序言：寫作是分享個(gè)人見解和探索未知領(lǐng)域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的稅法的基本原則和適用原則樣本，期待這些樣本能夠?yàn)槟峁┴S富的參考和啟發(fā)，請盡情閱讀。

第1篇

一、引言

任何一個(gè)法律部門都應(yīng)有其基本原則，沒有基本原則的法律不可能作為法律存在。[1]國際稅法是一獨(dú)立的法律部門，當(dāng)有其自己的基本原則。但至于國際稅法究竟包含哪些基本原則，則是眾說紛紜，仁智相見。概括起來這些學(xué)者的主張可分為以下幾種：1.一元說，即征稅公平原則。高爾森教授在由其主編、法律出版社出版的《國際稅法》一書中是這樣認(rèn)為的。但他是把征稅公平原則作為國際稅法最重要的原則[2]來認(rèn)識的，根據(jù)其含義可能還有其它一些重要原則，只是沒有列出來而已。盡管如此，我們暫且稱其為一元說；2.二元說，即國家稅收管轄權(quán)獨(dú)立原則和公平原則（包括國家間稅收分配關(guān)系的公平和涉外稅收征納關(guān)系的公平）；[3]3.三元說，即國家稅收管轄權(quán)獨(dú)立原則、國際稅收分配的平等互利原則和稅收無差別待遇原則。[4]4.四元說，即國家稅收管轄權(quán)獨(dú)立原則、避免國際重復(fù)征稅原則、消除對外國人稅收歧視原則和防止國際逃稅和避稅原則。[5]

筆者認(rèn)為上述著者均從一定的角度對國際稅法的某些基本原則進(jìn)行了較好的說明，但也都在一定程度上存在著這樣或那樣的問題，有的是對基本原則的概括不夠全面，遺漏了某些基本原則，也有的把一些具體原則作為基本原則，還有的把更具體的問題作為基本原則來對待，而且他們也均未對其觀點(diǎn)進(jìn)行具體論述。

為了能夠更好地推進(jìn)國際稅法基本理論問題的研究，以及有利于較好地解決現(xiàn)實(shí)中的有關(guān)問題，本人在此謹(jǐn)根據(jù)近年來對國際稅法的研究，提出對國際稅法基本原則的看法，以求教于同仁。

二、國際稅法基本原則的含義

所謂原則是指人們對某一事物、事物發(fā)展的因果關(guān)系以及如何進(jìn)行判斷的信念或理念。[6]這種信念或理念往往是指導(dǎo)人們行動的理論基礎(chǔ)或指南。作為規(guī)范人們行為的法律，必須要有人們可以遵循的信念或理念。

一般地說，原則有大原則和小原則之分，或者基本原則與具體原則之分。在大原則下有小原則，在小原則下還有更小的原則；或者在基本原則下有具體原則，在具體原則下還有更具體的原則，等等。而所謂基本原則，顧名思義，是指構(gòu)成某一制度基礎(chǔ)的原則，其貫穿指導(dǎo)這一制度的各個(gè)方面和整個(gè)過程?；驹瓌t往往要通過具體的原則、規(guī)范和標(biāo)準(zhǔn)等表現(xiàn)出來。因此，我們對國際稅法基本原則的含義可以這樣去理解：普遍適用于國際稅法的各個(gè)方面和整個(gè)過程，構(gòu)成國際稅法的基礎(chǔ)，并對國際稅法的立法、守法、執(zhí)法等均具有指導(dǎo)意義的基本信念。那些只適用于國際稅法的某些方面或某些階段的原則，則是國際稅法的具體原則。本人認(rèn)為國際稅法的基本原則有：國家稅收原則、國際稅收分配公平原則、國際稅收中性原則和跨國納稅人稅負(fù)公平原則。至于其它一些原則，則是這些基本原則下的具體原則。比如國家稅收管轄權(quán)獨(dú)立原則就是國家稅收原則的具體原則，等等。

國際稅法是國際經(jīng)濟(jì)法的一個(gè)分支。因此，國際稅法的基本原則與國際經(jīng)濟(jì)法的基本原則存在密切關(guān)系。但它們之間又有所不同，其關(guān)系是一種一般與個(gè)別、普遍與具體的關(guān)系。國際經(jīng)濟(jì)法的基本原則，包括國家經(jīng)濟(jì)原則、平等互利原則等，[7]是普遍適用于國際經(jīng)濟(jì)法各個(gè)分支的一般原則；而國際稅法的基本原則，則只是僅適用于國際稅法而不能適用于國際經(jīng)濟(jì)法其它分支學(xué)科的國際經(jīng)濟(jì)法的具體原則。國際稅法的基本原則，對于國際經(jīng)濟(jì)法而言是具體原則，是國際經(jīng)濟(jì)法基本原則在國際稅法領(lǐng)域里的具體運(yùn)用。因此，我們在研究國際稅法的基本原則時(shí)，應(yīng)注意與國際經(jīng)濟(jì)法的基本原則區(qū)別開來，不能把國際經(jīng)濟(jì)法或其它分支的基本原則作為國際稅法的基本原則進(jìn)行研究。

此外，我們也必須注意，原則總是與例外相對而言的，有原則就必然會有例外，沒有例外也就無所謂原則了。在研究的過程中，我們不能因?yàn)槟承├獾拇嬖诰头穸ɑ驹瓌t的存在。比如，我們不能因?yàn)樯嫱舛愂諆?yōu)惠的存在而否定國際稅收中性原則，也不能因此而否定國際稅收分配公平原則，等等。其實(shí)，例外的出現(xiàn)往往正說明了原則的存在。

三、國家稅收原則

所謂國家稅收原則，是指在國際稅收中一國在決定其實(shí)行怎樣的涉外稅收制度以及如何實(shí)行這一制度等方面有完全的自，任何人、任何國家和國際組織都應(yīng)尊重他國的稅收。

國家稅收原則一個(gè)最重要的表現(xiàn)是涉外稅收的立法。一個(gè)國家可以任意地制定本國的涉外稅法，包括稅收管轄的確定，稅基與稅率的確定，以及避免雙重征稅、防止避稅與逃稅的措施的確定等。任何一個(gè)國家不能要求他國必須實(shí)行某種涉外稅收法律制度。在國際稅法領(lǐng)域，不存在對國家稅收管轄權(quán)產(chǎn)生限制的法律，[8]也不存在對國家稅收其它方面產(chǎn)生影響的法律。尤其是在美國等一些國家，國際稅法被理解為特定國家稅法的國際方面。[9]國際稅法都是國家立法的產(chǎn)物，而不是來自于國家的習(xí)慣，也不是來自于國際組織的立法。國際稅收協(xié)定雖然對締約國有約束力，但如不經(jīng)國內(nèi)立法，則不對納稅人產(chǎn)生任何效力。[10]

國家稅收的存在，導(dǎo)致了各國在稅收立法方面各行其是，使各國稅收法律制度之間存在諸多重大差異。例如，在稅收管轄權(quán)方面，有的國家只實(shí)行來源地稅收管轄權(quán)，有的國家同時(shí)實(shí)行來源地和居民二種稅收管轄權(quán)，還有的國家同時(shí)實(shí)行三種稅收管轄權(quán)，即來源地稅收管轄權(quán)、居民稅收管轄權(quán)和國民稅收管轄權(quán)。[11]又如，在解決國際雙重征稅方面，有的國家對外國來源所得實(shí)行免稅制，而有的國家只對來源國根據(jù)來源地稅收管轄權(quán)而收取的稅額進(jìn)行抵免；在實(shí)行抵免制的國家中，有的實(shí)行饒讓抵免，有的則不實(shí)行饒讓抵免等等。[12]而且即使在產(chǎn)生雙重征稅的情況下，一國是否要采取措施對其進(jìn)行消除，也完全取決于本國的法律規(guī)定。稅收協(xié)定也不要求一國必須采取措施以消除雙重征稅。[13]總之，各國究竟實(shí)行怎樣的稅收法律制度，對什么人進(jìn)行征稅、征什么稅，以及實(shí)行怎樣的稅率等，國際上并不存在具有約束力的統(tǒng)一法律規(guī)范或標(biāo)準(zhǔn)，完全由各國根據(jù)本國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要而定。

國際稅收協(xié)定是國際稅法的重要淵源。為了避免雙重征稅和防止避稅與逃稅，各國通常都通過簽訂稅收協(xié)定進(jìn)行合作。但由于各國在稅收法律制度方面存在重大差異，這種國際合作無法達(dá)成一個(gè)像關(guān)貿(mào)總協(xié)定這樣一個(gè)多邊協(xié)定或公約，也更無法成立一個(gè)像世貿(mào)組織這樣的協(xié)調(diào)各國稅收法律制度的國際組織。雖然經(jīng)合組織（OECD）和聯(lián)合國都分別制定了一個(gè)稅收協(xié)定范本，但這種范本并不具有約束力，只是為各國在締結(jié)雙邊稅收協(xié)定時(shí)提供一個(gè)參考和方便。目前，各國在稅收合作方面主要是基于互惠原則，通過雙邊協(xié)定的方式進(jìn)行合作。據(jù)統(tǒng)計(jì)，目前世界上已有近二千個(gè)雙邊協(xié)定。由于這些協(xié)定都是各國根據(jù)本國稅法在互惠基礎(chǔ)上達(dá)成的，因此，它們在諸多重要內(nèi)容上都存在一定差異，比如常設(shè)機(jī)構(gòu)的范圍、居民的定義、預(yù)提稅率的高低等。這些差異都充分地體現(xiàn)了國家稅收原則。

在國際稅法的執(zhí)法與守法方面，也充分體現(xiàn)了國家稅收原則。一國在執(zhí)行本國稅法方面，不受他人或他國的干涉，也不受任何國際組織的干涉。一納稅人既要遵守居住國的稅收法律制度，服從居住國的居民稅收管轄，又要遵守來源國的稅收法律制度，服從來源國的來源地稅收管轄。一國稅收管轄權(quán)的行使不受他國稅收管轄權(quán)的影響。

此外，在國際稅收爭議的解決方面，國家稅收原則也得到了充分體現(xiàn)。比如，一國所作出的稅收裁決，并不能在另一國得到必然執(zhí)行。再比如，在涉及到關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的相應(yīng)調(diào)整時(shí)，協(xié)定一般只是規(guī)定，“如有必要，締約國雙方主管部門應(yīng)相互協(xié)商”，但并不要求該協(xié)商一定要達(dá)成一個(gè)解決雙重征稅的協(xié)議。在相互協(xié)商程序中，協(xié)定一般也只是規(guī)定應(yīng)“設(shè)法相互協(xié)商解決”等，而沒有強(qiáng)制要求。在國際貿(mào)易和國際投資等領(lǐng)域，一般都有一個(gè)專門解決有關(guān)爭議的機(jī)構(gòu)，比如世界貿(mào)易組織（WTO）的爭端解決機(jī)構(gòu)（DSB）和華盛頓公約的“解決投資爭端國際中心”（ICSID）等。這些機(jī)構(gòu)所作出的決定，對有關(guān)國家一般都具有一定的約束力。但在國際稅收領(lǐng)域，就不存在任何類似的組織或機(jī)構(gòu)。如果二國之間產(chǎn)生了稅務(wù)糾紛，二國只能通過相互協(xié)商的途徑進(jìn)行解決，即使協(xié)商不成也別無他途。[14]總之，在國際稅收爭議中，就是存在雙重征稅，一國也不能被要求放棄其征稅權(quán)。

國家稅收原則是國際經(jīng)濟(jì)法經(jīng)濟(jì)原則在國際稅法領(lǐng)域里的具體運(yùn)用。但它與國際經(jīng)濟(jì)法其它法律部門的原則又有所不同。在世界經(jīng)濟(jì)一體化的今天，國家在其它國際經(jīng)濟(jì)活動方面的都或多或少地受到某些限制，或者在國際經(jīng)濟(jì)合作的過程中，都普遍作了或多或少的讓步。比如，在國際貿(mào)易領(lǐng)域，各國所采取的關(guān)稅和非關(guān)稅措施，對外國產(chǎn)品的待遇等，都受到了世貿(mào)組織（WTO）的嚴(yán)格約束。在國際投資或國際金融領(lǐng)域也都有類似的情形。但在國際稅法領(lǐng)域，這種情形卻鮮有存在。國民待遇和最惠國待遇是當(dāng)今國際經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域，尤其是國際貿(mào)易領(lǐng)域里的二個(gè)基本原則。而這二種待遇從一定意義上說都是對國家經(jīng)濟(jì)的某種削弱，或者說是國家在國際經(jīng)濟(jì)合作中對經(jīng)濟(jì)權(quán)力的一種讓與。但在國際稅法領(lǐng)域，無論是國民待遇還是最惠國待遇都不構(gòu)成一項(xiàng)原則。稅收協(xié)定中“無差別”條款的否定表達(dá)方式，也不能成為國民待遇作為一項(xiàng)原則存在的依據(jù)，[15]而且澳大利亞、加拿大、新西蘭對“無差別”條款均提出保留，[16]法國和英國對該款的第一項(xiàng)也提出了相應(yīng)的保留。國民待遇和最惠國待遇原則的排除，高度地維護(hù)了國家的稅收。

四、國際稅收分配公平原則

國際稅收分配公平是指國家在其稅收管轄權(quán)相互獨(dú)立的基礎(chǔ)上平等地參與國際稅收利益的分配，使有關(guān)國家從國際交易的所得中獲得合理的稅收份額。這樣的一種信念，也就是國際稅收分配公平原則。國家間的稅收分配關(guān)系是國際稅法的重要調(diào)整對象之一。各國的涉外稅收立法及其所簽稅收協(xié)定的一個(gè)重要目的就在于確保公平的稅收分配。經(jīng)合組織1995年《多國企業(yè)與稅務(wù)當(dāng)局轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南》在序言中宣稱，名成員國均把各國獲得適當(dāng)?shù)亩惢鳛閲H稅收的基本目標(biāo)之一。[17]沒有公平的稅收分配便沒有稅收的國際合作。

國際稅收分配公平原則是國際經(jīng)濟(jì)法中公平互利原則在國際稅法領(lǐng)域里的具體運(yùn)用與體現(xiàn)?！陡鲊?jīng)濟(jì)權(quán)利和義務(wù)》第10條規(guī)定，“所有國家在法律上一律平等，并且作為國際社會的平等成員，有權(quán)充分地和切實(shí)有效地參加解決世界性的經(jīng)濟(jì)、財(cái)政金融以及貨幣等重要問題的國際決策過程，……并且公平地分享由此而來的各種效益?！睂⑸鲜觥肮降胤窒碛纱硕鴣淼母鞣N效益”運(yùn)用到國際稅法領(lǐng)域，必然要求國際稅收利益分配的公平。

