發(fā)布時(shí)間：2022-08-25 05:21:28
序言：寫作是分享個(gè)人見解和探索未知領(lǐng)域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的內(nèi)部財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告樣本，期待這些樣本能夠?yàn)槟峁┴S富的參考和啟發(fā)，請(qǐng)盡情閱讀。
內(nèi)部控制指的是由企業(yè)內(nèi)部管理層、董事會(huì)包括全體員工所實(shí)施的保證經(jīng)營的正常運(yùn)行，保證企業(yè)資產(chǎn)的安全，保證財(cái)務(wù)流程的規(guī)范性等控制工作。從而讓企業(yè)達(dá)到提升企業(yè)內(nèi)部管理水平，提高經(jīng)濟(jì)效益的目的，保證企業(yè)健康快速發(fā)展。
內(nèi)部控制審計(jì)的主體就沒有施行內(nèi)部控制那樣寬泛，一般是由企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)部門來施行，也可以借助第三方會(huì)計(jì)事務(wù)所來進(jìn)行實(shí)施。其目的是對(duì)管理層、董事會(huì)等實(shí)施的內(nèi)部控制進(jìn)行審核，評(píng)價(jià)其具體實(shí)施效果，找出在內(nèi)部控制中的一些漏洞和缺陷，并分析缺陷所產(chǎn)生的原因，從而在制度的改進(jìn)上提供可操作性強(qiáng)的方案。在具體的審計(jì)中，內(nèi)部控制審計(jì)會(huì)選擇一個(gè)會(huì)計(jì)期間的截止日期作為評(píng)價(jià)的基準(zhǔn)日，其不同與一些財(cái)務(wù)上的審計(jì)往往在一年期來進(jìn)行審核。因此其在審計(jì)的時(shí)間區(qū)間上是具有針對(duì)性的，并且考核的范圍相對(duì)完整。而且還考慮到了這一時(shí)期向未來進(jìn)一步操作的延續(xù)性。同時(shí)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)部門不僅僅需要對(duì)財(cái)務(wù)流程進(jìn)行嚴(yán)格考核而且還包括了在內(nèi)部控制中涉及到財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的一切環(huán)節(jié)。在內(nèi)部審計(jì)過程中，審計(jì)人員的工作包括了內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和輔助其正常運(yùn)行，這一些列的措施都直接影響著財(cái)務(wù)報(bào)告的實(shí)效性。在內(nèi)部控制審計(jì)制度的運(yùn)行中，審計(jì)工作人員還要注重與財(cái)務(wù)報(bào)告非相關(guān)的內(nèi)部控制領(lǐng)域，做好這一部分的風(fēng)險(xiǎn)防范工作同樣有助于財(cái)務(wù)流程的規(guī)范性。
二、內(nèi)部控制審計(jì)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量的影響
（一）內(nèi)部控制審計(jì)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量的直接影響。
企業(yè)內(nèi)部的會(huì)計(jì)信息是審計(jì)工作的關(guān)鍵，一旦審計(jì)工作委托給第三方來進(jìn)行操作，會(huì)計(jì)信息就成了雙方合作的核心環(huán)節(jié)，也成為了雙方聯(lián)系的紐帶，能夠有效的監(jiān)督企業(yè)的財(cái)務(wù)執(zhí)行情況。由于近些年企業(yè)內(nèi)部財(cái)務(wù)時(shí)常出現(xiàn)問題也使得企業(yè)越來越清楚的意識(shí)到單純的看重財(cái)務(wù)報(bào)告是不夠的，必須要從制度上入手，從源頭上建立起財(cái)務(wù)報(bào)告真實(shí)性機(jī)制，才能有效的保證財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)性。因此在具體的內(nèi)部控制審計(jì)中，首先就要建立起財(cái)務(wù)報(bào)告真實(shí)性的監(jiān)督機(jī)制，并將其作為市場監(jiān)管范疇。另外，我國的資本市場雖然發(fā)展較快，但是較西方國家起步較晚，在高速發(fā)展中暴露出很多問題，市場機(jī)制不健全。這種不健全也體現(xiàn)在企業(yè)內(nèi)部的資金運(yùn)行中，企業(yè)內(nèi)部的管理層層往往處于自己利益的考量對(duì)內(nèi)部信息進(jìn)行優(yōu)化處理在披露給投資者，這就造成了投資者與企業(yè)管理者的信息不對(duì)等，相對(duì)來講投資者就面臨著更大的風(fēng)險(xiǎn)，而對(duì)企業(yè)的管理者來說，所面臨的訴訟風(fēng)險(xiǎn)較小，并且代價(jià)低。因此很多企業(yè)的管理者在對(duì)投資者披露信息時(shí)都會(huì)進(jìn)行加工，其財(cái)務(wù)信息并不具有可靠性，這也就踐踏了投資者對(duì)公司運(yùn)營情況的知情權(quán)。當(dāng)企業(yè)這種加工過的財(cái)務(wù)信息越來越多的時(shí)候，市場難以測定出企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)的效果，從而也難以對(duì)企業(yè)提出建設(shè)性意見。在這種前提下企業(yè)不得不選擇一個(gè)可靠的機(jī)構(gòu)來進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)，以期提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。
（二）內(nèi)部控制審計(jì)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量的間接影響。
內(nèi)部審計(jì)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告信息質(zhì)量的間接影響主要表現(xiàn)在如下幾個(gè)方面：
（1）內(nèi)部審計(jì)部門的存在對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量的影響。作為審計(jì)監(jiān)督體系的重要組成部分和企業(yè)內(nèi)部管理控制的重要力量。內(nèi)部審計(jì)秉承了審計(jì)的客觀獨(dú)立性，以敏銳的"目光"關(guān)注著所屬企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的"一言一行"，確保企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)合法并真實(shí)的反映在財(cái)務(wù)報(bào)告之中，向企業(yè)和社會(huì)負(fù)責(zé)。所以說內(nèi)部審計(jì)部門的存在對(duì)于企業(yè)內(nèi)部財(cái)務(wù)管理和經(jīng)濟(jì)戰(zhàn)略實(shí)施都有推動(dòng)性的作用。從法律的角度來講，企業(yè)的負(fù)責(zé)人有義務(wù)將企業(yè)的財(cái)務(wù)信息真實(shí)、完整的披露出來，同時(shí)也要為財(cái)務(wù)信息的真實(shí)和完整性承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。但是企業(yè)的管理者不一定能夠在財(cái)務(wù)信息管理上做到面面俱到，內(nèi)部審計(jì)部門的存在能夠幫助管理者擴(kuò)大對(duì)財(cái)務(wù)收支和經(jīng)營活動(dòng)的監(jiān)督范圍和監(jiān)督力度，及時(shí)發(fā)現(xiàn)并指出企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中存在的問題，從源頭上切斷財(cái)務(wù)信息造假的行為，從而提高財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量。
（2）內(nèi)部審計(jì)部門組織地位對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量的影響。內(nèi)部審計(jì)的一個(gè)區(qū)別于企業(yè)其他職能部門的突出特征就是獨(dú)立性，獨(dú)立于各個(gè)職能部門才能保證審計(jì)的客觀性。內(nèi)部審計(jì)功能的發(fā)揮與其在企業(yè)中的組織地位有著直接的關(guān)系，假設(shè)內(nèi)部審計(jì)與其他職能部門平級(jí)或者低于其他職能部門，必然會(huì)因?yàn)闄?quán)威性的缺乏導(dǎo)致審計(jì)作用被削弱。換個(gè)角度來想，在一個(gè)班級(jí)中，班長、組長和普通同學(xué)，班長有足夠的權(quán)威性，可以監(jiān)督組長和普通同學(xué)，如果相反，是組長和組長間的互相監(jiān)督或者是用普通同學(xué)來監(jiān)督組長或班長，監(jiān)督效果就會(huì)削弱很多。所以，企業(yè)希望強(qiáng)化內(nèi)部審計(jì)的職能作用，就要先對(duì)其進(jìn)行合理的定位。在滿足了相對(duì)獨(dú)立的基礎(chǔ)上，組織地位的保障同時(shí)也是獨(dú)立性和審計(jì)效果的保障。沒有權(quán)威性的審計(jì)部門提出的審計(jì)建議不會(huì)得到任何一個(gè)部門的重視，制約了審計(jì)作用的發(fā)揮，同時(shí)也會(huì)間接的對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量產(chǎn)生影響。所以一個(gè)企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)部門能夠隸屬于最高管理層，獨(dú)立于財(cái)務(wù)和其他職能部門也是判斷一個(gè)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量的重要標(biāo)準(zhǔn)。
（3）內(nèi)部審計(jì)效率對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量的影響。內(nèi)部審計(jì)能夠幫助企業(yè)提供財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量的前提是這個(gè)部門持續(xù)、有效的運(yùn)行，兩個(gè)條件缺一不可。內(nèi)部審計(jì)的工作按照時(shí)間段來劃分可以分為總結(jié)過去、分析現(xiàn)狀和展望未來，所以持續(xù)是審計(jì)部門獲取真實(shí)信息的一個(gè)必要條件。而有效意味著內(nèi)部審計(jì)要在所有獲取的信息中進(jìn)行甄別和篩選，保證每一條錄入財(cái)務(wù)報(bào)告的信息都是真實(shí)有效的。如同堅(jiān)實(shí)的墻壁一般，嚴(yán)防死守，不留任何一條漏網(wǎng)之魚。高效運(yùn)作的內(nèi)部審計(jì)，是對(duì)企業(yè)的考驗(yàn)，也是對(duì)內(nèi)部審計(jì)部門工作人員和工作方法的考驗(yàn)?？茖W(xué)的審計(jì)方法、健全的考評(píng)體系是支撐審計(jì)工作全面開展的重要基礎(chǔ)，審計(jì)人員的素質(zhì)、勝任能力和工作績效也是決定企業(yè)內(nèi)部審計(jì)效果的重要因素。所以對(duì)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和審計(jì)人員的考評(píng)是十分必要的。必須確保有一個(gè)健全、有效的內(nèi)部管理與控制制度、確保審計(jì)人員處理各種問題正確、及時(shí)，并以績效考核對(duì)審計(jì)人員的行為進(jìn)行控制，以適當(dāng)?shù)莫?jiǎng)罰作為提高審計(jì)運(yùn)行效率的手段，也會(huì)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量產(chǎn)生直接或間接的影響。
部審計(jì)機(jī)構(gòu)和審計(jì)人員的考評(píng)是十分必要的。必須確保有一個(gè)健全、有效的內(nèi)部管理與控制制度、確保審計(jì)人員處理各種問題正確、及時(shí)，并以績效考核對(duì)審計(jì)人員的行為進(jìn)行控制，以適當(dāng)?shù)莫?jiǎng)罰作為提高審計(jì)運(yùn)行效率的手段，也會(huì)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量產(chǎn)生直接或間接的影響。
三、利用內(nèi)部審計(jì)提高財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量的建議
（一）提高對(duì)內(nèi)部審計(jì)職能的重視度。
企業(yè)作為以盈利為目的的組織機(jī)構(gòu)，其內(nèi)部同樣存在著若干個(gè)小的利益群體，甚至個(gè)人?；蛘呖梢岳斫鉃榻?jīng)濟(jì)活動(dòng)的任何一個(gè)參與者都有自己不同的需求和動(dòng)機(jī)，而一份財(cái)務(wù)報(bào)告中承載了不同利益集團(tuán)的期許。作為企業(yè)的負(fù)責(zé)人，股東希望財(cái)務(wù)報(bào)告反映的信息真實(shí)、可靠，可以作決策的有力依據(jù)。第三方監(jiān)管單位希望通過企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告披露出來的信息對(duì)企業(yè)做出真實(shí)而客觀的評(píng)價(jià)；投資者希望通過財(cái)務(wù)報(bào)告了解企業(yè)的發(fā)展趨勢和投資價(jià)值；償債人需要通過財(cái)務(wù)報(bào)告獲知企業(yè)的實(shí)力以判斷其償債能力。所以說以上各方絕對(duì)希望財(cái)務(wù)報(bào)告反映出來的信息是真實(shí)、完整的。但是不得不承認(rèn)，會(huì)有一部分人會(huì)利用財(cái)務(wù)報(bào)告夸大業(yè)績、虛張聲勢以達(dá)到自己獲取高薪和集資的目的。比如職業(yè)經(jīng)理人，在企業(yè)經(jīng)營并不景氣的情況下通過粉飾財(cái)務(wù)報(bào)告達(dá)到"偷天換日"的目的，然后拿著漂亮的財(cái)務(wù)報(bào)告去找董事和股東"領(lǐng)賞"。
由于起步晚，內(nèi)部審計(jì)并沒有被中國的企業(yè)給予足夠的重視，特別是企業(yè)的高層領(lǐng)導(dǎo)對(duì)內(nèi)部審計(jì)重要性認(rèn)識(shí)的不足和對(duì)自我監(jiān)督行為的抵觸，導(dǎo)致我國企業(yè)中內(nèi)部審計(jì)問題多多。很多企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)都是"面子工程"做給上級(jí)看、做給投資者看、做給社會(huì)看。有的企業(yè)對(duì)內(nèi)部審計(jì)敬而遠(yuǎn)之是因?yàn)樗麄冨e(cuò)誤的將內(nèi)部審計(jì)與國家審計(jì)畫上了等號(hào)，潛意識(shí)中與內(nèi)部審計(jì)形成了利益對(duì)立的關(guān)系，甚至"掩耳盜鈴"的向內(nèi)部審計(jì)隱瞞部分信息，導(dǎo)致審計(jì)工作無法有效的開展。這些問題的產(chǎn)生源于企業(yè)對(duì)內(nèi)部審計(jì)認(rèn)識(shí)的淺薄和偏差。所以說只有通過大力的灌輸和引導(dǎo)，徹底改變企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)干部意識(shí)中對(duì)內(nèi)部審計(jì)的錯(cuò)誤理解，并大力宣傳內(nèi)部審計(jì)的職能和作用，讓他們切實(shí)的認(rèn)識(shí)到內(nèi)部審計(jì)在企業(yè)內(nèi)控和財(cái)務(wù)監(jiān)督中的重要性，進(jìn)而自覺的建立內(nèi)部審計(jì)部門，并積極參與和關(guān)注審計(jì)工作的開展，才有希望以高效的內(nèi)部審計(jì)促進(jìn)財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量的提升。
（二）正確定位內(nèi)部控制審計(jì)部門的組織地位。
在當(dāng)前很多企業(yè)包括一些大型企業(yè)都對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)認(rèn)識(shí)不足，往往這些企業(yè)也沒有意識(shí)到其重要性。因此在這些企業(yè)中，內(nèi)部審計(jì)工作并不受到重視，內(nèi)部審計(jì)部門也并不是獨(dú)立存在而是設(shè)立在其他部門的旗下。比較常見的是審計(jì)部門依附于會(huì)計(jì)部門，人員也是同一套班子，這使得企業(yè)運(yùn)行中，會(huì)計(jì)人員也是審計(jì)人員，原本的雙方互相獨(dú)立、相互制約的機(jī)制并沒有形成。同時(shí)會(huì)計(jì)人員自行操作、自行審計(jì)使得審計(jì)工作形同虛設(shè)，內(nèi)部控制審計(jì)只流于表面。其審計(jì)的結(jié)果也并不具有實(shí)際意義，違背了內(nèi)部控制審計(jì)的最初目的。
在具體的內(nèi)部審計(jì)部門設(shè)置中，為了保證其不受企業(yè)內(nèi)部勢力的制約，需要保證其獨(dú)立性，最好受企業(yè)重要的管理者直接領(lǐng)導(dǎo)。這種內(nèi)部控制審計(jì)部門層次的設(shè)置能夠有效的保證其工作的公正性和客觀性，而受企業(yè)管理者直接領(lǐng)導(dǎo)也能夠保證審計(jì)人員的工作力度。因此在內(nèi)部控制審計(jì)工作的開展中，需要企業(yè)管理者正視其地位和作用，并對(duì)審計(jì)工作加以重視并大力支持。這才能是內(nèi)部控制審計(jì)成果及時(shí)落實(shí)為改進(jìn)方案，實(shí)現(xiàn)審計(jì)的目的。而在調(diào)查中我們了解到，企業(yè)的領(lǐng)導(dǎo)者對(duì)于審計(jì)工作確實(shí)存在著不同的看法，其中一些高素質(zhì)，重視管理的企業(yè)管理者往往持積極的態(tài)度，會(huì)投入大量的資源來支持審計(jì)工作的開展，甚至有些管理者還會(huì)親自參與進(jìn)來，對(duì)審計(jì)工作進(jìn)行全面管理；而另一些管理者則認(rèn)為，內(nèi)部控制審計(jì)工作的開展會(huì)牽扯到的利益太多，刨根問底不一定會(huì)有益與企業(yè)的發(fā)展，因此這些管理者會(huì)由于多方利益的考量持中立的態(tài)度，使得這些企業(yè)的審計(jì)工作開展并無內(nèi)在動(dòng)力；還有的企業(yè)管理者認(rèn)為審計(jì)工作會(huì)影響到企業(yè)正常的高速運(yùn)營，認(rèn)為起過多的制約會(huì)妨礙企業(yè)的快速發(fā)展，這樣在管理層對(duì)于審計(jì)工作的不支持也讓公司內(nèi)部審計(jì)工作難以開展，耗費(fèi)資源的同時(shí)也沒有效果。為了體現(xiàn)內(nèi)部控制審計(jì)的重要性，必須在部門的劃分上保證其獨(dú)立性，盡可能的不受其他部門的約束。因此，有些企業(yè)會(huì)把內(nèi)部審計(jì)部門劃分為直接受董事長管轄，審計(jì)結(jié)果直接受董事長匯報(bào)，這就使得企業(yè)的最高領(lǐng)導(dǎo)者能夠客觀的第一時(shí)間的接收到第一手資料，有助于企業(yè)管理者進(jìn)行策略的選擇和變更，從而提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。
