調(diào)事項段的應(yīng)用情況做出明確規(guī)定，僅以定義為最終標(biāo)準(zhǔn)，不再要求哪幾種情況才能加強(qiáng)調(diào)事項段，為注冊會計師執(zhí)業(yè)過程提供了操作空間。
二、對實務(wù)操作的影響
（一）2012版準(zhǔn)則不再適用的情況。從2010年上市公司年報來看，審計報告中強(qiáng)調(diào)事項段涉及的內(nèi)容可以概括為兩種情形：持續(xù)經(jīng)營能力存在重大疑慮和不確定事項。重大不確定事項包括：未決訴訟、接受證監(jiān)會調(diào)查、非公開發(fā)行股票是否批準(zhǔn)、未來收入確認(rèn)的不確定因素、未來的凈現(xiàn)金流量完成情況存在不確定性、合約終止涉及金額未定、不良貸款是否收取利息具有不確定性、尚未解除的擔(dān)保責(zé)任。相對于2007版準(zhǔn)則，判斷以上事項的發(fā)生是否屬于重大不確定事項關(guān)鍵要看該事項是否符合2012版準(zhǔn)則中“對財務(wù)報表使用者理解財務(wù)報表至關(guān)重要”的條件，如果沒有達(dá)到“至關(guān)重要”的程度，即使該事項發(fā)生，也不能在審計報告中列為強(qiáng)調(diào)事項段。從審計理論來看，重要性主要應(yīng)從數(shù)量和質(zhì)量兩個維度考察，一個事項涉及的金額數(shù)量重大，但從性質(zhì)上來講并不會對企業(yè)財務(wù)構(gòu)成實質(zhì)性影響，那么它也是不重要的。
（二）2012版準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)增加強(qiáng)調(diào)事項段的新情況。2012版準(zhǔn)則并沒有提出強(qiáng)調(diào)事項段的具體應(yīng)用情況，僅在指南中舉例，包括：異常訴訟或監(jiān)管結(jié)果具有不確定性；提前應(yīng)用對財務(wù)報表有廣泛影響的新會計準(zhǔn)則（允許的前提下）；存在已經(jīng)或持續(xù)對被審計單位財務(wù)狀況產(chǎn)生重大影響的特大災(zāi)難。通過兩版審計準(zhǔn)則在這方面規(guī)定的前后對比可以發(fā)現(xiàn)，2007版準(zhǔn)則突出強(qiáng)調(diào)事項段的不確定性特征，如對持續(xù)生產(chǎn)經(jīng)營能力的重大疑慮。而結(jié)合2012版準(zhǔn)則的定義和指南中的舉例來看，它并沒有強(qiáng)調(diào)不確定性，從這個角度來說，2012版準(zhǔn)則中強(qiáng)調(diào)事項段的應(yīng)用范圍擴(kuò)展了，既可以是不確定事項也可以是確定事項，只要它“至關(guān)重要”，例如，財務(wù)報表日后發(fā)生對被審計單位經(jīng)營發(fā)展有至關(guān)重要影響的企業(yè)合并或處置子公司事項、財務(wù)報表日后外匯匯率發(fā)生異常變化導(dǎo)致資產(chǎn)負(fù)債計價發(fā)生異常重大變化事項、財務(wù)報表日后發(fā)行股票和債券以及其他巨額舉債等，這些事項屬于確定性事項，但其發(fā)生對財務(wù)報表使用者理解財務(wù)報表有重大影響，因此也應(yīng)該加強(qiáng)調(diào)事項段。
（三）對強(qiáng)調(diào)事項段的濫用。強(qiáng)調(diào)事項段應(yīng)用范圍擴(kuò)大，應(yīng)用界限模糊，對注冊會計師而言既是機(jī)遇又是挑戰(zhàn)。強(qiáng)調(diào)事項段與其他說明段不同，作用僅在于提醒財務(wù)報表使用者的關(guān)注，它并不影響注冊會計師發(fā)表審計意見；但說明段則是為了說明導(dǎo)致所發(fā)表的審計意見或無法表示意見的原因，并在可能的情況下，指出其對財務(wù)報表的影響程度。另外，強(qiáng)調(diào)事項段是針對財務(wù)報告中披露的內(nèi)容加以說明，發(fā)表強(qiáng)調(diào)事項段后要明確提及被強(qiáng)調(diào)事項以及相關(guān)披露的位置，以便在財務(wù)報表中找到對該事項的詳細(xì)描述；而其他說明段中的內(nèi)容并不一定在財務(wù)報告中披露，只要注冊會計師根據(jù)職業(yè)判斷認(rèn)為與財務(wù)報表使用者理解審計工作、注冊會計師的責(zé)任或?qū)徲媹蟾嫦嚓P(guān)且未被法律法規(guī)所禁止，就可以添加。從這個意義上說，上市公司更加傾向于注冊會計師發(fā)表帶強(qiáng)調(diào)事項段的無保留意見審計報告，因為相關(guān)研究表明，市場對于帶強(qiáng)調(diào)事項段的審計報告所釋放的負(fù)面信息反應(yīng)更為微弱。而有些注冊會計師受到利益驅(qū)使，迎合被審計單位，或者為了規(guī)避責(zé)任，也樂于出具帶強(qiáng)調(diào)事項段的審計報告。這樣就形成了注冊會計師利用強(qiáng)調(diào)事項段與被審計單位合謀的局面。比較典型的例子是本應(yīng)發(fā)表否定意見的審計報告，變?yōu)閹?qiáng)調(diào)事項段的無保留意見審計報告，二者的意義天壤之別。特別是當(dāng)被審計單位涉嫌訴訟案件時，這種情況表現(xiàn)得更為明顯。被審計單位有面臨敗訴的可能性，對于可能的賠償卻未作任何賬務(wù)處理，在財務(wù)報表中也未進(jìn)行披露。而此時，注冊會計師為了迎合被審計單位，有可能將訴訟材料從審計檔案中刪除，同時為了免除自己的責(zé)任，將該事項在強(qiáng)調(diào)事項段中說明，并謊稱自己并沒有收到有關(guān)未決訴訟的相關(guān)信息。這種行為就是對強(qiáng)調(diào)事項段的誤解和濫用，使審計報告失去了應(yīng)有的作用，無法滿足信息使用者的要求。
三、解決措施
（一）運(yùn)用新審計準(zhǔn)則，增強(qiáng)適用性。如上文所述，2012版準(zhǔn)則出現(xiàn)了很多新情況，一方面，對于強(qiáng)調(diào)事項段定義和使用情況的界定更加模糊，也就是說，在實際應(yīng)用中更加強(qiáng)調(diào)注冊會計師的職業(yè)判斷，這實際上對注冊會計師的執(zhí)業(yè)能力提出了更高的要求。如何通過自己的職業(yè)素養(yǎng)去判斷某一事項是否“至關(guān)重要”，如何判斷某一事項是否符合強(qiáng)調(diào)事項段應(yīng)用的新情況，這些都是對注冊會計師職業(yè)素養(yǎng)的考驗。另一方面，相比于2007版準(zhǔn)則，2012版準(zhǔn)則明顯擴(kuò)大了強(qiáng)調(diào)事項段的應(yīng)用范圍，注冊會計師能否適應(yīng)擴(kuò)大的新情況，更新現(xiàn)有知識儲備，同樣是對注冊會計師的考驗。注冊會計師應(yīng)該加強(qiáng)對新審計準(zhǔn)則的學(xué)習(xí)，更新知識以適應(yīng)新形勢，同時結(jié)合過去的執(zhí)業(yè)經(jīng)驗，總結(jié)出一套新的能夠適應(yīng)新情況的執(zhí)業(yè)方法，這對于我國審計事業(yè)的發(fā)展有重要意義。
（二）理解新審計準(zhǔn)則，避免誤解濫用。之所以出現(xiàn)誤解，特別是把強(qiáng)調(diào)事項段和其他說明段的適用情況混淆，很大程度上是因為注冊會計師職業(yè)素養(yǎng)的欠缺，抑或?qū)π聦徲嫓?zhǔn)則的內(nèi)涵理解不到位。而出現(xiàn)對強(qiáng)調(diào)事項段的濫用，則是注冊會計師的職業(yè)道德出現(xiàn)了問題。從這個意義上講，新審計準(zhǔn)則所提供的空間反而成了某些注冊會計師鉆空子的途徑。因此，強(qiáng)化對注冊會計師的職業(yè)素養(yǎng)和職業(yè)道德的培訓(xùn)與監(jiān)管，成為2012版準(zhǔn)則實施后的一項重要工作。
（三）加強(qiáng)監(jiān)管。注冊會計師協(xié)會應(yīng)充分發(fā)揮其對注冊會計師行業(yè)的指導(dǎo)與監(jiān)督職能，提高注冊會計師職業(yè)素養(yǎng)和職業(yè)道德。另外，政府相關(guān)職能部門應(yīng)該加強(qiáng)對注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管，保證該行業(yè)的良性發(fā)展，不能讓新審計準(zhǔn)則成為某些注冊會計師鉆空子的途徑，以使審計報告持續(xù)發(fā)揮其應(yīng)有的作用。
四、結(jié)論
2012版準(zhǔn)則相比于2007版準(zhǔn)則在強(qiáng)調(diào)事項段方面出現(xiàn)了很多新變化，無論從概念的界定還是對于具體適用情況的表述，都更加靈活寬泛，這一方面有助于注冊會計師充分發(fā)揮其主觀能動性，運(yùn)用審計知識更好地服務(wù)于被審計單位，促進(jìn)我國審計事業(yè)的發(fā)展。但另一方面，寬泛的操作空間和更廣泛的應(yīng)用范圍也留下了很多隱患，特別是對于相關(guān)規(guī)定的誤解甚至濫用，極大削弱了審計報告應(yīng)有的作用。鑒于此，本文認(rèn)為注冊會計師應(yīng)自覺加強(qiáng)職業(yè)素養(yǎng)和職業(yè)道德建設(shè)，并配合協(xié)會和相關(guān)部門的監(jiān)管，是解決其不良影響的有效途徑，從而更好地促進(jìn)我國審計事業(yè)的發(fā)展。
參考文獻(xiàn)：
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關(guān)鍵詞：政府環(huán)境審計報告 內(nèi)部環(huán)境審計報告 民間環(huán)境審計報告
環(huán)境審計自20世紀(jì)70年代興起以來，已成為當(dāng)前許多國家共同關(guān)注的重點。依據(jù)傳統(tǒng)審計理論，審計主體包括國家審計機(jī)關(guān)、內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)和民間審計組織，這已是不爭的事實。在我國，國家審計機(jī)關(guān)按《中華人民共和國審計法》的授權(quán)范圍對社會經(jīng)濟(jì)活動和國有資產(chǎn)經(jīng)營開展審計。內(nèi)部審計代表中觀、微觀經(jīng)濟(jì)活動的主體部門、公司、單位的利益，按最高當(dāng)局的授權(quán)，對組織的經(jīng)營活動及中、下層管理活動開展審計。注冊會計師則處于獨立、公正、社會中介的地位，受委托人的委托對中觀、微觀經(jīng)濟(jì)活動的真實性、有效性和合規(guī)性開展審計，這三者分別各司其職，由上而下構(gòu)成了一個完整的審計結(jié)構(gòu)。從審計關(guān)系角度來考慮，環(huán)境審計是審計工作的一個新興領(lǐng)域，與傳統(tǒng)審計沒有本質(zhì)上的區(qū)別，因此，環(huán)境審計按其主體可分為政府環(huán)境審計、內(nèi)部環(huán)境審計和民間環(huán)境審計。而環(huán)境審計報告作為環(huán)境審計的最終產(chǎn)品，是國家審計機(jī)關(guān)、內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)或社會審計組織依據(jù)環(huán)境法規(guī)和環(huán)境審計準(zhǔn)則對被審計單位或項目實施了必要的審計程序后出具的，用來對其受托環(huán)境責(zé)任的履行情況發(fā)表審計意見的書面文件。由于環(huán)境審計的主體不同，其所出具的環(huán)境審計報告是有差異的。
一、環(huán)境審計報告研究現(xiàn)狀
西方發(fā)達(dá)國家對環(huán)境審計的研究比較早，有關(guān)環(huán)境審計的基本理論問題研究已較為完善和成熟，目前研究主要集中于環(huán)境審計實踐與工作機(jī)制創(chuàng)新方面上。我國審計界真正開展環(huán)境審計的理論研究是始于20世紀(jì)80年代末，目前研究主要停留在環(huán)境審計的一些基本理論問題上，對實踐問題涉足不多。一些學(xué)者從不同方面對環(huán)境審計報告做了研究，但總體上看，研究還是相當(dāng)有限的。
（一）國外環(huán)境審計報告研究現(xiàn)狀 在環(huán)境審計報告方面，Lawrence B. Cahill（1996）認(rèn)為，環(huán)境審計報告是審計程序中最關(guān)鍵的文件，反映了審計小組在審計過程中發(fā)現(xiàn)的關(guān)于被審計單位對既定標(biāo)準(zhǔn)的遵循程度的結(jié)論，環(huán)境審計報告應(yīng)是一個具有操作性的文件，幫助監(jiān)管部門監(jiān)督企業(yè)遵循相應(yīng)的制度規(guī)定。無論出具何種形式的環(huán)境審計報告，首先應(yīng)遵循一貫性原則。美國學(xué)者Beets和Souther（1999）認(rèn)為，公司環(huán)境報告記載的是公司愿意以任何形式披露的或多或少的信息------同時有些公司真正想以環(huán)境友好的姿態(tài)與公眾分享其致力于環(huán)境保護(hù)方面的信息，但由于缺乏環(huán)境報告標(biāo)準(zhǔn)也使得其他公司能夠公布“綠色掩飾”，即公布那些盡管吸引人卻幾乎沒有傳遞多少有用信息的環(huán)境報告。美國學(xué)者M(jìn)ackay（2000）報告說，過去十年間發(fā)表特定種類環(huán)境報告的公司大量增加，能源、冶煉和建筑行業(yè)中大型污染公司有關(guān)健康和環(huán)境的數(shù)據(jù)已經(jīng)很長時間了。環(huán)境報告的內(nèi)容隨行業(yè)不同而不同，這點反映在Gilmour 和 Caplan（2001）的觀察報告中： 普華永道觀察了處于世界資本市場中的全球100強(qiáng)公司（根據(jù)2000年《財經(jīng)時代》所列的全球500強(qiáng)），他們幾乎都在其年度報告中公布了有關(guān)社會和環(huán)境問題的評價。其中近一半了包含環(huán)境或者涉及社會公民權(quán)益的獨立的報告。Mackay（2000）認(rèn)為，這些公司環(huán)境報告的原因部分是由于環(huán)境意識到提高，但最主要的是如果不這樣做就很可能遇到麻煩，政府或關(guān)注環(huán)境問題的議員會給他們帶來很大的壓力，使他們面臨“恥辱”的名聲或指責(zé)。英國審計學(xué)家Brenda Porter（2003）認(rèn)為，股東對環(huán)境問題的關(guān)注及由此給公司帶來的壓力似乎對公司環(huán)境報告的公布影響更大，這些壓力包括:日益增長的受托責(zé)任、日益增長的期望值、投資驅(qū)使、對公司環(huán)境責(zé)任的關(guān)注等。同時，他認(rèn)為，在為外部環(huán)境報告提供可信性的范疇內(nèi)使用“審計”是不合適的，因為它通常不能夠提供審計所暗含的高程度的保證水平。