實(shí)現(xiàn)國際稅收分配的公平最關(guān)鍵的因素在于合理地確定各國之間稅收管轄權(quán)的劃分。在一項(xiàng)跨國所得中，一般至少要涉及二個(gè)國家，即所得來源國和所得納稅人居住國。該二國可分別根據(jù)來源地稅收管轄權(quán)和居民稅收管轄權(quán)對同一跨國所得進(jìn)行征稅。為了避免雙重征稅的發(fā)生，就必須對他們的稅收管轄權(quán)進(jìn)行劃分。但如何進(jìn)行劃分，則涉及到二國稅收利益的分配問題。稅收管轄權(quán)的劃分是確定國家之間稅收分配關(guān)系的基礎(chǔ)。強(qiáng)調(diào)來源地稅收管轄權(quán)對所得來源國或資本輸入國較為有利，而強(qiáng)調(diào)居民稅收管轄權(quán)則對居住國或資本輸出國較為有利。當(dāng)二個(gè)或二個(gè)以上國家之間的資本相互輸出和輸入能保持平衡時(shí)，那么無論實(shí)行怎樣的一種稅收管轄權(quán)，他們都可以實(shí)現(xiàn)稅收的分配公平；但當(dāng)二個(gè)或二個(gè)以上國家之間的資本相互輸出與輸入并不能保持平衡時(shí)，就要對來源地稅收管轄權(quán)和居民稅收管轄權(quán)進(jìn)行合理的劃分，才能實(shí)現(xiàn)稅收分配的公平。

一般地說，發(fā)達(dá)國家與發(fā)達(dá)國家之間的資本輸出入基本上是平衡的，但發(fā)展中國家與發(fā)達(dá)國家則不然，前者處于資本凈輸入地位，而后者處于資本凈輸出地位。因此，由發(fā)達(dá)國家組成的經(jīng)合組織所頒布的稅收協(xié)定范本在強(qiáng)調(diào)居民稅收管轄權(quán)時(shí)，聯(lián)合國卻頒布了另一范本，用以指導(dǎo)發(fā)展中國家與發(fā)達(dá)國家間稅收協(xié)定的簽訂。因?yàn)榻?jīng)合組織的協(xié)定范本若適用于發(fā)展中國家與發(fā)達(dá)國家之間，必然會造成發(fā)展中國家的稅收利益較少，而發(fā)達(dá)國家的稅收利益較大，從而造成一種不公平。聯(lián)合國范本雖然也對來源地稅收管轄權(quán)進(jìn)行一定的限制，但與經(jīng)合組織的范本相比，來源地管轄權(quán)明顯擴(kuò)大，而居民管轄權(quán)則相應(yīng)縮小，從而有利于實(shí)現(xiàn)居住國與來源國間真正的稅收分配公平。比如在建筑安裝工程構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的時(shí)間限定上，經(jīng)合組織范本規(guī)定為12個(gè)月以上，而聯(lián)合國范本為6個(gè)月以上；在特殊情況下還可以縮短為3個(gè)月；另如，經(jīng)合組織范本把“交付”貨物的設(shè)施排除在常設(shè)機(jī)構(gòu)之外，而聯(lián)合國范本則規(guī)定，經(jīng)常交付貨物或商品的固定營業(yè)地點(diǎn)也可構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)；此外，聯(lián)合國范本還規(guī)定，在另一國從事保險(xiǎn)業(yè)務(wù)的雇員也可構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，等等?？傊?，聯(lián)合國范本對二種稅收管轄權(quán)等作了與經(jīng)合組織范本不同的規(guī)定與協(xié)調(diào)，從根本上反映了國際稅收分配公平這一原則。

在國際稅收協(xié)定中，預(yù)提稅率的規(guī)定也反映了稅收分配公平原則。[18]目前幾乎所有的稅收協(xié)定都有對消極投資所得的預(yù)提稅率進(jìn)行限制的條款。經(jīng)合組織稅收協(xié)定范本將預(yù)提稅率限制在15%以內(nèi)，聯(lián)合國范本雖然沒有規(guī)定具體的預(yù)提稅率，但也主張對預(yù)提稅率進(jìn)行限制。對預(yù)提稅率進(jìn)行限制，其目的就是要使居住國也能分享到一定的稅收利益，而不致于使消極投資所得的稅收利益被來源國獨(dú)占，從而使來源國和居住國有一個(gè)合理的稅收分配。

此外，關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的公平交易原則也在一定程度上反映了國際稅收分配公平的原則。關(guān)聯(lián)企業(yè)之間通過轉(zhuǎn)讓價(jià)格進(jìn)行交易，其目的固然是以減少關(guān)聯(lián)企業(yè)集團(tuán)總稅負(fù)為目的，但其客觀上卻減少了有關(guān)國家的稅基，損害其稅收利益，并擾亂了國家與國家之間的稅收分配關(guān)系。當(dāng)關(guān)聯(lián)企業(yè)之間進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)時(shí)，有關(guān)國家便可根據(jù)公平成交價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)對關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行定價(jià)，使該國從關(guān)聯(lián)交易中得到應(yīng)該得到的合理的稅收份額。

五、國際稅收中性原則

所謂國際稅收中性原則是指國際稅收體制不應(yīng)對跨國納稅人跨國經(jīng)濟(jì)活動的區(qū)位選擇以及企業(yè)的組織形式等產(chǎn)生影響。一個(gè)中性的國際稅收體制應(yīng)既不鼓勵(lì)也不阻礙納稅人在國內(nèi)進(jìn)行投資還是向國外進(jìn)行投資，是在國內(nèi)工作還是到國外工作，或者是消費(fèi)外國產(chǎn)品還是消費(fèi)本國產(chǎn)品。[19]

稅收中性是國內(nèi)稅法的一項(xiàng)基本原則。它要求政府的稅收活動不影響企業(yè)的經(jīng)營決策，包括企業(yè)的組織形式、稅基的分配、債務(wù)的比例以及價(jià)格的制定等。即使企業(yè)的決策不具有經(jīng)濟(jì)合理性，也不應(yīng)通過稅收施加影響。在通常情況下，是否具有中性往往成為衡量國內(nèi)稅法是否為良法的一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)。[20]在國際稅法領(lǐng)域內(nèi)，稅收中性仍具有同樣的重要地位。一個(gè)好的國際稅法就不應(yīng)對資本、勞動和貨物等在國際間的流動產(chǎn)生影響，從而有助于實(shí)現(xiàn)資源在世界范圍內(nèi)合理利用。事實(shí)上，目前各國簽訂稅收協(xié)定，進(jìn)行國際稅收合作的一個(gè)重要目標(biāo)也就是要促進(jìn)貨物、勞動和資本在國際間的流動。[21]

國際稅收中性原則可以從來源國和居住國二個(gè)角度進(jìn)行衡量。從來源國的角度看，就是資本輸入中性，而從居住國的角度看，就是資本輸出中性。資本輸出中性（capitalexportneutrality）要求稅法既不鼓勵(lì)也不阻礙資本的輸出，使得在國內(nèi)的投資者和在海外的投資者的相同稅前所得適用相同的稅率；資本輸入中性（capitalimportneutrality）要求位于同一國家內(nèi)的本國投資者和外國投資者在相同稅前所得情況下適用相同的稅率。稅收協(xié)定中的資本無差別，實(shí)質(zhì)上就是資本輸入中性。

但資本輸出中性與資本輸入中性在內(nèi)容上卻存在著一定的對立或矛盾，比如前者要求居住國對其居民的全球所得進(jìn)行征稅，并對外國來源所得的外國稅收實(shí)行抵免，而資本輸入中性則要求居住國對所有的外國來源所得實(shí)行免稅。因此，資本輸出中性與資本輸入中性在理論上本身即存在著矛盾，而且難以統(tǒng)一。一國若強(qiáng)調(diào)資本輸出中性，他就可能偏離資本輸入中性；反過來，一國若強(qiáng)調(diào)資本輸入中性，則又可能偏離資本輸出中性。因而，一個(gè)國家究竟應(yīng)實(shí)行怎樣的稅收政策才能既堅(jiān)持資本輸出中性又符合資本輸入中性，目前尚沒有一個(gè)適當(dāng)?shù)拇鸢?。這也就為一個(gè)國家選擇符合其自身利益要求的稅收政策提供了充分的理由。所以國際稅收中性原則往往難以得到嚴(yán)格的執(zhí)行，偏離國際稅收中性的做法可謂比比皆是。

在實(shí)踐中，一個(gè)國家在制定稅法時(shí)，資本輸出中性往往并不是首要標(biāo)準(zhǔn)，而資本輸入中性也常常被一些國家為了吸引外資而采取的稅收優(yōu)惠措施所扭曲。一般地說，發(fā)達(dá)國家的稅法比發(fā)展中國家的稅法更趨向于中性，比如，美國對內(nèi)資和外資基本上采取的是同等的稅收政策，對外資沒有稅收優(yōu)惠，實(shí)行資本輸入中性；而對海外投資，一般也不實(shí)行稅收饒讓制度，堅(jiān)持資本輸出中性。而發(fā)展中國家由于資金缺乏，其所制定的稅收政策往往總是鼓勵(lì)外資的輸入而限制資本的輸出。

盡管由于資本輸出中性和資本輸入中性的本身所存在的內(nèi)在矛盾，使得在國際稅收實(shí)踐中偏離稅收中性的做法較為常見，但堅(jiān)持稅收中性的做法也更為普遍，國際稅收中性作為一個(gè)基本信念或一項(xiàng)原則仍然存在。避免雙重征稅和防止避稅與逃稅這一國際稅法的重要目標(biāo)，總體上就體現(xiàn)了國際稅收中性原則。一旦允許雙重征稅或避稅與逃稅，企業(yè)投資區(qū)位選擇的決策必然會受其影響。另外常設(shè)機(jī)構(gòu)原則的確定，其中也包含了避免因投資區(qū)位和企業(yè)組織形式等的不同而承擔(dān)不同的稅負(fù)，因而也是稅收中性原則的體現(xiàn)。

六、跨國納稅人稅負(fù)公平原則

所謂跨國納稅人稅負(fù)公平原則是指跨國納稅人所承擔(dān)的稅收與其所得的負(fù)擔(dān)能力相適應(yīng)的原則。其有橫向公平與縱向公平之分。所謂橫向公平是指經(jīng)濟(jì)情況相同的納稅人承擔(dān)相同的稅收，而縱向公平是指經(jīng)濟(jì)情況不同的納稅人應(yīng)承擔(dān)與其經(jīng)濟(jì)情況相適應(yīng)的不同的稅收。在各國所實(shí)行的個(gè)人所得稅中，累進(jìn)稅率就被認(rèn)為體現(xiàn)了稅負(fù)公平的原則，其不僅使得相同的所得承擔(dān)相同的稅收，不同的所得承擔(dān)不同的稅收，而且使得所得越高，稅率還越高。一般地說，一項(xiàng)國際稅法只有符合稅負(fù)公平原則，才能使跨國納稅人自覺納稅，從而使國際稅法有效實(shí)施。

在現(xiàn)行國際稅收制度中，有很多內(nèi)容都反應(yīng)了跨國納稅人的稅負(fù)公平原則。比如，避免雙重征稅和防止避稅與逃稅就反映了跨國納稅人稅負(fù)公平的原則。其實(shí)，避免雙重征稅和防止避稅與逃稅在一定意義上說就是稅負(fù)公平原則的一個(gè)直接要求。因?yàn)殡p重征稅或由避稅或逃稅引起的征稅不足都會造成一種稅負(fù)不公。前者使雙重納稅人自己處于不利的不公平地位，而后者使守法足額交稅的納稅人處于不利的不公地位。因此國際稅法中涉及到避免雙重征稅和防止避稅與逃稅的眾多制度與規(guī)范都反映了跨國納稅人稅負(fù)公平的原則。

稅負(fù)公平是國內(nèi)稅法的一項(xiàng)基本原則，[22]但是國際稅法領(lǐng)域里的稅負(fù)公平要比國內(nèi)稅法的稅負(fù)公平復(fù)雜得多。公平是相對而言的。在國內(nèi)稅法中，納稅人的稅負(fù)公平是以國內(nèi)納稅人為參照對象。參照對象單一，公平較易得到實(shí)施。而在國際稅法領(lǐng)域，情形則有所不同。因?yàn)橐粋€(gè)跨國納稅人通常都要既受到來源國的優(yōu)先稅收管轄，又要受到居住國的最終管轄，有可能要分別在來源國和居住國二次納稅。這樣一來，納稅人稅負(fù)公平就會有二個(gè)標(biāo)準(zhǔn)，即來源國的標(biāo)準(zhǔn)和居住國的標(biāo)準(zhǔn)。因此，當(dāng)以上二個(gè)標(biāo)準(zhǔn)不同時(shí)，納稅人只能在其中一個(gè)國家實(shí)現(xiàn)稅負(fù)公平，而不能同時(shí)在兩個(gè)國家實(shí)現(xiàn)稅負(fù)公平。比如，當(dāng)居住國對納稅人在來源地國的所得實(shí)行免稅時(shí)，納稅人在來源國境內(nèi)的稅負(fù)是公平的，但與居住國的納稅人相比就不一定公平，因?yàn)樵诰幼亩惵矢哂趤碓吹貒亩惵蕰r(shí)，與該納稅人所得相同的居住國納稅人所負(fù)擔(dān)的稅收則要相對較高；當(dāng)居住國對納稅人的來源國所得不予免稅，而其稅率高于來源國的稅率時(shí)，納稅人根據(jù)稅法在居住國補(bǔ)交相應(yīng)稅款，這時(shí)該納稅人與居住國的納稅人相比實(shí)現(xiàn)了稅負(fù)公平，但卻與來源地國的納稅人相比又不公平了。因此，當(dāng)一個(gè)國家制定涉外稅法時(shí)，究竟是只把居民納稅人納入公平的考慮范疇之內(nèi)，還是把非居民也納入考慮范疇之內(nèi)，則是二種不同的公平標(biāo)準(zhǔn)。

事實(shí)上，一個(gè)國家很難對在本國境內(nèi)的非居民制定一個(gè)公平標(biāo)準(zhǔn)。而對一個(gè)納稅人的稅負(fù)是否公平進(jìn)行衡量，則需要對所有有關(guān)國家的稅法進(jìn)行綜合累積評估，而不能僅從一國的稅法進(jìn)行判斷。

七、結(jié)語

國際稅法的上述四項(xiàng)基本原則互相聯(lián)系，又相互區(qū)別。其中國家稅收原則與國際稅收分配公平原則的聯(lián)系較為緊密，而國際稅收中性原則與跨國納稅人稅負(fù)公平原則的關(guān)系更為密切。國家稅收原則是國際稅收分配公平原則的基礎(chǔ)，而后者是前者的必然要求；在國際稅收中性原則和跨國納稅人稅負(fù)公平原則的關(guān)系中，前者強(qiáng)調(diào)稅法對納稅人經(jīng)濟(jì)活動區(qū)位選擇及其它決策不產(chǎn)生影響，后者著眼于納稅人與納稅人之間的地位公平。但是，我們應(yīng)當(dāng)注意國際稅法的每一制度或原則往往都同時(shí)反映了上述四項(xiàng)原則。比如，關(guān)于關(guān)聯(lián)企業(yè)之間交易的公平定價(jià)制度，就同時(shí)反映了國家稅收原則、國際稅收分配公平原則，也反映了國際稅收中性原則和國際納稅人稅負(fù)公平原則。

「注釋

[1]王貴國：《理一分殊——芻議國際經(jīng)濟(jì)法》，載《國際經(jīng)濟(jì)法論叢（第3卷）》，法律出版社1999年版，第96頁。

[2]高爾森主編：《國際稅法》，法律出版社1992年版，第10-11頁。

[3]劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學(xué)出版社1999年版，第16-20頁。

[4]陳大鋼主編：《國際稅法》，上海財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社1997年版，第11-24頁。

[5]廖益新主編：《國際稅法學(xué)》，北京大學(xué)出版社2001年版，第20-22頁。另見余勁松、吳志攀主編：《國際經(jīng)濟(jì)法》，北京大學(xué)出版社、高等教育出版社2000年版，第378-380頁。

[6]LorraineEden，TaxingMultinationals：TransferPricingandCorporateIncomeTaxationinNorthAmerica，UniversityofTorontoPress，1998，p.64

[7]陳安教授認(rèn)為，國際經(jīng)濟(jì)法的基本原則包括經(jīng)濟(jì)原則、公平互利原則、全球合作原則和有約必守原則。參見陳安主編：《國際經(jīng)濟(jì)法總論》，法律出版社1991年版，第156-210頁。

[8]加拿大著名經(jīng)濟(jì)學(xué)家和國際金融專家Bird是這樣認(rèn)為的。SeeLorraineEden，TaxingMultinationals：TransferPricingandCorporateIncomeTaxationinNorthAmerica，UniversityofTorontoPress，1998，p.101.