（三）積極改善內(nèi)部控制審計(jì)的運(yùn)行效果。
第一，營造良好的內(nèi)部審計(jì)環(huán)境。一個(gè)良好的環(huán)境對(duì)于企業(yè)內(nèi)部審計(jì)發(fā)展來說是非常重要的，環(huán)境決定發(fā)展，發(fā)展決定質(zhì)量，可見良好的環(huán)境是企業(yè)內(nèi)部審計(jì)生存、發(fā)展、運(yùn)作和起效的基本條件。第二，優(yōu)化內(nèi)部審計(jì)流程，改良審計(jì)方法。這主要針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)，也是審計(jì)工作的重點(diǎn)之一。如何做到實(shí)事求是的反映企業(yè)真實(shí)情況，并提出有價(jià)值的建議，以審計(jì)結(jié)果服務(wù)決策是內(nèi)部審計(jì)工作的不斷追求。然而，繁瑣的審計(jì)流程和一成不變的審計(jì)方法有可能制約審計(jì)價(jià)值的發(fā)揮。所以內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)要積極參與企業(yè)經(jīng)營管理活動(dòng)，對(duì)企業(yè)經(jīng)營中出現(xiàn)的新情況、新問題和經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中發(fā)生的帶普遍性、傾向性的問題進(jìn)行綜合分析，提出有針對(duì)性的改進(jìn)意見和措施。
綜上所述，隨著企業(yè)改革步伐的加快和企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)的日益復(fù)雜，內(nèi)部控制審計(jì)已經(jīng)成為了內(nèi)部管理中不可或缺的一部分，為提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)行為的合規(guī)性，特別是提高企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量貢獻(xiàn)了極大的力量。本文通過研究得出企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)會(huì)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量產(chǎn)生直接或間接的影響，并希望企業(yè)能夠通過提高重視、正確定位和改善運(yùn)作環(huán)境等方式，正確利用內(nèi)部審計(jì)，進(jìn)而確保財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)性和完整性。
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關(guān)鍵詞 財(cái)務(wù)報(bào)告 內(nèi)部控制 審計(jì)
中圖分類號(hào)：F239 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A
《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及其《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》的，標(biāo)志著我國企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的建設(shè)基本完成。但是，任何一個(gè)制度都需要強(qiáng)有力的監(jiān)督才能發(fā)揮有效的作用，所以由第三方審計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行鑒證并進(jìn)行披露已經(jīng)被世界上大多數(shù)國家所共識(shí)。2002年7月，美國國會(huì)批準(zhǔn)了《薩班斯――奧克斯利法案》（簡稱“《SOX》”），要求社會(huì)公眾公司管理層對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行自我評(píng)價(jià)并對(duì)外報(bào)告，同時(shí)要求擔(dān)任公司年報(bào)審計(jì)的會(huì)計(jì)公司對(duì)管理層的評(píng)價(jià)報(bào)告進(jìn)行鑒證并出具審計(jì)報(bào)告。2004年3月，美國公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)管委員會(huì)（簡稱“PCAOB”），了《與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)同時(shí)進(jìn)行的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)》（簡稱“AS2”）； 2007年6月，PCAOB又了取代AS2的《與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)結(jié)合的針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的審計(jì)》（AS5）；2010年4月，我國財(cái)政部等部門聯(lián)合了《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所接受委托，對(duì)上市公司內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性進(jìn)行審計(jì)，并出具審計(jì)報(bào)告。但是，內(nèi)部控制審計(jì)畢竟是一項(xiàng)新生事物，對(duì)其相關(guān)問題展開研究，對(duì)于正確指導(dǎo)會(huì)計(jì)和審計(jì)實(shí)務(wù)工作具有重要的意義。
一、關(guān)于內(nèi)部控制審計(jì)的目標(biāo)
世界公認(rèn)的內(nèi)部控制研究機(jī)構(gòu)美國COSO委員會(huì)認(rèn)為，如果公司的經(jīng)營目標(biāo)得到了某程度的實(shí)現(xiàn)、財(cái)務(wù)報(bào)告可以信賴、適用的法律法規(guī)得到了遵循，即可以認(rèn)為內(nèi)部控制是有效的。AS5指出，財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)的目標(biāo)是對(duì)公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見，財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性包括設(shè)計(jì)和運(yùn)行兩個(gè)方面，任何一個(gè)方面存在重大漏洞，便可以被認(rèn)定為無效的。我國《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》指出，內(nèi)部控制審計(jì)是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所接受委托，對(duì)特定基準(zhǔn)日內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性進(jìn)行審計(jì)。在內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供的保證水平要高于原來的內(nèi)部控制審核業(yè)務(wù)提供的保證水平。內(nèi)部控制審核在收集證據(jù)的性質(zhì)、時(shí)間和范圍方面是有意識(shí)的加以限制的，而內(nèi)部控制審計(jì)則要收集充分的和適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以期為內(nèi)部控制審計(jì)意見提供較高程度的保證。
二、關(guān)于內(nèi)部控制審計(jì)的對(duì)象
（一）內(nèi)部控制審計(jì)對(duì)象的類型。
AS5把財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)的目標(biāo)界定為“審計(jì)師就公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見”，我國《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》也指出，內(nèi)部控制審計(jì)的目的是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見，對(duì)于在審計(jì)過程中注意到的非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的重大缺陷，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中增加“說明段”予以披露。由此可見，財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)指向的對(duì)象都是內(nèi)部控制而不是公司管理層對(duì)內(nèi)部控制的自評(píng)報(bào)告。
（二）內(nèi)部控制審計(jì)對(duì)象的時(shí)空范圍。
內(nèi)部控制的目標(biāo)包括合規(guī)性目標(biāo)、經(jīng)營目標(biāo)、財(cái)務(wù)目標(biāo)和戰(zhàn)略目標(biāo)，財(cái)務(wù)目標(biāo)只是內(nèi)部控制目標(biāo)之一。AS5僅要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)?！禨OX》要求，公眾公司財(cái)務(wù)年報(bào)中應(yīng)當(dāng)包括內(nèi)部控制報(bào)告，其內(nèi)容包括對(duì)公司管理層建立和維護(hù)內(nèi)部控制系統(tǒng)及相應(yīng)控制程序充分有效的責(zé)任的強(qiáng)調(diào)，管理層最近財(cái)政年度末對(duì)內(nèi)部控制體系及控制程序有效性的評(píng)估，擔(dān)任公司年報(bào)審計(jì)的會(huì)計(jì)公司應(yīng)當(dāng)對(duì)管理層對(duì)內(nèi)部控制的評(píng)估進(jìn)行測試和評(píng)價(jià)，并出具評(píng)價(jià)報(bào)告。我國《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)企業(yè)特定基準(zhǔn)日內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性進(jìn)行審計(jì)。PCAOB也認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性是針對(duì)具體某一時(shí)點(diǎn)的。由于財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制是一個(gè)連續(xù)的和動(dòng)態(tài)的過程，有些控制政策和程序運(yùn)行后不會(huì)留下審計(jì)軌跡，因此審計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)過程中只能獲取某一時(shí)點(diǎn)的充分而有效的審計(jì)證據(jù)，從而也只能對(duì)該時(shí)點(diǎn)控制的有效性提供合理的保證。
三、關(guān)于內(nèi)部控制審計(jì)的依據(jù)
AS5指出，審計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)過程中，應(yīng)當(dāng)采用與公司管理層評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制同樣的標(biāo)準(zhǔn)，即共同認(rèn)可的控制框架。美國證券交易委員會(huì)（簡稱“SEC”）要求管理層采用一個(gè)適當(dāng)?shù)?、被認(rèn)可的、包括向公眾廣泛征求意見的團(tuán)體制定的控制框架作為評(píng)價(jià)公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性的基礎(chǔ)，COSO的內(nèi)部控制整體框架即是這樣的一個(gè)框架。COSO 報(bào)告是由美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)、美國會(huì)計(jì)協(xié)會(huì)、內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)、管理會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)和財(cái)務(wù)經(jīng)理人協(xié)會(huì)共同制定，其專業(yè)導(dǎo)向性，決定了其關(guān)注的重點(diǎn)是會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)問題，普華永道會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)了大量的工作，可以作為財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。而且COSO報(bào)告的權(quán)威性在世界上得到了廣泛的認(rèn)可。
四、內(nèi)部控制有效性的認(rèn)定問題
（一）內(nèi)部控制缺陷的概念。
內(nèi)部控制缺陷指的是內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行中存在的漏洞，會(huì)影響內(nèi)部控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。內(nèi)部控制是允許存在瑕疵的，AS5指出：“對(duì)那些沒有以合理可能性導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的控制來說，即使存在缺陷，也沒有必要進(jìn)行測試?！钡?，內(nèi)部控制的缺陷不應(yīng)當(dāng)為控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供合理保證。因而內(nèi)部控制缺陷是與控制目標(biāo)相聯(lián)系的。
（二）內(nèi)部控制缺陷的分類。
對(duì)內(nèi)部控制缺陷進(jìn)行分類是十分重要的，因?yàn)閷徲?jì)師是缺陷的類型來確定審計(jì)意見的類型的。AS5根據(jù)將控制缺陷劃分為一般缺陷、重大缺陷和實(shí)質(zhì)性漏洞三個(gè)層次，并列舉了實(shí)質(zhì)性漏洞的信號(hào)。重大缺陷也稱實(shí)質(zhì)性漏洞，是指一個(gè)或多個(gè)控制缺陷的組合，可能嚴(yán)重影響內(nèi)部整體控制的有效性，進(jìn)而導(dǎo)致企業(yè)無法及時(shí)防范或發(fā)現(xiàn)嚴(yán)重偏離整體控制目標(biāo)的情形，例如管理層風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)薄弱，或者的風(fēng)險(xiǎn)偏好與企業(yè)的經(jīng)營特征不匹配等；重要缺陷是指一個(gè)或多個(gè)一般缺陷的組合，其嚴(yán)重程度低于重大缺陷，但導(dǎo)致企業(yè)無法及時(shí)防范或發(fā)現(xiàn)嚴(yán)重偏離整體控制目標(biāo)的嚴(yán)重程度依然重大。例如，有關(guān)缺陷造成的負(fù)面影響在部分區(qū)域流傳，為公司聲譽(yù)帶來損害。是指除重要缺陷、重大缺陷外的其他缺陷。
（三）內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定。
內(nèi)控缺陷和內(nèi)控局限性都會(huì)影響內(nèi)控目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，但二者是不同的。內(nèi)部控制局限性指的是內(nèi)部控制能夠?yàn)榭刂颇繕?biāo)的實(shí)現(xiàn)提供合理保證，但是卻不能提供絕對(duì)保證。COSO列舉了內(nèi)控局限性的典型表現(xiàn)：決策過程中可能出現(xiàn)錯(cuò)誤判斷、執(zhí)行過程中可能出現(xiàn)的錯(cuò)誤或過失；因勾結(jié)串通或管理層越權(quán)而失效；控制成本與收益的權(quán)衡等。
五、內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的整合問題
財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)的目標(biāo)是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性發(fā)表意見，財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的目標(biāo)是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的公允性發(fā)表意見，二者都是對(duì)企業(yè)管理層對(duì)財(cái)務(wù)信息的認(rèn)定提供合理保證。鑒于此，將二者進(jìn)行整合將有助于提高審計(jì)效率，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)?！禨OX》規(guī)定，內(nèi)部控制審計(jì)應(yīng)當(dāng)由為公司出具審計(jì)報(bào)告的會(huì)計(jì)師事務(wù)所來進(jìn)行；AS2和AS5均明確提出，財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)內(nèi)部控制審計(jì)應(yīng)當(dāng)與財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)結(jié)合進(jìn)行。我國《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》規(guī)定：“注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以單獨(dú)進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)，也可以將內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合進(jìn)行”。在對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合進(jìn)行時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)有效地、協(xié)同地計(jì)劃和執(zhí)行審計(jì)工作以實(shí)現(xiàn)兩者的目標(biāo)，在審計(jì)過程中既要考慮財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)得出的結(jié)論對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的影響，也要考慮財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)得出的結(jié)論對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)的影響。
六、內(nèi)部控制審計(jì)的導(dǎo)向性問題