（二）國內(nèi)環(huán)境審計報告研究現(xiàn)狀 孫菊生、劉文國（1998）在對加拿大和美國環(huán)境審計進(jìn)行比較研究時提到，加拿大特許注冊會計師協(xié)會認(rèn)為，注冊會計師能夠為環(huán)境信息的特殊項目和企業(yè)的環(huán)境報告提供確認(rèn)，這種確認(rèn)往往是以環(huán)境審計報告的形式體現(xiàn)出來。辛金國和李青（2000）認(rèn)為審計報告作為反映審計人員意見的一種工具，發(fā)揮著鑒證、保護(hù)和說明三方面的作用。環(huán)境審計報告應(yīng)該是一個獨立性的文件，與會計報表整體有關(guān)，而不是與任何特定方面有關(guān)，不可能揭示被審計單位所有的環(huán)境問題。他們認(rèn)為無論是民間、政府或內(nèi)部環(huán)境審計報告準(zhǔn)則，通常情況下都必須指出被審計單位須高度重視的主要問題，以及處理措施和實施這些措施的目標(biāo)、日期。陳正興（2001）認(rèn)為應(yīng)在環(huán)境審核指南通用原則的基礎(chǔ)上，根據(jù)我國環(huán)境審計的特點，完善相關(guān)的報告準(zhǔn)則，將環(huán)境審核報告準(zhǔn)則按已有的審計報告準(zhǔn)則體系制定，而在環(huán)境審計內(nèi)容日益豐富的情況下，可以突破原有的報告準(zhǔn)則體系。楊樹滋、王德升（2002）認(rèn)為環(huán)境審計報告是對環(huán)境報告或環(huán)境狀態(tài)的證實，特別是對環(huán)境危害產(chǎn)生損失或治理業(yè)績的數(shù)據(jù)，以及有關(guān)會計信息的真實、合規(guī)和體現(xiàn)效益所作的鑒證。王健姝（2003）認(rèn)為成熟的環(huán)境審計報告應(yīng)具通用性，環(huán)境審計意見以環(huán)境審計報告為載體，其表達(dá)應(yīng)具公允性。審計意見應(yīng)合理地保證環(huán)境信息的使用人確定已審環(huán)境信息的可靠程度，但不應(yīng)被認(rèn)為是對被審計單位環(huán)境狀況所做的絕對保證。畢顏杰（2004）根據(jù)環(huán)境審計的內(nèi)容，即合規(guī)性審計、績效審計和財務(wù)審計，認(rèn)為應(yīng)針對其內(nèi)容的特殊性，出具三種不同類型的審計報告，即合規(guī)性環(huán)境審計報告、績效環(huán)境審計報告和財務(wù)環(huán)境審計報告。黃業(yè)明（2006）對環(huán)境審計報告的本質(zhì)、分類、規(guī)范化的必要性和可能性、目標(biāo)和原則等基本理論問題進(jìn)行了系統(tǒng)研究，認(rèn)為編制環(huán)境審計報告時應(yīng)該秉承一系列的原則。他將環(huán)境審計報告分為三類，即環(huán)境財務(wù)審計報告、環(huán)境合規(guī)性審計報告和環(huán)境績效審計報告，分別研究了三種類型的審計報告的含義、所包含的基本要素、意見類型等問題，并認(rèn)為環(huán)境審計財務(wù)報告應(yīng)該采用簡式審計報告模式，另外兩種則應(yīng)采用詳式審計報告模式。李永臣（2007）對政府環(huán)境審計、內(nèi)部環(huán)境審計和民間環(huán)境審計分別進(jìn)行了系統(tǒng)的研究，為環(huán)境審計報告相關(guān)問題的研究奠定了堅實的理論基礎(chǔ)。環(huán)境審計作為一種新型審計工作和現(xiàn)代審計的重要內(nèi)容，在我國的發(fā)展歷史還比較短，可以說在我國審計界還是一個全新的領(lǐng)域。環(huán)境審計報告作為環(huán)境審計的重要組成部分，逐漸成為研究重點。但大多數(shù)情況下，只是在環(huán)境審計研究的相關(guān)文獻(xiàn)中包含環(huán)境審計報告研究，專門研究環(huán)境審計報告的文獻(xiàn)不多。許多學(xué)者的研究往往側(cè)重于研究環(huán)境審計報告理論的某一方面，而忽視了審計報告是一個系統(tǒng)，沒有將其作為一個整體來看待。環(huán)境審計有不同的分類，每類環(huán)境審計都有其特點，環(huán)境審計報告也應(yīng)有所差異。許多學(xué)者已根據(jù)審計內(nèi)容進(jìn)行的分類，分別對財務(wù)環(huán)境審計報告、合規(guī)性環(huán)境審計報告和績效環(huán)境審計報告進(jìn)行了全面研究，但很少涉及按審計主體不同進(jìn)行分類的研究，無法體現(xiàn)出每種環(huán)境審計報告的具體特點。
二、審計報告與環(huán)境審計報告的關(guān)系
環(huán)境審計是審計的一個分支，是審計發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物。審計報告與環(huán)境審計報告是一般與特殊的關(guān)系，環(huán)境審計報告繼承了一般審計報告中適用的東西，又在一般審計報告的基礎(chǔ)上有了一定發(fā)展，因此二者既有共性也有區(qū)別。見（表1）。
（一）共性分析 環(huán)境審計報告是審計報告的一種。審計報告包括各種專項審計以及各種類型審計的報告，環(huán)境審計作為一種專項審計，其審計報告繼承了一般審計報告的格式和內(nèi)容，與一般審計報告的作用也是一致的。審計人員以獨立的第三者身份，對被審計單位相關(guān)經(jīng)濟(jì)事項的公允性、合法性、效益性發(fā)表意見或做出評價，具有鑒證作用；通過審計報告中表達(dá)的審計意見，社會公眾能夠支持保護(hù)環(huán)境的企業(yè)或者環(huán)保項目，保護(hù)那些勇于承擔(dān)環(huán)境責(zé)任的企業(yè)，因而具有保護(hù)作用；通過審計報告，能夠證明審計人員履行審計責(zé)任的情況，具有證明作用。環(huán)境審計報告與審計報告要素基本一致。我國環(huán)境審計的內(nèi)容在現(xiàn)有的審計報告的格式中可以得到充分反映，環(huán)境審計報告還應(yīng)遵循現(xiàn)有審計報告的格式。
（二）區(qū)別分析 編制環(huán)境審計報告的依據(jù)有別于其他類型的審計報告。當(dāng)前大多數(shù)國家是將國家方針政策、環(huán)境保護(hù)政策、國家環(huán)境保護(hù)的法令法規(guī)等作為當(dāng)前的環(huán)境審計依據(jù)，與傳統(tǒng)審計報告存在很大差異；環(huán)境審計報告的主體有別于常規(guī)審計報告。由于環(huán)境審計人才的缺乏，在相當(dāng)長的時期內(nèi)采用聯(lián)合審計模式是成為一種現(xiàn)實選擇。這就使得環(huán)境審計報告的主體有別于常規(guī)審計報告。它突破了以審計人員為審計報告的唯一主體，將環(huán)境專家等的責(zé)任明確于審計報告中，即環(huán)境審計報告的主體包括專業(yè)審計人員和環(huán)境專家；環(huán)境審計報告所包含要素的具體內(nèi)容不同。由于環(huán)境審計在審計主體、內(nèi)容、目標(biāo)、依據(jù)和程序方法等方面的特殊性，環(huán)境審計報告的具體內(nèi)容與一般的審計報告也存在差異。
三、環(huán)境審計報告的比較分析
政府環(huán)境審計、內(nèi)部環(huán)境審計和民間環(huán)境審計，因各種因素的影響使其環(huán)境審計報告存在不同的關(guān)系見（表2）。
（一）政府環(huán)境審計報告 （1）編制主體。政府環(huán)境審計報告的編制主體主要是國家審計機(jī)關(guān)。相比較而言，國家審計機(jī)關(guān)具有較高的權(quán)威性。以我國為例，根據(jù)《憲法》第九十一條規(guī)定“國務(wù)院設(shè)立審計機(jī)關(guān)，對國務(wù)院各部門和地方各級政府的財政收支，對國家的財政金融機(jī)構(gòu)和企事業(yè)組織的財務(wù)收支，進(jìn)行審計”。1998年國務(wù)院在批準(zhǔn)審計署的機(jī)構(gòu)改革方案中強(qiáng)化了環(huán)境審計的職能，第一次將環(huán)境審計職能明確賦予審計機(jī)關(guān)。審計署專門設(shè)立環(huán)境審計機(jī)構(gòu)――農(nóng)業(yè)與資源環(huán)境保護(hù)審計司。同時，國家審計機(jī)關(guān)有足夠的能力來吸納環(huán)境學(xué)方面的技術(shù)人才參與實施環(huán)境審計，從而彌補(bǔ)審計人員專業(yè)技術(shù)上的欠缺，保證環(huán)境審計的實施效果。但需要注意的是，政府審計機(jī)構(gòu)是政府行政機(jī)構(gòu)的一個派出機(jī)關(guān)，其行政關(guān)系隸屬于政府，政府審計作為規(guī)則的制定者、審計業(yè)務(wù)的執(zhí)行者、審計結(jié)果的監(jiān)督者，具有更多重身份介入環(huán)境審計事項，不利于保證審計結(jié)果的公允、公開和公正。（2）報告反映的內(nèi)容。環(huán)境審計內(nèi)容的差異使得不同審計主體最終出具的環(huán)境審計報告包含的要素及具體內(nèi)容存在差別。政府環(huán)境審計的內(nèi)容是針對政府環(huán)境責(zé)任的具體項目和擴(kuò)展責(zé)任來確定的，主要包括環(huán)境保護(hù)資金審計、環(huán)境政策審計、環(huán)境保護(hù)規(guī)劃和環(huán)境法規(guī)審計等。國家環(huán)境保護(hù)資金審計是政府審計機(jī)關(guān)介入環(huán)境審計領(lǐng)域的主要動因和切入點，也是政府審計機(jī)關(guān)開展環(huán)境審計的主要內(nèi)容；國家環(huán)境政策審計是由具有監(jiān)督權(quán)限的審計監(jiān)督或環(huán)境監(jiān)督機(jī)構(gòu)，對國家制定的環(huán)境政策的適當(dāng)性、合理性以及執(zhí)行的有效性實施的審計活動，是宏觀環(huán)境審計的主要審計類型；而國家及地方政府的環(huán)境保護(hù)規(guī)劃，總是與國家財政資金和財政預(yù)算相互聯(lián)結(jié)的，環(huán)境保護(hù)規(guī)劃的實施主要依賴于國家財政資金的支持，因此，環(huán)境保護(hù)規(guī)劃也就自然成為國家審計機(jī)關(guān)審計監(jiān)督的內(nèi)容之一。（3）與報告相關(guān)的審計方法。環(huán)境審計方法是環(huán)境審計人員檢查和分析環(huán)境審計對象，收集環(huán)境審計證據(jù)，對照環(huán)境審計準(zhǔn)則，據(jù)以編寫環(huán)境審計報告，做出環(huán)境審計結(jié)論，提出審計意見而采取的各種手段的總稱。如果審計人員在具體的環(huán)境審計過程中實施的審計方法不同，收集的審計證據(jù)便會存在區(qū)別，從而據(jù)以編制的審計報告及結(jié)論會存在差異。政府審計機(jī)關(guān)在環(huán)境審計的過程中，會根據(jù)特定目的、特定情況及具體任務(wù)而選擇不同的審計方法，通常采用的審計方法有審閱法、核對法、觀察法、詢問法、鑒定法等。審閱法是任何審計都需要運(yùn)用的技術(shù)，同時也是最基本、最重要的常用技術(shù)，主要用于各種書面資料的檢查；核對技術(shù)是審計過程中經(jīng)常采用的一種重要技術(shù)，通常包括復(fù)核和核對；觀察法運(yùn)用方便，可以隨時隨地采用，因而有著廣泛的適用范圍，對任何單位的環(huán)境審計，均需要運(yùn)用觀察技術(shù)；詢問法的形式比較靈活，所詢問問題可以根據(jù)現(xiàn)場隨時進(jìn)行調(diào)整，其應(yīng)用范圍也比較廣泛，在審計的各個階段都可使用；鑒定法是一種證實問題的方法，不是審計的專門技術(shù)，但卻是必不可少的技術(shù)，審計部門往往需要聘請有權(quán)威的專家進(jìn)行專門的技術(shù)鑒定以協(xié)助審計工作。（4）特點。與內(nèi)部環(huán)境審計報告及民間環(huán)境審計報告相比，政府環(huán)境審計報告具有公共產(chǎn)品的性質(zhì)。社會公眾對受托環(huán)境責(zé)任履行狀況的關(guān)注，是審計結(jié)果需要公開的基礎(chǔ)，除涉及商業(yè)秘密或其他不宜公開的內(nèi)容外，審計結(jié)果應(yīng)對外公示。就我國而言，國家的一切財富屬于人民，各級人民政府代表人民行使國家職能。而各級環(huán)境保護(hù)局和有關(guān)企事業(yè)單位，受各級人民政府之托負(fù)責(zé)運(yùn)營國家投入的環(huán)保資金，必須按委托人的要求認(rèn)真履行受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任，完成政府的托付，并向政府報告其執(zhí)行結(jié)果。而其受托責(zé)任履行狀況如何，由政府審計機(jī)關(guān)對其進(jìn)行審計，作出客觀公正的評價后，出具環(huán)境審計報告，向公眾提供相關(guān)信息。政府環(huán)境審計報告具有較強(qiáng)的法律效力。隨著經(jīng)濟(jì)體制改革與經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，政府審計職能不斷深化，審計層面不斷提升，對政府審計行為的要求越來越高，審計工作的規(guī)范化、制度化建設(shè)日益重要。在實際審計過程中，各級政府審計機(jī)關(guān)獨立行使自己的審計職責(zé)，進(jìn)行客觀公正的審查，不受其他行政機(jī)關(guān)、社會團(tuán)體和個人的干涉，對被審計單位違反環(huán)境法律法規(guī)和《審計法》的行為進(jìn)行查證，提出意見，進(jìn)行客觀公正的審計評價。而且可以對性質(zhì)嚴(yán)重的依法作出處理，下達(dá)審計決定，直到追究責(zé)任人員的經(jīng)濟(jì)責(zé)任和行政責(zé)任。審計機(jī)關(guān)作出的各項審計決定是依照有關(guān)法律作出的，因而具有法律效力和強(qiáng)制性，被審計單位和有關(guān)部門都必須遵照執(zhí)行，不得拒絕。