[9]BrianJ.Arnold&MichadJ.McIntyre，InternationalTaxPrimer，KluwerLawInternational，1995，p.3.

[10]BrianJ.Arnold&MichadJ.McIntyre，InternationalTaxPrimer，KluwerLawInternational，1995，p.3.

[11]王傳綸主編：《國際稅收》，中國人民大學(xué)出版社1992年版，第34-38頁。

[12]王傳綸主編：《國際稅收》，中國人民大學(xué)出版社1992年版，第64-68頁。

[13]根據(jù)聯(lián)合國《關(guān)于發(fā)達(dá)國家與發(fā)展中國家間避免雙重征稅的協(xié)定范本》第25條和我國與有關(guān)國家所簽定的稅收協(xié)定的第25條“相互協(xié)商程序條款”的規(guī)定，就解釋和實(shí)施稅收協(xié)定時(shí)發(fā)生的困難和疑義，包括雙重征稅等，“締約國雙方主管當(dāng)局應(yīng)相互協(xié)商設(shè)法解決”，而不要求必須解決。

[14]近年來，在個(gè)別稅收協(xié)定中，出現(xiàn)了稅收爭議的仲裁解決條款，如歐盟針對轉(zhuǎn)讓定價(jià)的雙重征稅問題于1990年通過的《關(guān)于避免因調(diào)整聯(lián)屬企業(yè)利潤而引起的雙重征稅的協(xié)定》就已于1995年生效；此外，美國與德國、墨西哥，德國與法國、瑞典等簽定的稅收協(xié)定也針對稅收協(xié)定的解釋與適用問題規(guī)定了仲裁條款，但其卻未得到過適用，而且也沒有得到更多國家的采用。

[15]聯(lián)合國《稅收協(xié)定范本》和經(jīng)合組織《稅收協(xié)定范本》均在第24條規(guī)定了“無差別待遇”條款，根據(jù)該條規(guī)定，締約國一方國民、居民、常設(shè)機(jī)構(gòu)和資本在締約國另一方負(fù)擔(dān)的稅收和有關(guān)條件，不應(yīng)比締約國另一國國民、居民、企業(yè)和資本在相同情況下負(fù)擔(dān)或可能負(fù)擔(dān)的稅收或有關(guān)條件不同或比其更重。其與通常的國民待遇的表達(dá)或概念存在明顯不同，尤其是“在相同情況下”限制，使得該條的規(guī)定更加模糊。比如外國居民和本國居民本身就被認(rèn)為是在“不同的情況”下。正因?yàn)槿绱?，一國對外資和外國企業(yè)等的稅收優(yōu)惠制度才被普遍實(shí)行。

[16]經(jīng)合組織：《稅收協(xié)定范本注解》第24條第64、66、67段。

[17]OECD，TransferPricingGuidelinesforMultinationalEnterprisesandTaxAdministrations，preface7.

[18]LorraineEden，TaxingMultinationals：TransferPricingandCorporateIncomeTaxationinNorthAmerica，UniversityofTorontoPress，1998，p.82.

[19]LorraineEden，TaxingMultinationals：TransferPricingandCorporateIncomeTaxationinNorthAmerica[M]，UniversityofTorontoPress，1998，p.74.

[20]稅收中性原則最早可以追溯到亞當(dāng)？斯密的自由經(jīng)濟(jì)學(xué)說。亞當(dāng)？斯密極力主張經(jīng)濟(jì)的自由放任和自由競爭，反對政府干預(yù)經(jīng)濟(jì)，并認(rèn)為稅收應(yīng)盡量不使財(cái)富分配的原有比例發(fā)生變化，盡量不使經(jīng)濟(jì)發(fā)展受影響。

第2篇

論文摘要:電子商務(wù)作為全新的貿(mào)易形式,具有交易虛擬化、全球化、隱蔽化和成本低廉等特點(diǎn)。電子商務(wù)活動雖然使現(xiàn)行稅法中的某些規(guī)定不能適用或不能完全適用,但是,其并未對稅收法律關(guān)系本身產(chǎn)生根本性的影響,因此,完善電子商務(wù)時(shí)代的稅收法律制度仍應(yīng)遵循稅法的基本原則,即稅收法定原則、稅收中性原則、稅收公平原則、稅收效率原則和稅收社會政策原則。

稅法基本原則是一國調(diào)整稅收關(guān)系的法律規(guī)范的抽象和概括,是一定社會經(jīng)濟(jì)關(guān)系在稅收法制建設(shè)中的反映,也是對稅法的立法、執(zhí)法、司法等全過程具有普遍指導(dǎo)意義的法律準(zhǔn)則,其核心是使稅收法律關(guān)系適應(yīng)生產(chǎn)關(guān)系的要求。電子商務(wù)作為經(jīng)濟(jì)全球化進(jìn)程中應(yīng)運(yùn)而生的網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)的組成部分,具有交易虛擬化、全球化、隱蔽化和成本低廉等特點(diǎn)。雖然電子商務(wù)的出現(xiàn)為經(jīng)濟(jì)發(fā)展帶來了巨大的變化,使現(xiàn)行稅法的某些規(guī)定難以適用,并形成了一些稅收征管中的盲點(diǎn),但其并未對生產(chǎn)關(guān)系和稅收法律關(guān)系本身產(chǎn)生根本性的影響。因此,完善電子商務(wù)時(shí)代的稅收法律制度,仍然不能背離以下幾項(xiàng)稅法的基本原則。

一、稅收法定原則

稅收法定原則是民主和法治原則等現(xiàn)代憲法原則在稅法上的體現(xiàn),是稅法至為重要的基本原則。它指的是國家征稅應(yīng)有法律依據(jù),要依法征稅和依法納稅。稅收法定原則要求稅收要素法定而且明確,征稅必須合法。諸如,納稅主體、征稅對象、稅率、納稅環(huán)節(jié)、減免優(yōu)惠等稅收要素必須由立法機(jī)關(guān)在法律中予以規(guī)定,其具體內(nèi)容也必須盡量明確,避免出現(xiàn)漏洞和歧義,為權(quán)利的濫用留下空間。而征稅機(jī)關(guān)也必須嚴(yán)格依據(jù)法律的規(guī)定征收稅款,無權(quán)變動法定的稅收要素和法定的征管程序,依法征稅既是其職權(quán),也是其職責(zé)。

(一)不宜開征新稅

在電子商務(wù)條件下,貫徹稅收法定原則,首先需要解決的問題就是是否開征新稅。實(shí)際上對這個(gè)問題的爭論由來已久,以美國為代表的免稅派主張對網(wǎng)上形成的有形交易以外的電子商務(wù)永久免稅,認(rèn)為對其征稅將會阻礙這種貿(mào)易形式的發(fā)展,有悖于世界經(jīng)濟(jì)一體化的大趨勢;與此相對的是加拿大稅收專家阿瑟·科德爾于1994年提出“比特稅”構(gòu)想,即對網(wǎng)絡(luò)信息按其流量征稅?！氨忍囟悺狈桨敢唤?jīng)提出,即遭致美國和歐盟的反對,原因是他們認(rèn)為“比特稅”不能區(qū)分信息流的性質(zhì)而一律按流量征稅,而且無法劃分稅收管轄權(quán),并將導(dǎo)致價(jià)值高而傳輸信息少的交易稅負(fù)輕,價(jià)值低而傳輸信息多的交易稅負(fù)重,從而無法實(shí)現(xiàn)稅負(fù)公平。筆者認(rèn)為,經(jīng)濟(jì)發(fā)展是稅制變化的決定性因素,開征新稅的前提應(yīng)是經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)發(fā)生實(shí)質(zhì)性的變革,例如,在以農(nóng)業(yè)為最主要的生產(chǎn)部門的奴隸制和封建制國家,農(nóng)業(yè)稅便是主要稅種;進(jìn)入了以私有制下的商品經(jīng)濟(jì)為特征的資本主義社會后,以商品流轉(zhuǎn)額和財(cái)產(chǎn)收益額為課稅對象的流轉(zhuǎn)稅和所得稅取代了農(nóng)業(yè)稅成為主要稅種。電子商務(wù)也屬于商品經(jīng)濟(jì)范疇,與傳統(tǒng)貿(mào)易并沒有實(shí)質(zhì)性的差別。因此,我國在制定電子商務(wù)稅收政策時(shí),仍應(yīng)以現(xiàn)行的稅收制度為基礎(chǔ),對現(xiàn)行稅制進(jìn)行必要的修改和完善,使之適應(yīng)電子商務(wù)的特點(diǎn)和發(fā)展規(guī)律,這樣不僅能夠減少財(cái)政稅收的風(fēng)險(xiǎn),也不會對現(xiàn)行稅制產(chǎn)生太大的影響和沖擊。例如,我國香港特別行政區(qū)的做法便值得借鑒,其并未出臺專門的電子商務(wù)稅法,只是要求納稅人在年度報(bào)稅表內(nèi)加入電子貿(mào)易一欄,申報(bào)電子貿(mào)易資料。

(二)明確各稅收要素的內(nèi)容

稅收法定主義原則要求稅收要素必須由法律明確規(guī)定,電子商務(wù)對稅收要素的影響突出地表現(xiàn)在征稅對象和納稅地點(diǎn)的確定上。以流轉(zhuǎn)稅為例,網(wǎng)上交易的許多商品或勞務(wù)是以數(shù)字化的形式來傳遞并實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)化的,使得現(xiàn)行稅制中作為計(jì)稅依據(jù)的征稅對象變得模糊不清,對此既可以視為有形商品的銷售征收增值稅,也可以歸屬為應(yīng)繳營業(yè)稅的播映或服務(wù)性勞務(wù)。這就需要改革增值稅、營業(yè)稅等稅收實(shí)體法,制定電子商務(wù)條件下數(shù)字化信息交易的征稅對象類別的判定標(biāo)準(zhǔn),從而消除對應(yīng)稅稅種、適用稅率的歧義。就納稅地點(diǎn)而言,現(xiàn)行增值稅法律制度主要實(shí)行經(jīng)營地原則,即以經(jīng)營地為納稅地點(diǎn),然而高度的流動性使得電子商務(wù)能夠通過設(shè)于任何地點(diǎn)的服務(wù)器來履行勞務(wù),難以貫徹經(jīng)營地課稅原則。由于間接稅最終由消費(fèi)者負(fù)擔(dān),以消費(fèi)地為納稅地不僅符合國際征稅原則的趨勢,而且有利于保護(hù)我國的稅收利益,為此,應(yīng)逐步修改我國現(xiàn)行增值稅的經(jīng)營地原則并過渡為以消費(fèi)地為納稅地點(diǎn)的規(guī)定,從而有效解決稅收管轄權(quán)歸屬上產(chǎn)生的困惑。

二、稅收公平原則

稅收公平原則是稅法理論和實(shí)踐中的又一項(xiàng)極其重要的原則,是國際公認(rèn)的稅法基本原則。根據(jù)稅收公平原則,在稅收法律關(guān)系中,所有納稅人的地位都是平等的,因此,稅收負(fù)擔(dān)在國民之間的分配也必須公平合理。稅收公平原則在經(jīng)歷了亞當(dāng)·斯密的“自然正義的公平”①和瓦格納的“社會政策公平”②理論之后,近代學(xué)者馬斯格雷夫進(jìn)一步將公平劃分為兩類,即橫向公平和縱向公平。稅收橫向公平要求相同經(jīng)濟(jì)情況和納稅能力的主體應(yīng)承擔(dān)相同的稅負(fù);稅收縱向公平則要求不同經(jīng)濟(jì)情況的單位和個(gè)人承擔(dān)不相等的稅負(fù)。

納稅人地位應(yīng)當(dāng)平等、稅收負(fù)擔(dān)在納稅人之間公平分配是稅收公平原則的內(nèi)容和要求。電子商務(wù)是一種建立在互聯(lián)網(wǎng)基礎(chǔ)上的有別于傳統(tǒng)貿(mào)易的虛擬的貿(mào)易形式,它具有無紙化、無址化以及高流動性的特點(diǎn)。高流動性使得企業(yè)的遷移成本不再昂貴,企業(yè)由于從事電子商務(wù)的企業(yè)不必像傳統(tǒng)企業(yè)那樣大量重置不動產(chǎn)和轉(zhuǎn)移勞動力,若想要在低稅或免稅地區(qū)建立公司以達(dá)到避稅的目的,往往只要在避稅地安裝服務(wù)器等必要的設(shè)備、建立網(wǎng)站并配備少量設(shè)備維護(hù)人員即可。其他為數(shù)眾多的工作人員可以通過互聯(lián)網(wǎng)在世界各地為企業(yè)服務(wù),從而可以使納稅人通過避稅地的企業(yè)避免或減少納稅義務(wù)。而電子商務(wù)的無形性和隱蔽性則讓

稅務(wù)部門難以準(zhǔn)確掌握交易信息并實(shí)施征管,使得網(wǎng)絡(luò)空間成了納稅人輕而易舉地逃避納稅義務(wù)的港灣。上述種種都導(dǎo)致了從事電子商務(wù)的納稅主體與從事傳統(tǒng)商務(wù)的納稅主體間的稅負(fù)不公。但是稅收公平原則卻要求電子商務(wù)活動不能因此而享受比傳統(tǒng)商務(wù)活動更多的優(yōu)惠,也不能比傳統(tǒng)商務(wù)更易避稅或逃稅。因此,為貫徹稅收公平原則應(yīng)從以下兩方面著手:

第一,改變對電子商務(wù)稅收缺位的現(xiàn)狀,避免造成電子商務(wù)主體和傳統(tǒng)貿(mào)易主體之間的稅負(fù)不公平。稅法對任何納稅人都應(yīng)一視同仁,排除對不同社會組織或個(gè)人實(shí)行差別待遇,并保證國家稅收管轄權(quán)范圍內(nèi)的一切組織或個(gè)人無論其收入取得于本國還是外國,都要盡納稅義務(wù)。