AS5為財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)設(shè)計(jì)了一種自上而下的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的意思是注冊(cè)會(huì)計(jì)師將審計(jì)資源集中于高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，以提高審計(jì)效率，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。自上而下的意思是指，注冊(cè)會(huì)計(jì)師首先要關(guān)注公司層面的內(nèi)部控制，即控制的頂層設(shè)計(jì)；然后是重要的報(bào)表項(xiàng)目和重要賬戶余額和發(fā)生額的控制，最后才是業(yè)務(wù)層面的控制，即具體業(yè)務(wù)流程的具體控制。由于企業(yè)層面的內(nèi)部控制主要涉及到的是控制環(huán)境因素，如公司組織架構(gòu)、企業(yè)文化、人力資源政策和程序、職責(zé)分工等，這些因素決定了內(nèi)部控制的基調(diào)，是內(nèi)部控制的基礎(chǔ)，同時(shí)也是內(nèi)部控制的短板?？刂骗h(huán)境出現(xiàn)問題，也就意味著其他層面的內(nèi)部控制都可能會(huì)出現(xiàn)問題。如公司治理存在缺陷、不相容職務(wù)沒有進(jìn)行分離這些企業(yè)層面的設(shè)計(jì)缺陷，既容易導(dǎo)致管理層舞弊，不可避免地會(huì)導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表層面和業(yè)務(wù)層面的內(nèi)部控制出現(xiàn)問題。換而言之，企業(yè)層面的控制決定了財(cái)務(wù)報(bào)表層面的控制，進(jìn)而決定了業(yè)務(wù)層面的內(nèi)部控制，其風(fēng)險(xiǎn)也是逐級(jí)下移和擴(kuò)散的，控制了企業(yè)層面的風(fēng)險(xiǎn)，也就等于控制住了其他層面的風(fēng)險(xiǎn)。所以，自上而下的內(nèi)部控制審計(jì)方法就是以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的審計(jì)理念的具體體現(xiàn)。這種自上而下的，以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的審計(jì)方法將引導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師將審計(jì)工作的重點(diǎn)指向下一步的高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，為注冊(cè)會(huì)計(jì)師制定審計(jì)策略、安排審計(jì)計(jì)劃提供了路線圖。
（作者單位：中國平煤神馬集團(tuán)財(cái)務(wù)資產(chǎn)部）
參考文獻(xiàn)：
（一）經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的主要內(nèi)容
1.財(cái)務(wù)收支狀況真實(shí)性審計(jì)。根據(jù)國家統(tǒng)一財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)法律法規(guī)，通過必要的審計(jì)程序，了解企業(yè)負(fù)責(zé)人任職期間企業(yè)的財(cái)務(wù)收支管理是否符合國家有關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定，會(huì)計(jì)信息是否真實(shí)、完整，賬實(shí)、賬賬、賬表是否相符，判斷企業(yè)會(huì)計(jì)核算的合理性，檢查企業(yè)經(jīng)營管理存在的有關(guān)問題。
2.任職期間資產(chǎn)質(zhì)量的審計(jì)。國有企業(yè)普遍存在新官不理舊賬的情況，因此必須劃分清楚前后任資產(chǎn)質(zhì)量狀況，查實(shí)企業(yè)的會(huì)計(jì)信息是否真實(shí)地反映了企業(yè)資產(chǎn)的實(shí)際質(zhì)量狀況。重點(diǎn)審計(jì)企業(yè)負(fù)責(zé)人任職期間資產(chǎn)質(zhì)量變動(dòng)情況，特別是任職期間新產(chǎn)生的不良資產(chǎn)情況，審計(jì)確認(rèn)任職期初到任職期末各年的不良資產(chǎn)總額及任期內(nèi)新增不良資產(chǎn)情況，分析企業(yè)任期內(nèi)資產(chǎn)質(zhì)量變動(dòng)的原因和任期內(nèi)不良資產(chǎn)責(zé)任劃分。對(duì)于企業(yè)在清產(chǎn)核資中未披露的損失（除政策性原因允許企業(yè)暫不處理的損失外），一般視同為清產(chǎn)核資后企業(yè)負(fù)責(zé)人任期不良資產(chǎn)損失。
3.任職期間經(jīng)營成果審計(jì)。經(jīng)營成果是經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的重要內(nèi)容，經(jīng)營成果不實(shí)在國有企業(yè)中非常普遍。因此，要在財(cái)務(wù)收支審計(jì)與資產(chǎn)質(zhì)量審計(jì)的基礎(chǔ)上，審計(jì)企業(yè)任期內(nèi)的經(jīng)營成果的真實(shí)性與完整性，同時(shí)審核確認(rèn)企業(yè)負(fù)責(zé)人任期初至任期末各年的利潤總額、凈利潤、主營業(yè)務(wù)收入、主營業(yè)務(wù)成本、期間費(fèi)用、管理費(fèi)用等財(cái)務(wù)定量評(píng)價(jià)指標(biāo)。如果企業(yè)存在經(jīng)營成果不實(shí)問題，應(yīng)當(dāng)根據(jù)審計(jì)結(jié)果對(duì)企業(yè)相關(guān)的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)進(jìn)行調(diào)整，并做出調(diào)整后新的會(huì)計(jì)報(bào)表，確認(rèn)任期企業(yè)實(shí)際業(yè)績利潤，企業(yè)任期實(shí)際業(yè)績利潤＝經(jīng)過審計(jì)調(diào)整核實(shí)后的任期利潤總額＋任期消化以前潛虧－任期新增不良資產(chǎn)（扣除因客觀因素新增不良資產(chǎn)）。
4.任職期間企業(yè)重大經(jīng)營活動(dòng)和經(jīng)營決策審計(jì)。應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注企業(yè)的重大經(jīng)營活動(dòng)和經(jīng)營決策過程是否合法合規(guī)，以及所產(chǎn)生的結(jié)果等。這是新的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)強(qiáng)調(diào)的重點(diǎn)之一，注重對(duì)企業(yè)的績效審計(jì)。
5.任職期間企業(yè)經(jīng)營合法合規(guī)性審計(jì)。主要審計(jì)企業(yè)負(fù)責(zé)人任職期間的有關(guān)經(jīng)營、管理等行為是否符合國家有關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定，如有無公款私存，坐收坐支，私設(shè)“小金庫”，資金賬外循環(huán)；是否存在違規(guī)越權(quán)炒作股票、期貨等高風(fēng)險(xiǎn)金融品種；違規(guī)對(duì)外拆借、出借賬戶；違規(guī)對(duì)外出借資金等。
（二）經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)業(yè)務(wù)報(bào)告
經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)需要三個(gè)正式報(bào)告，即中介機(jī)構(gòu)（企業(yè)）出具的財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告、評(píng)價(jià)工作組出具的績效評(píng)價(jià)報(bào)告和審計(jì)工作組出具的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)報(bào)告，財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告和績效評(píng)價(jià)報(bào)告為經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的階段性報(bào)告，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)報(bào)告為最終結(jié)論性審計(jì)報(bào)告。
1.財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告。財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告的內(nèi)容一般包括：
（1）審計(jì)任務(wù)的說明，即執(zhí)行審計(jì)的依據(jù)、被審計(jì)企業(yè)名稱、被審計(jì)企業(yè)負(fù)責(zé)人姓名、審計(jì)范圍、內(nèi)容、方式和時(shí)間，采用的主要審計(jì)方法，延伸或追溯審要事項(xiàng)，以及對(duì)被審計(jì)企業(yè)及負(fù)責(zé)人配合與協(xié)助情況的評(píng)價(jià)等。
（2）被審計(jì)負(fù)責(zé)人及企業(yè)基本情況：企業(yè)的經(jīng)濟(jì)性質(zhì)、管理體制、業(yè)務(wù)范圍及經(jīng)營規(guī)模、財(cái)務(wù)隸屬關(guān)系或資產(chǎn)監(jiān)管關(guān)系、核算管理體制、財(cái)務(wù)收支狀況等；被審計(jì)企業(yè)負(fù)責(zé)人姓名、職務(wù)、任職時(shí)間等基本內(nèi)容。
（3）被審計(jì)企業(yè)的基本財(cái)務(wù)狀況。主要包括：審計(jì)前后企業(yè)基本財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的變化及原因，任期內(nèi)各年企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、資產(chǎn)質(zhì)量、收入效益、成本費(fèi)用等主要財(cái)務(wù)指標(biāo)的變化情況及原因等。
（4）企業(yè)負(fù)責(zé)人的主要業(yè)績。企業(yè)負(fù)責(zé)人在任職期間，在發(fā)展戰(zhàn)略規(guī)劃、改革改組改制、生產(chǎn)經(jīng)營成果、內(nèi)部控制機(jī)制，以及提高企業(yè)市場競爭力和持續(xù)發(fā)展能力方面等成績。
（5）截至任期末，審計(jì)發(fā)現(xiàn)企業(yè)存在的主要問題。包括企業(yè)的問題和負(fù)責(zé)人的問題兩方面。對(duì)于審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的主要問題要進(jìn)行分類整理，并明確發(fā)現(xiàn)問題的事實(shí)，產(chǎn)生問題的原因，所違反有關(guān)法律法規(guī)的具體內(nèi)容，存在問題所造成的影響或后果等。
（6）審計(jì)建議。對(duì)審計(jì)發(fā)現(xiàn)的有關(guān)問題，審計(jì)組應(yīng)當(dāng)在職權(quán)范圍內(nèi)提出審計(jì)處理意見和審計(jì)建議。
（7）需要在審財(cái)務(wù)計(jì)報(bào)告中反映的其他情況。
2.績效評(píng)價(jià)報(bào)告。績效評(píng)價(jià)組結(jié)合前期了解掌握的企業(yè)有關(guān)情況，利用財(cái)務(wù)審計(jì)組審定的企業(yè)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)對(duì)企業(yè)實(shí)施績效評(píng)價(jià)后形成的關(guān)于企業(yè)財(cái)務(wù)績效狀況的階段性工作報(bào)告?？冃гu(píng)價(jià)報(bào)告是企業(yè)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)項(xiàng)目組內(nèi)部的分析報(bào)告，依據(jù)《國有資本金效績?cè)u(píng)價(jià)規(guī)則》及《企業(yè)績效評(píng)價(jià)操作實(shí)施細(xì)則》和財(cái)政部的當(dāng)年行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)值、優(yōu)秀值，重點(diǎn)明確企業(yè)負(fù)責(zé)人任職期間，企業(yè)在財(cái)務(wù)效益狀況、資產(chǎn)營運(yùn)狀況、償債能力狀況、發(fā)展能力等四個(gè)方面財(cái)務(wù)指標(biāo)和評(píng)價(jià)得分的變化情況，并對(duì)照行業(yè)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)值說明變化的主要原因，得出企業(yè)在該任期的財(cái)務(wù)評(píng)價(jià)結(jié)論。此外，還需要聘請(qǐng)社會(huì)專家，專門召開專家民主評(píng)議會(huì)，對(duì)企業(yè)負(fù)責(zé)人任期內(nèi)的企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略規(guī)劃、經(jīng)營決策機(jī)制、內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)控制、人力資源建設(shè)等方面的分析評(píng)議，并形成專家咨詢?cè)u(píng)議報(bào)告。
3.經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)報(bào)告。在財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告、績效評(píng)價(jià)報(bào)告的基礎(chǔ)上，撰寫最終的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)報(bào)告。主要內(nèi)容包括：
（1）基本情況。企業(yè)及企業(yè)負(fù)責(zé)人的基本情況。
（2）財(cái)務(wù)績效分析。主要包括：審計(jì)后企業(yè)基本財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的變化及原因、企業(yè)在任期內(nèi)的基本財(cái)務(wù)狀況等。
（3）企業(yè)負(fù)責(zé)人的主要業(yè)績，如在明確企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)及發(fā)展方向方面、改革改制方面、基礎(chǔ)管理方面、市場開拓方面、保值增值方面等所做的工作。
（4）任期企業(yè)存在的主要問題。將審計(jì)出的問題進(jìn)行歸納總結(jié)，并按照問題的重要性，分問題排列。
（5）審計(jì)結(jié)論。根據(jù)審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的問題與業(yè)績，結(jié)合企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略，運(yùn)用定量評(píng)價(jià)和定性評(píng)價(jià)相結(jié)合的方法，對(duì)被審計(jì)負(fù)責(zé)人任職期間的業(yè)績與責(zé)任進(jìn)行綜合客觀的評(píng)價(jià)，并明確其應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任。經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)報(bào)告中涉及的相關(guān)內(nèi)容應(yīng)在財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告和績效評(píng)價(jià)報(bào)告中有證據(jù)支撐，需觀點(diǎn)明確、內(nèi)容清晰，業(yè)績要講透，問題要講準(zhǔn)，責(zé)任要講清。
二、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)與常規(guī)財(cái)務(wù)審計(jì)的區(qū)別
經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)相對(duì)于以會(huì)計(jì)報(bào)表為對(duì)象的常規(guī)財(cái)務(wù)審計(jì)而言，可以歸為專項(xiàng)審計(jì)范疇，與常規(guī)財(cái)務(wù)審計(jì)相比，存在以下一些區(qū)別：
1.目標(biāo)不同。常規(guī)財(cái)務(wù)審計(jì)是對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表編制的公允性、合規(guī)性進(jìn)行審計(jì)，關(guān)注被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表所反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果的真實(shí)性。經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)則依據(jù)國家規(guī)定的程序、方法和要求，對(duì)企業(yè)負(fù)責(zé)人任職期間所在企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益和損益的真實(shí)性、合法性和效益性及重大經(jīng)營決策等有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，以及執(zhí)行國家有關(guān)法律法規(guī)情況進(jìn)行的監(jiān)督和評(píng)價(jià)，強(qiáng)調(diào)關(guān)注事件的成因、效果和責(zé)任問題。
2.內(nèi)容不同。常規(guī)財(cái)務(wù)審計(jì)內(nèi)容為會(huì)計(jì)報(bào)表及與其有關(guān)的資料，是一種數(shù)據(jù)公允性的審計(jì)。而經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)內(nèi)容更廣泛，包括財(cái)務(wù)基礎(chǔ)審計(jì)、企業(yè)績效評(píng)價(jià)和經(jīng)濟(jì)責(zé)任評(píng)價(jià)，其中每一項(xiàng)都規(guī)定了具體的工作內(nèi)容和要求，會(huì)計(jì)師事務(wù)所不僅要出具財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告，企業(yè)績效評(píng)價(jià)和經(jīng)濟(jì)責(zé)任評(píng)價(jià)也需要會(huì)計(jì)師事務(wù)所協(xié)助完成。