（二）內(nèi)部環(huán)境審計報告 （1）編制主體。內(nèi)部環(huán)境審計報告是內(nèi)部審計人員完成審計任務(wù)，表達(dá)審計意見或結(jié)論的主要載體。內(nèi)部審計組織通過編制環(huán)境審計報告，對審計工作底稿進(jìn)行整理、歸納、綜合、分析，形成系統(tǒng)的審計意見或結(jié)論，既可以總結(jié)審計工作，完成審計任務(wù)，又可以準(zhǔn)確完整地表達(dá)審計意見或結(jié)論，充分發(fā)揮內(nèi)部審計的服務(wù)與監(jiān)督作用。內(nèi)部環(huán)境審計小組的全體成員從企業(yè)內(nèi)部范圍來看是相對獨立的，即內(nèi)部環(huán)境審計人員與企業(yè)中負(fù)責(zé)記錄環(huán)境相關(guān)財務(wù)事項的部門及人員之間相互獨立、與企業(yè)中環(huán)境保護(hù)制度的制定和執(zhí)行部門及人員之間相互獨立、并與企業(yè)環(huán)境管理系統(tǒng)的其他組成部門及人員之間相互獨立。但相對外部審計而言，內(nèi)部審計組織的獨立性和強(qiáng)制性較弱。內(nèi)部審計組織和其他職能部門一樣，一般都在管理層領(lǐng)導(dǎo)下工作，不可避免地會受領(lǐng)導(dǎo)意志所左右，加之內(nèi)部政策的壓力、內(nèi)部審計在組織中的地位不明確等，使內(nèi)部環(huán)境審計工作的開展也受到許多限制。同時，環(huán)境問題是一個橫跨多學(xué)科的問題，現(xiàn)有的內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)往往無法獨立完成內(nèi)部環(huán)境審計任務(wù)。（2）反映內(nèi)容。內(nèi)部環(huán)境審計的內(nèi)容是內(nèi)部環(huán)境審計對象的具體化，其內(nèi)容主要包括：環(huán)境會計核算信息審計、環(huán)境法規(guī)執(zhí)行情況的審計、環(huán)境績效審計、環(huán)境管理系統(tǒng)審計。環(huán)境會計核算信息審計是通過審查企業(yè)以貨幣表現(xiàn)的、財務(wù)信息為主的定量環(huán)境信息載體，如會計憑證、賬簿、報表及其他相關(guān)資料，以確定企業(yè)的年度報表是否公允地反映了環(huán)境問題對企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果的影響；環(huán)境法規(guī)執(zhí)行情況的審計主要涉及到企業(yè)環(huán)境影響評價制度情況、排污收費(fèi)情況、環(huán)境目標(biāo)責(zé)任制情況、城市環(huán)境綜合整治情況、污染控制情況、排污申報登記情況和污染限期治理情況；企業(yè)內(nèi)部環(huán)境績效審計是一個新興領(lǐng)域，內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)和人員通過對組織內(nèi)部的環(huán)境政策、環(huán)境管理系統(tǒng)和涉及環(huán)境方面的各個實踐活動及項目實施監(jiān)督、評價和咨詢活動，以評價其經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性；環(huán)境管理系統(tǒng)的審計主要包括確定環(huán)境管理系統(tǒng)自身的有效性，以及對環(huán)境管理系統(tǒng)控制的企業(yè)各項經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行審計，以監(jiān)督和評價企業(yè)具體環(huán)境目標(biāo)的實現(xiàn)程度。（3）審計方法。政府環(huán)境審計所采用的常規(guī)審計方法，同樣適用于內(nèi)部環(huán)境審計。只是與傳統(tǒng)審計方法相比，環(huán)境審計方法的特殊性在于：環(huán)境審計中對環(huán)境專業(yè)技術(shù)要求比較高，這些專業(yè)不僅限于環(huán)境方面，還包括社會學(xué)、統(tǒng)計學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)、工程學(xué)等各個門類。內(nèi)部環(huán)境審計過程中運(yùn)用到的一些特殊審計方法，主要包括環(huán)境費(fèi)用效益分析方法、市場價值法、替代市場法。費(fèi)用效益分析法是通過評價各種項目方案以及政策所產(chǎn)生的社會效益和消耗的社會成本（其中包括環(huán)境方面的效益和成本）來權(quán)衡利弊，指導(dǎo)決策；市場價值法又可具體分為生產(chǎn)率變動法、疾病成本法和人力資本法、機(jī)會成本法、防護(hù)費(fèi)用法、恢復(fù)費(fèi)用法、影子工程法等；替代市場法是利用市場信息間接估計環(huán)境物品價值的方法，分為資產(chǎn)價值法和旅行費(fèi)用法。（4）報告形式。與政府環(huán)境審計報告相比，內(nèi)部環(huán)境審計報告的強(qiáng)制性和權(quán)威性比較弱。只有報告中提出的審計意見取得報告閱讀者，尤其是那些有權(quán)對之采取糾正行動的管理人員的認(rèn)同時，內(nèi)部環(huán)境審計報告才能真正發(fā)揮其潛在的效用，成為推動實現(xiàn)組織目標(biāo)的有效工具。與民間環(huán)境審計報告相比，內(nèi)部環(huán)境審計報告在內(nèi)容和形式上均具有很大的靈活性，而是根據(jù)被審計單位的實際情況不同作相應(yīng)處理。同時，在審計報告的作用上，內(nèi)部環(huán)境審計報告只能作為本單位進(jìn)行經(jīng)營管理的參考，對外不起鑒證作用，一般不向外界公開。在與政府環(huán)境審計及民間環(huán)境審計的聯(lián)系方面，內(nèi)部環(huán)境審計報告可為政府審計機(jī)關(guān)和民間審計組織的審計提供重要的參考。由于內(nèi)部環(huán)境審計一般是由單位內(nèi)部的審計人員所進(jìn)行，審計面較廣，在收集審計證據(jù)、了解單位經(jīng)營管理和環(huán)境控制情況、分析有關(guān)業(yè)績與存在問題的原因等方面，具有一定的優(yōu)勢。政府審計機(jī)關(guān)和民間審計組織參考內(nèi)部環(huán)境審計報告所提供的信息，不但可以適當(dāng)減少其審計工作量，而且可以集中力量去審查被審單位的重點問題，有利于提高審計效率和降低審計風(fēng)險。
（三）民間環(huán)境審計報告 （1）編制主體。民間環(huán)境審計報告的編制主體主要是注冊會計師。眾所周知，獨立性是審計的靈魂，民間審計贏得社會公眾的認(rèn)可和支持的主要原因在于注冊會計師審計的獨立、客觀和公正。民間審計組織無論其組織還是業(yè)務(wù)都具有極強(qiáng)的獨立性，在這方面是優(yōu)于政府審計機(jī)關(guān)和內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)的。民間審計組織的組織形式一般是合伙制，合伙人之間的連帶關(guān)系使會計師事務(wù)所內(nèi)部互相監(jiān)督，因為注冊會計師必須承擔(dān)因?qū)徲嬝?zé)任而給委托人帶來的損失，這種機(jī)制能相對降低審計風(fēng)險。同時，民間審計組織既不隸屬于政府機(jī)關(guān)，也不參與企業(yè)的管理，而是獨立于政府和企業(yè)之外的第三方，人員配置也可以根據(jù)承辦業(yè)務(wù)內(nèi)容的需要而擇優(yōu)組合。民間審計組織以其超脫地位和特有的功能實施環(huán)境審計，對環(huán)境管理發(fā)揮著重要的促進(jìn)和保障作用。（2）報告反映的內(nèi)容。民間環(huán)境審計的內(nèi)容是民間審計機(jī)構(gòu)執(zhí)行的具體環(huán)境審計活動，主要包括環(huán)境保護(hù)資金的審計、合規(guī)性審計、資金與財務(wù)報告審計。環(huán)境保護(hù)資金的審計主要指注冊會計師接受委托審計企業(yè)承擔(dān)的國家規(guī)劃的環(huán)境保護(hù)工程或項目，這些工程或項目涉及到國家的環(huán)境保護(hù)預(yù)算撥款、國外援助資金或國際組織貸款及國家環(huán)保專項貸款；合規(guī)性審計通常指民間審計組織接受環(huán)保管理部門或有關(guān)部門的委托，對相關(guān)單位環(huán)境資源保護(hù)的合規(guī)性進(jìn)行審計；資金與財務(wù)報告審計是注冊會計師審計的傳統(tǒng)領(lǐng)域，在環(huán)境審計業(yè)務(wù)中，仍然是注冊會計師審計的主要內(nèi)容之一。目前，無論是企業(yè)專門提交的環(huán)境報告書，還是企業(yè)整體報告框架下環(huán)境報告段落，以及企業(yè)獨立的環(huán)境會計報告，其報告內(nèi)容是豐富多彩的。作為注冊會計師從事的環(huán)境審計，重點是對環(huán)境報告中會計原則的運(yùn)用及環(huán)境方面的會計信息進(jìn)行鑒證。（3）與報告相關(guān)的審計方法。民間環(huán)境審計所運(yùn)用的審計方法與政府環(huán)境審計、內(nèi)部環(huán)境審計的方法基本相似。只是在具體審計過程當(dāng)中，其選擇與運(yùn)用會有所差異。邵金鵬（2004）認(rèn)為，注冊會計師在實施環(huán)境合規(guī)性審計時可以采用一些特殊方法，如“紅旗”標(biāo)志法、制造錯誤法?！凹t旗”標(biāo)志法是審計人員在總結(jié)以往被審單位違反環(huán)保法規(guī)情況發(fā)生的基礎(chǔ)上，整理歸納一整套發(fā)生可能性最高的相關(guān)經(jīng)驗，并用文字將之展示出來，以警示他人注意環(huán)境不合規(guī)發(fā)生的可能性以及發(fā)生的特征和基本狀況，也利于審計人員對照檢查被審計單位；制造錯誤法是審計人員在實施環(huán)境合規(guī)性審計時，制造真正的錯誤以觀察其能否通過控制系統(tǒng)，以此評估控制系統(tǒng)的缺陷和易受破壞的一些環(huán)節(jié)。（4）特點。民間環(huán)境審計與政府環(huán)境審計的審計報告程序不同。政府環(huán)境審計主要按照法律和行政程序進(jìn)行報告，民間環(huán)境審計需要在法定報告程序框架之下，充分考慮委托當(dāng)事人的需求進(jìn)行報告。與政府環(huán)境審計報告相比，民間環(huán)境審計報告沒有行政強(qiáng)制力，只能提請被審計單位調(diào)整或披露，或者通過發(fā)表不同的審計意見來影響被審計事項信息的使用。此外，這兩種審計報告的編制依據(jù)、運(yùn)行機(jī)制也不同。與內(nèi)部環(huán)境審計報告相比，民間環(huán)境審計報告中的審查結(jié)論具有較高的社會權(quán)威性。其報告要向外界公開，對投資者、債權(quán)人及社會公眾負(fù)責(zé)，具有社會鑒證的作用。
四、結(jié)論
路漫漫其修遠(yuǎn)兮，關(guān)于環(huán)境審計的研究任重而道遠(yuǎn)。因為任何一門新興學(xué)科都不可能在短期內(nèi)形成一個比較完善的理論體系，環(huán)境審計的發(fā)展和完善，仍需要審計理論界、實務(wù)界等各方面的共同努力。本文主要運(yùn)用了比較分析的方法，對三種類型的環(huán)境審計報告從多方面進(jìn)行比較，以期人們對環(huán)境審計報告有一個清晰、全面的認(rèn)識，也便于不同環(huán)境審計主體能充分發(fā)揮各自優(yōu)勢，加強(qiáng)溝通和協(xié)作，以提高審計效率，完善環(huán)境審計報告，促進(jìn)不同環(huán)境審計類型之間的協(xié)調(diào)發(fā)展。
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國際會計師聯(lián)合會（IFAC）初創(chuàng)于1973年，正式成立于1977年，其使命是發(fā)展和提高會計職業(yè)，為社會公眾利益一貫地提供高質(zhì)量的服務(wù)。IFAC下設(shè)國際審計實務(wù)委員會（IAPC，2001年更名為國際審計與保證準(zhǔn)則委員會，IAASB），主要是通過各種審計和保證業(yè)務(wù)方面的公告，在全世界范圍內(nèi)提高審計實務(wù)和相關(guān)服務(wù)的統(tǒng)一程度，在理事會的支持下，促進(jìn)自愿接受這些公告。在審計報告準(zhǔn)則方面，IAPC于1983年10月了國際審計報告準(zhǔn)則，該準(zhǔn)則分別于1994年、2001年和2004年進(jìn)行了三次修訂。
（一）國際審計報告準(zhǔn)則的確立（1983年）
IAPC于1983年了《國際審計準(zhǔn)則（ISA）13——審計師關(guān)于財務(wù)報表的報告》，對審計報告進(jìn)行規(guī)范，標(biāo)志著國際標(biāo)準(zhǔn)審計報告的基本確立。該準(zhǔn)則規(guī)定，一份完整的審計報告應(yīng)當(dāng)具備以下基本內(nèi)容，并以此作為協(xié)調(diào)各國審計報告差異的標(biāo)準(zhǔn)：
（1）標(biāo)題
（2）收件人——即審計報告提交的對象；
（3）已審財務(wù)報表的確認(rèn)；
（4）關(guān)于審計準(zhǔn)則或?qū)徲媽崉?wù)的依據(jù)的說明；
（5）關(guān)于財務(wù)報表意見的表述或拒絕表示意見；
（6）審計師的簽名；
（7）審計師的地址；
（8）報告日期。
（二）國際審計報告準(zhǔn)則的第一次變遷（1994年）
IAPC于1994年對國際審計報告準(zhǔn)則進(jìn)行了第一次修訂，了《ISA700—審計師關(guān)于財務(wù)報表的報告》（下文簡稱“原ISA700”）。將審計報告的基本要素規(guī)范為：
（1）標(biāo)題；
（2）收件人；
（3）開頭或引言段；
（4）范圍段（描述審計的性質(zhì)）；
（5）意見段；
（6）報告日期；
（7）審計師的地址；
（8）審計師的簽名。
同時，對各部分應(yīng)表述的內(nèi)容及其措辭進(jìn)行了規(guī)范。其背景是：美國于1988年了《SAS58：關(guān)于已審計財務(wù)報表的報告》取代SAS15，對其審計報告準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂；英國也于1993年修訂其審計報告準(zhǔn)則。由于IAPC成員主要來自美國、英國和美、英審計準(zhǔn)則在國際上的影響，國際審計準(zhǔn)則（ISA）主要借鑒美、英審計準(zhǔn)則，因而，美、英審計準(zhǔn)則的任何發(fā)展均會推動相應(yīng)ISA的發(fā)展和變化。當(dāng)然，其最基本的動因是：經(jīng)過職業(yè)界和學(xué)術(shù)界的長期研究，審計理論取得了重大發(fā)展，對一些問題的認(rèn)識更加深入。如被審計單位管理當(dāng)局的管理責(zé)任和注冊會計師的審計責(zé)任的區(qū)分、審計期望差距、合理保證而非絕對保證、審計局限性、審計重要性概念等重大理論問題的認(rèn)識。職業(yè)界同時也認(rèn)識到，如果審計報告使用者對這些問題也有所了解，就可在一定程度上減少對職業(yè)界的法律訴訟。這種認(rèn)識也引起了標(biāo)準(zhǔn)審計報告在格式和內(nèi)容、措辭上的發(fā)展，使其所體現(xiàn)的審計理論與理念等均發(fā)生了重大變化。
（三）國際審計報告準(zhǔn)則的第二次變遷（2001年）
在2001年7月，IAASB對1994年ISA700進(jìn)行了細(xì)微修訂，要求在意見段中明確指明用于編制財務(wù)報表的財務(wù)報告編報框架（當(dāng)編報框架不是國際會計準(zhǔn)則時，還需指明財務(wù)報告編報框架的制定國家）。其他方面與1994年的審計報告準(zhǔn)則相同。因為注冊會計師跨國執(zhí)業(yè)的蓬勃發(fā)展和審計報告的網(wǎng)上，且財務(wù)報表編報框架具有多樣性，所以就要求明確說明財務(wù)報表的編制框架是哪國財務(wù)報告編制框架。
（四）國際審計報告準(zhǔn)則的第三次變遷（2004年）
為了提高獨立審計師報告在全球范圍內(nèi)的透明度和可比性，IAASB于2004年12月28日了新修訂的《ISA700——關(guān)于整套通用目的財務(wù)報表的獨立審計師報告》（下文簡稱“新ISA700”）和《ISA701——非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見獨立審計師報告》取代原ISA700，確立了新的審計報告的格式和內(nèi)容，并自2006年12月31日起執(zhí)行。新ISA700規(guī)定，審計報告由下列要素構(gòu)成：