第二,貫徹稅收公平原則還要完善稅收征管制度。建立符合電子商務(wù)要求的稅收征管制度,首先應(yīng)制定電子商務(wù)稅務(wù)登記制度。納稅人在辦理了上網(wǎng)交易手續(xù)之后,應(yīng)該到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理電子商務(wù)稅務(wù)登記。在稅務(wù)登記表中填寫網(wǎng)址、服務(wù)器所在地、EDI代碼、應(yīng)用軟件、支付方式等內(nèi)容,并提供電子商務(wù)計(jì)算機(jī)超級密碼的鑰匙備份。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)對納稅人的申報(bào)事項(xiàng)進(jìn)行嚴(yán)格審核,并為納稅人做好保密工作。其二,應(yīng)建立電子發(fā)票申報(bào)制度,即以電子記錄的方式完成紙質(zhì)發(fā)票的功能。啟用電子發(fā)票不僅可以推動電子商務(wù)的發(fā)展,也為稅收征管提供了嶄新的手段。納稅人可以在線領(lǐng)購、開具并傳遞發(fā)票,實(shí)現(xiàn)網(wǎng)上納稅申報(bào)。其三,逐步實(shí)現(xiàn)稅收征管的電子化、信息化,充分利用高科技手段拓展稅收征管的領(lǐng)域和觸角,開發(fā)電子商務(wù)自動征稅軟件和稅控裝置,建立網(wǎng)絡(luò)稽查制度,不斷提高稅收征管效率和質(zhì)量,構(gòu)建適應(yīng)電子商務(wù)發(fā)展的稅收征管體系,實(shí)現(xiàn)稅收公平原則。

三、稅收中性原則

稅收中性原則是指稅收制度的設(shè)計(jì)和制定要以不干預(yù)市場機(jī)制的有效運(yùn)行為基本出發(fā)點(diǎn),即稅收不應(yīng)影響投資者在經(jīng)濟(jì)決策上對于市場組織及商業(yè)活動的選擇,以確保市場的運(yùn)作僅依靠市場競爭規(guī)則進(jìn)行。

電子商務(wù)與傳統(tǒng)交易在交易的本質(zhì)上是一致的,二者的稅負(fù)也應(yīng)該是一致的,從而使稅收中性化。稅收制度的實(shí)施不應(yīng)對網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易產(chǎn)生延緩或阻礙作用,我國電子商務(wù)的發(fā)展還處在初級階段,對相關(guān)問題的研究也才剛剛起步,而電子商務(wù)代表了未來貿(mào)易方式的發(fā)展方向,與傳統(tǒng)貿(mào)易相比,其優(yōu)勢是不言而喻的,因此對其稅收政策的制定應(yīng)避免嚴(yán)重阻礙或扭曲市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,而宜采用中性的、非歧視性的稅收政策,通過完善現(xiàn)行稅制來規(guī)制并引導(dǎo)電子商務(wù)健康、有序、快速地發(fā)展。

不開征新稅不僅是稅收法定原則的要求,也是稅收中性原則的體現(xiàn)。許多國家在制定電子商務(wù)稅收制度時(shí),也都認(rèn)為應(yīng)遵循稅收中性原則。例如,美國于1996年發(fā)表的《全球電子商務(wù)選擇性的稅收政策》中便指出:“建議在制定相關(guān)稅收政策及稅務(wù)管理措施時(shí),應(yīng)遵循稅收中性原則,以免阻礙電子商務(wù)的正常發(fā)展。為此,對類似的經(jīng)濟(jì)收入在稅收上應(yīng)平等地對待,而不去考慮這項(xiàng)所得是通過網(wǎng)絡(luò)交易還是通過傳統(tǒng)交易取得的?！蔽募J(rèn)為,最好的中性是不開征新稅或附加稅,而是通過對一些概念、范疇的重新界定和對現(xiàn)有稅制的修補(bǔ)來處理電子商務(wù)引發(fā)的稅收問題。而經(jīng)合發(fā)組織1998年通過的關(guān)于電子商務(wù)稅收問題框架性意見的《渥太華宣言》中也強(qiáng)調(diào),現(xiàn)行的稅收原則將繼續(xù)適用于電子商務(wù)課稅,對于電子商務(wù)課稅而言,不能采取任何新的非中性稅收形式。歐盟對待電子商務(wù)稅收問題的觀點(diǎn)是,除致力于推行現(xiàn)行的增值稅外,不再對電子商務(wù)開征新稅或附加稅。

根據(jù)稅收中性原則,我國對電子商務(wù)不應(yīng)開征新稅,也不宜實(shí)行永久免稅,而應(yīng)該以現(xiàn)行稅制為基礎(chǔ),隨著電子商務(wù)的發(fā)展和普及,不斷改革和完善現(xiàn)行稅法,使之適用于電子商務(wù),保證稅收法律制度的相對穩(wěn)定和發(fā)展繼承,并能夠降低改革的財(cái)政風(fēng)險(xiǎn),促進(jìn)我國網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)步發(fā)展。

四、稅收效率原則

稅收效率原則是指稅收要有利于資源的有效配置和經(jīng)濟(jì)機(jī)制的有效運(yùn)行,提高稅收征管的效率。稅收效率原則要求以最小的費(fèi)用獲取最大的稅收收入,并利用稅收的經(jīng)濟(jì)調(diào)控作用最大限度地促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,或者最大限度地減輕稅收對經(jīng)濟(jì)發(fā)展的障礙。它包括稅收行政效率和稅收經(jīng)濟(jì)效率兩個(gè)方面。稅收的行政效率是通過一定時(shí)期直接的征稅成本與入庫的稅金之間的比率來衡量,表現(xiàn)為征稅收益與征稅成本之比。這一比率越大,稅收行政效率越高。稅收的經(jīng)濟(jì)效率是指征稅對納稅人及整個(gè)國民經(jīng)濟(jì)的影響程度,征稅必須使社會承受的超額負(fù)擔(dān)為最小,即以較小的稅收成本換取較大的收益。簡言之,就是稅收的征收和繳納應(yīng)盡可能確定、便利、簡化和節(jié)約,以達(dá)到稽征成本最小化的目標(biāo)。

雖然在電子商務(wù)交易中,單位或個(gè)人可以直接將產(chǎn)品或服務(wù)提供給消費(fèi)者,免去了批發(fā)、零售等中間環(huán)節(jié),使得稅收征管相對復(fù)雜,但是為了應(yīng)對這一嶄新的交易形式,越來越多的高科技手段將會運(yùn)用到稅收工作的實(shí)踐中,使稅務(wù)部門獲取信息和處理信息的能力都得到提高;憑借電子化、信息化的稅收稽征工具,稅務(wù)機(jī)關(guān)的管理成本也將大大降低,為提高稅收效率帶來了前所未有的機(jī)遇。

五、社會政策原則

國家通過稅法來推行各種社會政策,稅收杠桿介入社會經(jīng)濟(jì)生活,稅收不僅是國家籌集財(cái)政收入的工具,而且成為國家推行經(jīng)濟(jì)政策和社會政策的手段,于是稅收的經(jīng)濟(jì)職能便體現(xiàn)為稅法的基本原則。

目前,隨著電子商務(wù)的發(fā)展,稅收的社會政策原則主要表現(xiàn)為以下兩個(gè)方面:

? (一)財(cái)政收入原則

貫徹這一原則需要明確的是,一方面隨著電子商務(wù)的迅猛發(fā)展,會有越來越多的企業(yè)實(shí)施網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易,現(xiàn)行稅基日益受到侵蝕,這就需要不斷完善稅收法律制度,保證對應(yīng)稅交易充分課稅,使得財(cái)政收入穩(wěn)定無虞;另一方面,針對目前我國企業(yè)信息化程度普遍較低,電子商務(wù)剛剛起步的現(xiàn)狀,為了使我國網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展跟上世界的腳步,應(yīng)當(dāng)對積極發(fā)展電子商務(wù)的企業(yè)給予適當(dāng)?shù)亩愂諆?yōu)惠。財(cái)政收入原則的確立,不可避免地沖擊和影響了稅收的公平原則,但是為了從全局和整體利益出發(fā),它又是有利于國民經(jīng)濟(jì)發(fā)展并且有利于社會總體利益的。正如前任財(cái)政部長項(xiàng)懷誠在“世界經(jīng)濟(jì)論壇2000中國企業(yè)峰會”上所表示的:“不想放棄征稅權(quán),但又想讓我國的電子商務(wù)發(fā)展更快點(diǎn)?！?/p>

(二)保護(hù)國家稅收利益原則

就目前而言,我國還是電子商務(wù)的進(jìn)口國,無法照搬美國等發(fā)達(dá)國家的經(jīng)驗(yàn)制定我國的電子商務(wù)稅收法律制度,而是應(yīng)該在借鑒他國經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上,構(gòu)建有利于維護(hù)我國稅收的稅制模式。同時(shí),還應(yīng)該考慮到對國際稅收利益的合理分配,為國際經(jīng)濟(jì)貿(mào)易建立更為公平合理的環(huán)境和更加規(guī)范的秩序。國際稅收利益的分配格局,將會影響各國家對貨物和勞務(wù)進(jìn)出口貿(mào)易、知識 產(chǎn)權(quán)保護(hù)以及跨國投資等問題的基本態(tài)度。只有合理分配稅收利益,才能為國際經(jīng)濟(jì)交流與合作提供更好的條件和環(huán)境。因此,我們應(yīng)該在維護(hù)國家稅收的前提下,尊重國際稅收慣例,制定互惠互利的稅收政策,從而實(shí)現(xiàn)對國際稅收利益的合理分配。

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第3篇

「關(guān)鍵詞誠實(shí)信用適用稅法「正文

一、誠實(shí)信用原則在民法上的本來意義

《合同法》第16條規(guī)定：“當(dāng)事人行使權(quán)利、履行義務(wù)應(yīng)當(dāng)遵循誠實(shí)信用原則?！贝藯l規(guī)定，確立了誠實(shí)信用原則作為君臨整個(gè)合同法的基本原則地位。誠實(shí)信用原則在我國法上成為普遍性原則，主要見于私法規(guī)定之中，如《民法通則》第4條、《擔(dān)保法》第3條、《票據(jù)法》第10條、《個(gè)人獨(dú)資企業(yè)法》第4條、《合伙企業(yè)法》第4條等。

就誠實(shí)信用的定義，一般認(rèn)為是要求民事主體在民事活動中維持雙方的利益平衡，以及當(dāng)事人利益與社會利益平衡的立法者的意志。①也即立法者為實(shí)現(xiàn)上述三方利益平衡的要求，目的在于保持社會的穩(wěn)定與和諧的發(fā)展。誠信原則，論其性質(zhì)，一含有“誠”的因素，誠已、誠人、誠物，不僅是當(dāng)事人之間的信用利益，也包括第三人或公眾的信用利益。二含有“信”的因素，即相對人于其所信，應(yīng)不受欺，其正當(dāng)期望不應(yīng)失望。

作為概括條款的誠信原則，其初適用于一般的惡意抗辯，其后漸次發(fā)達(dá)，適用范圍由債之關(guān)系而不斷拓展，各國在民法典中均有表述。我國臺灣地區(qū)民法（第148條）則將誠信原則上升成為民法的基本原則。

（一）私法上誠實(shí)信用原則勃興的緣由

19世紀(jì)的法律學(xué)常把道德與法律孤立開來，所謂概念法學(xué)由此得以發(fā)達(dá)。概念法學(xué)的貢獻(xiàn)，在于使法律學(xué)成為科學(xué)之一種。但概念法學(xué)無視法律社會的、倫理的價(jià)值，由此也抑制了法律學(xué)的進(jìn)一步發(fā)展。此時(shí)，便需要誠實(shí)信用原則來作為調(diào)和法律與道德的媒劑。

今日，私法學(xué)已由意思趨向于信賴，已由權(quán)利濫用自由思想趨向于權(quán)利濫用禁止思想，已由個(gè)人本位趨向于社會本位或團(tuán)體本位。誠實(shí)信用原則在私法上便大有用武之地。

（二）誠實(shí)信用原則的制度機(jī)能

誠信原則是公平正義的象征，不僅可廣泛適用于權(quán)利的行使與義務(wù)的履行，而且對于法律的倫理性與當(dāng)事人之間利益的均衡性，具有促進(jìn)與調(diào)節(jié)的作用，誠信原則的適用就是正義觀念的具體化。一般而言，誠信原則具有如下功能：

一是為解釋補(bǔ)充或評價(jià)法律行為的準(zhǔn)則。大陸法系的誠信原則與英美法的衡平法頗為相近。

二是為解釋或補(bǔ)充法律的準(zhǔn)則。法律條文通常為抽象的規(guī)定，適用于具體的案件時(shí)，通常需要運(yùn)用“法律的解釋”加以明確。解釋法律有諸多的方法，但必須以誠信原則作為最高的準(zhǔn)則。當(dāng)法律規(guī)定有欠缺或不完備時(shí)，則需用“法律的補(bǔ)充”來加以填補(bǔ)法律漏洞，補(bǔ)充法律則更應(yīng)以誠信原則為最高準(zhǔn)則。

三是為制定或修訂法律的準(zhǔn)則。法律是公平正義與誠實(shí)信用原則的表現(xiàn)，立法機(jī)關(guān)在制定或修訂法律時(shí)應(yīng)遵循誠實(shí)信用原則。在制定法律時(shí)，應(yīng)將誠信原則的精神融入到具體的法條中，實(shí)現(xiàn)“誠信原則的具體化”。當(dāng)法律變得不合時(shí)宜，適用的結(jié)果顯然有違誠信原則時(shí)，則產(chǎn)生了修訂法律的需要，修訂的目標(biāo)是使缺陷的法律得到修復(fù)而成為“良法”。如何制訂“良法”，則仍應(yīng)以誠信原則為指針。

（三）誠實(shí)信用原則的價(jià)值補(bǔ)充

法律概念或條款，不僅有其規(guī)范目的，且應(yīng)賦予其規(guī)范使命，使其帶有價(jià)值。然而有些概念或條款，需要法官的參與努力，予以價(jià)值判斷，才能具體化而得以操作使用。這類概念或條款稱為不確定概念或概括條款（或稱一般條款）。

誠實(shí)信用原則為概括條款，其內(nèi)容極為抽象，其具體化的過程離不開法官價(jià)值補(bǔ)充的努力。也正因此，誠信原則賦予了法官自由裁量權(quán)，使得法官有了一定程度上的造法功能，在機(jī)械法治主義下顯出一些生機(jī)。

（四）誠實(shí)信用原則與權(quán)利濫用和公平等價(jià)有償原則

由于我國民法已另立權(quán)利不得濫用原則和公平等價(jià)有償原則與誠信原則并立，由此發(fā)生三個(gè)原則的分工問題，從理論上講，誠信原則包容著權(quán)利不得濫用原則和公平等價(jià)有償原則，但立法上已將他們分開，需對他們的界限進(jìn)行劃分。筆者認(rèn)為：權(quán)利不能濫用原則主要調(diào)整涉及絕對權(quán)方面的權(quán)利義務(wù)關(guān)系；公平等價(jià)有償原則和誠信原則主要調(diào)整相對權(quán)方面的權(quán)利義務(wù)關(guān)系，并且誠信原則主要是對當(dāng)事人提出具備善意誠實(shí)的內(nèi)心狀態(tài)的要求，以此實(shí)現(xiàn)當(dāng)事人外部利益關(guān)系的平衡，誠信原則的種種表現(xiàn)，莫不與當(dāng)事人內(nèi)心狀態(tài)的要求有關(guān)，因此誠信原則可視為比其他兩原則均上位的概念。