3.審計(jì)范圍不同。在審計(jì)主體范圍上，常規(guī)財(cái)務(wù)審計(jì)一般將被審計(jì)單位全部納入審計(jì)范圍，根據(jù)重要性可以采取審計(jì)或?qū)忛喎绞?。而?jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)中，財(cái)務(wù)審計(jì)范圍應(yīng)遵循重要性原則并充分考慮審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，一般納入經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的資產(chǎn)量應(yīng)不低于被審計(jì)企業(yè)資產(chǎn)總額的70％，納入審計(jì)范圍的子企業(yè)戶數(shù)應(yīng)不低于企業(yè)總戶數(shù)的50％。同時(shí)又有特殊規(guī)定，對(duì)資產(chǎn)或效益占有重要位置的子企業(yè)、由企業(yè)負(fù)責(zé)人兼職的子企業(yè)、任期內(nèi)發(fā)生合并、分立、重組、改制等產(chǎn)權(quán)變動(dòng)的子企業(yè)、任期內(nèi)未經(jīng)審計(jì)或財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人更換頻繁的子企業(yè)務(wù)類金融子企業(yè)及內(nèi)部資金結(jié)算中心等，均要求納入經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)范圍。而且在時(shí)間范圍上，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)一般會(huì)是若干年，長于常規(guī)財(cái)務(wù)審計(jì)。
4.審計(jì)程序不同。常規(guī)財(cái)務(wù)審計(jì)執(zhí)行《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》。經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)除常規(guī)程序外，委托人還規(guī)定了專門程序，如審計(jì)進(jìn)點(diǎn)見面會(huì)規(guī)定了參加的人員及見面會(huì)內(nèi)容，企業(yè)前后任負(fù)責(zé)人必須到場，這在常規(guī)審計(jì)中是沒有的程序。又如審前調(diào)查，時(shí)間長、要求高，此外審計(jì)過程中的問卷調(diào)查、訪談等程序，也都有嚴(yán)格的規(guī)定。
5.審計(jì)方法不同。常規(guī)財(cái)務(wù)審計(jì)主要圍繞復(fù)核被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)報(bào)表而采取檢查、函證、盤點(diǎn)、分析性復(fù)核等方法。經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)則需要賬內(nèi)審計(jì)與賬外審計(jì)相結(jié)合，充分利用中介機(jī)構(gòu)審計(jì)報(bào)告、企業(yè)內(nèi)部審計(jì)資料、上級(jí)及外部檢查結(jié)果等，避免重復(fù)審計(jì)，強(qiáng)調(diào)查明原因、分清責(zé)任、理清問題、取得證據(jù)。審計(jì)過程中，需要采取一些特殊的審計(jì)方法，如設(shè)立意見箱，收集群眾意見；向有關(guān)單位、個(gè)人調(diào)查，充分聽取企業(yè)董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、紀(jì)檢監(jiān)察、工會(huì)和職工反映的情況和意見。對(duì)于實(shí)施訪談工作，《中央企業(yè)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)訪談工作規(guī)范》也明確了訪談范圍、內(nèi)容、方式等。
6.重點(diǎn)不同。常規(guī)財(cái)務(wù)審訓(xùn)是一種對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行全面審計(jì)。經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)則需要突出重點(diǎn)，對(duì)重點(diǎn)環(huán)節(jié)、重點(diǎn)事項(xiàng)、重點(diǎn)問題進(jìn)行充分關(guān)注。如因?qū)ν鈸?dān)保而承擔(dān)連帶責(zé)任事項(xiàng)，若賬務(wù)處理上已經(jīng)將損失計(jì)入了營業(yè)外支出或預(yù)計(jì)負(fù)債，審計(jì)結(jié)果可以不需要對(duì)此發(fā)表保留意見，但經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)需要查明深層次原因，是否經(jīng)過了一定的程序、責(zé)任的歸屬、內(nèi)部控制是否存在缺陷等。
7.工作結(jié)果不同。常規(guī)財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告是一種標(biāo)準(zhǔn)、簡式審計(jì)報(bào)告，若被審計(jì)單位對(duì)審計(jì)提出的調(diào)整事項(xiàng)進(jìn)行了調(diào)整，則在審計(jì)報(bào)告中不需再反映。經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)報(bào)告是一種長式、詳式審計(jì)報(bào)告，對(duì)前任負(fù)責(zé)人在任期內(nèi)的工作情況需要在審計(jì)報(bào)告中體現(xiàn)，并根據(jù)任期內(nèi)的工作情況對(duì)負(fù)責(zé)人進(jìn)行評(píng)價(jià)。在會(huì)計(jì)報(bào)表編制上，由于經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)一般涉及到多期，尤其是執(zhí)行新會(huì)計(jì)制度和清產(chǎn)核資，財(cái)務(wù)報(bào)表編制相當(dāng)復(fù)雜，如清產(chǎn)核資損失如何還原、報(bào)表編制基礎(chǔ)、合并范圍發(fā)生變化等問題，《中央企業(yè)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)有關(guān)問題解答》（國資委評(píng)價(jià)函[2005]209號(hào)）對(duì)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表編制進(jìn)行了規(guī)范。
8.要求不同。經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)與常規(guī)財(cái)務(wù)審計(jì)相比，由于要對(duì)企業(yè)負(fù)責(zé)人進(jìn)行全面的評(píng)價(jià)，涉及的審計(jì)工作包括財(cái)務(wù)與非財(cái)務(wù)信息，對(duì)參審人員的素質(zhì)要求很高。
三、中介機(jī)構(gòu)在經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)中的一些問題
國資委對(duì)中介機(jī)構(gòu)的執(zhí)業(yè)資質(zhì)作出了相應(yīng)規(guī)定，要求中介機(jī)構(gòu)資質(zhì)條件應(yīng)與企業(yè)規(guī)模相適應(yīng)、具備較完善的審計(jì)執(zhí)業(yè)質(zhì)量控制制度、擁有經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)工作經(jīng)驗(yàn)的專業(yè)人員、三年內(nèi)未承擔(dān)同一企業(yè)年度財(cái)務(wù)決算審計(jì)業(yè)務(wù)、近三年未有違法違規(guī)不良記錄等。從目前中介機(jī)構(gòu)在經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)中出現(xiàn)的問題看，下列方面容易出現(xiàn)偏差：
1.服務(wù)對(duì)象存在偏差。經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)經(jīng)常會(huì)遇到企業(yè)利益與國家利益的沖突，中介機(jī)構(gòu)在處理沖突時(shí)往往按以前常規(guī)審計(jì)一樣，站在企業(yè)利益角度考慮問題。實(shí)際上，由于中介機(jī)構(gòu)是受國資委委托，所以應(yīng)站在國資委的立場開展審計(jì)工作。
2.審計(jì)目標(biāo)不明確。有的中介機(jī)構(gòu)沒有充分認(rèn)識(shí)到經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)與一般財(cái)務(wù)審計(jì)的區(qū)別，對(duì)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的目標(biāo)、范圍不明確，導(dǎo)致審計(jì)難度較大，工作缺乏條理性。
3.審計(jì)重點(diǎn)存在偏差。在審計(jì)過程中，有的中介機(jī)構(gòu)在財(cái)務(wù)核算和會(huì)計(jì)差錯(cuò)的糾正上花費(fèi)了大量的時(shí)間，實(shí)際上這僅僅是經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的部分內(nèi)容，對(duì)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)而言并非很重要。因?yàn)槠髽I(yè)負(fù)責(zé)人任職期間工作遠(yuǎn)不僅僅是會(huì)計(jì)核算與財(cái)務(wù)管理，財(cái)務(wù)管理與會(huì)計(jì)核算差最多說明企業(yè)負(fù)責(zé)人對(duì)會(huì)計(jì)工作不重視而已。又如，委托理財(cái)從會(huì)計(jì)處理上檢查核算正確，但審計(jì)時(shí)更要深層次挖掘?qū)υ擃惛唢L(fēng)險(xiǎn)投資的決策程序是否符合規(guī)定、為何要進(jìn)行投資等，這不僅僅是一個(gè)會(huì)計(jì)問題，更是一個(gè)負(fù)責(zé)人任期內(nèi)重大經(jīng)營活動(dòng)及決策問題，需要在審計(jì)時(shí)進(jìn)行關(guān)注并收集證據(jù)。
4.審計(jì)方法上存在問題。部分中介機(jī)構(gòu)完全采取常規(guī)審計(jì)的方法來開展經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，沒有考慮到經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的特殊性，如需要更多的調(diào)查、訪談等特殊方法。
5.審計(jì)人員素質(zhì)不能適應(yīng)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的需要。發(fā)現(xiàn)問題是經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)最重要的目的，而發(fā)現(xiàn)問題需要具有經(jīng)驗(yàn)的審計(jì)人員。但有的中介機(jī)構(gòu)審計(jì)人員尚不能完全適應(yīng)工作需要。
6.沒有與國資委進(jìn)行充分地匯報(bào)溝通，使工作結(jié)果與要求存在很大差距。由于有的中介機(jī)構(gòu)工作重點(diǎn)存在偏差，其工作結(jié)果必然和委托方的要求有差距。在進(jìn)行實(shí)施階段審計(jì)時(shí)，由于把大量時(shí)間花在了會(huì)計(jì)報(bào)表的核對(duì)上，審計(jì)工作基本結(jié)束時(shí)向企業(yè)、國資委報(bào)送征求意見材料時(shí)，反映的問題主要是會(huì)計(jì)核算、財(cái)務(wù)管理上的事情，發(fā)現(xiàn)不符合經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的要求，但這時(shí)工作時(shí)間已經(jīng)過去了，造成十分被動(dòng)的局面。
7.不注意工作程序及取證。在審計(jì)過程中，有的企業(yè)存在提供資料不及時(shí)、不全面，中介機(jī)構(gòu)在沒有充分證據(jù)的情況下予以確認(rèn)，不符合審計(jì)工作要求。對(duì)重要事項(xiàng)，必須獲取充分的證據(jù)，還需要向委托方進(jìn)行專門匯報(bào)。
8.不重視審計(jì)工作方案的制定。在審前調(diào)查階段，有的中介機(jī)構(gòu)進(jìn)行了深入細(xì)致的認(rèn)真調(diào)查，調(diào)查結(jié)束后制定的審計(jì)工作方案重點(diǎn)突出，符合企業(yè)實(shí)際情況。但有較多中介機(jī)構(gòu)在審前調(diào)查階段，在工作方法及重視程度上存在問題，并未實(shí)際進(jìn)行調(diào)查，只是將有關(guān)材料拼湊、粘貼，按照常規(guī)審計(jì)思路制定審計(jì)工作方案，流于形式。
隨著國有企業(yè)改革的步伐不斷加快，國有企業(yè)審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)的防范與內(nèi)部控制問題是一個(gè)值得深入研究的問題。本文重點(diǎn)分析了國有企業(yè)財(cái)務(wù)審計(jì)目前存在的問題以及相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)以及國有企業(yè)在內(nèi)部控制方面存在的主要問題。并針對(duì)目前財(cái)務(wù)審計(jì)所存在的問題，筆者提出了以下幾點(diǎn)措施，主要包括：首先國有企業(yè)審計(jì)人員要重視審計(jì)前的財(cái)務(wù)調(diào)查；其次審計(jì)人員要對(duì)國有企業(yè)充分評(píng)估管理層營私舞弊的風(fēng)險(xiǎn)；最后要嚴(yán)格履行現(xiàn)有的企業(yè)審計(jì)程序以及關(guān)注重要指標(biāo)的審計(jì)。
【關(guān)鍵詞】
國有企業(yè)；審計(jì)；財(cái)務(wù)
2004年國家資源委員會(huì)對(duì)現(xiàn)有的181家中央企業(yè)的財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告進(jìn)行了一次審查，結(jié)果發(fā)現(xiàn)120家中央企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況的很大一部分沒有納入公司的財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告之內(nèi)。13家企業(yè)出具的財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告中存在相當(dāng)多的技術(shù)問題；其次還有很多企業(yè)的財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告與企業(yè)的實(shí)際運(yùn)行情況相反，或者是出現(xiàn)了財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告不深入、不全面的問題。國有企業(yè)的財(cái)務(wù)審計(jì)目前還存在以下問題：1）國有企業(yè)的財(cái)務(wù)審計(jì)人員缺乏應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎的態(tài)度，并不按照規(guī)定的程序?qū)嵤┚唧w的審計(jì)過程以及出相應(yīng)的審計(jì)檢查報(bào)告；2）國有企業(yè)對(duì)年報(bào)的合法性未能給予足夠的重視等是會(huì)計(jì)事務(wù)所對(duì)國有企業(yè)年報(bào)審計(jì)中存在的主要問題。因此國有企業(yè)審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)的防范與內(nèi)部控制問題是一個(gè)值得深入研究的問題。
1 國有企業(yè)財(cái)務(wù)審計(jì)目前存在的風(fēng)險(xiǎn)
目前國有企業(yè)的審計(jì)特點(diǎn)主要可以概括為以下幾個(gè)方面：首先國有企業(yè)長期在國家統(tǒng)一計(jì)劃的指導(dǎo)下，由國家統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)并進(jìn)行企業(yè)財(cái)務(wù)的核算，因此 會(huì)計(jì)處理起來比較規(guī)范；2）相對(duì)于私營企業(yè)而言，國有企業(yè)的股東相對(duì)較少，除了目前的上市公司以外，大部分企業(yè)股東只有一個(gè)，所有者的收益核算相對(duì)比較簡單。3）雖然我們國家名義上是要求政企分開，但是我們國家對(duì)國有企業(yè)仍然保持一定的監(jiān)控，所以從一定程度上講國有企業(yè)的欺詐行為會(huì)相對(duì)少一點(diǎn)，因此國有企業(yè)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是相對(duì)較低的。
但是目前國有企業(yè)財(cái)務(wù)的審查還存在以下幾個(gè)方面的問題：1）國有企業(yè)會(huì)計(jì)薄弱，不少企業(yè)管理混亂，核算并不規(guī)范。有很多企業(yè)存在原始憑證、記賬不真實(shí)、不合規(guī)格等問題；2）存在人為操縱會(huì)計(jì)信息：很多企業(yè)違反會(huì)計(jì)處理原則，通過違規(guī)調(diào)整會(huì)計(jì)核算方法、變更折舊年限，隨意選擇合并范圍等操作會(huì)計(jì)信息。3）目前社會(huì)上大部分社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)都存在不同程度的基礎(chǔ)工作的不規(guī)范問題；由于部分社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)未嚴(yán)格執(zhí)行審計(jì)專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，加之一些注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表的合法性缺乏應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注，從而導(dǎo)致審計(jì)結(jié)論出現(xiàn)一定的偏差，審計(jì)結(jié)果與實(shí)際并不符合。另外個(gè)別事務(wù)所還存在一些嚴(yán)重違紀(jì)的行為。通過上述問題的分析可知，可以看出社會(huì)審計(jì)在國有企業(yè)的審計(jì)方面還有更為艱巨的路程要走，所以從一定程度上來說現(xiàn)階段的國有企業(yè)審計(jì)存在較高的風(fēng)險(xiǎn)。
2 基于內(nèi)部控制的國有企業(yè)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)防范的措施
2.1 國有企業(yè)內(nèi)部控制目前存在的問題