（1）標(biāo)題；
（2）收件人；
（3）引言段；
（4）管理當(dāng)局對財務(wù)報表的責(zé)任；
（5）審計師的責(zé)任；
（6）審計師的意見；
（7）其他報告責(zé)任；
（8）審計師的簽名；
（9）審計師報告的日期；
（10）審計師的地址。
二、新ISA700關(guān)于審計思想與理念的五大變化
本次修訂后，新ISA700由七部分組成：
（1）引言；
（2）關(guān)于財務(wù)報表的審計師報告；
（3）根據(jù)ISA實施審計的審計師報告的要素；
（4）審計師報告；
（5）所實施的審計工作既符合ISA又符合特定國家或地區(qū)審計準(zhǔn)則的審計師報告；
（6）與已審計財務(wù)報表一同披露的未審計補(bǔ)充性信息；
（7）生效日期。
ISA701由五部分組成：
（1）引言；
（2）不影響審計師意見的事項；
（3）影響審計師意見的事項；
（4）可能導(dǎo)致除無保留之外的意見的事項；
（5）生效日期。
實際上，ISA701就是原ISA700的相同內(nèi)容（29～47段）。與原ISA700相比，新ISA700、ISA701的內(nèi)容更豐富，適用性更強(qiáng)，更富有指導(dǎo)性，所倡導(dǎo)的標(biāo)準(zhǔn)審計報告的結(jié)構(gòu)和格式也發(fā)生了重大變化，且在審計思想和理念方面具有如下五大發(fā)展：
（一）尊重國家或地區(qū)法律或法規(guī)，并使ISA與其要求相協(xié)調(diào)
實踐中，不同的國家或地區(qū)還要求審計師在財務(wù)報表審計報告中報告除財務(wù)報表合法性與公允性之外的其他內(nèi)容，如英國就要求審計師在審計報告中報告財務(wù)報表的編制是否符合1985年《公司法》的要求，我國有些地區(qū)也要求注冊會計師在年度會計報表審計中報告被審計單位是否及時、足額繳納了各種社會保障基金，外商投資企業(yè)外匯收支管理是否符合國家相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定等。原ISA700所規(guī)范的審計報告沒有考慮這些情況，只要求審計師對財務(wù)報告的合法性和公允性發(fā)表意見，使其適用性受到了限制。此次修訂后的新ISA700，很好地解決了這一問題。
修訂原ISA700的主要目的是：建立一套框架，以將按照ISA的審計報告要求與其他司法管轄權(quán)的補(bǔ)充性報告要求相區(qū)別。當(dāng)審計既按ISA又按特定司法管轄權(quán)的審計準(zhǔn)則實施時，尤其是使編制審計報告既符合國家法律要求又滿足ISA要求時，新lSA700也為審計師提供了清晰的指南。IAASB主席JohnKellas指出，“歐共體（EuropeanCommission）要求IAASB將此項目作為在歐盟（EU）內(nèi)部協(xié)調(diào)審計報告要求的緊急項目。許多歐盟成員國和其他國家要求審計師報告除財務(wù)報表之外的其他事項，但這些要求在國家之間存在不同。我們的解決方案是將審計報告分為兩部分：第一部分處理財務(wù)報表事項，在按照ISA實施的所有審計中保持相同；第二部分處理地方法律所要求的其他所有事項。當(dāng)存在這些事項時，我們因要求具有可比性而允許其在處理各地實際情況時具有適當(dāng)?shù)撵`活性?！奔葱翴SA將審計報告劃分為兩部分：第一部分處理財務(wù)報表事項，對財務(wù)報表發(fā)表審計意見，在按照ISA實施的所有審計中保持相同；第二部分處理國家或地方法律、法規(guī)所要求的其他所有事項（簡稱為“其他報告責(zé)任”），并可對每一其他報告責(zé)任設(shè)置一小標(biāo)題單獨來表述。這更好地滿足了不同國家或地區(qū)對獨立審計師報告的要求，從而也使ISA與國家或地區(qū)法律或法規(guī)的要求相協(xié)調(diào)，也體現(xiàn)了IAASB尊重國家或地區(qū)法律或法規(guī)，從實際出發(fā)的理念。我們也堅信，正因為如此，新準(zhǔn)則將會得到更大范圍的支持和運(yùn)用。
此外，新ISA還專設(shè)一章，規(guī)范所實施的審計工作既符合國際審計準(zhǔn)則又符合特定國家或地區(qū)審計準(zhǔn)則時的審計報告的要求、格式、內(nèi)容和措辭。
（二）更便于使用者閱讀與理解
由于審計報告措辭的概括性和抽象性，對一些內(nèi)容描述的隱含性，使大部分審計報告使用者不能很好地理解審計師希望在審計報告中傳遞的信息。此次IAASB在修訂審計報告準(zhǔn)則時，在提高審計報告的可閱讀性和可理解性方面做出了如下改進(jìn)：
（1）更詳細(xì)地描述了已審計財務(wù)報表的范圍；
（2）更詳細(xì)和具體地描述了管理當(dāng)局對財務(wù)報表的責(zé)任；
（3）從不同的方面更詳盡地陳述審計師在審計中的責(zé)任；
（4）更詳細(xì)、具體地描述了審計師在審計工作過程中所完成的審計程序和應(yīng)實現(xiàn)的審計目標(biāo)；
（5）以審計證據(jù)的充分性和恰當(dāng)性來明晰已完成審計工作的充分性；
（6）為每一部分增加小標(biāo)題，使審計報告的層次更分明，結(jié)構(gòu)更清楚，中心更突出；
（7）改進(jìn)了一些內(nèi)容的表述方式，將一些隱含表述、無表述修改為明確表述，如管理當(dāng)局對財務(wù)報表的責(zé)任的具體內(nèi)容、明確審計范圍包括了重大會計政策和其他解釋性附注的摘要、明確了管理當(dāng)局和審計師對錯誤或舞弊所導(dǎo)致財務(wù)報表存在重大錯報的責(zé)任、明確告知審計過程中審計師運(yùn)用了專業(yè)判斷等。通過這些改進(jìn)措施，我們相信，新的審計報告將會提高使用者的閱讀興趣和理解程度、促進(jìn)審計師與使用者之間更好地溝通、減少使用者對審計師的法律訴訟。
（三）更詳細(xì)和明確地表述管理當(dāng)局與審計師的責(zé)任
原ISA700以“這些財務(wù)報表由該公司管理當(dāng)局負(fù)責(zé)，我們的責(zé)任是根據(jù)我們的審計對這些財務(wù)報表發(fā)表意見”來表述管理當(dāng)局和審計師各自的責(zé)任。在范圍段中，又描述了審計師如何來履行其審計責(zé)任的。自美國在1988年SAS58確立這樣的表述以來，在審計報告中劃分管理當(dāng)局與審計師的責(zé)任就成為審計報告必須表述的一個內(nèi)容，并一直沿用至今。但這一表述很概括、抽象，即使會計專業(yè)人士也難以知曉各自責(zé)任的具體內(nèi)容，普通使用者就愈加困難了。新ISA700在描述管理當(dāng)局與審計師各自責(zé)任方面進(jìn)行了較大改進(jìn)。在表述管理當(dāng)局負(fù)責(zé)時，首先描述了管理當(dāng)局責(zé)任的具體要求：根據(jù)國際財務(wù)報告準(zhǔn)則（IFRS）編制并公允反映財務(wù)報表；再進(jìn)一步說明了履行這一責(zé)任的三大途徑：
（1）設(shè)計、執(zhí)行和維護(hù)與財務(wù)報表的編制和公允反映相關(guān)的內(nèi)部控制，以使財務(wù)報表不存在重大錯報，而不論錯報是舞弊還是錯誤所引起的；
（2）選擇并運(yùn)用恰當(dāng)?shù)臅嬚撸?/p>
（3）做出在該特定環(huán)境下合理的會計估計。
在表述審計師責(zé)任時，以“審計師的責(zé)任”為標(biāo)題分三自然段來表述：第一自然段陳述了審計師的責(zé)任、實施審計工作所依據(jù)的審計準(zhǔn)則、那些審計準(zhǔn)則對審計工作的主要要求；第二自然段陳述所實施的主要審計程序及其這些審計程序所應(yīng)實現(xiàn)的目標(biāo)，具體包括獲得財務(wù)報表金額和披露的審計證據(jù)的程序及其選擇依據(jù)、評價管理當(dāng)局所使用的會計政策的恰當(dāng)性和做出的會計估計的合理性、評價財務(wù)報表的整體反映；第三自然段陳述審計工作獲取了充分、恰當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，并為審計意見提供了依據(jù)。這樣，更便于使用者理解和分清他們各自的責(zé)任。此外，還強(qiáng)調(diào)了管理當(dāng)局和審計師對舞弊性財務(wù)報表的責(zé)任，更顯示了會計職業(yè)界遏制當(dāng)前舞弊性財務(wù)報表泛濫的決心。
（四）更重視對使用者的風(fēng)險警示
自美國在1934年標(biāo)準(zhǔn)審計報告中通過使用“沒有對業(yè)務(wù)進(jìn)行詳細(xì)審計”來傳達(dá)審計局限性開始以來，職業(yè)界就力圖在審計報告中使用一些術(shù)語來傳達(dá)審計局限性和審計風(fēng)險。原ISA700通過使用“重大錯報”、“合理保證”、“以測試為基礎(chǔ)”、“評價管理當(dāng)局所使用的會計原則和作出的重要估計”、“評價整體財務(wù)報表的反映”、“我們相信”、“合理依據(jù)”、“所有重大方面”等來表述審計過程中的局限性和審計風(fēng)險。新ISA700是審計風(fēng)險警示方面有如下特征：一是保留原ISA700中的合理表述；二是修訂了一些表述，使其更明確和更易于理解，如將“評價管理當(dāng)局所使用的會計原則和作出的重要估計”修訂為“評價管理當(dāng)局所使用的會計政策的恰當(dāng)性和做出的會計估計的合理性”等；三是增加了一些表述，向使用者傳遞了更多的審計局限性和審計結(jié)果的風(fēng)險性，如“程序的選擇取決于審計師的判斷”等。綜合這些表述，使審計報告向使用者更多、更好地傳遞了財務(wù)報表編制過程和審計過程的職業(yè)判斷，從而傳遞了已審計財務(wù)報表存在的風(fēng)險。
（五）更強(qiáng)調(diào)審計師在審計過程中的專業(yè)判斷
審計師在審計過程中需要運(yùn)用職業(yè)判斷，這是不言而喻的。本次修訂，更加強(qiáng)調(diào)審計師在審計過程中的專業(yè)判斷，并在審計報告中向使用者傳遞關(guān)于專業(yè)判斷的更多的信息。主要表現(xiàn)在：
（1）強(qiáng)調(diào)審計師要評估被審計單位管理當(dāng)局在編制和反映財務(wù)報表時所采用的財務(wù)報告編報框架的可接受性。
（2）要求審計師進(jìn)行專業(yè)判斷：即使遵守了財務(wù)報告編報框架的所有方面，財務(wù)報表是否還存在誤導(dǎo)？并就審計師如何進(jìn)行處理提供了相關(guān)指南。
（3）在審計報告中更多地傳遞專業(yè)判斷方面的信息。在以前的審計報告準(zhǔn)則中，較少直接提及審計師的職業(yè)判斷，只是利用“重大錯報”、“合理保證”、“我們相信”、“我們認(rèn)為”等表述隱含地傳遞了審計師在審計過程中的專業(yè)判斷問題。
此次修訂，除了保留過去的一些隱含表述外，以“程序的選擇取決于審計師的判斷”直接表述了審計師在審計過程中的專業(yè)判斷，此外，還以“對財務(wù)報表重大錯報的風(fēng)險評估”、“審計師考慮了與被審計單位財務(wù)報表的編制和公允反映相關(guān)的內(nèi)部控制”等表述進(jìn)一步傳遞了審計過程中存在大量的專業(yè)判斷。此外，新ISA還存在以下變化：
（1）以“那些準(zhǔn)則要求我們遵循道德要求”，強(qiáng)調(diào)審計師遵循審計職業(yè)道德要求；
（2）澄清了內(nèi)部控制在審計中的作用以及審計師對內(nèi)部控制的責(zé)任范圍。其在審計報告中的表述是：“在進(jìn)行那些風(fēng)險評估時，審計師考慮了與被審計單位財務(wù)報表的編制和公允反映相關(guān)的內(nèi)部控制，以便在該特定情況下設(shè)計恰當(dāng)?shù)膶徲嫵绦?，但其目的并不是對被審計單位?nèi)部控制有效性發(fā)表意見。”
（3）反映了ISA新發(fā)展對審計報告措詞的影響。如在審計報告中更新了審計過程的描述，以反映新的IAASB審計風(fēng)險準(zhǔn)則和舞弊審計準(zhǔn)則。
三、國際審計報告準(zhǔn)則變遷對我國的影響
我國注冊會計師制度恢復(fù)后，中國注冊會計師協(xié)會（簡稱“中注協(xié)”）于1992年了《注冊會計師查賬驗證報告規(guī)則（試行）》，標(biāo)志著我國審計報告準(zhǔn)則的基本確立，隨后也經(jīng)歷了兩次制度變遷：一是中注協(xié)于1996年頒布了《獨立審計具體準(zhǔn)則第7號一審計報告》；二是中注協(xié)于2003年頒布了《獨立審計具體準(zhǔn)則第7號—審計報告（修訂）》。經(jīng)過兩次變遷后，我國審計報告準(zhǔn)則無論在審計理論與審計思想方面，還是在審計報告的格式、內(nèi)容、措辭方面，均與原ISA700相協(xié)調(diào)，之間的差別微乎其微。新ISA700后，我國立即采取了相應(yīng)的對策：于2005年對我國審計報告準(zhǔn)則按照新ISA700和ISA701進(jìn)行了修訂，將原《獨立審計具體準(zhǔn)則第7號—審計報告（修訂）》修訂為中國注冊會計師《審計準(zhǔn)則第1501號—審計報告》和《審計準(zhǔn)則第1502號—非標(biāo)準(zhǔn)審計報告》，并于2006年2月15日正式，自2007年1月1日起執(zhí)行，以保持內(nèi)容、結(jié)構(gòu)、措辭以及所體現(xiàn)的審計思想和理念上與ISA的趨同。主要原因是：
（1）新ISA700體現(xiàn)了審計理論與實務(wù)的最新發(fā)展，具有科學(xué)性與適用性，我們應(yīng)當(dāng)借鑒。
（2）ISA的國際協(xié)調(diào)的大勢所趨。我國注冊會計師審計準(zhǔn)則一直保持了與ISA的協(xié)調(diào)，這也意味著我國注冊會計師審計準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)隨著ISA的變化而相應(yīng)發(fā)展。
一、我國審計報告準(zhǔn)則與國際審計報告準(zhǔn)則發(fā)展變遷
（一）我國審計報告準(zhǔn)則的發(fā)展
1、我國的第一份審計報告準(zhǔn)則是于1995年，并于1996年1月1日起開始執(zhí)行的《獨立審計具體準(zhǔn)則第7號――審計報告》。該準(zhǔn)則對標(biāo)準(zhǔn)審計報告格式和內(nèi)容作了明確規(guī)定。這一準(zhǔn)則的制定不僅邁出了我國獨立審計準(zhǔn)則的第一步，而且由于我國獨立審計準(zhǔn)則的制定充分考慮了國際審計準(zhǔn)則的內(nèi)容和要求，從而為協(xié)調(diào)我國審計準(zhǔn)則與國際接軌奠定了基礎(chǔ)。實施幾年來，該準(zhǔn)則對規(guī)范注冊會計師執(zhí)業(yè)行為和提高注冊會計師執(zhí)業(yè)質(zhì)量，以及保護(hù)投資者、債權(quán)人等社會公眾的利益起到了重要的作用。