二、誠實(shí)信用原則在稅法上能否適用

誠實(shí)信用原則由私法領(lǐng)域發(fā)展形成，可否適用于公法領(lǐng)域？如何適用？早期學(xué)說多持保留態(tài)度，認(rèn)為私法上的誠信原則僅在交易中適用，公法關(guān)系中缺乏交易性質(zhì)；且公法關(guān)系中國家享有種種的優(yōu)越性，與對等的私法關(guān)系不同；公法關(guān)系中欠缺內(nèi)部的親密性，也與私法關(guān)系有異。

（一）否定說

該說認(rèn)為私法多為任意性規(guī)定，公法多為強(qiáng)行性規(guī)定，私法上意思自由原則，為公法上不許。公法具有嚴(yán)格性，法規(guī)所規(guī)定的必須遵守，誠實(shí)信用原則的主要作用在于補(bǔ)充法規(guī)的不足，如果適用于公法上勢將破壞法規(guī)的嚴(yán)格性。

（二）肯定說

肯定說認(rèn)為，誠實(shí)信用原則可以適用于公法領(lǐng)域，但又有不同見解：

1、由私法類推適用的理論。

類推適用，即關(guān)于某種事項(xiàng)，現(xiàn)行法上尚缺乏規(guī)定，法院在處理此種事項(xiàng)時(shí)，得援引其性質(zhì)相似之法規(guī)，以資解決。法的類推，可區(qū)分為法的內(nèi)部類推與法的外部類推。內(nèi)部類推，即于特定法之中，例如行政法、民法本身內(nèi)部規(guī)定間相互類推適用的情形；外部類推，即如將私法領(lǐng)域中的規(guī)定類推于公法領(lǐng)域的情形。誠實(shí)信用原則能否適用于稅法，屬于外部類推，一般并不承認(rèn)法的外部類推，因此民法與稅法等公法部門之間并不允許互相類推適用。

但有基于類推承認(rèn)誠實(shí)信用原則適用于行政法的判例，例如1926年6月14日德國行政法院判決中指出：“國家作為立法者以及法的監(jiān)督者，若課予國民特別義務(wù)，于國民私法關(guān)系，相互遵守誠實(shí)信用的原則亦是妥當(dāng)?shù)摹！奔葱玖苏\實(shí)信用原則不僅于國民之間，對于與國民相對立的國家（國家機(jī)關(guān)）也是妥當(dāng)?shù)摹?/p>

2、一般的法律思想理論

基于一般的法律思想認(rèn)為誠實(shí)信用原則于公法領(lǐng)域上是妥當(dāng)?shù)摹Ｍc類推相混，須加以區(qū)分。類推，指其相關(guān)的法律原則不存在的情形，由其他所拿來的原則，將其適用而成立；而一般法律思想理論，與類推的情形不同，其相關(guān)原則并非不存在，由于該原則自始地存在，并非由其他原則借用而來，而是創(chuàng)新的公法領(lǐng)域中發(fā)現(xiàn)其中已經(jīng)存在的原則使用而已。

一直以來，大陸法系主張公法與私法的基本性質(zhì)是相異的，排除類推適用的方式，采用一般法律思想理論，承認(rèn)公法上有誠實(shí)信用原則的適用。即在私法與公法特別是行政法之間，以具有密切關(guān)系的一般性質(zhì)的法律思想為前提，認(rèn)為凡于私法規(guī)定的一般原則，雖并未規(guī)定于公法，不能當(dāng)然說不存在于公法中。因此于私法規(guī)定之一般的法原則，也適用于公法，其并非基于私法規(guī)定的類推，而是既成潛在于公法的相同原則，只是私法對于上述原則較早發(fā)現(xiàn)。德國首次運(yùn)用一般法律思想理論，主張德國民法第618條含有社會的保護(hù)思想，適用于公務(wù)員法；并且主張依民法第618條規(guī)定的法律上的規(guī)則，存在著一般的法律思想并且是必然的存在。法官并非依類推的方法，而是由創(chuàng)新的公法中取出，來補(bǔ)充行政上的缺陷，誠實(shí)信用原則也依此方法產(chǎn)生于公法中。

3、由法的本質(zhì)來觀察。

“法乃是由國民法意識所成立的價(jià)值判斷”，法意識乃是肯認(rèn)正當(dāng)?shù)男袨橐约安豢险J(rèn)不正當(dāng)?shù)男袨?，由該法意識所判斷的事實(shí)構(gòu)成將來行來的標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)范。此所謂誠實(shí)信用原則，乃基于國民法的意識所成立根本法的要求，而于法之所有體系中均妥當(dāng)，即無論公法或私法均妥當(dāng)?shù)摹浔静徽J(rèn)為公法與私法之區(qū)別——但由于所結(jié)合具體法要求不同，而產(chǎn)生誠實(shí)信用原則的限制。前述類推適用于與一般的法律思想理論，均以公法、私法的區(qū)別為前提而立論，法本質(zhì)說否認(rèn)該區(qū)別而立論，并認(rèn)為誠實(shí)信用原則乃法共同的原則方屬妥當(dāng)，此乃二者間重大的差異。

上述三種觀點(diǎn)，筆者贊同一般法律思想理論。誠信原則外延不十分確定，但確是具備強(qiáng)制性效力的一般條款，對誠信原則的研究，只有深入到其產(chǎn)生變化的經(jīng)濟(jì)、政治意識形態(tài)條件中去，才能達(dá)到深刻，誠信原則作為大陸法系中獨(dú)特的一條法律機(jī)制，在大陸法系范圍內(nèi)具有普遍性和一般性。其確立是對大陸法系追求法律絕對確定的補(bǔ)救。誠信原則以“善意及衡平”為內(nèi)容。對于私法，可給予以道德的要素，使法律漸次近于倫理的觀念。何況“善意及衡平”不僅為私法規(guī)范之目的，亦為公法規(guī)范之目的。在法律基礎(chǔ)發(fā)生動搖之時(shí)，成為法律所視為最后的堡壘。誠信原則雖以社會倫理觀念為基礎(chǔ)，但其并非“道德”，而是將道德法律技術(shù)化，因?yàn)榈赖碌谋举|(zhì)為“自律”，而誠信原則具有“他律”的性質(zhì)，基于法律與道德的相互關(guān)系，而成為法律的最高指導(dǎo)原則，對其他法律原則，具有上位原則的意義。其雖為客觀的強(qiáng)行規(guī)范，但內(nèi)容卻可因社會變遷而賦予新的意義。誠信原則不限于民事活動，在公法領(lǐng)域、在稅法領(lǐng)域同樣適用。實(shí)際上，私法中發(fā)展成立的誠實(shí)信用原則，在稅法領(lǐng)域已獲致承認(rèn)，各種學(xué)說、判例來看并無爭論，爭論的只是承認(rèn)的法理。稅收法律關(guān)系的建立，并非源自契約，而是依據(jù)法律規(guī)定，于有課稅權(quán)的國家與國民之間成立。他們相互之間，在稅收法律關(guān)系成立以前，已經(jīng)建立了相互信賴關(guān)系。因此，不論稅務(wù)機(jī)關(guān)或納稅義務(wù)人，出現(xiàn)相互破壞對方的正當(dāng)信賴關(guān)系并給予對方經(jīng)濟(jì)性不利的背信行為時(shí)，應(yīng)認(rèn)為有擾亂稅法秩序之嫌。

三、誠實(shí)信用原則對稅務(wù)機(jī)關(guān)的適用

（一）適用的要件

誠實(shí)信用原則適用于稅務(wù)機(jī)關(guān)，需具備以下要件：

1、稅務(wù)機(jī)關(guān)必須有成為納稅義務(wù)人信賴對象的行政行為，該行政行為可以是作為或者是不作為，只要納稅義務(wù)人能據(jù)此作合理的推論。當(dāng)行政行為為言行時(shí)，不以文書形態(tài)出現(xiàn)，該場合比較難加以證明。言行的形式，包含正式場合涉稅問題回答，申報(bào)指導(dǎo)，處理的說明，所得調(diào)查時(shí)的保證，稅法的統(tǒng)一解釋，申報(bào)確認(rèn)以及更正處分等。但對于并無代表權(quán)限的稅務(wù)職員或稅務(wù)部門的言行，因欠缺其他要件，不成為信賴之對象。

2、納稅義務(wù)人信賴稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政行為，并且納稅義務(wù)人主觀上為善意。但當(dāng)稅務(wù)職員未獲局長授權(quán)，若信賴該職員保證，不成立正當(dāng)信賴。當(dāng)明白地違反稅法的優(yōu)惠處置，若不存在特殊原因，不成立正當(dāng)信賴。信賴欠缺正當(dāng)性時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)有舉證義務(wù)。

3、納稅義務(wù)人因信賴稅務(wù)機(jī)關(guān)行政行為，并據(jù)此信賴基礎(chǔ)為相關(guān)經(jīng)濟(jì)性處理。僅僅因納稅義務(wù)人信賴稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政行為，尚不足適用誠實(shí)信用原則。在信賴關(guān)系下必須為某些經(jīng)濟(jì)性處置。

4、信賴與處置之間存在因果關(guān)系。若否定適用本原則，稅務(wù)機(jī)關(guān)必須證明信賴與處置之間無因果關(guān)系存在。

5、在稅務(wù)行政行為下，納稅義務(wù)人必須蒙受經(jīng)濟(jì)上損失。納稅義務(wù)人未遭受損失，不適用此原則。

6、稅務(wù)機(jī)關(guān)行政行為必須為違法行為或不當(dāng)行為。若稅務(wù)行政處分為一違法處分，即使不援用適用該原則，也應(yīng)當(dāng)被取消。違法處分下，即使為一違反自己言行之處分，即背離納稅義務(wù)人之信賴而予以不利益者，仍可適用此一原則。實(shí)際訴訟上，因其他理由判斷是否違法處分尚不明確時(shí)，在第二次主張下，可援用適用該原則。

（二）適用效果

本原則若適用于稅務(wù)機(jī)關(guān)，其稅務(wù)行政行為將屬違法行為或不當(dāng)行為。若對是否違反該原則有爭議時(shí)，一般應(yīng)通過行政復(fù)議或行政訴訟解決。由于涉及國家稅收，一般應(yīng)行政復(fù)議前置，否則將打亂稅收秩序。

但即便是上述場合，稅務(wù)機(jī)關(guān)并沒有喪失包含課稅處分權(quán)在內(nèi)的其他稅務(wù)行政處分權(quán)。只是禁止以違反誠實(shí)信用的方法行使處分權(quán)。除前述場合外，各種場合下，稅務(wù)行政處分權(quán)的行使都必須依循誠信原則。并且一旦出現(xiàn)違反誠實(shí)信用的稅務(wù)行政行為時(shí)，由于納稅義務(wù)人早已知悉不應(yīng)信賴稅務(wù)機(jī)關(guān)的言行，卻仍以該言行基礎(chǔ)而作經(jīng)濟(jì)性處置，并再出現(xiàn)同樣的稅務(wù)行政行為時(shí)，則不得適用誠實(shí)信用原則。

四、誠實(shí)信用原則對納稅義務(wù)人的適用

（一）適用要件

對于稅務(wù)機(jī)關(guān)，納稅義務(wù)人若有違反自己言行的行為時(shí)，除沒有適用誠實(shí)信用原則的必要外，還需接受制裁。如通告處分、重加算稅以及取消減免稅資格等。而且，因納稅義務(wù)人也能適用該原則，但適用場合大受限制。適用要件如下：

1、納稅義務(wù)人有使稅務(wù)機(jī)關(guān)信賴的行為。

2、納稅義務(wù)人的使稅務(wù)機(jī)關(guān)信賴的行為主觀上不排除故意。如咨詢之際，故意隱蔽真實(shí)事實(shí)部分，或誘使稅務(wù)機(jī)關(guān)回答等。

3、稅務(wù)機(jī)關(guān)基于信賴為相應(yīng)行政行為

4、在稅務(wù)行政行為下，國家必須蒙受經(jīng)濟(jì)上損失。

5、信賴與處置之間存在因果關(guān)系。若否定適用本原則，納稅義務(wù)人必須證明信賴與處置之間無因果關(guān)系存在。

（二）適用效果

納稅義務(wù)人的不當(dāng)?shù)靡婊蛐袨闅w于無效。并且由于納稅義務(wù)人本身有背信行為，不得主張稅務(wù)機(jī)關(guān)基于背信行為而為的“背信行為”。但納稅義務(wù)人也不因此而接受超過上述程度的不利利益。

五、誠實(shí)信用原則在我國稅法上的適用類型

（一）信賴保護(hù)

在民法上，有信賴?yán)娴谋Ｗo(hù)規(guī)定，如締約過失責(zé)任。問題是，在稅法上，若納稅義務(wù)人因信賴稅務(wù)機(jī)關(guān)的特定行為，而據(jù)以實(shí)施無法回復(fù)的財(cái)產(chǎn)上處置，事后稅務(wù)機(jī)關(guān)又不認(rèn)同，進(jìn)而主張稅收債權(quán)，此時(shí)納稅義務(wù)人能否以信賴保護(hù)為由提出抗辯呢？

我國稅法在一定程度上承認(rèn)信賴?yán)娴谋Ｗo(hù)，典型規(guī)定如《稅收征收管理法》第52條第1款規(guī)定：“因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在3年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補(bǔ)繳稅款，但是不得加收滯納金?！?/p>

上述法條規(guī)定，因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任致使納稅義務(wù)人未繳或少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以在3年內(nèi)要求補(bǔ)繳，但不得加收滯納金。即由于稅務(wù)機(jī)關(guān)的行為，納稅人基于信賴而做出少繳或未繳稅款的行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)不得加收滯納金，納稅人的信賴應(yīng)該尊重。但因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在3年內(nèi)仍可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補(bǔ)繳稅款，可見，我國稅法在稅收本金上未給予信賴保護(hù)，卻在滯納金方面給予了信賴保護(hù)，因而我國稅法的信賴保護(hù)是有保留的。

（二）稅法上權(quán)利失效

誠實(shí)信用原則表現(xiàn)在權(quán)利失效制度上，稅法上的權(quán)利失效制度系從法治國家思想所導(dǎo)出的信賴保護(hù)的特殊形態(tài)，由于權(quán)利失效是誠實(shí)信用原則的特別適用情形，所以與誠信原則情形相同，其適用對象是具體的稅收法律關(guān)系的當(dāng)事人。

1、稅收權(quán)利人的權(quán)利失效（這里的稅收權(quán)利人指國家）。

我國稅法對稅收權(quán)利人權(quán)利失效的規(guī)定，主要見于《稅收征收管理法》第52條規(guī)定：“因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，致使機(jī)關(guān)在3年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補(bǔ)繳稅款，但是不得加收滯納金。因納稅人、扣繳義務(wù)人計(jì)算錯(cuò)誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在3年內(nèi)可以追征稅款、滯納金；有特殊情況的，追征期可以延長到5年。對偷稅、抗稅、騙稅的，稅務(wù)機(jī)關(guān)追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，不受前款規(guī)定期限的限制?！鼻笆鲆?guī)定顯示，稅務(wù)機(jī)關(guān)行使稅收債權(quán)，有個(gè)期限限制，超過該限制期限，稅收債權(quán)即喪失，即稱為稅收權(quán)利人的權(quán)利失效。