最近幾十年來在相關(guān)部門的高度重視下和大力推動(dòng)下，我國國有企業(yè)的內(nèi)部控制建設(shè)取得了較大的成績。目前我國國有企業(yè)在內(nèi)部控制方面主要存在以下幾個(gè)方面的問題：1）我國企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范并不是很嚴(yán)格，內(nèi)部控制因素不足。很多企業(yè)的內(nèi)部控制存在著內(nèi)容上的缺陷、制度上的不完善、設(shè)計(jì)不合理等方面的問題，很多企業(yè)在內(nèi)部控制上還處在內(nèi)部牽制的初級(jí)階段上。2）國有企業(yè)內(nèi)部缺乏良好的內(nèi)部審計(jì)控制環(huán)境。內(nèi)部控制的建設(shè)及有效運(yùn)行，各種規(guī)范和制度的具體實(shí)施都要完全依賴于企業(yè)內(nèi)部的良好的法人治理結(jié)構(gòu)。3）管理者對(duì)內(nèi)部控制的認(rèn)識(shí)程度還不夠，缺乏一定的重視。很多國有企業(yè)的領(lǐng)導(dǎo)對(duì)內(nèi)部控制的一些認(rèn)識(shí)還存在比較原始的階段，簡單的認(rèn)為所謂的內(nèi)部控制就是內(nèi)部監(jiān)督，只是針對(duì)一般的員工，并沒有針對(duì)整個(gè)企業(yè)建立良好的企業(yè)內(nèi)部控制的氛圍。
2.2 降低國有企業(yè)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的具體措施
筆者通過調(diào)研大量的參考文獻(xiàn)，總結(jié)出目前降低國有企業(yè)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的措施主要有以下幾個(gè)方面：1）重視審計(jì)前的財(cái)務(wù)調(diào)查：首先財(cái)務(wù)審計(jì)人員可以通過檔案、文件等書面材料的查閱以及被審計(jì)公司人會(huì)員的交流來收集相關(guān)的信息。其次對(duì)企業(yè)內(nèi)部比較重要的比率和趨勢進(jìn)行復(fù)核，確定所要審計(jì)的重點(diǎn)對(duì)象。目前國有企業(yè)經(jīng)濟(jì)財(cái)務(wù)審計(jì)的主要包括財(cái)務(wù)收支審計(jì)常用方法、賬戶基礎(chǔ)審計(jì)方法、專門審計(jì)方法以及審計(jì)調(diào)查方法。在定量的指標(biāo)評(píng)價(jià)方面，筆者認(rèn)為可以根據(jù)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)以及企業(yè)的實(shí)際經(jīng)營數(shù)據(jù)得出具體的數(shù)值，并選取不同的比較對(duì)象。2）要對(duì)國有企業(yè)充分評(píng)估管理層營私舞弊的風(fēng)險(xiǎn)：首先就要查閱當(dāng)年國資委批復(fù)的該企業(yè)的各項(xiàng)經(jīng)營考核指標(biāo)并結(jié)合該企業(yè)今年具體的經(jīng)濟(jì)財(cái)務(wù)狀況，評(píng)估管理層的財(cái)務(wù)舞弊風(fēng)險(xiǎn)；其次通過與董事長辦公室以及財(cái)務(wù)部和資產(chǎn)機(jī)構(gòu)應(yīng)不等職能部門的負(fù)責(zé)任進(jìn)行走訪和焦炭，進(jìn)一步了解企業(yè)法人的具體職責(zé)，企業(yè)的內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)和相關(guān)的控制制度以及運(yùn)營情況等。3）嚴(yán)格履行現(xiàn)有的企業(yè)審計(jì)程序以及關(guān)注重要指標(biāo)的審計(jì)。
3 小結(jié)
隨著國有企業(yè)改革的步伐不斷加快，國有企業(yè)審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)的防范與內(nèi)部控制問題是一個(gè)值得深入研究的問題。本文重點(diǎn)分析了國有企業(yè)財(cái)務(wù)審計(jì)目前存在的問題以及相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)以及國有企業(yè)在內(nèi)部控制方面存在的主要問題。并針對(duì)目前財(cái)務(wù)審計(jì)所存在的問題，筆者提出了以下幾點(diǎn)措施，主要包括：首先國有企業(yè)審計(jì)人員要重視審計(jì)前的財(cái)務(wù)調(diào)查；其次審計(jì)人員要對(duì)國有企業(yè)充分評(píng)估管理層營私舞弊的風(fēng)險(xiǎn)；最后要嚴(yán)格履行現(xiàn)有的企業(yè)審計(jì)程序以及關(guān)注重要指標(biāo)的審計(jì)。
【參考文獻(xiàn)】
領(lǐng)導(dǎo)的重視與支持是開展內(nèi)審工作的前提和保障。近幾年在配合各級(jí)部門的稽查和審計(jì)中，上級(jí)主管領(lǐng)導(dǎo)及分局領(lǐng)導(dǎo)逐漸認(rèn)識(shí)到內(nèi)部審計(jì)的重要性，機(jī)構(gòu)改革時(shí)將原來的財(cái)務(wù)處(科)更名為財(cái)務(wù)審計(jì)處(科)?？偩重?cái)務(wù)審計(jì)處將內(nèi)審工作作為檢查與考核分局財(cái)務(wù)工作的重中之重，分局領(lǐng)導(dǎo)也把審計(jì)工作放在黨委工作的重要位置上，經(jīng)常聽取財(cái)務(wù)審計(jì)人員對(duì)基層審計(jì)情況的報(bào)告，要求財(cái)務(wù)審計(jì)部門對(duì)下屬單位的財(cái)務(wù)收支進(jìn)行不定期審計(jì)，對(duì)離任的收費(fèi)站長、養(yǎng)護(hù)中心主任、路政隊(duì)長等基層單位負(fù)責(zé)人進(jìn)行經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)。由于領(lǐng)導(dǎo)重視審計(jì)工作，減少了內(nèi)部審計(jì)的阻力與障礙，進(jìn)一步促進(jìn)了財(cái)務(wù)審計(jì)人員工作的積極性。
(二)認(rèn)真宣傳審計(jì)法規(guī)是內(nèi)審工作順利開展的基礎(chǔ)
內(nèi)部審計(jì)既服務(wù)于領(lǐng)導(dǎo)又有利于基層，但由于認(rèn)識(shí)不足，特別是進(jìn)行經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)時(shí)有的認(rèn)為是在給自己找茬子、挑毛病，往往采取消極對(duì)待，不予配合的態(tài)度。我們充分利用審前動(dòng)員大會(huì)、審前調(diào)查、下發(fā)審計(jì)通知、送達(dá)審計(jì)報(bào)告征求意見等機(jī)會(huì)，向被審單位領(lǐng)導(dǎo)、財(cái)務(wù)人員宣傳審計(jì)法律法規(guī)及一些相關(guān)規(guī)定，使他們達(dá)成共識(shí)：內(nèi)審工作是加強(qiáng)內(nèi)部管理，夯實(shí)發(fā)展后勁，落實(shí)黨風(fēng)廉政建設(shè)責(zé)任制的自我要求。這樣不僅為審計(jì)工作的開展?fàn)I造了良好的執(zhí)法氛圍，而且為順利開展審計(jì)工作奠定了基礎(chǔ)。
(三)建立健全內(nèi)部審計(jì)制度是搞好內(nèi)部審計(jì)的保障
根據(jù)國家和上級(jí)部門主管部門的有關(guān)規(guī)定，結(jié)合本單位特點(diǎn)，制定了《中衛(wèi)分局內(nèi)部審計(jì)和檢查辦法》，對(duì)審計(jì)監(jiān)督和檢查的工作范圍、工作方法等做了具體規(guī)定，使內(nèi)部審計(jì)工作逐步走向規(guī)范化、制度化和標(biāo)準(zhǔn)化，內(nèi)審工作有章可循，有據(jù)可依。
(四)加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)隊(duì)伍建設(shè)是搞好內(nèi)部審計(jì)的根本
搞好內(nèi)部審計(jì)工作，關(guān)鍵是要有獨(dú)立的審計(jì)機(jī)構(gòu)，建設(shè)好一支素質(zhì)高的審計(jì)隊(duì)伍。但是，目前公路部門由于管理體制的固有限制，沒有設(shè)置獨(dú)立的內(nèi)審機(jī)構(gòu)，一套人馬，兩塊牌子，內(nèi)審工作就很難發(fā)揮其作用。分局設(shè)置財(cái)務(wù)審計(jì)科，只有4名工作人員，負(fù)責(zé)分局財(cái)務(wù)核算與審計(jì)工作，“人少事多”的矛盾尤為突出。但是為了更好地發(fā)揮審計(jì)職能，我們?cè)谌粘９ぷ髦凶⒅丶訌?qiáng)知識(shí)積累，提升綜合能力。自學(xué)審計(jì)專業(yè)知識(shí)，虛心向業(yè)務(wù)科室學(xué)習(xí)，了解與工程有關(guān)的知識(shí)，通過網(wǎng)絡(luò)等載體了解當(dāng)前經(jīng)濟(jì)改革的熱點(diǎn)、難點(diǎn)等，做好知識(shí)儲(chǔ)備，積極參加廳局舉辦的培訓(xùn)班，在配合會(huì)計(jì)事務(wù)所的審計(jì)中學(xué)到了審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)、程序和技術(shù)等專業(yè)知識(shí)，并將其運(yùn)用到實(shí)際審計(jì)業(yè)務(wù)中。
(五)編制細(xì)致可操作的審計(jì)實(shí)施方案是提高內(nèi)部審計(jì)工作效率的前提
審計(jì)方案可以使內(nèi)部審計(jì)人員從被審單位復(fù)雜系統(tǒng)的信息迷宮中擺脫出來，將時(shí)間和精力集中于風(fēng)險(xiǎn)較大或可能存在重大問題的領(lǐng)域，減少不必要的審計(jì)瞬間，以更經(jīng)濟(jì)有效的方式實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)，完成審計(jì)任務(wù)，達(dá)到審計(jì)目的。以對(duì)分局養(yǎng)護(hù)中心的審計(jì)為例。分局對(duì)養(yǎng)護(hù)中心實(shí)行“以合同管理為依據(jù)，以定額管理為手段，以計(jì)量支付為方法，以考核檢查為措施”的管理模式，推行工程費(fèi)制。經(jīng)費(fèi)執(zhí)行報(bào)賬制，按月定期報(bào)銷各項(xiàng)費(fèi)用，由分局財(cái)務(wù)審計(jì)科統(tǒng)一核算，各養(yǎng)護(hù)中心進(jìn)行輔助核算。通過預(yù)算分解，定額包干，適度獎(jiǎng)懲，財(cái)務(wù)監(jiān)控的手段，達(dá)到監(jiān)督制約的效果。在審計(jì)前，我們要求被審單位將其內(nèi)部運(yùn)行情況(包括經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)流程、內(nèi)部控制制度的建立健全是否得到有效運(yùn)行)，各人員分工、崗位職責(zé)等以書面形式提供給財(cái)務(wù)審計(jì)科，綜合日常收集資料對(duì)養(yǎng)護(hù)中心的基本情況和經(jīng)營狀況進(jìn)行了全面了解，編制了細(xì)致且可操作的審計(jì)實(shí)施方案，該審計(jì)項(xiàng)目取得了很好的效果。審計(jì)的重點(diǎn)和內(nèi)容：
1.各項(xiàng)業(yè)務(wù)收入是否真實(shí)、合法，有無隱瞞或非法截留收入的行為(1)將分局撥付的各項(xiàng)資金與各單位賬目對(duì)照、擠差額，看是否入賬，如各種福利、獎(jiǎng)金及伙食補(bǔ)貼等。(2)審查各單位設(shè)立的賬簿和科目是否合法，是否正確分類核算。(3)將支出賬與庫存賬對(duì)照，看是否存在差額，有差額的是否入賬。(4)材料加工、機(jī)械及房屋出租等其他收入是否均已按照規(guī)定上繳分局，有無截留收入，私設(shè)“小金庫”現(xiàn)象。
2.各項(xiàng)支出是否符合規(guī)定的開支范圍和標(biāo)準(zhǔn)(1)重大財(cái)務(wù)事項(xiàng)及各項(xiàng)大額支出是否經(jīng)過集體研究，有無會(huì)議紀(jì)要，是否按程序進(jìn)行審批，列支手續(xù)是否完備。(2)有無通過地稅代開發(fā)票或供應(yīng)商虛開發(fā)票套出資金，直接在賬外使用的行為。注意掌握各項(xiàng)支出的依據(jù)，審查支出的實(shí)際內(nèi)容是否合法合規(guī)，對(duì)項(xiàng)目購置物資的真實(shí)性進(jìn)行審核。如物資采購支出，采購的單價(jià)、數(shù)量、標(biāo)準(zhǔn)及金額是否真實(shí)，把采購發(fā)票與采購合同、驗(yàn)收入庫證明核對(duì)，就能判斷。(3)有無虛報(bào)冒領(lǐng)費(fèi)用開支的現(xiàn)象?？粗С鍪欠窕诟鞑块T、各單位管理和內(nèi)部控制工作的需要，需要的理由是否充分，支出發(fā)生時(shí)間是否恰當(dāng)，支出流向和支出形式是不是人為從中作弊，帶著從賬目中審查的疑點(diǎn)，找領(lǐng)款人或領(lǐng)款單位進(jìn)行核對(duì)，獲取有無虛報(bào)冒領(lǐng)的依據(jù)(如臨時(shí)工工資)。
3.專項(xiàng)資金是否按規(guī)定用途使用(1)審查專項(xiàng)資金安排的工程項(xiàng)目是否有施工轉(zhuǎn)包和違法分包現(xiàn)象。(2)審查工程資金使用情況，審核有無擠占、挪用、套取專項(xiàng)資金現(xiàn)象。(3)審查工程結(jié)算與實(shí)際完成工作量、單價(jià)的真實(shí)性和合法性。
4.資產(chǎn)審計(jì)(1)現(xiàn)金核算、管理和使用是否符合有關(guān)規(guī)定，有無大額支付現(xiàn)金、坐支現(xiàn)金、“白條”抵庫、公款私借等違規(guī)行為；分局實(shí)行網(wǎng)上銀行之后，是否及時(shí)打印經(jīng)費(fèi)卡對(duì)賬單，現(xiàn)金日記賬與對(duì)賬單發(fā)生額和余額是否一致，是否存在私款公存的行為。(2)固定資產(chǎn)管理是否嚴(yán)格執(zhí)行公路管理局的固定資產(chǎn)管理制度及分局的實(shí)物資產(chǎn)點(diǎn)收管理辦法；是否對(duì)固定資產(chǎn)的驗(yàn)收入庫、領(lǐng)用發(fā)出、保管等關(guān)鍵環(huán)節(jié)進(jìn)行控制；固定資產(chǎn)是否安全、完整并有效使用，有無違規(guī)出借、出租固定資產(chǎn)的行為。
5.往來款項(xiàng)審計(jì)(1)借分局備用金是否符合備用金的管理要求支付差旅費(fèi)、零星采購、零星開支等。(2)核實(shí)各單位賬務(wù)中其他應(yīng)收款、其他應(yīng)付款的真實(shí)性，有無虛掛賬的現(xiàn)象。
(六)做好審計(jì)日記和審計(jì)工作底稿是控制內(nèi)部審計(jì)工作質(zhì)量的手段
審計(jì)日記真實(shí)記錄審計(jì)現(xiàn)場每位參審者實(shí)施審計(jì)的步驟和方法，查閱的資料名稱和數(shù)量以及所作出的判斷和結(jié)論，做到有備可查，便于分清責(zé)任歸屬。審計(jì)日記有利于檢查審計(jì)方案的執(zhí)行情況，可以更有效控制審計(jì)質(zhì)量。在審計(jì)過程中，審計(jì)組長可以檢查審計(jì)組成員的審計(jì)日記，以便隨時(shí)掌握審計(jì)方案的落實(shí)情況和工作進(jìn)度，及時(shí)對(duì)審計(jì)方案或?qū)徲?jì)重點(diǎn)作出調(diào)整。
(七)內(nèi)部審計(jì)報(bào)告是充分體現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)工作質(zhì)量的載體
審計(jì)報(bào)告質(zhì)量直接關(guān)系到審計(jì)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)和審計(jì)成果的轉(zhuǎn)化，因此，有必要把審計(jì)報(bào)告這一環(huán)節(jié)作為一項(xiàng)重要的工作來對(duì)待。在出具審計(jì)報(bào)告前應(yīng)認(rèn)真完成對(duì)審計(jì)取證和審計(jì)底稿的復(fù)核工作，做到審計(jì)取證數(shù)據(jù)、事實(shí)及描述準(zhǔn)確，編制審計(jì)底稿的依據(jù)合理、對(duì)問題的定性準(zhǔn)確，且必須根據(jù)法律法規(guī)評(píng)價(jià)審計(jì)項(xiàng)目，評(píng)價(jià)要準(zhǔn)確適度，對(duì)于審計(jì)過程中未涉及的具體事項(xiàng)，以及標(biāo)準(zhǔn)不明確的事項(xiàng)不應(yīng)在報(bào)告中進(jìn)行評(píng)價(jià)，審計(jì)報(bào)告措辭要嚴(yán)密，定性要準(zhǔn)確，處理意見要公正、實(shí)事求是。我們?cè)谧珜憙?nèi)部審計(jì)報(bào)告時(shí)精心構(gòu)思，力求審計(jì)報(bào)告精細(xì)化，把握總體要求，力求審計(jì)報(bào)告通俗易懂。我們從背景情況、審計(jì)實(shí)施情況、審計(jì)發(fā)現(xiàn)的為題、審計(jì)評(píng)價(jià)及建議等四個(gè)主要方面進(jìn)行編制的。舉例說明：
1.背景情況:根據(jù)審計(jì)計(jì)劃的安排，從X年X月X日開始的15個(gè)工作日內(nèi)，對(duì)分局機(jī)關(guān)各科室、各養(yǎng)護(hù)中心進(jìn)行了全面審計(jì)，本次的審計(jì)目的：查錯(cuò)規(guī)弊，規(guī)范內(nèi)部控制；防范風(fēng)險(xiǎn)；清查梳理歷史賬務(wù)，進(jìn)一步健全、完善各項(xiàng)管理制度，強(qiáng)化財(cái)務(wù)收支管理，形成長效機(jī)制，切實(shí)提高財(cái)務(wù)管理水平。主要涉及的內(nèi)容包括：貨幣資金、采購與付款、工程項(xiàng)目、固定資產(chǎn)、低值易耗品、材料、成本費(fèi)用、往來款等。
2.審計(jì)實(shí)施情況：審計(jì)第一周主要通過詢問及查閱XX科室資料，獲取各種證據(jù)，做好審計(jì)過程記錄；第二周采取送達(dá)審計(jì)與現(xiàn)場審計(jì)相結(jié)合的方法對(duì)各養(yǎng)護(hù)中心進(jìn)行審計(jì)，整理審計(jì)實(shí)施過程中發(fā)現(xiàn)的問題及存在情況，匯總審計(jì)差異；最后一周編寫審計(jì)報(bào)告。
【關(guān)鍵詞】審計(jì)；信息系統(tǒng)；功效
常州機(jī)電職業(yè)技術(shù)學(xué)院針對(duì)內(nèi)部審計(jì)管理工作的實(shí)際情況，在總結(jié)審計(jì)管理經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，自主研發(fā)了基于B/S網(wǎng)絡(luò)架構(gòu)基礎(chǔ)上一種操作便利的審計(jì)信息化運(yùn)行平臺(tái)――常州機(jī)電學(xué)院審計(jì)管理系統(tǒng)。該系統(tǒng)規(guī)范了學(xué)院審計(jì)工作流程，確保了審計(jì)工作便利、及時(shí)、高效的開展，提高了審計(jì)工作效率，在學(xué)院的審計(jì)管理中發(fā)揮了較好的作用。
一、系統(tǒng)總體設(shè)計(jì)介紹
1．系統(tǒng)總體目標(biāo)：將審計(jì)業(yè)務(wù)流程在網(wǎng)上重新規(guī)劃構(gòu)建，各項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)實(shí)現(xiàn)智能化管理，協(xié)同化運(yùn)行、簡易化操作，使系統(tǒng)成為一個(gè)有機(jī)整體，滿足內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)管理工作、實(shí)現(xiàn)審計(jì)成果、審計(jì)資源、審計(jì)經(jīng)驗(yàn)內(nèi)部共享。