2、2003年第一次修訂。由于審計理論和實務(wù)的快速發(fā)展，1995年的準(zhǔn)則已經(jīng)不能再適應(yīng)當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)環(huán)境和市場要求，需要對其進(jìn)行相應(yīng)的修改。2003年4月14日，中國注冊會計師協(xié)會了修訂后的《獨立審計具體準(zhǔn)則第7號――審計報告》，并于2003年7月1日起實施。與原準(zhǔn)則相比，新修訂的審計報告準(zhǔn)則的變化主要有以下幾點：（1）進(jìn)一步明確了注冊會計師對審計報告承擔(dān)的責(zé)任，將原準(zhǔn)則“對出具的審計報告的真實性、合法性負(fù)責(zé)”改為“對出具的審計報告負(fù)責(zé)”。（2）審計報告格式由兩段式改為三段式，將原來的范圍段分解為引言段和范圍段，在引言段說明審計對象、管理當(dāng)局責(zé)任和注冊會計師責(zé)任。（3）將“拒絕表示意見”改為“無法表示意見”。（4）刪除了審計報告意見段中的“一貫性”，將“合法性”和“公允性”合并，使“合法性”融于“公允性”之中。（5）新準(zhǔn)則將原準(zhǔn)則中“會計報表的編制是否符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則》及國家其他有關(guān)財務(wù)會計法規(guī)的規(guī)定”改為“會計報表的編制是否符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則》和相關(guān)會計制度”。
3、2006年第二次修訂。為進(jìn)一步規(guī)范我國注冊會計師出具審計報告的行為、明晰被審計單位管理當(dāng)局和注冊會計師的責(zé)任以及提高我國注冊會計師執(zhí)業(yè)質(zhì)量，向國際審計準(zhǔn)則靠攏，財政部于2006年2月15日頒布48項注冊會計師審計準(zhǔn)則，并定于2007年1月1日起施行。其中，對2003年7月1日起施行的《獨立審計具體準(zhǔn)則第7號――審計報告》進(jìn)行了修訂，形成了新的審計報告準(zhǔn)則，即《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1501號――審計報告》和《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1502號――非標(biāo)準(zhǔn)審計報告》。與現(xiàn)行審計報告準(zhǔn)則相比，新審計報告準(zhǔn)則在形式與內(nèi)容上主要有以下幾方面變化：（1）將管理當(dāng)局責(zé)任和注冊會計師責(zé)任從引言段中分離出來并進(jìn)行了補(bǔ)充，分別列為審計報告中管理層責(zé)任段和注冊會計師責(zé)任段，更加明晰了被審計單位管理當(dāng)局對會計報表的責(zé)任和注冊會計師的審計責(zé)任。（2）將股東權(quán)益變動表和財務(wù)報表附注納入審計范圍，進(jìn)一步擴(kuò)大了注冊會計師的審計范圍，增加了審計人員的風(fēng)險和責(zé)任。（3）對審計程序、審計意見的形成增加了更細(xì)化的描述和要求。（4）將審計報告類型劃分為標(biāo)準(zhǔn)審計報告和非標(biāo)準(zhǔn)審計報告，對注冊會計師出具非標(biāo)準(zhǔn)審計報告的特殊規(guī)范等內(nèi)容進(jìn)行了細(xì)化。另外，此次修訂的準(zhǔn)則還在審計報告日期、增加強(qiáng)調(diào)事項段的情形等方面做出了修改和補(bǔ)充。
（二）國際審計報告準(zhǔn)則的發(fā)展
1、1983年《國際審計準(zhǔn)則（ISA）13――審計師關(guān)于財務(wù)報表的報告》的。1983年國際會計師聯(lián)合會（IFAC）下設(shè)的國際審計實務(wù)委員會（IAPC，2001年更名為國際審計與保證準(zhǔn)則委員會，IAASB）了《國際審計準(zhǔn)則（ISA）13――審計師關(guān)于財務(wù)報表的報告》，對審計報告進(jìn)行規(guī)范，標(biāo)志著國際標(biāo)準(zhǔn)審計報告的基本確立。該準(zhǔn)則規(guī)定，一份完整的審計報告應(yīng)當(dāng)具備以下基本內(nèi)容，并以此作為協(xié)調(diào)各國審計報告差異的標(biāo)準(zhǔn)：（1）標(biāo)題；（2）收件人；（3）已審財務(wù)報表的確認(rèn)；（4）關(guān)于審計準(zhǔn)則或?qū)徲媽崉?wù)依據(jù)的說明；（5）關(guān)于財務(wù)報表意見的表述或拒絕表示意見；（6）審計師的簽名；（7）審計師的地址；（8）報告日期。
2、1994年第一次修訂。經(jīng)過職業(yè)界和學(xué)術(shù)界的長期研究，審計理論取得了重大發(fā)展，審計報告準(zhǔn)則中的一些重要概念也有了新的含義，如果審計報告使用者對這些問題也有所了解，就可在一定程度上減少對職業(yè)界的法律訴訟。因此，1994年IAPC對國際審計報告準(zhǔn)則進(jìn)行了第一次修訂，了《ISA700審計師關(guān)于財務(wù)報表的報告》。此次修訂將審計報告的基本要素規(guī)范為：（1）標(biāo)題；（2）收件人；（3）開頭或引言段；（4）范圍段；（5）意見段；（6）報告日期；（7）審計師的地址；（8）審計師的簽名。同時，對各部分應(yīng)表述的內(nèi)容及其措辭進(jìn)行了規(guī)范。
3、2001年第二次修訂。在2001年7月，IAASB對1994年ISA700進(jìn)行了細(xì)微修訂，要求在意見段中明確指明用于編制財務(wù)報表的財務(wù)報告編報框架（當(dāng)編報框架不是國際會計準(zhǔn)則時，還需指明財務(wù)報告編報框架的制定國家）。其他方面與1994年的審計報告準(zhǔn)則相同。因為注冊會計師跨國執(zhí)業(yè)的蓬勃發(fā)展和審計報告的網(wǎng)上，且財務(wù)報表編報框架具有多樣性，所以就要求明確說明財務(wù)報表的編制框架是哪國財務(wù)報告編制框架。
4、2004年第三次修訂。為了提高獨立審計師報告在全球范圍內(nèi)的透明度和可比性，IAASB于2004年12月28日了新修訂的《ISA700――關(guān)于整套通用目的財務(wù)報表的獨立審計師報告》和《ISA701――非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見獨立審計師報告》取代原ISA700，確立了新的審計報告的格式和內(nèi)容，并自2006年12月31日起執(zhí)行。新ISA700規(guī)定，審計報告由下列要素構(gòu)成：（1）標(biāo)題；（2）收件人；（3）引言段；（4）管理當(dāng)局對財務(wù)報表的責(zé)任；（5）審計師的責(zé)任；（6）審計師的意見；（7）其他報告責(zé)任；（8）審計師的簽名；（9）審計師報告的日期；（10）審計師的地址。
此次修訂的審計報告準(zhǔn)則主要有以下幾方面變化：（1）將審計報告標(biāo)題由“審計師報告”改為“獨立審計師報告”。（2）取消了范圍段，而在審計師意見段后添加了其他報告責(zé)任段。（3）將管理當(dāng)局的責(zé)任和審計師的責(zé)任從引言段中分離出來，分別形成單獨的段落，并對管理當(dāng)局和審計師的責(zé)任進(jìn)行了補(bǔ)充和修改。（4）新準(zhǔn)則將審計報告分為關(guān)于財務(wù)報表的報告和關(guān)于其他法律和法規(guī)要求的報告，增加了審計報告的基本內(nèi)容。第一部分處理財務(wù)報表事項，第二部分處理地方法律所要求的其他所有事項。（5）擴(kuò)大了審計范圍。新準(zhǔn)則將重大會計政策和其他解釋性附注的摘要納入了審計財務(wù)報表的范圍。
此外，新準(zhǔn)則變化還包括：增加了實施審計程序的主要目的、強(qiáng)化了審計師責(zé)任和職業(yè)道德、強(qiáng)調(diào)審計師要評估被審計單位管理當(dāng)局在編制和反映財務(wù)報表時所采用的財務(wù)報告框架的可接受性等內(nèi)容。為了增強(qiáng)不同地區(qū)審計報告的一致性，2005年IAASB又將ISA701一分為二，將對審計意見的修改歸入《ISA705――對獨立審計報告意見的修改》，對審計報告中的強(qiáng)調(diào)事項段和其他事項段的規(guī)范則歸入《ISA706――獨立審計報告中的強(qiáng)調(diào)事項段和其他事項段》，并于2005年3月了這兩則征求意見稿。
二、審計報告準(zhǔn)則的國際趨同
（一）我國審計報告準(zhǔn)則與國際審計報告準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)之路。通過前面對我國審計報告準(zhǔn)則和國際審計報告準(zhǔn)則發(fā)展歷程的敘述和對比，可以看出，我國審計報告準(zhǔn)則的制定以及修訂一直是以國際審計報告準(zhǔn)則為依據(jù)的。經(jīng)過1995年和2003年兩次變遷后，我國審計報告準(zhǔn)則無論在審計理論與審計思想方面，還是在審計報告的格式、內(nèi)容、措辭方面，均與2001年的原ISA700相協(xié)調(diào)，之間的差別微乎其微。2004年新ISA700后，我國立即采取了相應(yīng)的對策，按照新ISA700和ISA701對原準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂，將原《獨立審計具體準(zhǔn)則第7號――審計報告（修訂）》修訂為中國注冊會計師《審計準(zhǔn)則第1501號――審計報告》和《審計準(zhǔn)則第1502號――非標(biāo)準(zhǔn)審計報告》，并于2006年2月15日正式，自2007年1月1日起執(zhí)行，以保持內(nèi)容、結(jié)構(gòu)、措辭以及所體現(xiàn)的審計思想和理念上與國際審計準(zhǔn)則的趨同。
（二）審計報告準(zhǔn)則國際協(xié)調(diào)的必要性
1、新的國際審計準(zhǔn)則體現(xiàn)了審計理論與實務(wù)的最新發(fā)展，具有科學(xué)性與適用性，在借鑒吸收國外先進(jìn)的審計理念的基礎(chǔ)上與國際審計準(zhǔn)則的趨同是我國審計事業(yè)發(fā)展的必然要求。
2、全球經(jīng)濟(jì)一體化使得資本在國與國之間自由流動，會計標(biāo)準(zhǔn)作為通用的商業(yè)語言和社會資源分配的基礎(chǔ)在全球經(jīng)濟(jì)社會中扮演著重要的角色。近年來，各國都致力于會計標(biāo)準(zhǔn)的國際化以減少或消除經(jīng)貿(mào)往來和資本流動中“語言”上的障礙和成本。審計報告準(zhǔn)則是用來規(guī)范注冊會計師編制和出具審計報告的，它與會計準(zhǔn)則密切相關(guān)，會計標(biāo)準(zhǔn)的國際化必然也將推動審計報告準(zhǔn)則的國際協(xié)調(diào)。實現(xiàn)審計報告的國際間趨同可以更加有利地幫助利益相關(guān)者對企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果做出正確的評價，從而進(jìn)一步促進(jìn)資本的自由流動和經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展。
因此，隨著經(jīng)濟(jì)的飛速發(fā)展以及對外開放的進(jìn)一步深入，中國審計報告準(zhǔn)則向國際審計報告準(zhǔn)則的趨同勢在必行。
(一)模型設(shè)定
地方政府性債務(wù)博弈模型分為兩個階段:在第一階段中，地方政府決定是否舉債;面對地方政府舉債的情況，中央政府在第二階段決定是否救助。整個博弈如圖1所示。如果地方政府不舉債，則不存在地方政府性債務(wù)問題，中央和地方所獲的收益都為0①;如果地方政府選擇舉債，則其能夠拉動地方經(jīng)濟(jì)增長，地方政府獲益，地方官員也能夠獲得政績和更多升遷的機(jī)會。雖然《預(yù)算法》規(guī)定地方政府不得發(fā)債，但是面對地方政府性債務(wù)，中央政府必須決定是否解決地方政府性債務(wù)問題。如果中央政府選擇不救助，那么地方政府性債務(wù)會產(chǎn)生負(fù)外部性，這會影響到社會的穩(wěn)定，對中央政府而言，會對其產(chǎn)生不利的影響，從而帶來負(fù)的效用。而地方政府受債務(wù)的影響，最終也獲得負(fù)的效用。因而，在中央政府不救助的情況下，我們可以設(shè)地方政府和中央政府的收益分別為Ln(Ln＜0)和Cn(Cn＜0)。面對地方政府的債務(wù)危機(jī)，中央政府還可以選擇救助地方政府。由于地方政府債務(wù)對社會穩(wěn)定所造成的負(fù)影響較大，雖然救助地方政府需要成本，但是中央政府救助地方政府能使經(jīng)濟(jì)和社會的穩(wěn)定性得到保證，因此，對中央政府而言，救助地方政府比不救助好，而且，地方政府和官員在將債務(wù)責(zé)任轉(zhuǎn)給中央的同時能享受到舉債所帶來的好處。此時地方政府和中央政府的收益可以分別設(shè)為Lb(Lb＞0)和Cb(0＞Cb＞Cn)。
(二)均衡分析
本文利用逆向歸納法對這個擴(kuò)展式博弈求解:首先求出第二階段中央政府性面對地方政府性債務(wù)時的最優(yōu)決策，然后再分析第一階段地方政府是否選擇舉債。如果地方政府舉債，對于中央政府而言，救助地方政府比不救助好(Cb＞Cn)，因為救助地方政府有利于改善宏觀經(jīng)濟(jì)條件和穩(wěn)定社會。再往回看，如果地方政府預(yù)期到中央政府會救助其債務(wù)，則地方政府會選擇舉債，因為通過舉債擴(kuò)張政府公共支出能拉動經(jīng)濟(jì)增長，同時也能給地方官員帶來了政績和更多升遷的機(jī)會。這些好處是不舉債所不具備的(Lb＞0)，因而，這個博弈的均衡是:地方政府選擇舉債，中央政府面對地方政府債務(wù)選擇救助。這是一個典型的動態(tài)不一致模型，與Dewatripont和Maskin用于解釋企業(yè)軟預(yù)算約束問題的模型［14］基本思想是一致的。雖然從事前的角度看，救助地方政府是沒有好處的，救助和不救助兩種情況下中央政府的收益都小于零(Cn＜0，Cb＜0)，但是從事后的角度看，一旦地方政府選擇舉債，中央政府救助地方政府比不救助地方政府好(Cb＞Cn)。因此，對中央政府而言，事前最優(yōu)決策(不救助)與事后最優(yōu)決策(救助)出現(xiàn)不一致。
二、地方政府性債務(wù)博弈模型的經(jīng)濟(jì)含義
以下本文擬從中央政府的參與決策、中央政府不救助的可信度、地方政府的發(fā)債抉擇、地方政府債務(wù)規(guī)模擴(kuò)張趨勢四個方面進(jìn)一步分析地方政府性債務(wù)博弈模型的經(jīng)濟(jì)含義，并結(jié)合審計報告說明我國地方政府性債務(wù)的演變和發(fā)展的趨勢。
(一)中央政府的參與決策