2、稅收義務(wù)人的權(quán)利失效。

我國稅法對稅收義務(wù)人權(quán)利失效的規(guī)定，主要見于納稅人的不當(dāng)?shù)美颠€請求權(quán)的規(guī)定?！抖愂照魇展芾矸ā返?1條規(guī)定：“納稅人超過應(yīng)納稅額繳納的稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)后應(yīng)當(dāng)立即退還；納稅人自結(jié)算繳納稅款之日起3年內(nèi)發(fā)現(xiàn)的，可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息，稅務(wù)機(jī)關(guān)及進(jìn)查實(shí)后應(yīng)當(dāng)立即退還；涉及從國庫中退庫的，依照法律、行政法規(guī)有關(guān)國庫管理的規(guī)定退還。即納稅人必須3年內(nèi)主張權(quán)利，否則其權(quán)利行將失效。

「參考資料

第4篇

關(guān)鍵詞:經(jīng)濟(jì)法；基本原則；確立

無論是在法學(xué)理論研究領(lǐng)域，還是在立法、司法實(shí)踐過程中，經(jīng)濟(jì)法基本原則都有著巨大積極意義和重要推動作用。另外，了解經(jīng)濟(jì)法基本原則，不僅可以深入把握經(jīng)濟(jì)法內(nèi)容、本質(zhì)、特征，還可進(jìn)一步明確區(qū)分經(jīng)濟(jì)法與其他部門法，基本原則的界限，分析總結(jié)出經(jīng)濟(jì)法產(chǎn)生、發(fā)展規(guī)律，明白經(jīng)濟(jì)法是歷史進(jìn)步的必然趨勢。

一、確立標(biāo)準(zhǔn)

(一)高度標(biāo)準(zhǔn)

法律原則的權(quán)威性決定其必然具備一定的“高度”，即法律原則需達(dá)到詳細(xì)說明相關(guān)法律規(guī)則和制度目的功能。經(jīng)濟(jì)法基本原則同樣如此，在匯聚經(jīng)濟(jì)法法律規(guī)則和經(jīng)濟(jì)法基本價(jià)值取向下，既要表現(xiàn)出經(jīng)濟(jì)法立法宗旨，又要在內(nèi)容上統(tǒng)領(lǐng)所有具體規(guī)則，且制定的經(jīng)濟(jì)法具體規(guī)則不得違背基本原則，與其相抵觸，簡而言之，經(jīng)濟(jì)法中相關(guān)具體規(guī)則就是基本原則衍生出來的。因此，在確立經(jīng)濟(jì)法基本原則就必須遵循一定高度標(biāo)準(zhǔn)，保證基本原則高度概括性，且與經(jīng)濟(jì)法法律地位相適應(yīng)性。

(二)普遍標(biāo)準(zhǔn)

經(jīng)濟(jì)法基本原則是貫穿于立法、司法、執(zhí)法全過程的指導(dǎo)思想，其應(yīng)當(dāng)與經(jīng)濟(jì)法各制度切合，具有基礎(chǔ)性地位。確立經(jīng)濟(jì)法基本原則就必須考慮到普遍適用性問題，不能僅僅只是在某些法律環(huán)節(jié)起作用，否則就不能稱為經(jīng)濟(jì)法基本原則。例如貨幣發(fā)行原則、稅收公平原則等，在特定法律適用時(shí)其指導(dǎo)，只是單純的貨幣法原則、稅法原則，達(dá)不到經(jīng)濟(jì)法基本原則適用范圍標(biāo)準(zhǔn)。

(三)特色標(biāo)準(zhǔn)

經(jīng)濟(jì)法基本原則，顧名思義，其所指導(dǎo)的內(nèi)容是經(jīng)濟(jì)法所特有，不是在所有部門法中通用的基本原則。在體現(xiàn)出經(jīng)濟(jì)法特色同時(shí)又滿足其某些特殊需要，但又不排除其與一般法律原則具有共通之處。不能對經(jīng)濟(jì)法領(lǐng)域起指導(dǎo)作用，或是不屬于法律原則的通通不能作為經(jīng)濟(jì)法基本原則，不管純粹經(jīng)濟(jì)原則、社會原則，對經(jīng)濟(jì)起到了多么重大的作用都不屬于經(jīng)濟(jì)法基本原則。

二、我國經(jīng)濟(jì)法基本原則

(一)調(diào)制法定原則

根據(jù)該原則明確對經(jīng)濟(jì)調(diào)制規(guī)范的內(nèi)容和程序必須要有相關(guān)法律制定，除非法律明確授權(quán)給行政法規(guī)，否則只能由法律進(jìn)行調(diào)整。這一原則可以說是“法律保留”原則形式體現(xiàn)，其主要是為了限制權(quán)力部門擅自干預(yù)市場經(jīng)濟(jì)，濫用權(quán)力，同時(shí)保證對經(jīng)濟(jì)合理、合法調(diào)制。

(二)調(diào)制適度原則

調(diào)制適度原則是指經(jīng)濟(jì)法中規(guī)定進(jìn)行調(diào)制的行為，首先來講，必須對實(shí)際情況進(jìn)行深入調(diào)研，再根據(jù)具體條件進(jìn)行統(tǒng)籌規(guī)劃，保證調(diào)控合理性的同時(shí)，還要兼顧規(guī)章制度的要求。在此過程中全部主體的法定權(quán)利都需得到保障。經(jīng)濟(jì)法的規(guī)制性和經(jīng)濟(jì)性是建立在適度調(diào)控的基礎(chǔ)上的，且與調(diào)制法定原則的遵守聯(lián)系緊密。調(diào)控適度原則，重點(diǎn)在于適度二字，這就要求所有調(diào)控行為都要適度，包括行使權(quán)力、選擇方式、周期變異規(guī)范等。

(三)調(diào)制績效原則

作為經(jīng)濟(jì)法調(diào)整的重要目標(biāo)之一，公平與效率在市場經(jīng)濟(jì)中調(diào)制，能夠確保績效總量始終保持平衡，提升社會中總體福利。公平與效率是經(jīng)濟(jì)法領(lǐng)域中一種原則和普遍價(jià)值。現(xiàn)實(shí)生活里，不管是失調(diào)問題還是非均衡問題都屢見不鮮，想要達(dá)到經(jīng)濟(jì)調(diào)制最優(yōu)績效，與平衡協(xié)調(diào)是密不可分的。平衡協(xié)調(diào)既包括了宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)整活動，也包括個(gè)體經(jīng)濟(jì)活動調(diào)整，同時(shí)還包括調(diào)整過程中各項(xiàng)相關(guān)基礎(chǔ)性法律地變動。調(diào)制績效原則，體現(xiàn)了規(guī)制調(diào)制行為平衡的必要性，它力圖對調(diào)制手段、措施、力度等方面設(shè)立一個(gè)協(xié)調(diào)杠桿要求。貫徹落實(shí)經(jīng)濟(jì)法調(diào)整中的公平和效率原則，必須遵循平衡協(xié)調(diào)和調(diào)制績效，這樣才能夠?qū)崿F(xiàn)經(jīng)濟(jì)法調(diào)整的最終目標(biāo)。

三、結(jié)束語

經(jīng)濟(jì)法基本原則確立不是一件輕而易舉的事情，在隨著對經(jīng)濟(jì)法深入調(diào)查研究，且在處于不斷變化中的市場經(jīng)濟(jì)背景下，對經(jīng)濟(jì)法相關(guān)立法是不可能始終一成不變。同理，在理解和指導(dǎo)經(jīng)濟(jì)法立法體系上確立經(jīng)濟(jì)法基本原則也處于相對穩(wěn)定的狀態(tài)。既需要從理論聯(lián)系實(shí)際角度出發(fā)，還應(yīng)從制度實(shí)踐角度驗(yàn)證推理，最終才可能確立出被認(rèn)可的、科學(xué)合理的經(jīng)濟(jì)法基本原則，充分發(fā)揮出其理論指導(dǎo)意義和實(shí)踐導(dǎo)向價(jià)值。

參考文獻(xiàn):

第5篇

[關(guān)鍵詞] 誠實(shí)信用原則 稅收法定原則

一、誠實(shí)信用原則能否適用于稅法的爭議

誠實(shí)信用原則是指在行使權(quán)利和履行義務(wù)時(shí)，應(yīng)信守承諾并誠實(shí)為之，不得違背對方的合理期待和信賴，不得以已經(jīng)完成的言行是錯(cuò)誤的為由而反悔。誠實(shí)信用原則能否適用于稅法，目前學(xué)說上有肯定否定二說，分述如下：

1.肯定說?？隙ㄕ\信原則適用于稅法的主要理由多基于租稅法律關(guān)系系采租稅債務(wù)關(guān)系說所得的結(jié)論。租稅債務(wù)關(guān)系說系主張國家處于租稅債權(quán)者地位，有請求給付的權(quán)利；人民處于租稅債務(wù)者的地位，有履行給付的義務(wù)，租稅實(shí)體法的租稅法律關(guān)系，即為公法上的租稅債權(quán)債務(wù)關(guān)系，國家與納稅者處于對等的地位，這與私法上債權(quán)債務(wù)關(guān)系相似?；谕恍再|(zhì)的法律關(guān)系，必須服從同一的規(guī)律，才能達(dá)到公平、公正之法律目的，從而誠實(shí)信用原則在稅法上得以適用。換言之，租稅債權(quán)的行使及租稅債務(wù)的履行，與私法上權(quán)力的行使及義務(wù)的履行，本質(zhì)上并無不同，都要合乎公平正義，為謀個(gè)人與個(gè)人間利益的調(diào)和，并求個(gè)人與團(tuán)體間利益的衡平，任何權(quán)力的行使及義務(wù)的履行，均需適用誠信原則。

誠信原則應(yīng)否適用于稅法領(lǐng)域，在德國一直是租稅法學(xué)界的問題，但是大約從1927年左右開始德國聯(lián)邦財(cái)政法院(BFH)，即不斷地加以適用，然而在20世紀(jì)30年代，誠信原則與國庫主義(in dubio Pro fisco)、即“有疑則課稅”之意相結(jié)合，直到第二次世界大戰(zhàn)后，國庫主義、反民主主義的思想沒落，信賴保護(hù)原則、權(quán)利保護(hù)思想抬頭，以非國庫主義，即民主主義(in dubio contra fiscum)有疑則不課稅之意的觀點(diǎn)來解釋租稅法的目的成為了潮流，誠信原則開始為判例學(xué)說所肯定，促使租稅法目的的進(jìn)步。

瑞士雖然在聯(lián)邦稅法中并沒有加以明文規(guī)定，然而在實(shí)務(wù)上瑞士聯(lián)邦法院(BG)，很早就承認(rèn)了誠信原則在稅法上的適用。在州稅法中已有明文規(guī)定，1944年3月14日關(guān)于國稅及地方稅法第二條第一項(xiàng)規(guī)定：“本法的規(guī)定，應(yīng)依誠實(shí)信用而加以適用和遵守?！?945年12月16日的州稅法亦設(shè)有同一旨趣的規(guī)定。1947年瑞士租稅基本法草案，第五條第一項(xiàng)規(guī)定：“租稅法依誠信原則加以適用和遵守，當(dāng)解釋租稅法時(shí)，應(yīng)考慮所有瑞士國民的法律平等性?！鼻笆鋈鹗康闹荻惙白舛惢痉ú莅傅囊?guī)定，比德國的更為優(yōu)越，因其已明文規(guī)定誠信原則，而并非只是法律解釋原則而已。

日本多數(shù)學(xué)者對誠信原則是否適用于租稅法多持肯定的態(tài)度，如田中二郎在其租稅法一書中寫道：“當(dāng)做解釋原理的誠信原則和禁反言原則，主要系在私法領(lǐng)域發(fā)展而成，是否在租稅法領(lǐng)域中加以適用，其又是否與稅收法定主義相抵觸，有各種不同的意見，關(guān)于這一點(diǎn)，筆者認(rèn)為稅收法定主義實(shí)不能作為否定以誠信原則解釋租稅法的理由，因?yàn)檫@個(gè)原則是作為一種普遍的法理存于所有法律領(lǐng)域中的，因此很難以此做為在租稅法上排斥其適用的根據(jù)。”

我國臺灣行政法院的判例也曾明確誠信原則在公法上應(yīng)有其類推適用，進(jìn)而將誠信原則引用于租稅法。該法院五十二年判字第三四五號判例稱：“公法與私法，雖各具特殊性質(zhì)，但二者亦有其共通之原理，私法規(guī)定之表現(xiàn)一般法理者，應(yīng)亦可適用于公法關(guān)系。依本院最近之見解，私法中誠信公平之原則，在公法上應(yīng)有其類推適用。”“對于各該法令公布施行前已發(fā)生之同樣情形之事業(yè)，其課稅處分尚來確定者，若棄置不顧，任其負(fù)擔(dān)不合理之稅捐，不予救濟(jì)，當(dāng)非政府制訂各該法令之本意，而與各該法令施行以后之同樣情形事件相比較，亦顯有違稅法上公平之原則，原處分未考慮物價(jià)上漲幅度，以重估原告三十九年購進(jìn)之該兩輪賬面上殘余價(jià)值，不能不認(rèn)為有違誠信公平之原則，亦即難謂適法。”這個(gè)判例明確表明租稅法上也有誠信原則適用的余地。

2.否定說。否定誠信原則適用于租稅法之理由者，多基于租稅法律關(guān)系系采租稅權(quán)力關(guān)系說所得的結(jié)論。主張租稅權(quán)力關(guān)系說的認(rèn)為國家與納稅義務(wù)人的關(guān)系為權(quán)力服從關(guān)系。而且德國租稅法學(xué)者Longhorst認(rèn)為誠信原則為民法所規(guī)定，僅為直接當(dāng)事人之間的信賴保護(hù)，而租稅法卻是規(guī)范國家與國民間的關(guān)系，因而其不能加以適用，同時(shí)在租稅法上適用誠信原則，特別是在租稅程序法上，尚欠缺一種獨(dú)立的判斷標(biāo)準(zhǔn)。

此外，德國學(xué)者Geerlng認(rèn)為對于侵害國民財(cái)產(chǎn)的課稅處分，從合法性的觀點(diǎn)而言，國家是直接由法律而取得權(quán)利，無須援用對方的誠實(shí)義務(wù)，而且也無須援用關(guān)于權(quán)利內(nèi)容的信賴，因此在租稅法上從法理及法律解釋原則的角度來看，實(shí)在沒有適用誠信原則的余地，如果租稅法必須在法律規(guī)定的領(lǐng)域上藉誠信原則這不明確的標(biāo)準(zhǔn)以決定課稅與否，顯然違背了稅收法定主義的精神，容易因租稅法解釋而擴(kuò)大納稅義務(wù)的危險(xiǎn)，綜上所述，Geerlng不愿因誠信原則的適用而引起納稅義務(wù)人的不利益。