2．系統(tǒng)框架：內(nèi)部審計(jì)管理系統(tǒng)共分為五項(xiàng)模塊、六個(gè)功能，五項(xiàng)模塊為采購審計(jì)、合同審簽、財(cái)務(wù)審計(jì)／經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)／專項(xiàng)審計(jì)/效益審計(jì)、工程審計(jì)、招標(biāo)審計(jì)五項(xiàng)模塊。通過立項(xiàng)、受理、分配、審核、動(dòng)態(tài)、查詢六項(xiàng)功能來實(shí)踐內(nèi)部審計(jì)管理五項(xiàng)模塊，系統(tǒng)將自動(dòng)生成審計(jì)檔案，及時(shí)全面便捷地掌握內(nèi)部審計(jì)工作動(dòng)態(tài)。
3．系統(tǒng)功能模塊：系統(tǒng)頁面按左側(cè)菜單設(shè)置，與windows最常用的資源管理器是一致，使用方便、直觀、快捷。系統(tǒng)功能針對(duì)不同的審計(jì)業(yè)務(wù)，都有配套的模板，通過立項(xiàng)人員填報(bào)、審核人員審核后。審計(jì)項(xiàng)目、申請(qǐng)資料、審計(jì)動(dòng)態(tài)、工作量統(tǒng)計(jì)和審計(jì)報(bào)告結(jié)果等數(shù)據(jù)信息即可顯現(xiàn)于平臺(tái)，對(duì)內(nèi)部審計(jì)工作全過程進(jìn)行監(jiān)督與控制，實(shí)時(shí)、全面、準(zhǔn)確掌控審計(jì)項(xiàng)目進(jìn)度。（1）采購審計(jì)管理模塊：采購審計(jì)管理模塊除招標(biāo)項(xiàng)目外，針對(duì)各部門零散采購的物資由使用部門申請(qǐng)，資產(chǎn)管理部門采購，內(nèi)部審計(jì)部門審核。通過填報(bào)采購審計(jì)立項(xiàng)信息，傳送或掃描相關(guān)采購資料，如擬采購貨物名稱、參考品牌、規(guī)格、數(shù)量、單價(jià)及金額，學(xué)院領(lǐng)導(dǎo)的審核批準(zhǔn)意見等要素。內(nèi)部審計(jì)部門根據(jù)提交的采購信息，通過市場詢價(jià)、網(wǎng)絡(luò)詢價(jià)和平時(shí)收集價(jià)格信息等途徑，審核擬采購貨物服務(wù)價(jià)格的合理性并提出修正建議，出具審計(jì)意見書。采購審計(jì)管理模塊實(shí)現(xiàn)了設(shè)備采購的過程管理、設(shè)備采購的狀態(tài)查詢及各類數(shù)據(jù)的靈活統(tǒng)計(jì)等功能，可以有效的實(shí)現(xiàn)信息共享、提高工作效率及資源利用率。（2）合同審簽管理模塊：合同審簽管理模塊功能根據(jù)填報(bào)的合同審核立項(xiàng)信息，選擇合同種類及采購方式，傳送合同簽訂前期的相關(guān)資料，計(jì)算機(jī)自動(dòng)生成“經(jīng)濟(jì)合同審核登記表”。審核后運(yùn)用合同審核管理的三個(gè)階段，主要是準(zhǔn)備階段、簽署階段、履行階段，對(duì)供應(yīng)合同條款是否合法，有無不平等條約進(jìn)行審核并提出修正建議，完成合同審簽工作。利用計(jì)算機(jī)程序?qū)α㈨?xiàng)合同適時(shí)流程化、系統(tǒng)化、透明化、動(dòng)態(tài)性的管理。（3）財(cái)務(wù)審計(jì)管理模塊：財(cái)務(wù)審計(jì)模塊創(chuàng)建了一個(gè)高效、順暢的財(cái)務(wù)審計(jì)應(yīng)用平臺(tái)，財(cái)務(wù)審計(jì)模塊功能是依據(jù)財(cái)務(wù)審計(jì)的基本程序，對(duì)立項(xiàng)、前期、實(shí)施、終結(jié)、后續(xù)五個(gè)階段全過程實(shí)現(xiàn)計(jì)算機(jī)管理。通過填報(bào)立項(xiàng)信息獲取資料，主要是項(xiàng)目名稱、項(xiàng)目類別、編號(hào)、審計(jì)期間、審計(jì)對(duì)象、外審信息、備注等。通過windows文件傳送，Email等多種通訊手段，實(shí)現(xiàn)審計(jì)業(yè)務(wù)全過程的網(wǎng)絡(luò)化，從而有效實(shí)現(xiàn)無紙化辦公目標(biāo)。其審計(jì)步驟是：廣泛收集資料、進(jìn)行分析研究、提出審計(jì)項(xiàng)目；制訂審計(jì)項(xiàng)目計(jì)劃；實(shí)施項(xiàng)目審計(jì)；編制審計(jì)報(bào)告；實(shí)行后續(xù)審計(jì)。經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)／專項(xiàng)審計(jì)/效益審計(jì)步驟與財(cái)務(wù)審計(jì)步驟類似。（4）工程審計(jì)管理模塊：工程審計(jì)模塊功能是按工程審計(jì)程序包括立項(xiàng)申請(qǐng)、過程管理、竣工決算三個(gè)階段，五個(gè)類別包括基建、修繕、裝飾、安裝、其他全過程實(shí)現(xiàn)計(jì)算機(jī)管理，完成對(duì)審計(jì)項(xiàng)目的管理、審計(jì)成果的管理。按每一項(xiàng)工程審計(jì)立項(xiàng)，同時(shí)，對(duì)審計(jì)項(xiàng)目立項(xiàng)申請(qǐng)、過程管理、竣工決算全過程進(jìn)行跟蹤和監(jiān)控。在工程審計(jì)每個(gè)階段，系統(tǒng)設(shè)置工作流程控制，使審計(jì)工作流程更加規(guī)范化和程序化，提高審計(jì)效率，審計(jì)人員通過傳送、掃描在審計(jì)過程中收集立項(xiàng)報(bào)告、招標(biāo)文書、施工合同、補(bǔ)充協(xié)議、隱蔽工程記錄、設(shè)計(jì)變更及簽證、材料核價(jià)單、工程量及定額審核審核調(diào)整表、工程取費(fèi)表等相關(guān)審計(jì)證據(jù)資料，對(duì)工程審計(jì)過程形成相關(guān)文件進(jìn)行管理歸案。同時(shí)該模塊具有審計(jì)查詢和匯總功能，實(shí)現(xiàn)審計(jì)工作成果的自動(dòng)統(tǒng)計(jì)。（5）招標(biāo)審核管理模塊：招標(biāo)審核管理模塊功能是依據(jù)招標(biāo)辦傳送的招標(biāo)文件，審核招標(biāo)文件條款的合法性、合理性并提出修正建議；參加評(píng)標(biāo)、對(duì)評(píng)標(biāo)過程進(jìn)行全程監(jiān)督。招標(biāo)審核管理模塊實(shí)現(xiàn)了招標(biāo)過程管理數(shù)據(jù)的收集功能，可以有效的實(shí)現(xiàn)信息共享、提高資源利用率。
二、實(shí)際應(yīng)用及效果介紹
（1）促進(jìn)了審計(jì)管理規(guī)范化，提高審計(jì)質(zhì)量。傳統(tǒng)的內(nèi)部審計(jì)管理工作主要以手工和書面文檔為主，工作量較大，審計(jì)質(zhì)量不能得到及時(shí)控制和監(jiān)督。審計(jì)管理系統(tǒng)的應(yīng)用突破了傳統(tǒng)作業(yè)方式，使審計(jì)信息得以及時(shí)反饋，通過立項(xiàng)、受理、分配、審核、查詢上述流程，審計(jì)工作的效果變得可以控制、監(jiān)督和度量，從而達(dá)到對(duì)處理事務(wù)的時(shí)間控制；通過系統(tǒng)提供的查詢功能，對(duì)整個(gè)審計(jì)事務(wù)的流程進(jìn)行跟蹤，可以觀察到參與辦理的人員及其意見和所做的工作，及時(shí)掌握全局的審計(jì)動(dòng)態(tài)，便于更好、更快地作出決策，從而達(dá)到提升審計(jì)質(zhì)量的目的。（2）完善了資源管理全面化，提高工作效率。審計(jì)管理信息系統(tǒng)整合了審計(jì)工作所需的各種資源，搭建了內(nèi)部網(wǎng)絡(luò)辦公自動(dòng)化和資源共享平臺(tái)，更有效的對(duì)內(nèi)部審計(jì)資源進(jìn)行共享和交流，審計(jì)信息能夠在短時(shí)間內(nèi)得以傳達(dá)和共享，在當(dāng)前審計(jì)任務(wù)越來越重的情況下，審計(jì)管理系統(tǒng)將審計(jì)項(xiàng)目管理用計(jì)算機(jī)進(jìn)行管理，計(jì)算機(jī)可以將各種管理項(xiàng)目進(jìn)行重新組合、重新分類、進(jìn)行各種數(shù)據(jù)處理，供審計(jì)人員需要時(shí)隨時(shí)調(diào)用和打印輸出，減少重復(fù)勞動(dòng)，極大地提高內(nèi)部審計(jì)工作的效率。（3）實(shí)現(xiàn)了審計(jì)辦公自動(dòng)化，提升檔案管理。審計(jì)管理信息系統(tǒng)針對(duì)不同的審計(jì)業(yè)務(wù)，都有配套的模板，審計(jì)項(xiàng)目、申請(qǐng)資料、審計(jì)動(dòng)態(tài)、審計(jì)工作底稿、審計(jì)報(bào)告結(jié)果、審計(jì)檔案管理等數(shù)據(jù)信息即可顯現(xiàn)于平臺(tái)，實(shí)現(xiàn)審計(jì)辦公的自動(dòng)化。計(jì)算機(jī)對(duì)檔案信息進(jìn)行管理，具有手工管理所無法比擬的優(yōu)勢，如檢索迅速、查找方便、可靠性高、存儲(chǔ)量大、保密性好、壽命長、成本低等優(yōu)點(diǎn)，這些優(yōu)點(diǎn)極大地提高檔案管理的效率及利用工作的水平，審計(jì)人員可以利用審計(jì)資料庫隨時(shí)檢索、查詢、調(diào)閱有關(guān)審計(jì)管理的歷史資料，歷年的審計(jì)報(bào)告和審計(jì)工作底稿等。
瑞典全稱瑞典國(Kingdom of the Sweden)。是北歐的經(jīng)濟(jì)強(qiáng)國。兩次世界大戰(zhàn)期間其經(jīng)濟(jì)均未遭受太大損失。二戰(zhàn)后，瑞典經(jīng)濟(jì)增長速度一直不穩(wěn)定，40年代未，60年代和80年代屬于經(jīng)濟(jì)增長相對(duì)較快的時(shí)期，50年代、70年代經(jīng)濟(jì)增長緩慢。進(jìn)入90年代，瑞典經(jīng)濟(jì)保持了一定的增長，1997年其國民生產(chǎn)總值實(shí)際增長率為1.8%。瑞士是世界上人均國民生產(chǎn)總值較高的國家，1997年人均國民生產(chǎn)總值為25932美元，居第十位。
瑞典的經(jīng)濟(jì)是一種混合經(jīng)濟(jì)。國有在公用事業(yè)、運(yùn)輸和工礦業(yè)中均占有較大的比重。瑞典是西方國家中福利水平最高的國家之一，由于社會(huì)福利的不斷擴(kuò)大，即使政府財(cái)政支出占國民生產(chǎn)總值的比重越來越大。
瑞典是實(shí)行君主立憲制的國家，國王是國家之首。其政府組織形式采取議會(huì)內(nèi)閣制，議會(huì)是最高立法機(jī)關(guān)，其議員通過競選產(chǎn)生。議會(huì)的主要職責(zé)是:制定，決定稅收和公共資金的使用，監(jiān)督政府行為和國家行政。內(nèi)閣是行政機(jī)關(guān)，由首相和若干內(nèi)閣大臣組成，首相由議會(huì)提名，經(jīng)議會(huì)批準(zhǔn)后任命。內(nèi)閣由議會(huì)委托管理國家，并對(duì)議會(huì)負(fù)責(zé)。全國設(shè)立平行的且相互獨(dú)立的普通法院和行政法院兩大系統(tǒng)，均屬司法機(jī)關(guān)。
二、 瑞典政府審計(jì)的起源和
早在1539年，瑞典就成立了皇家審計(jì)廳，負(fù)責(zé)皇家的財(cái)政及審計(jì)與控制工作。以后瑞典政府審計(jì)經(jīng)歷了一系列的變革，直到1920年，瑞典成立了中央政府的審計(jì)機(jī)構(gòu)，后經(jīng)改組稱為瑞典國家審計(jì)局，一直延用至今。瑞典國家審計(jì)局負(fù)責(zé)國家審計(jì)工作，同時(shí)負(fù)責(zé)政府和政府管理工作。進(jìn)入20世紀(jì)，瑞典向福利國家邁進(jìn)，國家直接干預(yù)人們的日常生活，例如，、衛(wèi)生、醫(yī)療、老年保險(xiǎn)等。在這個(gè)過程中，政府一方面增加稅收，一方面擴(kuò)大支出，因此瑞典國家審計(jì)到80年代的工作重點(diǎn)一直放在對(duì)政府各項(xiàng)撥款與支出的審計(jì)上，以保證政府福利國家目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。
20世紀(jì)70年代和80年代是瑞典國家審計(jì)發(fā)展的重要時(shí)期，標(biāo)志有兩個(gè):一是了《瑞典國家審計(jì)局法》，使國家審計(jì)有了法律依據(jù)，同時(shí)也有了審計(jì)行為的基本規(guī)范。二是開始發(fā)展績效審計(jì)。60年代，國家審計(jì)組織就已經(jīng)開始實(shí)施績效審計(jì)，到80年代，績效審計(jì)已成為國家審計(jì)普遍實(shí)施的主要之一。
三、 審計(jì)機(jī)構(gòu)和審計(jì)人員
(一) 政府審計(jì)機(jī)構(gòu)
瑞典的政府審計(jì)是由下列人員和部門來進(jìn)行的。
1. 議會(huì)審計(jì)師
議會(huì)審計(jì)師由國會(huì)從國會(huì)議員中選出，每年選舉12人，任期一年。國會(huì)審計(jì)師負(fù)責(zé)對(duì)國會(huì)和內(nèi)閣各部的審計(jì)工作，其常設(shè)機(jī)構(gòu)是秘書處，成員為國會(huì)審計(jì)師的助手。
2. 國家審計(jì)局
國家審計(jì)局是政府所屬機(jī)構(gòu)，向政府負(fù)責(zé)并報(bào)告工作，它不負(fù)責(zé)內(nèi)閣審計(jì)，只對(duì)政府下屬機(jī)構(gòu)進(jìn)行審計(jì)。國家審計(jì)局除進(jìn)行審計(jì)工作外，還從事政府會(huì)計(jì)管理工作。因此，它不但具有監(jiān)督機(jī)關(guān)的性質(zhì)，還具有管理機(jī)構(gòu)的某些特點(diǎn)。
3. 地方審計(jì)機(jī)關(guān)
瑞典地方審計(jì)機(jī)關(guān)與國家審計(jì)局在各自政府級(jí)別中的地位和隸屬關(guān)系不同。國家審計(jì)局是中央政府行政部門的組成部分，而地方政府審計(jì)機(jī)關(guān)則獨(dú)立于地方政府行政部門，直接受地方立法部門負(fù)責(zé)并向其報(bào)告工作。瑞典地方審計(jì)機(jī)關(guān)分兩個(gè)層次，一是省級(jí)，二是市級(jí)。兩級(jí)地方審計(jì)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)對(duì)各自政府行政部門的財(cái)政及管理活動(dòng)進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督。瑞典國家審計(jì)局與兩級(jí)地方審計(jì)機(jī)關(guān)沒有領(lǐng)導(dǎo)與被領(lǐng)導(dǎo)的關(guān)系。適用于國家審計(jì)局審計(jì)的法律是《瑞典國家審計(jì)局法》，而適用于地方兩級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)的法律是《地方政府審計(jì):指導(dǎo)原則》，前者由議會(huì)制定，后者由地方議會(huì)制定。
(二) 瑞典國家審計(jì)局的機(jī)構(gòu)設(shè)置
瑞典政府審計(jì)活動(dòng)主要由瑞典國家審計(jì)局來進(jìn)行，故本文以下涉及瑞典政府審計(jì)的內(nèi)容均以國家審計(jì)局為背景。
瑞典國家審計(jì)局是瑞典國家最高審計(jì)機(jī)關(guān)，也是政府會(huì)計(jì)的管理機(jī)關(guān)。它從屬于內(nèi)閣，向內(nèi)閣負(fù)責(zé)并報(bào)告工作。
國家審計(jì)局的領(lǐng)導(dǎo)機(jī)構(gòu)是領(lǐng)導(dǎo)委員會(huì)，成員包括:審計(jì)長(領(lǐng)導(dǎo)委員會(huì)主席)、瑞典政府開發(fā)部部長(領(lǐng)導(dǎo)委員會(huì)副主席)和其他不少于6名的成員。領(lǐng)導(dǎo)委員會(huì)的所有成員均由政府任命。審計(jì)長任期6年，可無限延期。其他委員會(huì)任期4年。
領(lǐng)導(dǎo)委員會(huì)有權(quán)決定下列:
1. 國家審計(jì)局工作范圍內(nèi)有關(guān)計(jì)劃與執(zhí)行等重大事項(xiàng)。
2. 有關(guān)立法的重大事項(xiàng)。
3. 有關(guān)的重要組織事務(wù)、內(nèi)部工作方式或工作制度。
4. 國家審計(jì)局向國會(huì)提出預(yù)算申請(qǐng)和其他重要問題。
5. 職員的健康檢查、懲處(包括開除)、起訴、外遷及離職等事宜。
6. 由審計(jì)長交辦的其他事項(xiàng)。
國家審計(jì)局設(shè)有五個(gè)處，分別是秘書處、行政管理處、財(cái)務(wù)管理和處、財(cái)務(wù)審計(jì)處、績效審計(jì)處，各處下設(shè)若干個(gè)部門，此外，政府設(shè)立一個(gè)委托審計(jì)局代管的咨詢委員會(huì)，咨詢委員會(huì)主席由審計(jì)長兼任，另有一名政府部長。其他成員由政府任命。通常若干名國會(huì)議員為咨詢委員，以便國會(huì)更好地了解國家審計(jì)局的工作情況。
瑞典政府審計(jì)在機(jī)構(gòu)設(shè)置上有下述特點(diǎn):
1. 議會(huì)和政府分別設(shè)主審計(jì)人員和審計(jì)機(jī)構(gòu)，且分別有各自的工作范圍。這一做法無論是與“立法模式”的英、美等國，還是與“司法模式”和“獨(dú)立模式”的法國、西班牙、德國、日本等均差異較大。當(dāng)然這與瑞典審計(jì)局的地位有關(guān)。
2. 建立了獨(dú)特的“行政模式”的政府審計(jì)制度。瑞典的這一模式與前述提到的美、英、法、西班牙、德、日等國均存在較大的差異，它們的最高政府審計(jì)機(jī)構(gòu)或者獨(dú)立于議會(huì)，或者隸屬于議會(huì)，但都獨(dú)立于政府，瑞典的國家審計(jì)局則是一個(gè)純粹的內(nèi)閣機(jī)構(gòu)。因而，其地位相對(duì)較低，其審計(jì)的獨(dú)立性亦會(huì)在一定程度上受到。
3. 采用集體領(lǐng)導(dǎo)的方式。與美、英、加拿大等國不同，瑞典國家審計(jì)局不是采用個(gè)人領(lǐng)導(dǎo)，而是采用集體領(lǐng)導(dǎo)，其最高領(lǐng)導(dǎo)機(jī)構(gòu)是領(lǐng)導(dǎo)委員會(huì)。瑞典的這一做法與日本會(huì)計(jì)檢查院相同。
4. 按業(yè)務(wù)設(shè)置審計(jì)部門。瑞典按照審計(jì)的業(yè)務(wù)內(nèi)容設(shè)置了財(cái)務(wù)審計(jì)處和績效審計(jì)處，這種機(jī)構(gòu)設(shè)置，與前所述及的美、英、加、日等國大相徑庭，它們的內(nèi)部機(jī)構(gòu)都是按行業(yè)或部門設(shè)置的。瑞典國家審計(jì)局的這一做法，易于按審計(jì)類型實(shí)施審計(jì)，易于審計(jì)人員掌握某類審計(jì)的，從而更有效、深入地開展審計(jì)。但也存在著明顯的缺陷:(1)不利于對(duì)被審單位進(jìn)行系統(tǒng)的審計(jì);(2)容易浪費(fèi)審計(jì)資源;(3)不利于全面培養(yǎng)審計(jì)人員。
(三) 人員配備
瑞典國家審計(jì)局除設(shè)審計(jì)長外，還設(shè)副審計(jì)長一人、審計(jì)長助理若干人，處長5人，其他審計(jì)、會(huì)計(jì)及辦公人員300余人，大部分從事審計(jì)工作。從絕對(duì)數(shù)來看瑞典審計(jì)局的工作人員并不算多，但就相對(duì)數(shù)而言，瑞典則是審計(jì)人員比較多的國家。