面對地方政府發(fā)債這樣一個動態(tài)不一致問題，中央政府是否會參與這個博弈?中央政府為什么不嚴(yán)格執(zhí)行《預(yù)算法》，不完全制止地方政府舉債行為?在計劃向經(jīng)濟(jì)市場轉(zhuǎn)型的過程中，相關(guān)制度的缺乏必然要求政府在創(chuàng)造制度方面發(fā)揮更大的作用，并且承擔(dān)一部分投資職能以拉動經(jīng)濟(jì)增長，同時還需要解決轉(zhuǎn)型時期出現(xiàn)的一些新問題，如教育、醫(yī)療、養(yǎng)老、失業(yè)等。政府同時面對支出職能的擴(kuò)張和轉(zhuǎn)型所帶來的財政收入下降，要么選擇削減財政支出、減緩體制轉(zhuǎn)型的速度，要么選擇繼續(xù)深化改革，從而面臨赤字的壓力和債務(wù)的擴(kuò)張。減緩體制轉(zhuǎn)型的速度會降低改革的動力，延長改革所需要的時間，甚至導(dǎo)致改革失敗，前功盡棄。因而，政府的選擇只能是繼續(xù)深化改革，同時承擔(dān)改革的成本，以發(fā)展來解決轉(zhuǎn)型所帶來的問題。這樣，赤字和債務(wù)問題也就日益凸顯。從1980年開始，為了解除計劃經(jīng)濟(jì)體制的束縛，解決政府財力問題，我國將高度集中、統(tǒng)收統(tǒng)支的財政體制改為“劃分收支、分級包干”的新體制。我國1985年開始實行“劃分稅種、核定收支、分級包干”的制度，1988年開始全面實行“財政包干制”，固定地方上繳份額，與此同時，實際上也承認(rèn)了地方政府預(yù)算外資金存在的合理性和合法性，地方政府的預(yù)算外資金得以緩慢增長。然而，信息相對匱乏的中央政府在這場利益博弈之中處于劣勢，導(dǎo)致“兩個比重”即全國財政收入占GDP的比重和中央財政收入占全國財政收入比重下降。1993年，中央財政收入占全國財政收入的比重從1984年包干制改革初期的40．5%下降到22%。同時，全國財政收入占GDP的比重不斷下降，從1978年的31．1%下降到1993年的12．3%。中央財政不但要靠地方財政的收入上解才能維持財政平衡，而且20世紀(jì)80年代還兩次通過設(shè)立“基金”①向地方政府“借錢”度日。1994年的分稅制改革側(cè)重中央政府與地方政府之間在財政收入分配體制(特別是稅收分配體制)方面的調(diào)整，中央政府通過分稅制將財力上收的同時，并沒有對財政支出職能進(jìn)行重新界定和調(diào)整。與財政包干制時期一樣，地方政府一直承擔(dān)著七成左右的財政支出，而地方財政收入的比重從三分之二降到一半以下。地方財政出現(xiàn)缺口，從而形成縱向財政不平衡，這就必然要求中央通過轉(zhuǎn)移支付確保地方財力。然而，現(xiàn)行轉(zhuǎn)移支付在平衡財力方面的效果較差，這迫使地方政府在面臨財政缺口的情況下自謀生路。中央政府為解決改革過程中財力不足的問題，選擇將支出責(zé)任下放，同時賦予地方政府籌集收入(包括稅收收入和預(yù)算外收入)的權(quán)利，并在一定程度上容忍了地方政府的舉債行為，從而創(chuàng)造并參與了這個與地方政府之間的發(fā)債博弈。中央政府借助地方政府發(fā)債所帶來的財政支出擴(kuò)張來拉動經(jīng)濟(jì)增長，以實現(xiàn)體制轉(zhuǎn)型和經(jīng)濟(jì)增長兩大發(fā)展目標(biāo)。截至2010年底，地方各級政府投入到教育、醫(yī)療、科學(xué)文化、保障性住房、農(nóng)林水利建設(shè)等民生方面的債務(wù)余額達(dá)1.38萬億元，投入到節(jié)能減排、生態(tài)建設(shè)、工業(yè)等領(lǐng)域的債務(wù)余額達(dá)0.40萬億元，一方面，這有力地促進(jìn)了各項社會事業(yè)發(fā)展，推動了生態(tài)環(huán)境改善和經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式的轉(zhuǎn)變，另一方面，地方政府債務(wù)問題也成了中央政府必須面對的問題。分稅制改革將地方的分稅制具體政策制定權(quán)限下放給省級政府，從而使得在中央政府上收財力的情況下，各級政府層層上收財力，最終導(dǎo)致基層政府財政困難。因此，地方政府性債務(wù)的結(jié)構(gòu)體現(xiàn)出三個特征:一是省級政府能夠較好地運(yùn)用債務(wù)所發(fā)揮的籌集收入和調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)的功能。截至2010年底，全國省級地方政府性債務(wù)中政府負(fù)有償還責(zé)任的債務(wù)和政府負(fù)有擔(dān)保責(zé)任的債務(wù)分別約為1.27萬億元和1.20萬億元，占省級政府全部3.21萬億元債務(wù)的39.56%和37.38%，重要性幾乎相等。二是市級政府和縣級政府以政府負(fù)有償還責(zé)任的債務(wù)為主，分別為3.25萬億元和2.20萬億元，分別占其全部債務(wù)的69.61%和77.21%。三是政府負(fù)有擔(dān)保責(zé)任的債務(wù)一半以上歸省級政府，而政府負(fù)有償還責(zé)任的債務(wù)則以市級政府和縣級政府為主，分別占其全部債務(wù)的48.37%和32.71%。
(二)中央政府不救助的可信度
地方政府性債務(wù)的膨脹將會導(dǎo)致財政危機(jī)，而地方政府性債務(wù)一旦出現(xiàn)危機(jī)，最終就要由中央政府買單。Kreps和Wilson指出，只需加入很少的隨機(jī)性就可以利用聲譽(yù)機(jī)制解決動態(tài)不一致問題。對于地方政府債務(wù)博弈模型而言，理論上可以假設(shè)中央政府可能屬于強(qiáng)硬的類型，即無論如何也不會給地方政府性債務(wù)提供救助。即使中央政府為強(qiáng)硬者的概率很小，根據(jù)Kreps和Wilson的研究結(jié)論，在中央政府和地方政府的長期博弈中，非強(qiáng)硬型中央政府會選擇模仿強(qiáng)硬型中央政府的行為———不給予地方政府債務(wù)援助，從而能夠阻止地方政府舉債。非強(qiáng)硬型中央政府權(quán)衡不給予地方政府債務(wù)援助的短期成本(即救助與不救助之間收益的差)，相對于阻止地方政府舉債而獲得的長期收益(即無需長期救助舉債的地方政府)而言是較少的，因而非強(qiáng)硬型中央政府選擇不救助是最優(yōu)的決策。如果要Kreps和Wilson所提出的聲譽(yù)機(jī)制起作用，就需要有強(qiáng)硬型中央政府的存在。即使強(qiáng)硬型中央政府存在的概率很小，在長期重復(fù)博弈中聲譽(yù)機(jī)制也仍然可以起作用，問題在于強(qiáng)硬的中央政府是否會出現(xiàn)，中央政府的不救助是否可信。現(xiàn)行分稅制導(dǎo)致常見的中央救助地方債務(wù)的動機(jī)在我國全都存在，如垂直財政不平衡、地方政府自有資源缺乏彈性、轉(zhuǎn)移支付制度不是基于明確的規(guī)則、轉(zhuǎn)移支付中一般性轉(zhuǎn)移支付占比較小、預(yù)算透明度較差、支出責(zé)任安排規(guī)定地方政府要承擔(dān)提供法定基本公共物品的責(zé)任、地方政府無發(fā)債權(quán)以及中央和地方政府間存在信息不對稱等等。因此，一旦地方政府出現(xiàn)債務(wù)困難，中央政府就必然會選擇救助行為。此外，中央政府曾經(jīng)在國有企業(yè)、銀行、教育等部門采取救助行為，進(jìn)一步強(qiáng)化了地方政府對于中央政府救助的預(yù)期。因此，地方政府有足夠理由相信中央政府不會是強(qiáng)硬型的，相信中央政府必然會救助地方政府債務(wù)，從而導(dǎo)致聲譽(yù)機(jī)制失效，無法成為約束地方政府債務(wù)行為的有效機(jī)制。地方政府在預(yù)計到中央政府必然會采取救助行為之后，必然選擇繞過《預(yù)算法》約束而進(jìn)行借債。由此，地方政府性債務(wù)得以產(chǎn)生。自1979年8個縣區(qū)首次舉借政府負(fù)有償還責(zé)任的債務(wù)以來，各地開始陸續(xù)舉債，并呈現(xiàn)出由省級政府到市縣級政府自上而下的逐步擴(kuò)張趨勢。1981年至1985年間28個省級政府開始舉債，占總地區(qū)比例的77.78%。隨后，1986年至1996年間有293個市級和2054個縣級政府開始舉借債務(wù)，分別占總地區(qū)比例的74.74%和73.91%。截至1996年，全部的省級政府、90.05%的市級政府和86.54%的縣級政府舉債。全國各地區(qū)政府性債務(wù)的起始年情況如表2所示。
(三)地方政府的發(fā)債抉擇
雖然中央政府有采取救助的動機(jī)，有效的懲罰機(jī)制也能夠遏制地方政府發(fā)債的沖動，但是，地方政府借債仍成為一種全國性普遍現(xiàn)象。審計發(fā)現(xiàn)，截至2010年底，全國僅有54個縣級政府沒有舉借政府債務(wù)［2］。要解釋這一問題，就得從地方政府舉債而中央政府選擇不救助時地方政府收益Ln的符號與地方政府的發(fā)債抉擇的角度入手尋找答案。地方政府舉債而中央政府選擇不救助時地方政府收益Ln的符號，我們沒有進(jìn)行任何假定。一般而言，地方政府面臨債務(wù)危機(jī)卻得不到中央政府的救助，會導(dǎo)致地方經(jīng)濟(jì)下滑、地價下跌、企業(yè)和投資流失、地方政府財政收入和信譽(yù)下降等，從而獲得負(fù)的收益，此時Ln的符號為負(fù)，類似于Selten、Kreps和Wilson［15］的標(biāo)準(zhǔn)的動態(tài)不一致模型。然而，我國目前的考核監(jiān)督制度對于地方官員的懲罰較弱，甚至存在地方官員犯錯之后異地當(dāng)官、不降反升的情況。由于會計、監(jiān)督、懲罰制度缺乏，懲罰地方官員的可行性較差。在目前的制度環(huán)境、官員激勵機(jī)制和約束機(jī)制下，經(jīng)濟(jì)增長和地方政績是以財政風(fēng)險的不斷增加為代價的［17］。相對而言，地方官員從發(fā)債中享受到政績提升及其帶來的更多升遷機(jī)會的概率更大，兩相權(quán)衡之下凈收益可能仍然為正，即Ln的符號為正。因此，從地方政府的角度來看，舉債已經(jīng)成為一種占優(yōu)策略，因為不論是否最終獲得救助，地方政府的收益都為正(Lb＞0，Ln＞0)，大于不舉債時的零收益。此時，地方政府發(fā)債成為必然，而中央政府是否救助的決策對地方政府已經(jīng)不能產(chǎn)生任何影響。(四)地方政府債務(wù)規(guī)模擴(kuò)張趨勢如圖2所示，1997年以來，我國地方政府性債務(wù)規(guī)模隨著經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展逐年增長。受亞洲金融危機(jī)和美國次貸危機(jī)的影響，1998年和2009年債務(wù)余額分別比上年增長48.20%和61.92%。2010年債務(wù)余額增速比2009年下降43.06%，仍然增長了18.86%［2］。我們利用地方政府債務(wù)的博弈模型可以進(jìn)一步解釋地方政府債務(wù)規(guī)模擴(kuò)張的問題。當(dāng)?shù)胤秸e債已經(jīng)成為事實后，中央政府的救助決策取決于救助與不救助的收益，即Cb與Cn的大小。地方政府債務(wù)會產(chǎn)生一定程度的負(fù)外部性，一個地方政府的債務(wù)危機(jī)會擴(kuò)散到整個經(jīng)濟(jì)，產(chǎn)生連鎖反應(yīng)。救助的收益直接取決于地方政府債務(wù)的規(guī)模。地方政府性債務(wù)規(guī)模越大，債務(wù)所產(chǎn)生的負(fù)效應(yīng)越大，并且呈現(xiàn)加速上升趨勢，即債務(wù)所造成的負(fù)效應(yīng)是債務(wù)規(guī)模的遞增凸函數(shù)，相對而言，救助所產(chǎn)生的收益也就越大。因此，地方政府選擇擴(kuò)大舉債規(guī)模，能夠增強(qiáng)負(fù)外部性，進(jìn)一步強(qiáng)化中央救助的必然性，地方政府性債務(wù)從而會不斷擴(kuò)張。在應(yīng)對自然災(zāi)害和經(jīng)濟(jì)危機(jī)時，地方政府性債務(wù)將以更快的速度進(jìn)行擴(kuò)張。汶川特大地震發(fā)生后，四川省各級政府籌措政府性債務(wù)資金558億元用于災(zāi)后重建，推動災(zāi)后恢復(fù)重建的順利實施。此外，在應(yīng)對1998年亞洲金融危機(jī)和2008年的國際金融危機(jī)中，除中央政府通過發(fā)行國債并轉(zhuǎn)貸地方政府、代地方發(fā)行政府債券外，地方政府也通過融資平臺公司等多方籌集資金，為我國經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定和快速發(fā)展提供了資金支持。2008年11月，國務(wù)院常務(wù)會議確定了當(dāng)前進(jìn)一步擴(kuò)大內(nèi)需、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長的十項措施。落實這些措施的投資額到2010年底約需4萬億元人民幣。4萬億經(jīng)濟(jì)刺激計劃出臺，各地紛紛推出包括地下軌道交通系統(tǒng)、城市輕軌、高速公路等大型基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)項目，投資規(guī)模巨大。然而，中央財政僅負(fù)擔(dān)了總投資計劃中的1.18萬億，大量項目資金由地方自籌，中央政府默許地方政府加快投融資平臺建設(shè)。審計署的調(diào)查結(jié)果顯示，融資平臺已經(jīng)成為地方政府性債務(wù)的主要渠道，占到一半以上。截至2010年底，全國省、市、縣三級政府共設(shè)立融資平臺公司6576家，其中省級165家、市級1648家、縣級4763家;有3個省級、29個市級、44個縣級政府設(shè)立的融資平臺公司達(dá)10家以上;全國只有54個縣級政府沒有舉借政府性債務(wù)。
三、我國地方政府性債務(wù)存在的問題及風(fēng)險
雖然地方政府性債務(wù)為應(yīng)對經(jīng)濟(jì)危機(jī)和抗擊自然災(zāi)害提供了資金支持，為改善民生和保護(hù)生態(tài)環(huán)境提供了重要支撐，為保障經(jīng)濟(jì)社會的可持續(xù)發(fā)展打下了基礎(chǔ)，但是我國地方政府性債務(wù)也仍存在一些問題和風(fēng)險。
(一)地方政府性債務(wù)管理制度匱乏
我國《預(yù)算法》規(guī)定，除法律和國務(wù)院另有規(guī)定外，地方不得發(fā)行地方政府債券。然而，一方面，地方政府繞過這一規(guī)定，紛紛通過設(shè)立融資平臺進(jìn)行融資;另一方面，融資平臺的相關(guān)管理制度和法規(guī)極為匱乏，監(jiān)管不到位，無法對債務(wù)總量及其風(fēng)險進(jìn)行合理、有效地控制。除地方政府債券和各種財政轉(zhuǎn)貸外，大部分地方政府性債務(wù)收支并未納入預(yù)算管理和監(jiān)督，相關(guān)管理制度也不健全。審計結(jié)果顯示:截至2010年底，在36個省級政府①中，有7個未出臺地方政府性債務(wù)管理規(guī)定，8個未明確債務(wù)歸口管理部門，14個未建立政府性債務(wù)還貸準(zhǔn)備金制度，24個未建立風(fēng)險預(yù)警和控制機(jī)制［2］。第三次地方政府性債務(wù)審計結(jié)果顯示，截至2012年底，審計的36個地方政府本級中，8個仍未出臺地方政府性債務(wù)管理制度，5個仍未建立償債準(zhǔn)備金制度或未在預(yù)算中安排償債準(zhǔn)備資金［19］。
(二)地方政府性債務(wù)統(tǒng)計數(shù)據(jù)不完整
地方政府性債務(wù)統(tǒng)計數(shù)據(jù)不完整，究其原因，主要有兩個。一是上級政府沒有對下級政府債務(wù)進(jìn)行有效約束。在目前的分級財政管理體制下，每年上級政府按照財政部的要求上報地方政府性債務(wù)報表時，僅僅對下級上報的地方政府性債務(wù)報表進(jìn)行匯總，而不進(jìn)行任何分析和約束。由于沒有建立統(tǒng)一的債務(wù)管理機(jī)制，一些地方長期存在債務(wù)規(guī)?？偭坎磺?、數(shù)據(jù)隨意調(diào)整導(dǎo)致數(shù)據(jù)不可比、償債責(zé)任沒有落實的問題。二是存在表外債務(wù)。表外債務(wù)的原因較多，主要有:對債務(wù)的認(rèn)定不明確，因而未包括甚至隱藏債務(wù)規(guī)模;以融資平臺公司轉(zhuǎn)為“退出類平臺”為由，少統(tǒng)計政府性債務(wù)。表外債務(wù)的存在使得地方政府性債務(wù)的風(fēng)險被低估。