私法上誠信原則的成立根據(jù)是導(dǎo)源于對契約當(dāng)事人間的信賴保護(hù)，其信賴是出于當(dāng)事人間的約束。規(guī)范當(dāng)事人間法律關(guān)系的是契約，雙方當(dāng)事人形成契約前必須充分考慮交易上的習(xí)慣，而保護(hù)對方的信賴；而在租稅法上，國家的課稅權(quán)行使與納稅義務(wù)人間并非出于當(dāng)事人間的契約或協(xié)定所成立，僅僅是因?yàn)榉梢?guī)定而形成，依憑租稅法來明晰其是否應(yīng)課稅，課稅權(quán)的行使僅基于法律，納稅義務(wù)人不過依法納稅，如果利用誠信原則將租稅法的解釋擴(kuò)大，實(shí)際上是假借租稅法解釋之名，行租稅立法之實(shí)，顯然有違稅收法定主義，因此，在租稅法中并沒有適用誠信原則的必要。

3.針對以上兩種意見的評述。就我國而言，我國《民法通則》第四條規(guī)定：“民事活動應(yīng)當(dāng)遵循自愿、公平、等價(jià)有償、誠實(shí)信用的原則?！边@里所規(guī)定的誠實(shí)信用原則，能否適用于租稅法，目前國內(nèi)外通說皆采肯定的觀點(diǎn)。

就我國的租稅法律關(guān)系而言，依我國通說采二元論，在租稅實(shí)體法上采租稅債務(wù)關(guān)系說，此說認(rèn)為租稅關(guān)系雖然具有公法性質(zhì)，但并不是非常濃厚，系在對等的關(guān)系上，依法律的規(guī)定，當(dāng)然成立公法上之債權(quán)債務(wù)關(guān)系。國家與納稅者處于對等的地位，公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系與私法上債權(quán)債務(wù)關(guān)系有許多共通的地方，因而基于同一性質(zhì)的法律關(guān)系，必須服從同一的規(guī)律，因此誠信原則于租稅實(shí)體法上有其適用的余地。而租稅程序法系采租稅權(quán)力關(guān)系說，認(rèn)為國家與納稅義務(wù)人的關(guān)系為權(quán)力服從關(guān)系，國家是直接由法律取得權(quán)利，無須援用對方的誠實(shí)義務(wù)，而且也無須援用關(guān)于權(quán)利內(nèi)容的信賴，若租稅程序法依其租稅法律關(guān)系的性質(zhì)，將產(chǎn)生不適用誠實(shí)信用原則的結(jié)論，但須注意在適用誠信原則時(shí)，如果這個(gè)法律行為符合誠信原則的下位概念，也就是符合依誠信原則而已類型化的“權(quán)利濫用禁止原則”、“情更原則”、“禁反言原則”、“附隨義務(wù)原則”及“詐欺及不正當(dāng)方法之禁止”等的下位概念，應(yīng)依據(jù)各該下位概念的內(nèi)容，決定其法律效果，因而如果符合下位概念的內(nèi)容，應(yīng)該仍然可以適用誠信原則。國內(nèi)也有學(xué)者大多主張誠實(shí)信用適用于租稅法，而我國臺灣學(xué)者也有持相同意見的，如施智謀教授曾說:“誠信原則為公法與私法應(yīng)行共同遵守之原則，無庸吾人置疑，故租稅法之適用，亦同樣遵守誠信原則，換言之，無論納稅義務(wù)人或稅捐稽征機(jī)關(guān)，均應(yīng)受誠信原則之拘束?！?/p>

遠(yuǎn)在羅馬法時(shí)代，誠信原則已露其端倪，后來法國民法擴(kuò)充它的內(nèi)涵，以誠信原則為契約上的原則；德國民法更進(jìn)一步，以誠信原則為解釋契約與履行債務(wù)的原則；直至瑞士民法承認(rèn)誠信原則為權(quán)利義務(wù)的基本原則，其適用的范圍也更加得以擴(kuò)充；各國學(xué)說與法例，均承認(rèn)其為民法上的“帝王原則”。然而誠信原則在私法上較早得到適用，再加上受條文主義的影響，以為成文法沒有做出規(guī)定的，不能視為法律上的根據(jù)，而誠信原則僅在私法上有明文的規(guī)定，因而長久以來只認(rèn)可誠信原則為私法的原則。然而法律的任務(wù)在于實(shí)現(xiàn)正義，私人與私人間要實(shí)現(xiàn)平均正義，固然有適用誠信原則的必要；個(gè)人與國家間為實(shí)現(xiàn)分配正義，同樣有適用誠信原則的理由。要實(shí)現(xiàn)社會財(cái)富的平均，預(yù)防發(fā)生貧富懸殊的現(xiàn)象，以求國計(jì)民生的均衡發(fā)展，實(shí)現(xiàn)分配正義，可見誠信原則在公法上、尤其在稅法上是不可或缺的。

二、誠信原則與稅收法定原則間的衡平

誠實(shí)信用原則的適用，可能造成對稅法的解釋或擴(kuò)大或縮小，這顯然與稅收法定主義精神相背，將對稅收法定主義產(chǎn)生挑戰(zhàn)，因此，租稅法適用誠信原則之下，應(yīng)如何與稅收法定原則間取舍與調(diào)整亦為重要問題。

稅收法定原則，指的是征稅與納稅都必須有法律依據(jù)，并且依法征稅和納稅。稅收法定原則的建立，系以“無代表不納稅”（no taxation without representation）的思想為基礎(chǔ)，始于1215年英國所頒布之大，現(xiàn)代各國大多以其作為憲法原理加以承認(rèn)。其主要包括課稅要素法定原則、課稅要素明確原則和課稅程序合法原則。根據(jù)稅收法定原則，不僅課稅要素的全部內(nèi)容和稅收的課征及其程序等都必須由法律規(guī)定，而且規(guī)定的內(nèi)容要盡量明確不產(chǎn)生歧義，還要嚴(yán)格遵循法定程序。這一切都意味著稅收法定原則強(qiáng)調(diào)和追求的是形式上的法定性。而誠實(shí)信用原則追求的是具體的妥當(dāng)性與實(shí)質(zhì)的合理性，基于這些不同，在協(xié)調(diào)二者的關(guān)系時(shí)，可從以下方面努力：

1.稅收法定原則應(yīng)作為稅法的首要原則。稅收法定無疑是稅法的基本原則之一，但其在稅法的原則中處于什么地位，與稅法其他原則的關(guān)系如何，學(xué)界上有分歧。筆者認(rèn)為稅收法定原則應(yīng)作為稅法的首要原則。主要基于以下兩點(diǎn)考慮：首先正如上文提及，稅收法定原則系以“無代表不納稅”（no taxation without representation）的思想為基礎(chǔ)，始于1215年英國所頒布之大，這是最早的稅收原則，并為現(xiàn)代各國憲法與法律（稅法）加以承認(rèn)，因而是現(xiàn)代法治國家的重要表現(xiàn)，是地位最高的稅法原則；第二，形式主義的法是可以預(yù)計(jì)的。稅收法定原則強(qiáng)調(diào)嚴(yán)格的程序、形式和制度的確定性，最易于執(zhí)法和司法。

2.適用誠實(shí)信用原則解釋稅法時(shí)，應(yīng)把誠實(shí)信用原則看作是對稅收法定原則的有益補(bǔ)充。稅法的對納稅人財(cái)產(chǎn)權(quán)限制的性質(zhì)決定了在對稅法進(jìn)行解釋適用時(shí)，須嚴(yán)格按照法律文本進(jìn)行。我國臺灣地區(qū)學(xué)者林進(jìn)富認(rèn)為，涉及租稅事項(xiàng)之法律，其解釋應(yīng)本于租稅法律之精神，依法律之目的，衡酌經(jīng)濟(jì)上的意義及實(shí)質(zhì)課稅之公平原則為之。但是，畢竟租稅法律主義是一切租稅法解釋所奉行的第一原則，且不容輕易地以租稅公平原則或?qū)嵸|(zhì)課稅原則為由來加以動搖。因此，在適用誠實(shí)信用原則對稅法進(jìn)行解釋時(shí)，應(yīng)堅(jiān)持稅收法定原則，不能輕易以誠實(shí)信用為由加以動搖。

3.以上兩點(diǎn)是在一般情況下對稅收法定原則的維護(hù)。然而這并不是絕對一成不變的。主要滿足一定的條件即可優(yōu)先適用誠實(shí)信用原則，這些條件主要有：第一，稅收行政機(jī)關(guān)對納稅人表示了構(gòu)成信賴對象的正式主張；第二，其是值得保護(hù)納稅人信賴的情況；第三，納稅人必須信賴稅收行政機(jī)關(guān)的表示并據(jù)此已為某種行為。這主要是因?yàn)槎惙ǖ暮戏ㄐ院头€(wěn)定性是稅收法定原則應(yīng)兼顧的價(jià)值目標(biāo)，而誠信、公平、正義亦是征納稅需要考慮的內(nèi)容。稅法以限制征稅權(quán)力、保護(hù)納稅人合法權(quán)益為取向。如果稅收行政機(jī)關(guān)錯(cuò)誤地作了減輕納稅或免稅義務(wù)的決定，而納稅人基于此種決定的正確性和合法性的信賴行事，因此獲得了利益，就應(yīng)得到保障。如果這一信賴結(jié)果被糾正，勢必影響到法的安定性，進(jìn)而影響到納稅人因信賴而產(chǎn)生的稅收利益，實(shí)際上是一種對其稅負(fù)的加重，從而導(dǎo)致不公平的結(jié)果。因此，不應(yīng)堅(jiān)守機(jī)械的形式主義，而應(yīng)體現(xiàn)實(shí)質(zhì)合理性和公平性，使納稅義務(wù)人基于信賴產(chǎn)生的稅法地位不至于因溯及既往而動搖，即便在某些方面與法律沖突，亦應(yīng)保護(hù)納稅人的信賴?yán)?。“按利益情況在法的安定性和合法性原則兩種價(jià)值的較量中，即使?fàn)奚撕戏ㄐ栽瓌t也還需要對納稅人信賴加以保護(hù)的情況下，適用于個(gè)別救濟(jì)法理的誠信原則是應(yīng)該被肯定的”。

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第6篇

李 剛**

第二章 稅法的公平價(jià)值

法的正義價(jià)值通常又被表述為公正、平等、公平等其他的詞，“這些詞可以說含義相當(dāng)，但意義強(qiáng)弱、范圍大小可能有所差別，所以，在不同場合下應(yīng)選擇較合適的詞。”[64]因此，從一般的意義、或者狹義上說，作為法的基本價(jià)值名目之一的“正義”在稅法中即體現(xiàn)為稅法的公平價(jià)值。

第一節(jié) 稅法的公平價(jià)值體系

傳統(tǒng)稅法學(xué)理論所論述的稅法的公平原則只是指征稅的標(biāo)準(zhǔn)問題，如果僅由此而推導(dǎo)出稅法的公平價(jià)值也是如此，是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的。經(jīng)過思考，筆者認(rèn)為，稅法的公平價(jià)值是由以下彼此間具有內(nèi)在邏輯聯(lián)系的三個(gè)層次共同構(gòu)成的。

第一層次的形式正義——稅法的平等適用

稅法的公平價(jià)值的第一層次，是指稅法的平等價(jià)值，表現(xiàn)為“稅法面前人人平等”，反映了稅法的形式正義問題，也是法之“法律面前人人平等”的平等價(jià)值觀在稅法中的直接體現(xiàn)。

“法律面前人人平等”，作為一個(gè)政治口號，產(chǎn)生于資產(chǎn)階級革命時(shí)期；作為正式的法律規(guī)定，則最早出現(xiàn)在1789年的法國《人權(quán)宣言》以及包含《人權(quán)宣言》的法國憲法之中。其內(nèi)容“至少應(yīng)包含以下四層含義：第一，平等保護(hù)，任何社會成員的合法權(quán)益，法都予以同等保護(hù)；第二，平等遵守，任何社會成員都平等地享有法的權(quán)利，履行法的義務(wù)；第三，平等適用，法對于任何公民都一律平等地適用而無因人而異的區(qū)別對待；第四，平等制裁，對于任何公民的違法犯罪行為都平等地予以追究或處罰，任何人都不得享有違法犯罪而不受應(yīng)有制裁的特權(quán)?！盵65]同時(shí)，近代法尤其是近代大陸法系或民法法系，從亞里士多德意義上的校正正義發(fā)展而來的形式正義，就根本而言是和法律的普遍性聯(lián)系在一起的，它要求同等的人應(yīng)當(dāng)受到同等對待。[66]

因此，平等價(jià)值體現(xiàn)在稅法中，意味著就征稅主體而言，必須依法對凡是屬于稅法規(guī)定的征稅范圍內(nèi)的征稅對象予以征稅，對凡是欠、漏、逃、偷、抗稅等違反稅法的行為都應(yīng)依法處理或提請司法機(jī)關(guān)處理；就納稅主體而言，凡是符合稅法規(guī)定的納稅條件的納稅主體都應(yīng)依法納稅，同時(shí)，依法享有還付請求權(quán)等實(shí)體權(quán)利，以及申請稅收行政復(fù)議權(quán)或訴訟權(quán)利等程序權(quán)利。從這個(gè)意義上來說，第一層次的稅法的公平價(jià)值主要體現(xiàn)為稅法在法律適用上的平等，它包括了上述“平等保護(hù)、平等遵守、平等適用和平等制裁”四方面的內(nèi)容。

然而，正如筆者在第一章中所論證的那樣，在這里，實(shí)在稅法的既存價(jià)值狀態(tài)與稅法應(yīng)有的公平價(jià)值狀態(tài)出現(xiàn)了不相吻合之處。比如傳統(tǒng)稅法學(xué)理論認(rèn)為，稅收法律關(guān)系的特征之一就是“稅收法律關(guān)系的產(chǎn)生以納稅人發(fā)生了稅法規(guī)定的行為或事件為前提”。這一特征將“征稅機(jī)關(guān)發(fā)生的稅法規(guī)定的行為或事件”排除在稅收法律關(guān)系產(chǎn)生的前提之外，給人造成的印象似乎是“征稅機(jī)關(guān)不受稅法管轄”，或者說，“稅法”僅適用于納稅主體而不適用于征稅機(jī)關(guān)。[67]——這顯然有違體現(xiàn)為稅法的法律適用平等的形式正義。

第二層次的實(shí)質(zhì)正義——稅法的征稅公平

稅法的第二層次的公平價(jià)值，主要是指稅法的征稅公平，即國家在稅法中制定什么樣的標(biāo)準(zhǔn)征稅對納稅人來說才是公平的，也就是傳統(tǒng)理論中通常所說的稅法的公平問題。讓我們從對西方稅收（法）基本原則理論的歷史發(fā)展的分析中，結(jié)合我國的具體情況來尋找答案。