進(jìn)行審計(jì)人員培訓(xùn)是瑞典國家審計(jì)局的一項(xiàng)必不可少的工作，其工作人員一般需要經(jīng)過一定時(shí)間的良好培訓(xùn)，但培訓(xùn)時(shí)間較短。
四、 工作職責(zé)與審計(jì)范圍
瑞典國家審計(jì)局的審計(jì)職責(zé)是《瑞典國家審計(jì)局法》賦予的。瑞典國家審計(jì)局有以下三方面職責(zé):
1. 會(huì)計(jì)管理方面
(1) 開發(fā)政府部門計(jì)劃管理、會(huì)議管理的方法，并確定相應(yīng)的管理標(biāo)準(zhǔn)。
(2) 確保政府會(huì)計(jì)制度的有效性。
(3) 為政府會(huì)計(jì)頒布規(guī)章制度。
(4) 管理中央政府公共會(huì)計(jì)，審定會(huì)計(jì)報(bào)表和預(yù)算報(bào)告。
(5) 檢查中央政府在瑞典銀行中的帳戶。
(6) 進(jìn)行財(cái)務(wù)統(tǒng)計(jì)。
2. 預(yù)測管理方面
(1) 預(yù)測下一財(cái)政年度國家收入，用于編制國家預(yù)算。
(2) 預(yù)測本財(cái)政年度國家支出情況，預(yù)測經(jīng)修訂的下一財(cái)政年度國家收入情況，用于補(bǔ)充國家預(yù)算。
(3) 向政府和國會(huì)審計(jì)師提交年度報(bào)告。
(4) 向政府提交國家決算及帳目摘要。
3. 審計(jì)方面
(1) 檢查中央政府行政管理工作。
(2) 檢查接受國家資助的單位對(duì)資助金的使用情況。
(3) 檢查中央政府行政管理的費(fèi)用情況。
(4) 檢查中央政府采購部門的采購活動(dòng)。
(5) 監(jiān)督政府經(jīng)辦機(jī)構(gòu)內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)。
(6) 監(jiān)督中央政府行政管理部門的內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)。
(7) 監(jiān)督其他政府機(jī)構(gòu)行使頒布重要規(guī)章條例權(quán)力的情況。
4. 國家審計(jì)局在審計(jì)、會(huì)計(jì)和有關(guān)方面幫助中央政府培訓(xùn)有關(guān)人員。
從瑞典國家審計(jì)局的職責(zé)范圍可以看出，它和美國的總署和英國的國家審計(jì)署一樣同時(shí)肩負(fù)審計(jì)職責(zé)和其他職責(zé)的國家，但瑞典國家審計(jì)局的其他職責(zé)無論是從廣度和深度都是英、美所望塵莫及的，它不僅進(jìn)行會(huì)計(jì)管理，而且參加預(yù)算管理。這雖不能說是絕無僅有，但也是鳳毛麟角。一般而言，審計(jì)部門是有多種職責(zé)，不免要分散精力，甚至相互干擾，但瑞典的立法者們對(duì)此卻有著獨(dú)到的見解，他們認(rèn)為，會(huì)計(jì)和內(nèi)部控制所采用的標(biāo)準(zhǔn)是提高財(cái)務(wù)質(zhì)量的先決條件，正因如此，他們才把會(huì)計(jì)管理和預(yù)算管理的部分職責(zé)劃歸了國家審計(jì)局。
從審計(jì)來看，長期以來瑞典國家審計(jì)局主要開展財(cái)務(wù)審計(jì)，自60年代以來，績效審計(jì)日益受到重視，80年代以來，績效審計(jì)與財(cái)務(wù)審計(jì)比翼齊飛，共同構(gòu)成瑞典國家審計(jì)局審計(jì)工作的主旋律。瑞典審計(jì)局與美、英、澳、日等國一道共同推動(dòng)世界范圍內(nèi)政府績效審計(jì)的。
五、 績效審計(jì)
瑞典中央和地方審計(jì)機(jī)構(gòu)都開展績效審計(jì)，其家審計(jì)局開展績效審計(jì)已有20多年的。80年代以來，瑞典的績效審計(jì)成果顯著并積累了豐富經(jīng)驗(yàn)，已經(jīng)成為一種比較規(guī)范的審計(jì)方式。隨著規(guī)定的日益完善和績效審計(jì)的日趨成熟，績效審計(jì)在瑞典已經(jīng)取得了與財(cái)務(wù)審計(jì)同等重要的地位。在國家審計(jì)局的工作中，績效審計(jì)與財(cái)務(wù)審計(jì)、財(cái)政管理已形成了三分天下的局面。
瑞典國家審計(jì)局的績效審計(jì)主要包括兩個(gè)階段，調(diào)查階段和深入調(diào)查階段。
1. 調(diào)查階段
在調(diào)查階段，審計(jì)師的主要任務(wù)是找出被審計(jì)單位存在的，從而形成自己對(duì)以下問題的看法:
(1) 被審計(jì)單位的活動(dòng)目標(biāo)是什么?是否有與目標(biāo)相適應(yīng)的業(yè)務(wù)活動(dòng)。
(2) 被審計(jì)單位的業(yè)務(wù)活動(dòng)中是否存在問題或薄弱環(huán)節(jié)。
(3) 被審計(jì)單位有無建立保證業(yè)務(wù)活動(dòng)正常進(jìn)行的管理制度。
為此，在這一階段，審計(jì)師主要做以下三項(xiàng)工作:
(1) 目標(biāo)。在作目標(biāo)分析時(shí)，審計(jì)師要評(píng)價(jià)被審計(jì)單位是否了解領(lǐng)會(huì)了議會(huì)或政府為其業(yè)務(wù)活動(dòng)規(guī)定的目標(biāo)，被審計(jì)單位業(yè)務(wù)活動(dòng)方向是否與目標(biāo)相一致;業(yè)務(wù)活動(dòng)進(jìn)展中環(huán)境變化因素對(duì)達(dá)到規(guī)定目標(biāo)的;工作結(jié)果是否達(dá)到了規(guī)定的目標(biāo)。
(2) 業(yè)務(wù)活動(dòng)分析。業(yè)務(wù)活動(dòng)是指資源通過生產(chǎn)轉(zhuǎn)換而形成成果的過程。這里所說的生產(chǎn)過程即指制造產(chǎn)品過程，也指行政管理過程，國家審計(jì)局進(jìn)行的業(yè)務(wù)活動(dòng)分析主要是指行政管理過程。
對(duì)業(yè)務(wù)活動(dòng)分析時(shí)，審計(jì)師要評(píng)價(jià)被審計(jì)單位的工作效率和生產(chǎn)率的高低;工作或生產(chǎn)效果是否達(dá)到了計(jì)劃規(guī)定的目標(biāo)。
(3) 管理制度分析。管理制度的分析重點(diǎn)是要確定被審單位的管理制度能否提供作為管理決策依據(jù)的信息和，被審單位的組織結(jié)構(gòu)能否適應(yīng)組織目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。
在作管理制度分析時(shí)，審計(jì)師要評(píng)價(jià)被審計(jì)單位是否建立并不斷完善發(fā)展了應(yīng)有的或行政管理制度;外部的各種規(guī)范對(duì)被審計(jì)單位履行職責(zé)的影響程度;被審計(jì)單位的組織結(jié)構(gòu)、人事管理、內(nèi)部控制制度的合理性等。
2. 深入調(diào)查階段
如果在調(diào)查階段發(fā)現(xiàn)了需要進(jìn)一步分析的問題，審計(jì)師就要進(jìn)行深入調(diào)查。否則，審計(jì)即于調(diào)查階段結(jié)束。深入調(diào)查階段的工作一般限于在調(diào)查階段就目標(biāo)分析、業(yè)務(wù)活動(dòng)分析和管理制度分析中發(fā)現(xiàn)的問題，而且在哪些方面發(fā)現(xiàn)問題，就深入調(diào)查分析哪些問題，而不必再重復(fù)全部事項(xiàng)分析。深入調(diào)查階段的工作具有下述幾種共性:①核實(shí)調(diào)查階段發(fā)現(xiàn)的問題。②結(jié)合效果、效益對(duì)所核實(shí)的問題做出解釋。③提出糾正或改進(jìn)的建議。
近些年來，國家審計(jì)局在績效審計(jì)方面優(yōu)先考慮的審計(jì)事項(xiàng)包括:
(1) 政府管理控制系統(tǒng)。
(2) 需要改進(jìn)組織管理、控制管理、提高資源利用率的政府活動(dòng)。
(3) 需要進(jìn)一步明確作用和任務(wù)的經(jīng)辦機(jī)構(gòu)。
(4) 政府采購部門的工作效率。
(5) 政府部門使用電算系統(tǒng)的效率。
根據(jù)上述瑞典國家審計(jì)局績效審計(jì)的程序和內(nèi)容可以看出，瑞典國家審計(jì)局的績效審計(jì)與英、澳、日等國家的績效審計(jì)及美國“三E”審計(jì)的內(nèi)容是基本相近的，但它們有自己的側(cè)重點(diǎn)，主要強(qiáng)調(diào)業(yè)務(wù)活動(dòng)的效果性、效率性和組織、管理制度的健全性和合理性。從效果性而言，比美國“三E”審計(jì)中對(duì)效果性的界定要寬，美國“三E”審計(jì)中的效果性僅據(jù)計(jì)劃項(xiàng)目效果，而瑞典績效審計(jì)的效果性則涵蓋了生產(chǎn)活動(dòng)的效果性和行政管理過程的效果性。
在績效審計(jì)上，瑞典國家審計(jì)局與英、美等國的最高政府審計(jì)機(jī)關(guān)一樣，廣泛運(yùn)用調(diào)查的方法，在績效審計(jì)程序上，瑞典國家審計(jì)局注重后續(xù)檢查。為了確定被審計(jì)單位是否采取了相應(yīng)的改進(jìn)措施，國家審計(jì)局還要對(duì)被審計(jì)單位進(jìn)行后續(xù)檢查。審計(jì)局一般要求被審計(jì)單位在6個(gè)月內(nèi)向其匯報(bào)落實(shí)審計(jì)建議和采取措施的情況。如果對(duì)被審計(jì)單位的落實(shí)情況不滿意，或被審計(jì)單位對(duì)落實(shí)未有動(dòng)作，審計(jì)局還可實(shí)施一個(gè)專門的落實(shí)計(jì)劃，或通知政府采取適當(dāng)行動(dòng)。
瑞典國家審計(jì)局的這一做法與英、澳、日等國的最高政府審計(jì)機(jī)關(guān)的做法相同，為充分發(fā)揮績效審計(jì)的作用提供了重要保證。
與財(cái)務(wù)審計(jì)相比，績效審計(jì)不是年度定期性檢查，不是固定在財(cái)務(wù)報(bào)表所列示的財(cái)務(wù)信息，不是運(yùn)用固定、單一的方法。因此，對(duì)審查內(nèi)容與方法以及何時(shí)進(jìn)行審計(jì)完全由國家審計(jì)局決定。
六、 審計(jì)程序
瑞典國家審計(jì)局的財(cái)務(wù)審計(jì)程序，一般包括以下步驟:
1. 制定審計(jì)工作計(jì)劃
瑞典國家審計(jì)局的審計(jì)工作計(jì)劃包括:
(1) 認(rèn)真分配全部審計(jì)工作，系統(tǒng)地把此項(xiàng)工作分成若干部分，并應(yīng)將審計(jì)的資產(chǎn)分成幾個(gè)部分，并說明當(dāng)務(wù)之急應(yīng)做的事項(xiàng)。
(2) 為每一部分訂出審計(jì)項(xiàng)目，為每一個(gè)審計(jì)步驟預(yù)定時(shí)間，并為全部審計(jì)項(xiàng)目分配審計(jì)人員以及適合的咨詢?nèi)藛T。
(3) 通知被審計(jì)機(jī)構(gòu)內(nèi)部的人員，由審計(jì)人員占用的時(shí)間、意料外的事項(xiàng)不列為審計(jì)程序的要點(diǎn)。
2. 評(píng)價(jià)內(nèi)部控制
審計(jì)人員對(duì)現(xiàn)行的內(nèi)部控制系統(tǒng)必須進(jìn)行檢查，以便評(píng)價(jià)其可靠性和為確定其他審計(jì)程序的范圍及目的提供論據(jù)。
對(duì)內(nèi)部控制系統(tǒng)的評(píng)價(jià)可使審計(jì)人員判斷某項(xiàng)存在有意或無意的錯(cuò)誤。在具有完善的內(nèi)部控制系統(tǒng)的機(jī)構(gòu)，審計(jì)人員在很大程序上可能依靠這個(gè)系統(tǒng)，以便保證會(huì)計(jì)記錄的準(zhǔn)確性和可靠性，并且相應(yīng)地限于他檢查個(gè)別的會(huì)計(jì)事項(xiàng)。對(duì)內(nèi)部控制系統(tǒng)較差的機(jī)構(gòu)，審計(jì)人員必須在很大程序上進(jìn)行檢查，以便對(duì)會(huì)計(jì)記錄的可靠性作出正確的判斷。
3. 評(píng)價(jià)與證明文件
審計(jì)人員的結(jié)論必須取決原始工作文書和得到的憑證。還須清楚表明該工作文書已經(jīng)審計(jì)人員考查。憑證應(yīng)該是充分的、相關(guān)的和確鑿的。
完整性表明，憑證必須是全面的，不必認(rèn)為審計(jì)人員所作的結(jié)論已經(jīng)基于這一點(diǎn)或代表一些事實(shí)。
相關(guān)性表明，審計(jì)人員必須把作為其結(jié)論基礎(chǔ)的憑證合乎邏輯地列入結(jié)論中。
確鑿性意味著，就審計(jì)人員所作結(jié)論的重要性而論，倘若憑證失去查詢的有效期，則該憑證應(yīng)受批判性檢查。
4. 形成審計(jì)報(bào)告，報(bào)告審計(jì)結(jié)果
審計(jì)人員在取得充分、相關(guān)和確鑿證據(jù)的基礎(chǔ)上，形成審計(jì)結(jié)論，編寫審計(jì)報(bào)告。審計(jì)報(bào)告屬于公共文件，它一般送給:
(1) 議會(huì)。
(2) 行政部門的主管部門。
(3) 行政部門的經(jīng)辦機(jī)構(gòu)通常是被審計(jì)單位。
(4) 新聞媒介(報(bào)刊、雜志、電臺(tái)、電視臺(tái))。
瑞典國家審計(jì)局的財(cái)務(wù)審計(jì)程序與英、美、澳、日等國的最高政府審計(jì)機(jī)構(gòu)的審計(jì)程序相比，雖然在階段劃分上存在不同，但就其基本內(nèi)容而言，還是大體相同的。這些國家在審計(jì)程序上的一個(gè)明顯的特征，是都十分重視審計(jì)計(jì)劃，這對(duì)審計(jì)工作計(jì)劃實(shí)施是不可殘缺的。與作為司法模式的法國的司法性審計(jì)的審計(jì)程序相比，存在著較大的差異表現(xiàn)在:法國的審計(jì)法院有裁決程序，而瑞典國家審計(jì)局則無此程序。
就審計(jì)報(bào)告的報(bào)告對(duì)象而論，瑞典有其獨(dú)特之處。美、英等“立法模式”的國家和法國西班牙等“司法模式”的國家其審計(jì)報(bào)告的報(bào)送對(duì)象是議會(huì)或國會(huì)，作為法、日等獨(dú)立模式的國家審計(jì)報(bào)告一般向議會(huì)和政府同時(shí)報(bào)送。而瑞典國家審計(jì)局除需報(bào)送議會(huì)、行政部門的主管部門之外，還同時(shí)報(bào)送被審單位，這可以說是瑞典國家審計(jì)局報(bào)送程序上的一大物色。這一做法利于被審單位及時(shí)了解國家審計(jì)部門對(duì)其的評(píng)價(jià)，以及所發(fā)現(xiàn)的，及就此提出的改進(jìn)建議，利于被審單位及時(shí)予以改進(jìn)。
七、 審計(jì)報(bào)告
瑞典是通過多種途徑促使審計(jì)報(bào)告充分發(fā)揮作用的國家之一，它象美、德、日等國一樣。注重發(fā)揮立法部門的監(jiān)督和新聞媒介的輿論監(jiān)督的作用。議會(huì)把國家審計(jì)局提交的審計(jì)報(bào)告有選擇地在報(bào)刊或政府公報(bào)上公布，并根據(jù)議員和公眾的反映，對(duì)被審單位的負(fù)責(zé)人或當(dāng)事人進(jìn)行處理。瑞典在發(fā)揮立法部門監(jiān)督和輿論監(jiān)督的同時(shí)，積極發(fā)揮行政監(jiān)督的作用，向被審單位的主管部門報(bào)送審計(jì)報(bào)告，以加強(qiáng)其對(duì)被審單位的監(jiān)督。另外，在績效審計(jì)家審計(jì)局利用了后續(xù)檢查程序來保證審計(jì)建議的落實(shí)，由此可見，瑞典國家審計(jì)局的審計(jì)報(bào)告雖不及法國審計(jì)法院的審計(jì)報(bào)告那樣具有司法效力，但仍具有相當(dāng)?shù)膹?qiáng)制性。
八、 與民間審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)的關(guān)系
瑞典民間審計(jì)由皇家貿(mào)易委員會(huì)確認(rèn)資格的特許師進(jìn)行，也可由較低等級(jí)的注冊(cè)審計(jì)師進(jìn)行，它與瑞典國家審計(jì)局之間不存在聯(lián)系，各自獨(dú)立地開展工作。
瑞典與其他西方國家一樣，在政府內(nèi)部設(shè)有內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，大型公司亦開展內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)。政府內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)不歸國家審計(jì)機(jī)構(gòu)，與國家審計(jì)局之間也沒有組織上的關(guān)系，但業(yè)務(wù)上可以協(xié)調(diào)工作。
九、 與評(píng)析
瑞典是北歐強(qiáng)國，上實(shí)行君主立憲制，采取“三權(quán)”分立的組織形式。由于其政治、經(jīng)濟(jì)、國家及傳統(tǒng)等諸方因素的形成了獨(dú)特的政府審計(jì)制度模式———“行政模式”、這一模式的典型的特點(diǎn)是最高政府審計(jì)機(jī)構(gòu)隸屬于政府，受其領(lǐng)導(dǎo)，并對(duì)其負(fù)責(zé)，與“立法模式”、“獨(dú)立模式”和“司法模式”下的政府審計(jì)機(jī)構(gòu)相比，地位偏低，其活動(dòng)明顯帶有政府影響的烙印。但由于瑞典國家審計(jì)局的審計(jì)對(duì)象是政府各部門的經(jīng)辦機(jī)構(gòu)和公共機(jī)構(gòu)等，故其獨(dú)立性并不會(huì)受到太大干擾。瑞典所代表的“行政模式”的政府審計(jì)制度與“立法模式”、“司法模式”、“獨(dú)立模式”。共同構(gòu)成世界政府審計(jì)制度的四大模式。前蘇聯(lián)和我國均屬于這種模式。
瑞典政府審計(jì)制度與其他國家審計(jì)制度另一個(gè)迥異之處，是它在國會(huì)設(shè)有國會(huì)審計(jì)師，負(fù)責(zé)國會(huì)和內(nèi)閣各部的審計(jì)，這一設(shè)置與瑞典國家審計(jì)局的地位較低有關(guān)，并在一定程序上彌補(bǔ)了這一欠缺，毋庸置疑，在政府審計(jì)中起主要作用的是瑞典國家審計(jì)局。
瑞典國家審計(jì)局在機(jī)構(gòu)設(shè)置上具有兩個(gè)明顯的特點(diǎn):一是重視集體領(lǐng)導(dǎo)的作用，它的最高領(lǐng)導(dǎo)機(jī)構(gòu)是領(lǐng)導(dǎo)委員會(huì):二是按業(yè)務(wù)類型放置業(yè)務(wù)部門，此法易于按業(yè)務(wù)類別開展審計(jì)工作，但不利于對(duì)某個(gè)單位系統(tǒng)開展審計(jì)和對(duì)審計(jì)人員的全面培養(yǎng)。
瑞典國家審計(jì)局的工作職責(zé)非常廣泛，既包括審計(jì)工作，也包括會(huì)計(jì)管理和預(yù)算管理工作，如此廣泛的職責(zé)，在世界各國的政府審計(jì)機(jī)構(gòu)中是極為罕見的。過寬的審計(jì)職責(zé)容易分散精力和出現(xiàn)工作間的相互干擾。就審計(jì)范圍而言，無論是從審計(jì)對(duì)象來說，還是從審計(jì)來看，與美國、加、澳、日等國一樣，都是屬于范圍廣泛的國家。
績效審計(jì)是瑞典國家審計(jì)局積極倡導(dǎo)的一種審計(jì)類型，就其內(nèi)容而言與前述大部分國家的績效審計(jì)及美國的“三E”審計(jì)基本相同，但它更強(qiáng)調(diào)效果性、效率性審計(jì)，以及組織、管理制度的合理性審計(jì)。從審計(jì)程序上，注重后續(xù)檢查，這對(duì)于充分發(fā)揮績效審計(jì)的作用提供了良好的保證。
瑞典國家審計(jì)局的審計(jì)程序雖與英、美、澳、加、德、日等國的審計(jì)程序基本相似，但仍有差別，主要表現(xiàn)在報(bào)送對(duì)象上，它除了要向議會(huì)、政府主管部門報(bào)送審計(jì)報(bào)告之外，而要向被審單位報(bào)送，這在其他國家中是極為少見的。