(三)地方政府性債務(wù)風(fēng)險較大
目前，地方政府的債務(wù)常采用國家開發(fā)銀行的軟貸款作為資本金。由于國家開發(fā)銀行軟貸款的貸款期限一般在15至25年之間，最初3至5年付息不還本，因此債務(wù)風(fēng)險的釋放是一個長期過程。雖然目前債務(wù)風(fēng)險較低，但是隨著時間推移，債務(wù)風(fēng)險將逐步釋放。由于地方政府性債務(wù)存量較大，缺乏統(tǒng)一協(xié)調(diào)管理，膨脹較快，因此長期債務(wù)風(fēng)險仍然值得關(guān)注。審計報告顯示，截至2010年底，省、市、縣三級地方政府負(fù)有償還責(zé)任的債務(wù)率(即負(fù)有償還責(zé)任的債務(wù)余額與地方政府綜合財力的比率)為52.25%，如果加上地方政府負(fù)有擔(dān)保責(zé)任的或有債務(wù)，債務(wù)率達(dá)到70.45%。2010年地方政府負(fù)有擔(dān)保責(zé)任的或有債務(wù)和政府可能承擔(dān)一定救助責(zé)任的其他相關(guān)債務(wù)的逾期債務(wù)率分別為2.23%和1.28%。
四、我國地方政府性債務(wù)的改革建議
隨著我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制的逐步建立和完善、稅收征管效率的提高、稅收執(zhí)法的逐漸規(guī)范，政府收入籌集困難問題得到一定的緩解，自1998年以來，我國更是出現(xiàn)稅收超經(jīng)濟(jì)增長的大好局面。在此背景下，政府更應(yīng)借機(jī)思考和解決更深層次的體制問題。約束和規(guī)范地方政府的債務(wù)行為，不但有利于控制財政風(fēng)險，而且能促進(jìn)市場經(jīng)濟(jì)的完善。結(jié)合本文對地方政府性債務(wù)形成和演變機(jī)制的分析，我們提出四點建議。
(一)調(diào)整分稅制財政管理體制
分稅制改革在通過上收財力改善中央政府財政狀況的同時，也使中央政府陷入與地方政府之間的發(fā)債博弈之中。本文的分析表明，解決地方政府性債務(wù)的根本在于完善現(xiàn)行分稅制財政管理體制，使地方政府獲得足夠的財力以保證其提供公共產(chǎn)品和服務(wù)的需要，主要包括:首先，應(yīng)合理劃分中央政府和地方政府的事權(quán)，特別是應(yīng)明確各級政府在教育、醫(yī)療、養(yǎng)老等方面的職責(zé)。其次，應(yīng)合理劃分中央政府和地方政府的財權(quán)。分稅制改革之后企業(yè)所得稅、個人所得稅和證券交易印花稅分享比例的調(diào)整均偏向中央政府，此外營業(yè)稅改征增值稅導(dǎo)致地方政府減收，加之2007年以來世界金融危機(jī)也對我國造成不利沖擊，這些都對地方政府財力造成不利影響。最后，應(yīng)完善轉(zhuǎn)移支付制度，確保地方政府有足夠財力提供公共產(chǎn)品和服務(wù)。只有在合理劃分中央和地方之間的財權(quán)與事權(quán)關(guān)系的條件下，才能減少中央政府救助的理由，真正削弱中央政府的救助行為，從而抑制地方政府性債務(wù)的膨脹。
(二)完善地方政府性債務(wù)的管理制度
審計結(jié)果顯示，截至2012年底，36個地方政府本級仍有8個未出臺地方政府性債務(wù)管理制度，占22.2%［19］。我國解決地方政府性債務(wù)，仍需進(jìn)一步加強(qiáng)和完善相關(guān)管理制度建設(shè)。雖然地方政府不得發(fā)行債券，但是2009年至2013年國務(wù)院同意由財政部每年地方分別發(fā)行2000億元、2000億元、2000億元、2500億元和3500億元債券并列入省級預(yù)算管理。2011年，國務(wù)院批準(zhǔn)上海市、浙江省、廣東省、深圳市開展地方政府自行發(fā)債試點?？紤]到我國目前的財政管理制度和官員考核制度仍存在不完善之處，地方官員之間存在為晉升而進(jìn)行的錦標(biāo)賽［20-21］，筆者認(rèn)為近期修改《預(yù)算法》時仍不應(yīng)給予地方政府發(fā)債的權(quán)利。目前的改革應(yīng)優(yōu)先側(cè)重于進(jìn)一步完善分稅制財政管理體制，合理界定中央政府與地方政府之間的收支權(quán)責(zé)，通過科學(xué)合理的轉(zhuǎn)移支付政策確保地方政府的財力，隨后逐步完善相關(guān)債務(wù)管理制度和吸收發(fā)債試點省份的經(jīng)驗，有計劃、有步驟地賦予地方政府發(fā)債權(quán)，否則，缺乏約束的地方政府性債務(wù)必將進(jìn)一步膨脹，并最終導(dǎo)致財政風(fēng)險。
(三)加強(qiáng)基層地方政府性債務(wù)的審計和監(jiān)管
審計結(jié)果顯示政府債務(wù)管理制度不健全的問題在市縣一級尤為突出。以新成立的開發(fā)區(qū)為例，一則需要大量資金用于基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，二則隨著行政隸屬關(guān)系的變更、管理級次的調(diào)整，容易出現(xiàn)權(quán)力和監(jiān)管的真空，因此，一方面，可能出現(xiàn)債務(wù)統(tǒng)計無人負(fù)責(zé)和監(jiān)管的情況，另一方面，開發(fā)區(qū)在獲得較大的財政自之后，更容易通過融資平臺為其建設(shè)發(fā)展融資，使其債務(wù)規(guī)模出現(xiàn)急劇擴(kuò)張的趨勢。由此，基層政府應(yīng)當(dāng)是審計的重點。在監(jiān)管和審計的過程中，重點應(yīng)從省市級政府逐步延伸到縣區(qū)級政府，特別是資金缺乏與監(jiān)管缺失并存的地區(qū)應(yīng)當(dāng)給予特別關(guān)注。一是明確地方政府性債務(wù)的界定和分類，對現(xiàn)有債務(wù)進(jìn)行分類整理，摸清總規(guī)模。二是硬化政府預(yù)算約束，加強(qiáng)地方政府性債務(wù)的制度建設(shè)，出臺相關(guān)管理規(guī)定，以對地方政府性債務(wù)進(jìn)行有效約束。三是加強(qiáng)地方政府融資平臺的管理，以控制財政風(fēng)險。四是編制地方政府性債務(wù)預(yù)算，每年向人大報告并經(jīng)其審批，以此約束地方政府性債務(wù)規(guī)模。
(四)加強(qiáng)地方政府性債務(wù)的風(fēng)險評估
內(nèi)部審計報告是指內(nèi)部審計人員，根據(jù)審計計劃對被審計單位實施必要的審計程序后，就被審計單位經(jīng)營活動和內(nèi)部控制的適當(dāng)性、合法性和有效性出具的書面文件。審計報告是內(nèi)部審計工作成果的反映。審計外勤工作完成后，內(nèi)部審計師應(yīng)該簽發(fā)審計報告，與相關(guān)方面溝通審計結(jié)果，以促進(jìn)審計目標(biāo)的實現(xiàn)。在整個內(nèi)部審計工作中，撰寫審計報告、報告審計結(jié)果是最
重要的環(huán)節(jié)之一。審計報告是審計工作質(zhì)量的主要標(biāo)志之一。審計工作成果的大小，質(zhì)量的高低，最終反映在審計報告上。內(nèi)部審計報告的基調(diào)奠定了報告的內(nèi)容導(dǎo)向，直接關(guān)系報告的成敗。內(nèi)部審計報告的基調(diào)屬于語言的形式。語言的形式對于語言的內(nèi)容的重要性早已為語言學(xué)家論述過了。毫無疑問，合理選擇內(nèi)部審計報告的基調(diào)，注意審計報告的風(fēng)格，對審計雙方的溝通將是十分重要的。
一、關(guān)于內(nèi)部審計報告基調(diào)選擇問題的理論觀點綜述
有關(guān)內(nèi)部審計報告基調(diào)的觀點大致可以分成三類：第一類是問題導(dǎo)向說。我國著名會計審計學(xué)家王光遠(yuǎn)認(rèn)為，內(nèi)部審計報告本身是問題導(dǎo)向的，挑被審計對象的毛病，將問題披露于眾，審計報告本身無法也不能大談被審計對象的業(yè)績，是披露問題，而不是展現(xiàn)成績。第二類是客觀基調(diào)說。內(nèi)部審計師的職責(zé)不僅僅是發(fā)現(xiàn)存在的負(fù)面問題，得出的結(jié)論不一定必然對審計業(yè)務(wù)客戶（被審計單位）不利；如果內(nèi)部審計師就被審計事項得出的結(jié)論既有肯定的，也有否定的，就應(yīng)該將兩種結(jié)論都包括在審計報告中。，iia的《實務(wù)公告》中指出，“若實際情況與標(biāo)準(zhǔn)吻合，在報告中肯定出色業(yè)績是恰當(dāng)?shù)摹?。也就是說，內(nèi)部審計報告基調(diào)的選擇是客觀、公正。第三類是被審計對象合意基調(diào)說。該說法強(qiáng)調(diào)內(nèi)部審計報告要迎合被審計對象管理層的意思，作被審計對象欣賞的審計報告。這一說法要求審計報告以展現(xiàn)成績?yōu)橹?。堅持這種說法的人大多是來自行政的領(lǐng)導(dǎo)干部。堅持這一觀點的理由可能是基于營銷內(nèi)部審計的理論。這一說法的要害是把內(nèi)部審計報告與宣傳工作混為一談。
二、內(nèi)部審計的基本立足點在于客觀監(jiān)督和評價被審計對象的履職情況
委托-關(guān)系中，委托方要了解受托方履行受托責(zé)任的情況，但由于自身時間、精力或能力所限，無法親自實施監(jiān)督，就必然會求助于獨立的或相對獨立的第三方進(jìn)行監(jiān)督，這就產(chǎn)生了對審計的需求。王光遠(yuǎn)等認(rèn)為，內(nèi)部審計的本質(zhì)在于受托責(zé)任，是確保受托責(zé)任履行的一種控制機(jī)制。楊時展認(rèn)為，受托責(zé)任是一切審計工作的出發(fā)點。審計的形式不外乎外部審計和內(nèi)部審計。內(nèi)部審計既是公司內(nèi)部控制的組成部分，又是內(nèi)部控制的確認(rèn)者。內(nèi)部審計工作可以部分外包，但完全外包內(nèi)部審計的模式的結(jié)果是難以令人滿意的。內(nèi)部審計無論從審計目標(biāo)、審計依據(jù)、審計程序，還是審計報告都有別于注冊會計師審計或者國家審計。內(nèi)部審計報告與外部審計報告的內(nèi)容與形式都可以有所不同。
國外，內(nèi)部審計的目標(biāo)是“評價并改善風(fēng)險管理、控制和治理過程的效果，幫助組織實現(xiàn)其目標(biāo)”，即嚴(yán)暉所說面向?qū)徲嬑瘑T會及高級管理層的“能動式”雙軌報告。國內(nèi)的內(nèi)部審計要落后一些。被認(rèn)為是國內(nèi)最先進(jìn)的內(nèi)部審計法律規(guī)范的《浙江省內(nèi)部審計工作規(guī)定》提到，內(nèi)部審計目標(biāo)是監(jiān)督、評價單位的經(jīng)濟(jì)活動和內(nèi)部控制的真實、合法和有效。這相當(dāng)于嚴(yán)暉所說面向?qū)徲嬑瘑T會及高級管理層的“反應(yīng)式”雙軌報告。在這種“反應(yīng)式”雙軌報告階段，治理層希望內(nèi)部審計監(jiān)督管理層的受托責(zé)任履行情況，管理層希望內(nèi)部審計監(jiān)督其下屬的受托責(zé)任履行情況。無論是治理層，還是管理層來領(lǐng)導(dǎo)內(nèi)部審計工作，都希望通過內(nèi)部審計了解公司各層次職能部門的履職情況，評價內(nèi)部控制，以了解公司運(yùn)營的真實情況，進(jìn)行風(fēng)險管理?；谶@種合理的假設(shè)，內(nèi)部審計需要堅持客觀、公正的價值取向。
三、內(nèi)部審計報告的基調(diào)應(yīng)該是客觀性
郵件合并的本質(zhì)是將數(shù)據(jù)源數(shù)據(jù)與Word文檔進(jìn)行關(guān)聯(lián)并在Word文檔中顯示。運(yùn)用在審計中，我們用審計報表作數(shù)據(jù)源，撰寫Word格式的審計報告，建立好審計報表數(shù)據(jù)與審計報告的關(guān)聯(lián)關(guān)系，將建好關(guān)聯(lián)關(guān)系的報表和報告稱為模板，下發(fā)至各個審計組。各審計組根據(jù)實際情況將數(shù)據(jù)填入審計報表，相應(yīng)數(shù)據(jù)便可自動插入報告模板生成審計報告。
二、郵件合并功能的優(yōu)勢
一是操作簡單、應(yīng)用廣泛。郵件合并只需在Word中按部就班執(zhí)行相應(yīng)操作即可，不涉及復(fù)雜的計算機(jī)編程，在任何技術(shù)力量的審計組都可推廣使用。二是節(jié)省時間、提高效率。只要在審計報告模板中執(zhí)行一次郵件合并操作，便可實現(xiàn)所有審計組共享使用將審計報表中幾十甚至幾百個數(shù)據(jù)自動插入審計報告的功能，從而避免成百上千的審計組重復(fù)一個工作量巨大的繁瑣操作。三是動態(tài)靈活、實時性好。當(dāng)審計報表中數(shù)據(jù)發(fā)生變化時，審計報告中相應(yīng)數(shù)據(jù)可隨之自動變化，適應(yīng)于報表數(shù)據(jù)經(jīng)常需要修正調(diào)整的審計過程。四是使用方便、易于推廣。具體應(yīng)用中只需將進(jìn)行過郵件合并的模板分發(fā)至各審計組進(jìn)行簡單設(shè)置后便可直接使用。
三、郵件合并功能運(yùn)用示例
（一）審計報表模板和審計報告模板部分截圖：（二）審計報表和生成的審計報告部分截圖：
四、郵件合并功能操作方法
（一）準(zhǔn)備數(shù)據(jù)源
Excel工作表、Access數(shù)據(jù)庫、SQLServer數(shù)據(jù)庫都可以成為數(shù)據(jù)源。在歷年的大項目審計中，審計報告的數(shù)據(jù)來自于Excel格式的審計報表，所以在本實例中，采用Excel表格作為數(shù)據(jù)源。
（二）在Word中進(jìn)行郵件合并
郵件合并是在Word格式的審計報告模版中進(jìn)行的。2003、2007和2010是Word目前通用的版本，三個版本在郵件合并功能操作方法上大同小異。下面以2010為例，對郵件合并的步驟進(jìn)行介紹?！镜?步】打開審計報告模版，在菜單欄中選擇“郵件”菜單項，并在工具欄中點擊“開始郵件合并”工具按鈕，在下拉框中選擇“普通Word文檔（N）”命令?！镜?步】在工具欄中點擊“選擇收件人”工具按鈕，并在下拉框中選擇“使用現(xiàn)在列表（E）”命令，在彈出的“選取數(shù)據(jù)源”窗口中的“文件名（N）”處，瀏覽選擇設(shè)置好的審計報表，點擊“打開（O）”按鈕，接著在彈出的“選擇表格”窗口選擇存放數(shù)據(jù)的工作薄，默認(rèn)“數(shù)據(jù)首行包含列標(biāo)題（R）”，點出“確定”按鈕。【第3步】在工具欄中點擊“編輯收件人列表”工具按鈕，在彈出的“郵件合并收件人”窗口中列名和相應(yīng)記錄前的復(fù)選框中打勾選中?！镜?步】郵件合并的工作量集中在第4步，將光標(biāo)定位在審計報告模板中第一處需要填列審計報表數(shù)據(jù)的位置，在工具欄中點擊“插入合并域”工具按鈕，在彈出的窗口中選擇“數(shù)據(jù)庫域”，在“域（F）”下選擇審計報表對應(yīng)在審計報告模板處數(shù)據(jù)的列名，執(zhí)行此操作后，可以看到列名已經(jīng)插入到審計報告模板中。將光標(biāo)逐一在審計報告模板中定位，點擊“插入合并域”，選擇審計報表的對應(yīng)的列名，直至完成審計報告模板所有與審計報表數(shù)據(jù)的對應(yīng)?！镜?步】在工具欄中點擊“完成并合并”工具按鈕，并在下拉框中選擇“編輯單個文檔（E）”命令，在彈出的“合并到新文檔”窗口的“合并記錄下”選擇“全部（A）”或“當(dāng)前記錄（E）”，點擊“確定”，生成一個新的Word文檔，可作為審計報告，至此完成將審計報表數(shù)據(jù)插入到審計報告模板的所有操作。在工具欄中點擊“突出顯示合并域”工具按鈕，可以實現(xiàn)審計報告模板中列名切換反灰顯示。在工具欄中點擊“預(yù)覽結(jié)果”工具按鈕，可以實現(xiàn)在審計報告模板中列名與數(shù)值的切換顯示。