關(guān)鍵詞：上市公司;內(nèi)部控制審計(jì);內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告
中圖分類號(hào)：F239 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A
收錄日期：2015年1月28日
一、內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的意見類型
根據(jù)五部委《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》以及中注協(xié)《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引實(shí)施意見》要求，內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告意見類型分為四種，即“無保留意見”、“帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見”、“否定意見”和“無法表示意見”。各項(xiàng)意見的具體含義是：
“無保留意見”：在基準(zhǔn)日，被審計(jì)單位按照適用的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)的要求，在所有重大方面保持了有效的內(nèi)部控制。注冊(cè)會(huì)計(jì)師已經(jīng)按照《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》的要求計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作，在審計(jì)過程中未受到限制。
“帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見”：內(nèi)部控制雖然不存在重大缺陷，但仍有一項(xiàng)或多項(xiàng)重大事項(xiàng)需要提請(qǐng)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告使用者注意，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段予以說明。該段內(nèi)容僅用于提醒內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告使用者關(guān)注，并不影響對(duì)內(nèi)部控制發(fā)表的審計(jì)意見。
“否定意見”：如果認(rèn)為內(nèi)部控制存在一項(xiàng)或多項(xiàng)重大缺陷，除非審計(jì)范圍受到限制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)內(nèi)部控制發(fā)表否定意見。
“無法表示意見”：注冊(cè)會(huì)計(jì)師只有實(shí)施了必要的審計(jì)程序，才能對(duì)內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見。如果審計(jì)范圍受到限制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)解除業(yè)務(wù)約定書或出具無法表示意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。
“無保留意見”審計(jì)報(bào)告也稱為“標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告”，其他意見的審計(jì)報(bào)告均稱為“非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告”。取得標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告是每一家上市公司的追求目標(biāo)。
二、2012年度上市公司內(nèi)部控制審計(jì)總體情況
2012年度我國上市公司首次全面實(shí)施《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及其配套指引。2014年1～4月期間，47家證券資格會(huì)計(jì)師事務(wù)所為949家上市公司出具了內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，具體情況見表1。相比2011年只有67家公司的情況，在數(shù)量上有很大幅度的提升，內(nèi)部控制審計(jì)將會(huì)越來越受到重視。（表1）
三、24份非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見原因解析
2012年度被出具了非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見報(bào)告的24家上市公司中，4家為否定意見，20家為帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見。
（一）“否定意見”審計(jì)報(bào)告原因解析
1、黑龍江北大荒農(nóng)業(yè)股份有限公司（以下簡稱北大荒）。北大荒被出具“否定意見”的原因經(jīng)分析主要有以下幾點(diǎn)：（1）該公司及其子公司的管理層逾越管理權(quán)限審批使用資金，且沒有對(duì)子公司實(shí)施有效控制;（2）該公司與其部分子公司在公司治理方面，存在著組織架構(gòu)不健全或者部分組織機(jī)構(gòu)并未有效運(yùn)作問題;（3）未能依據(jù)有關(guān)規(guī)章準(zhǔn)確有效地進(jìn)行資產(chǎn)減值測試、定期核對(duì)往來款項(xiàng)、依法取得涉稅憑證和準(zhǔn)確計(jì)繳稅金等;（4）重大信息內(nèi)部報(bào)告制度未能有效執(zhí)行，導(dǎo)致未能及時(shí)識(shí)別出需履行信息披露義務(wù)的事項(xiàng)和未能及時(shí)履行信息披露義務(wù)。
北大荒《內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告》中提到，公司治理結(jié)構(gòu)有待進(jìn)一步完善，有關(guān)披露的重大、重要缺陷主要包括發(fā)展戰(zhàn)略缺失、崗位職責(zé)不明確、大額資金運(yùn)作審批操作不規(guī)范、信息披露不及時(shí)等方面。結(jié)合《內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告》與《內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告》不難發(fā)現(xiàn)，北大荒在內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)、運(yùn)行兩個(gè)層面均存有重大缺陷。具體來說，設(shè)計(jì)層面的重大缺陷主要集中在不相容職責(zé)分離、全面預(yù)算和制度建設(shè)方面;運(yùn)行層面的重大缺陷主要集中在授權(quán)審批、治理架構(gòu)、信息溝通和制度執(zhí)行方面。
2、天津環(huán)球磁卡股份有限公司（以下簡稱天津磁卡）。天津磁卡被出具“否定意見”的原因經(jīng)分析主要有以下幾點(diǎn)：（1）未能有效執(zhí)行按月對(duì)賬制度，導(dǎo)致往來賬戶長期、經(jīng)常出現(xiàn)差異卻未被發(fā)現(xiàn)，且在結(jié)賬環(huán)節(jié)，并未合理確定本期應(yīng)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備;（2）未建立投資業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)系統(tǒng)控制，因此未能及時(shí)、準(zhǔn)確地確認(rèn)投資收益及合理計(jì)提減值準(zhǔn)備;（3）未組織固定資產(chǎn)盤點(diǎn)即進(jìn)行了年度財(cái)務(wù)決算，存貨盤點(diǎn)結(jié)果也未及時(shí)進(jìn)行賬務(wù)處理;（4）銷售業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理不規(guī)范，存在未發(fā)貨而提前確認(rèn)收入、未確認(rèn)成本的情況，以及已發(fā)貨、滿足收入確認(rèn)條件而未確認(rèn)收入成本的情況;（5）未建立期末財(cái)務(wù)報(bào)告流程控制制度，未見管理層及治理層人員對(duì)期末報(bào)告流程進(jìn)行監(jiān)控，缺乏財(cái)務(wù)報(bào)表的復(fù)核及審批控制，重要子公司歷年的審計(jì)調(diào)整事項(xiàng)均未做賬務(wù)處理。
根據(jù)《內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告》可以發(fā)現(xiàn)，天津磁卡設(shè)計(jì)層面的缺陷主要集中在會(huì)計(jì)控制、制度建設(shè)和資產(chǎn)清查方面;運(yùn)行層面的缺陷主要集中在制度執(zhí)行方面。天津磁卡《內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告》中認(rèn)為，其在財(cái)報(bào)相關(guān)的內(nèi)部控制上是有效的。同時(shí)，雖然披露了部分內(nèi)控缺陷，包括資產(chǎn)盤點(diǎn)、往來賬核對(duì)、投資業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)系統(tǒng)控制問題，但仍未說明具體的內(nèi)控缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，也沒有說明上述缺陷的重要性程度，是重大缺陷、重要缺陷還是一般缺陷。
3、廣西貴糖（集團(tuán)）股份有限公司（以下簡稱貴糖股份）。貴糖股份被出具“否定意見”的原因經(jīng)分析主要是成本核算基礎(chǔ)薄弱：
部分暫估入賬的大宗原材料缺少原始憑證（如沒有入庫單或入庫單信息不完整），影響該存貨的發(fā)出成本結(jié)轉(zhuǎn)與期末計(jì)價(jià)的正確性。導(dǎo)致該公司2012年度未審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表的本期和前期數(shù)據(jù)中“營業(yè)成本”、“應(yīng)付賬款”、“存貨”等項(xiàng)目存在重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)。
在該公司內(nèi)部控制自評(píng)報(bào)告中并未認(rèn)同這一結(jié)論。貴糖股份認(rèn)為，這僅僅是由于公司和事務(wù)所在原材料核算辦法上存在認(rèn)識(shí)差異，公司跨會(huì)計(jì)年度采購原料，之前的核算方法是行業(yè)普遍存在的，先前的會(huì)計(jì)事務(wù)所也未對(duì)此提出重大異議，因此才在本次自查中問題。
4、深圳海聯(lián)訊科技股份有限公司（以下簡稱海聯(lián)訊）。海聯(lián)訊被出具“否定意見”的原因經(jīng)分析主要有以下兩點(diǎn)：（1）因涉嫌違反證券法律法規(guī)被中國證券監(jiān)督管理委員會(huì)立案調(diào)查;（2）因重大前期差錯(cuò)更正了已經(jīng)的2009年、2010年、2011年三個(gè)年度的財(cái)務(wù)報(bào)表。海聯(lián)訊在《內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告》中指出，公司未能有效執(zhí)行內(nèi)控制度，對(duì)于存在重大缺陷、與財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)確性相關(guān)的內(nèi)控制度地執(zhí)行，需作整改。
（二）“帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見”審計(jì)報(bào)告原因解析。在20份（上海三毛、江淮汽車、ST宜紙、上海機(jī)電、鳳凰光學(xué)、恒源煤電、深天地A、大地傳媒、南京醫(yī)藥、ST獅頭、*ST長油、康達(dá)爾、*ST鳳凰、海南椰島、天路、國通管業(yè)、香梨股份、工大高新、馬鋼股份等）帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中，有一些強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)是對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)范圍進(jìn)行附加說明，有一些是對(duì)公司重大或突發(fā)事項(xiàng)進(jìn)行特別公告，因此，強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)并不完全是由內(nèi)部控制缺陷所帶來的。與內(nèi)部控制缺陷相關(guān)的強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)可以歸為以下幾類：1、不相容職責(zé)未得到充分有效地分離，這主要是由于組織結(jié)構(gòu)和崗位設(shè)置的不健全性造成的;2、制度規(guī)定不夠明確，這主要體現(xiàn)在部分關(guān)鍵業(yè)務(wù)和流程方面;3、內(nèi)部控制管理過程中部分重要資料有所缺失;4、內(nèi)部控制制度沒有得到有效執(zhí)行;5、部分業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求不符。
四、24份非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見中關(guān)于內(nèi)控缺陷的分析
（一）設(shè)計(jì)缺陷與運(yùn)行缺陷
1、2012度內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告披露出來的重大缺陷，按照設(shè)計(jì)層面、運(yùn)行層面進(jìn)行分類，設(shè)計(jì)類缺陷為14個(gè)，運(yùn)行類缺陷為10個(gè)，占總數(shù)的百分比分別為58%和42%，各企業(yè)管理層應(yīng)予以關(guān)注，從而有的放矢地完善本企業(yè)的內(nèi)部控制。
2、企業(yè)制度和流程的缺失會(huì)帶來設(shè)計(jì)有效性缺陷，使得相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)不能得到有效控制，無法達(dá)成控制目標(biāo)，必然會(huì)對(duì)企業(yè)帶來不利影響。設(shè)計(jì)有效性缺陷重于運(yùn)行有效性缺陷，它應(yīng)是企業(yè)關(guān)注的重點(diǎn)。對(duì)制度、流程進(jìn)行不斷地梳理完善，設(shè)計(jì)有效性缺陷的比例將會(huì)不斷下降。
3、運(yùn)行性缺陷，一方面是由于內(nèi)部控制的局限性（如聯(lián)合舞弊、管理層逾權(quán)、疏忽大意等）造成的;另一方面是則是由于缺乏有效的內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制造成的。即使企業(yè)不存在設(shè)計(jì)有效性缺陷，也應(yīng)建立健全內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制確保企業(yè)制度及流程的有效運(yùn)行，以防運(yùn)行性缺陷可能導(dǎo)致的重大風(fēng)險(xiǎn)。內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制包括日常對(duì)各個(gè)業(yè)務(wù)職能部門或管理層工作過程及結(jié)果的監(jiān)控，也包括定期組織的內(nèi)控自評(píng)及內(nèi)部審計(jì)。
（二）缺陷內(nèi)容分析。2012度內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告披露出來的重大缺陷按照缺陷類型可以分為會(huì)計(jì)控制、不相容職責(zé)、全面預(yù)算、制度建設(shè)、授權(quán)審批、治理架構(gòu)、信息溝通不暢、制度執(zhí)行、資產(chǎn)清查9個(gè)方面。即在各種類型的控制活動(dòng)中均有可能存在重大缺陷，任意一類控制活動(dòng)失效均可能導(dǎo)致非標(biāo)準(zhǔn)的內(nèi)部控制審計(jì)意見出現(xiàn)重大缺陷。
但內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告披露出來的與制度相關(guān)的缺陷有9個(gè)，占總體的38%，比例最高。因此，加強(qiáng)制度建設(shè)，監(jiān)督及強(qiáng)化制度執(zhí)行是完善內(nèi)部控制的重要措施。首先，企業(yè)應(yīng)當(dāng)確保既有的制度和流程是規(guī)范的、可執(zhí)行的。其次，企業(yè)應(yīng)該對(duì)其進(jìn)行至少每年一次的梳理，根據(jù)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的變化，適時(shí)增加新制度、作廢不適宜制度、關(guān)注制度是否被有效執(zhí)行。
需要說明的是，各類控制活動(dòng)均有潛在的風(fēng)險(xiǎn)，企業(yè)在內(nèi)部控制體系的建立與完善過程中，應(yīng)當(dāng)綜合考量，可以有所側(cè)重，但不可有所忽略。
五、內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告質(zhì)量有待提高
對(duì)比上述企業(yè)披露的《財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告》和《內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告》，發(fā)現(xiàn)已披露的內(nèi)控缺陷主要集中在與財(cái)務(wù)報(bào)告高度相關(guān)的領(lǐng)域。出現(xiàn)這種情況的原因主要由于部分會(huì)計(jì)師事務(wù)缺乏內(nèi)部控制審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，內(nèi)部控制審計(jì)范圍的選取還僅局限在與財(cái)務(wù)報(bào)告高度相關(guān)的領(lǐng)域，甚或是直接與具體的經(jīng)濟(jì)損失或財(cái)報(bào)差錯(cuò)相關(guān)，使得多數(shù)企業(yè)財(cái)務(wù)審計(jì)與內(nèi)控審計(jì)相互整合。
應(yīng)當(dāng)注意的是，根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及其配套指引的定義，重大內(nèi)控缺陷除已產(chǎn)生了經(jīng)濟(jì)損失或財(cái)報(bào)差錯(cuò)的缺陷外，還包括可能會(huì)造成潛在損失或錯(cuò)報(bào)，以及對(duì)企業(yè)聲譽(yù)、安全等定性指標(biāo)造成損害的缺陷。隨著會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)經(jīng)驗(yàn)的不斷積累，相信這方面的工作缺失將會(huì)得到明顯改善。
主要參考文獻(xiàn)：
[1]李曉紅.2012年度上市公司非標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告分析[J].中國總會(huì)計(jì)師，2013.9.