（三）各審計組接收并使用模板
摘要：本文以和美國上市公司審計報告為研究對象，分別對中國和美國審計報告的內(nèi)容與格式加以比較研究。中國和美國在獨立審計規(guī)范性質(zhì)、審計責(zé)任和職業(yè)關(guān)注等方面的差異形成了中國和美國上市公司審計報告差異的主要原因。因此，合理地借鑒美國審計報告體系先進(jìn)的做法，全面改革和完善中國審計報告體系和獨立審計規(guī)范體系，將是我們積極迎接審計市場國際化的必要措施。
審計報告是注冊師在實施了必要的審計程序后出具的、用來對被審計單位會計報表發(fā)表審計意見的書面文件。編制審計報告是注冊會計師完成獨立審計業(yè)務(wù)的標(biāo)志。由于中美環(huán)境因素的差異，造成了審計報告所反映的審計模式內(nèi)容存在著許多差異。本文主要通過對中國和美國的審計報告的比較和，探求改善和完善中國的審計報告體系和獨立審計規(guī)范體系。
一、審計環(huán)境的比較
1.美國。在20世紀(jì)以前，美國獨立審計的主要是在隨資本一起涌入的英國職業(yè)會計師的幫助發(fā)展起來的。進(jìn)入20 世紀(jì)后，證券法和證券交易法的頒布使美國的法定審計得以確立，獨立審計得到飛速發(fā)展，并在世界上處于領(lǐng)先地位。美國強(qiáng)調(diào)獨立審計是自我管理的職業(yè)，政府不加干預(yù)。美國注冊會計師協(xié)會是一個實行自我管理的全國性職業(yè)組織，該協(xié)會制定出了具有重大世界的審計準(zhǔn)則和職業(yè)道德規(guī)范。美國擁有世界上最龐大的注冊會計師隊伍，已達(dá)30 多萬人，其地位很高。
2.中國。適應(yīng)改革開放的要求，財政部于1979年10月在上海建立會計師事務(wù)所的試點，并于1980年12月頒布《關(guān)于設(shè)立會計顧問處的暫行規(guī)定》，從此，我國正式恢復(fù)了注冊會計師行業(yè)，行業(yè)起步較晚；我國共有五千余家事務(wù)所，大多數(shù)仍屬于中小型所事務(wù)，會計師事務(wù)所規(guī)模偏??；目前我國參與對注冊會計師及事務(wù)所監(jiān)管的有審計署、證監(jiān)會、財政部、注冊會計師協(xié)會等，針對注冊會計師行業(yè)的違紀(jì)行為，監(jiān)管部門主要采取警告、暫停執(zhí)業(yè)、撤銷等行政方式，注冊會計師及事務(wù)所承擔(dān)刑事責(zé)任和民事責(zé)任的很少、較輕。
二、中美審計報告具體內(nèi)容和格式上的異同
審計報告是整個審計過程中的最后一個環(huán)節(jié)，同時也是審計過程中最重要的一個步驟，一般而言，正式立項的審計活動，都是要撰寫審計報告。就現(xiàn)階段而言，中國和美國上市公司審計報告的格式與內(nèi)容還存在著較大的差異，經(jīng)過仔細(xì)的分析和研究后，我們發(fā)現(xiàn)差異也是比較明顯的，具體來說主要表現(xiàn)在以下幾個方面：
（一）中美審計報告的相同之處
1. 對收件人規(guī)定相同。中美審計報告的收件人均規(guī)定為審計業(yè)務(wù)的委托人。
2. 對報告日期規(guī)定相同。中美審計報告均規(guī)定審計報告日期為CPA完成外勤審計工作的日期。
3. 使用的專業(yè)術(shù)語相同。中美審計報告均規(guī)定在導(dǎo)言段或范圍段使用“審計了……”的專業(yè)術(shù)語，借以表明CPA簽發(fā)的審計報告不是復(fù)核或編表報告， 而是一種保證程度極高的報告；在意見段使用“我們認(rèn)為、在所有(或全部)重要方面均公允地反映……”等專業(yè)術(shù)語，以說明審計意見不是對事實的絕對保證。
4. 對無保留意見審計報告可增加解釋段的規(guī)定相同。中美審計報告均規(guī)定當(dāng)CPA出具無保留意見審計報告時，如認(rèn)為必要，可以在意見段之后增列解釋段，增加對重要事項的說明。
5. 對審計意見類型的規(guī)定相同中美審計報告均規(guī)定有四種審計意見類型，即無保留意見、保留意見、否定意見和拒絕表示意見。
6.對審計范圍的規(guī)定基本相同。中美審計報告中規(guī)定的審計范圍，均是指主要的年度會計報告及相關(guān)的附表、附注。
7. 對發(fā)表各種審計意見條件的規(guī)定基本相同。
中美審計報告均規(guī)定了發(fā)表四種審計意見的不同條件。從總體來說基本相同。只不過我國審計報告準(zhǔn)則規(guī)定得比較詳細(xì)、具體。而美國則規(guī)定得較籠統(tǒng)抽象。這在一定程度上反映了我國CPA職業(yè)判斷能力偏低的現(xiàn)狀。
（二）中美審計報告的不同之處
1.對標(biāo)題規(guī)定不同。我國審計報告的標(biāo)題為“審計報告”，美國審計報告的標(biāo)題為“獨立審計人員報告”。美國審計報告含“獨立”字樣，籍以區(qū)別內(nèi)部報告及其他類型的報告，我國審計報告卻未能做到這一點。
2.對導(dǎo)言段規(guī)定不同。美國審計報告的導(dǎo)言段簡要說明審計范圍、會計責(zé)任與審計責(zé)任，我國審計報告不設(shè)導(dǎo)言段，將導(dǎo)言段的內(nèi)容并入范圍段。正因為我國缺少導(dǎo)言段，才導(dǎo)致我國審計報告（二段式）與國際通行的三段式審計報告存在區(qū)別。
3.范圍段內(nèi)容不同。（1）導(dǎo)言段的關(guān)系不同。我國審計報告隸屬于二段式報告，所以報告的范圍段納入了三段式報告中導(dǎo)言段的內(nèi)容，即審計范圍、會計責(zé)任和審計責(zé)任。而美國審計報告為三段式報告，故范圍段不包含導(dǎo)言段內(nèi)容。（2）審計依據(jù)不同。我國審計報告的審計依據(jù)為中國注冊會計師獨立審計準(zhǔn)則，而美國為公認(rèn)審計準(zhǔn)則。(3)對所實施審計程序的說明詳略不同。我國審計報告只是概括說明取得的“合理把握”。就此而言，我國審計報告的范圍段沒有明確指出審計程序及CPA所負(fù)責(zé)任的程度，進(jìn)而增加了其所承擔(dān)的風(fēng)險。
4. 意見段內(nèi)容不同。我國審計報告的意見段是對財務(wù)報表的合法性、公允性和一貫性發(fā)表審計意見。美國審計報告則就財務(wù)報表的公允性和合法性表述意見。我國同時規(guī)定“三性”是有原因的。首先，我國國情接近于大陸法系，主要通過法規(guī)規(guī)范會計工作。故借鑒大陸法系的審計準(zhǔn)則，規(guī)定合法性要求。其次，我國審計準(zhǔn)則主要是借鑒國際審計準(zhǔn)則，故規(guī)定公允性要求。最后，由于當(dāng)前我國會計信息失真情形比較普遍，而違反一貫性是其中的一種重要手段，故規(guī)定一貫性要求。
5. 對簽章規(guī)定不同。我國審計報告規(guī)定由CPA簽名蓋章，加蓋會計師事務(wù)所公章。并標(biāo)明會計師事務(wù)所的地址； 而美國審計報告規(guī)定由會計事務(wù)所合伙人或負(fù)責(zé)該項審計業(yè)務(wù)的CPA簽名。需標(biāo)明會計師事務(wù)所的地址。由于長期以來．我國有關(guān)簽章的規(guī)定便是個人簽名、蓋章，并加蓋單位公章，因此這樣規(guī)定是符合我國國情的。
三、審計報告差異產(chǎn)生的因素分析
筆者認(rèn)為之所以出現(xiàn)這些差異，主要基于以下幾個方面的原因：
1.對獨立審計規(guī)范性質(zhì)的認(rèn)識不同
為了清楚的說明中國與美國對于獨立審計規(guī)范性質(zhì)的認(rèn)識，我們可以通過以下三個方面來進(jìn)行分析：(1)這三個地區(qū)的會計職業(yè)團(tuán)體與政府的關(guān)系；(2)獨立審計規(guī)范的制定與方式；(3)約束力及違反規(guī)范的處罰。
表1 中美對獨立審計規(guī)范性質(zhì)認(rèn)識的比較
比較對象 會計職業(yè)團(tuán)體和政府關(guān)系 規(guī)范制定與方式 使用范圍 約束力 對違反規(guī)范的懲處
中國 CICPA為民間機(jī)構(gòu)，且受財政部監(jiān)督、指導(dǎo) CICPA制定，并由財政部批準(zhǔn) CICPA的會員 準(zhǔn)則必須遵守，指南則參照執(zhí)行 警告、罰款、沒收非法所得、暫停執(zhí)業(yè)、取消執(zhí)業(yè)資格
美國 AICPA為民間組織 AICPA制定 AICPA的全體會員和其他執(zhí)業(yè)CPA 必須遵守準(zhǔn)則（指南）和規(guī)則 中止或開除會籍、吊銷資格證書和執(zhí)業(yè)執(zhí)照
通過表1，我們可以發(fā)現(xiàn)，獨立審計規(guī)范的實質(zhì)在于對執(zhí)業(yè)人員的執(zhí)業(yè)行為進(jìn)行規(guī)范，獨立審計人員在實行獨立審計業(yè)務(wù)過程中，必須或應(yīng)當(dāng)遵守，否則，將受到不同程度的懲罰。美國獨立審計規(guī)范的性質(zhì)在于職業(yè)界的自我規(guī)范、自我約束和自我管理，因而其審計規(guī)范往往由民間審計機(jī)構(gòu)制定和。的獨立審計規(guī)范則兼有自律規(guī)范和他律規(guī)范的雙重性質(zhì)，獨立審計規(guī)范的制定與，以及違反規(guī)范的懲罰，受民間會計職業(yè)團(tuán)體的制約。
2.對于審計的責(zé)任與職業(yè)關(guān)注認(rèn)識上的差別
審計觀念是指對審計的看法、觀點和認(rèn)識的總和。限于篇幅有限，在這里， 筆者將審計觀念僅界定為公眾對審計獨立性的看法?，F(xiàn)階段中國和美國的審計觀念的差別還是比較大的。
審計的責(zé)任和應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注是規(guī)范審計人員執(zhí)業(yè)的行為指南，同時也是保護(hù)廣大投資者合法利益的根本保障。按照《國際審計準(zhǔn)則》中關(guān)于“審計責(zé)任” 的定義， “審計責(zé)任” 應(yīng)該包括《會計報表審計的目標(biāo)與基本原則》、《審計業(yè)務(wù)約定書》、《審計工作質(zhì)量控制》、《舞弊與錯誤》、《會計報表審計中對及法規(guī)的考慮》等要素?，F(xiàn)階段而言，中美關(guān)于審計責(zé)任與關(guān)注觀點還存在著很大的差異。
表2 審計責(zé)任與職業(yè)關(guān)注比較
比較對象 審計責(zé)任與職業(yè)關(guān)注 對錯誤與舞弊的認(rèn)識
中國 審計人員違反職業(yè)規(guī)范，將會受到相應(yīng)的行政責(zé)任、民事賠償責(zé)任，嚴(yán)重者還會受到刑事責(zé)任的處罰。 CPA應(yīng)該實施適當(dāng)?shù)膶徲嫵绦?，以合理確信能夠發(fā)現(xiàn)可能導(dǎo)致會計報表嚴(yán)重失實的錯誤與舞弊。
美國 不遵守行為守則可能會被美國注冊會計師協(xié)會開除會籍。對因觸犯刑律而被判處一年以上監(jiān)禁的會員，或因各種稅務(wù)事項而被定罪的會員，將被自動中止或開除美國注冊會計師協(xié)會會籍。建立同業(yè)復(fù)核制度。 審計師有責(zé)任計劃和執(zhí)行審計，以便為財務(wù)報表中是否不存在因錯誤和舞弊而引起的重要錯報獲得合理保證。
通過表2，我們可以發(fā)現(xiàn)中美對于審計責(zé)任與關(guān)注的認(rèn)識以及對錯誤與舞弊的認(rèn)識上，還是存在很大的差別的。中國關(guān)于注冊會計師的審計責(zé)任和職業(yè)關(guān)注，在獨立審計準(zhǔn)則和《注冊會計師法》以及其他相關(guān)法律、法規(guī)中均作了明確的規(guī)定，而且將審計責(zé)任劃分為行政、民事賠償與刑事處罰三種不同類型、性質(zhì)的責(zé)任，便于規(guī)范注冊會計師市場，提高審計人員的執(zhí)業(yè)質(zhì)量。美國則更強(qiáng)調(diào)審計人員的執(zhí)業(yè)自律，而且職業(yè)道德規(guī)范在審計工作中發(fā)揮著巨大的作用。
3.審計證據(jù)是指注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)過程中，為形成審計意見所獲取的證據(jù)。一般而言，審計證據(jù)必須具有充分性和適當(dāng)性兩個特點，其中充分性是指審計證據(jù)的數(shù)量足以使得注冊會計師形成審計意見；適當(dāng)性是指審計證據(jù)的相關(guān)性與可靠性，即審計證據(jù)應(yīng)當(dāng)與審計目標(biāo)相關(guān)聯(lián)，并如實地反映客觀事實。
表3 審計證據(jù)差異比較
比較對象 關(guān)于審計證據(jù)的規(guī)定
中國 CPA可以運(yùn)用包括檢查、觀察、監(jiān)盤、查詢、函證、、性復(fù)合等，以便獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，并在此基礎(chǔ)上形成審計意見，出具審計報告
美國 CPA可以運(yùn)用包括實物檢查、函證、文件檢查、分析性程序、詢問客戶、重新執(zhí)行、觀察等方法以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，并在此基礎(chǔ)上形成審計意見，出具審計報告
通過表3，我們可以看出，中美都規(guī)定，審計人員在獲取足夠的審計證據(jù)的基礎(chǔ)上才能出具審計報告，但是在具體獲取審計證據(jù)的方法上，中美法也不盡相同。中國審計證據(jù)的方法顯然非常豐富，而且結(jié)合中國市公司的實際情況，將監(jiān)盤法從觀察法中單列出來，更加體現(xiàn)出中國審計準(zhǔn)則的主義特色。關(guān)于審計證據(jù)的數(shù)量和質(zhì)量，中美的表述基本相同，表述均為“充分、適當(dāng)”。
四、結(jié)論
中美環(huán)境的差異，形成了不同的審計模式，而不同的審計模式又決定了不同的審計報告。而從長遠(yuǎn)來看，同國際慣例接軌與審計市場國際化是中國獨立審計規(guī)范的一個重要目標(biāo)。而美國是現(xiàn)今世界上經(jīng)濟(jì)最發(fā)達(dá)的國家之一，其監(jiān)管經(jīng)濟(jì)的水平相對比較先進(jìn)。因此，充分借鑒美國的做法和經(jīng)驗，必將會促進(jìn)中國審計報告體系和獨立審計準(zhǔn)則體系的完善和發(fā)展，加速中國審計市場國際化的步伐。
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1. 趙景誠：《審計報告的國際比較》.經(jīng)濟(jì)師[J]，2004(9)
2. 曾小青：《中美審計報告比較》.中國審計信息與方法[J]，2000(1)