西方稅法基本原則的理論發(fā)端于17世紀(jì)。英國的威廉·配弟（William Petty）在其所著的《政治算術(shù)》（1676年）一書中于歷史上首次提出了“公平” 、“簡便”和“節(jié)省”的有關(guān)稅收原則的理論。[68]此后，德國的尤斯蒂于1766年出版了《財(cái)政學(xué)體系》，該書的精華部分是他提出的關(guān)于賦稅的六大原則。[69]18世紀(jì)末，正值資本主義迅速成長時(shí)期，英國古典經(jīng)濟(jì)學(xué)鼻祖亞當(dāng)·斯密（Adam Smith）明確、系統(tǒng)地提出了著名的賦稅四大原則，即平等原則、確定原則、便利原則和經(jīng)濟(jì)原則，與尤斯蒂的六大原則相當(dāng)接近；其中，平等原則是指：“一國國民，都須在可能范圍內(nèi)，按照各自能力的比例，即按照各自在國家保護(hù)下享得的收入的比例，繳納國賦，維持政府。”[70]19世紀(jì)后期，德國的阿道夫·瓦格納（Adolph Wagner）將稅收原則歸結(jié)為“四項(xiàng)九端原則”；其第三項(xiàng)“社會正義原則”又分為兩個(gè)具體原則，一是普遍原則，即一切有收入的公民都要普遍納稅（體現(xiàn)了稅法公平價(jià)值第一層次“平等適用”的一半內(nèi)容）；二是平等原則，即根據(jù)納稅能力大小課稅，稅收負(fù)擔(dān)力求公平合理。當(dāng)代西方各主要經(jīng)濟(jì)學(xué)流派也都認(rèn)為稅收公平原則是稅收兩大基本原則之一，即指國家征稅要使各個(gè)納稅人承受的負(fù)擔(dān)與其經(jīng)濟(jì)狀況相適應(yīng)，并使各個(gè)納稅人之間的負(fù)擔(dān)水平保持均衡。

上述西方稅收（法）基本原則的理論對稅法的公平等基本原則的概括和倡導(dǎo)具有不可忽視的合理性。我國學(xué)者也都無一例外地認(rèn)為在我國稅法中也應(yīng)體現(xiàn)和貫徹公平原則，只是具體表述不同，如“公平稅負(fù)、合理負(fù)擔(dān)原則”[71]、“普遍納稅與公平稅負(fù)原則”[72]等，都體現(xiàn)出稅法的公平價(jià)值觀念。

傳統(tǒng)稅法學(xué)理論認(rèn)為，稅法的稅收公平原則包括橫向公平和縱向公平兩方面內(nèi)容。橫向公平是指經(jīng)濟(jì)情況相同、納稅能力相等的納稅人，其稅收負(fù)擔(dān)也應(yīng)相等。稅收橫向公平情況下，衡量標(biāo)準(zhǔn)有三種：一是按照納稅人擁有的財(cái)產(chǎn)來衡量；二是以納稅人的消費(fèi)或支出為標(biāo)準(zhǔn)；三是以納稅人取得的收入所得為標(biāo)準(zhǔn)來測定。從各國稅制實(shí)踐來看，大多采取較為現(xiàn)實(shí)可行的第三種標(biāo)準(zhǔn)，這是由收入所得具有的貨幣所得和純所得等特性決定的。一般認(rèn)為，橫向公平至少具有下述幾方面的要求：（1）排除特殊階層的免稅；（2）自然人與法人均需課稅；（3）對本國人和外國人在課稅上一視同仁，即法律要求課稅內(nèi)外一致。

縱向公平是指經(jīng)濟(jì)情況不同、納稅能力不等的納稅人，其稅收負(fù)擔(dān)亦應(yīng)不同。稅收縱向公平情況下，國家對納稅人實(shí)行差別征稅的標(biāo)準(zhǔn)有兩種：一是“利益標(biāo)準(zhǔn)”或稱“受益標(biāo)準(zhǔn)”，主張納稅人應(yīng)納稅額的數(shù)量，根據(jù)納稅人從政府提供的服務(wù)中期望得到的利益多少來確定；二是“犧牲標(biāo)準(zhǔn)”，是以納稅人在課稅前應(yīng)得到的滿足與課稅后實(shí)際得到的滿足之間的差額為標(biāo)準(zhǔn)。上述兩種標(biāo)準(zhǔn)在某種程度上都是以納稅人的主觀感受——期望利益和犧牲程度來推定其納稅能力的，所以在實(shí)踐中往往難以把握甚至根本無從測定。事實(shí)上，所謂的稅收縱向公平就是指稅法對不同收入水平（支付能力）的納稅人的收入分配應(yīng)如何干預(yù)才是公平的。

以累進(jìn)稅率和比例稅率為例，二者的區(qū)別在于前者可使高收入者負(fù)擔(dān)比低收入者更高比例的稅額，從而在再分配中影響高、低收入者之間在初次分配時(shí)形成的分配格局；[73]后者使高、低收入者負(fù)擔(dān)相同比例的稅額，對初次分配格局影響不大。由此看來，適用累進(jìn)稅率比適用比例稅率更符合稅收縱向公平的要求。但即使如此，美國當(dāng)代經(jīng)濟(jì)分析法學(xué)家波斯納對累進(jìn)稅制也提出了批評，認(rèn)為累進(jìn)稅制“會產(chǎn)生一系列嚴(yán)重的管理問題”。他舉例說，對一個(gè)第一年賺1萬美元、第二年賺10萬美元的人和一個(gè)兩年中每年賺5.5萬美元的人來說，依比例稅制（proportional tax），兩人繳納的總稅額是一樣的；但依累進(jìn)稅制（progressive income tax system），第一個(gè)人就要比第二個(gè)人繳納更多的稅款。[74]所以，“累進(jìn)稅是再分配性質(zhì)的，因此也就是征用性的（confiscatory），……并不按照納稅人為支付費(fèi)用交納的稅款之比例而給予納稅人以相應(yīng)的利益?！盵75]同時(shí)，他還論證了收入的邊際效用遞減原則（principle of diminishing marginal utility of income）和贊成累進(jìn)稅制的得益理論（benefits-received rationale）都無法證明累進(jìn)稅制的合理性。所以，波斯納認(rèn)為，如果我們“將比例稅制（這可能會比累進(jìn)稅鼓勵(lì)更多的生產(chǎn)活動，同時(shí)管理成本也較節(jié)約）和向低收入團(tuán)體提供轉(zhuǎn)移支付（transfer payments）相結(jié)合，可能會使最貧困的人受益?！盵76]

需要說明是，如果說形式正義要求同等地對待所有情況相類似的人，那么實(shí)質(zhì)正義則強(qiáng)調(diào)針對不同情況和不同的人予以不同的法律調(diào)整。新分析實(shí)證主義法學(xué)派的代表人物——哈特認(rèn)為，“正義觀念的結(jié)構(gòu)是相當(dāng)復(fù)雜的。我們可以說它有兩部分組成：（1）一致的或不變的特征，概括在‘同類情況同樣對待’的箴言中（橫向公平——引者注）；（2）流動的或可變的標(biāo)準(zhǔn)，就任何既定的目標(biāo)來說，它們是在確定有關(guān)情況是相同或不同時(shí)所使用的標(biāo)準(zhǔn)（縱向公平——引者注）?！盵77]所以，就上述傳統(tǒng)稅法學(xué)理論關(guān)于稅法的稅收公平原則的論述來看，它實(shí)際上包括了形式正義和實(shí)質(zhì)正義兩方面的內(nèi)容：橫向公平指的是形式正義，縱向公平指的則是實(shí)質(zhì)正義。

因此，稅法的形式正義價(jià)值被分割成了兩部分，一部分體現(xiàn)為“稅法面前人人平等”，針對的是稅法的所有主體；另一部分就是稅法的征稅公平，僅針對納稅主體而言。同時(shí)，這兩部分又分別存在于稅法公平價(jià)值系統(tǒng)的第一層次和第二層次。當(dāng)然，這只是筆者為了邏輯地建構(gòu)稅法的公平價(jià)值體系而作出的人為分割，上述兩部分共同作為稅法的形式正義價(jià)值的組成部分，在理論上是一個(gè)整體。

第三層次的本質(zhì)公平——稅法的起源

稅法公平價(jià)值的第三個(gè)層次是指作為征稅的實(shí)質(zhì)主體的國家為什么要征稅或者說國家征稅是否應(yīng)該。這似乎是一個(gè)不言而喻且不證自明的命題。但筆者認(rèn)為，這是稅法的公平（正義）價(jià)值內(nèi)涵的最深層次，對其加以分析有助于我們從根本上深刻地認(rèn)識稅法的公平價(jià)值。換言之，這也是一個(gè)稅法（收）本質(zhì)的問題。

日本著名稅法學(xué)家金子宏認(rèn)為，“為何要課征稅收，其正當(dāng)根據(jù)是什么，這是在稅收的歷史上，很早就一直闡述的問題。它與如何看待國家的本質(zhì)，具有十分密切的聯(lián)系?！盵78]關(guān)于國家與稅收以及稅法的起源和本質(zhì)，筆者在第一章中已經(jīng)有較為詳盡的闡述。概言之，西方以社會契約論為基礎(chǔ)的交換說和公共需要論所體現(xiàn)的契約精神及其內(nèi)涵的公平價(jià)值，相對以國家學(xué)說為基礎(chǔ)的國家分配論和國家意志論而言，更符合“人民當(dāng)家作主”和“人民主權(quán)國家”的實(shí)質(zhì)。因此，筆者主張以前者的合理因素——“契約精神及其內(nèi)涵的公平價(jià)值”來修正和完善我國的國家分配論和國家意志論；[79]簡言之，即在稅收法律關(guān)系的各個(gè)層面和各種類型之中貫徹和體現(xiàn)作為“契約精神和公平價(jià)值”之具體化的“平等原則”。需要指出的是，這一“平等原則”不是第一層次上的作為形式正義的稅法的公平價(jià)值的反映，后者是指稅法主體（主要是納稅主體和征稅機(jī)關(guān)）平等地適用稅法，是一種稅法主體的“外部平等”，而前者則是指稅法主體相互之間（主要是納稅人與征稅機(jī)關(guān)之間、以及納稅人與國家之間）的平等性問題，是一種稅法主體的“內(nèi)部平等”，因而具有更根本的意義。

為此，筆者試圖借助第一章中所描繪的“稅收法律關(guān)系理論結(jié)構(gòu)示意圖”（以下簡稱“示意圖”）來逐一發(fā)掘并分析“平等原則”在稅收法律關(guān)系的兩個(gè)層次、三方主體間的四種法律關(guān)系中的體現(xiàn)與含義。

一、稅收法律關(guān)系的第一層次

稅收法律關(guān)系的第一層次，也就是人們通常所認(rèn)識的稅收法律關(guān)系，包括稅收征納法律關(guān)系（圖示①）和稅收行政法律關(guān)系。從一般意義上來理解，稅收征納法律關(guān)系是發(fā)生在納稅人與作為形式征稅主體的征稅機(jī)關(guān)及其工作人員之間（以下簡稱“征稅機(jī)關(guān)”）的稅收法律關(guān)系，從整體上看，主要就是稅收債權(quán)債務(wù)法律關(guān)系，但也包括稅收行政法律關(guān)系。

需要說明的是，出于形象地構(gòu)建“示意圖”的需要，筆者人為地將稅收法律關(guān)系中本來作為整體的稅收行政法律關(guān)系分成了兩部分：一部分發(fā)生在納稅主體與征稅機(jī)關(guān)之間并包含于稅收征納法律關(guān)系當(dāng)中，另一部分則發(fā)生在征稅機(jī)關(guān)與國家之間（圖示②）。后者主要是指與稅收收入或稅收利益直接相關(guān)的行政法律關(guān)系，比如因稅收收入的轉(zhuǎn)移支付而產(chǎn)生的稅收行政法律關(guān)系等；前者則主要是納稅主體與征稅機(jī)關(guān)之間的稅收行政程序性法律關(guān)系，比如納稅主體與征稅機(jī)關(guān)之間直接發(fā)生的稅務(wù)行政復(fù)議法律關(guān)系，以及納稅主體與征稅機(jī)關(guān)通過司法機(jī)關(guān)而間接發(fā)生的稅收行政訴訟法律關(guān)系等。在稅收法律關(guān)系當(dāng)中，具有更加重要意義的稅收行政法律關(guān)系主要是指上述第一部分的稅收行政程序性法律關(guān)系；但是，當(dāng)這一部分與稅收債權(quán)債務(wù)法律關(guān)系共同構(gòu)成稅收征納法律關(guān)系時(shí)，其又次要于稅收債權(quán)債務(wù)法律關(guān)系。以下，筆者主要是就稅收征納法律關(guān)系中的稅收債權(quán)債務(wù)法律關(guān)系和稅收行政法律關(guān)系分別加以論述。

（一）稅收債權(quán)債務(wù)法律關(guān)系

稅收征納法律關(guān)系中所包含的稅收債權(quán)債務(wù)法律關(guān)系是從狹義上來理解的。廣義上的稅收債權(quán)債務(wù)法律關(guān)系是指作為一個(gè)整體的稅收法律關(guān)系的性質(zhì)，它不能、也無法僅從狹義上去理解，必須要結(jié)合稅收憲法性法律關(guān)系才能合理解釋。

所以，狹義的稅收債權(quán)債務(wù)法律關(guān)系就是納稅主體與征稅機(jī)關(guān)之間因稅款的征收（公法上稅收債權(quán)的實(shí)現(xiàn)）和繳納（公法上稅收債務(wù)的清償）而產(chǎn)生的法律關(guān)系。從這個(gè)角度來說，傳統(tǒng)稅法學(xué)關(guān)于稅收法律關(guān)系特征的總結(jié)有其一定的合理性，如認(rèn)為稅收法律關(guān)系中固有一方主體是國家或國家及其征稅機(jī)關(guān)、稅收法律關(guān)系是一種財(cái)產(chǎn)所有權(quán)或支配權(quán)單向轉(zhuǎn)移的關(guān)系。[80]但傳統(tǒng)稅法學(xué)還認(rèn)為，稅收法律關(guān)系是一種單方面的權(quán)利或義務(wù)關(guān)系：對征稅機(jī)關(guān)來說，享有單方面的征稅權(quán)利，對納稅主體來說，負(fù)有單方面的納稅義務(wù)?！@也是為什么通常把征稅機(jī)關(guān)稱為“權(quán)利主體”、納稅主體稱為“義務(wù)主體”或“納稅義務(wù)人”的原因之一。[81]無論如何，這是不正確的，是對契約精神之“平等”與“權(quán)利”要素的背離。盡管有學(xué)者后來逐漸意識到稅收法律關(guān)系中雙方主體應(yīng)互享權(quán)利和互擔(dān)義務(wù)，只是二者享有的權(quán)利的性質(zhì)不同，而義務(wù)關(guān)系在一般情況下又不對等。[82]然而，他們關(guān)于“納稅主體主要是根據(jù)《稅收征收管理法》等法規(guī)而享有一定的（程序性）權(quán)利”的觀點(diǎn)也是值得商榷的。納稅主體還享有更重要的實(shí)體性權(quán)利，其中以納稅主體因還付金、超納金和誤納金而對征稅機(jī)關(guān)享有的“還付請求權(quán)”為突出代表。還付請求權(quán)又可稱為返還請求權(quán)或退還請求權(quán)，是指由于征稅機(jī)關(guān)對還付金、超納金以及誤納金的保有沒有法定根據(jù)，因而納稅主體可以請求予以返還的請求權(quán)；其在實(shí)體法上的性質(zhì)是因征稅機(jī)關(guān)的不當(dāng)?shù)美a(chǎn)生的公法之債。[83]

實(shí)際上，僅從“稅收債權(quán)債務(wù)法律關(guān)系”這一名詞本身來看，我們都可以發(fā)現(xiàn)“平等”的影子：（1）債權(quán)債務(wù)關(guān)系是民商法的基本調(diào)整對象之一，長期以來處于“民事主體地位平等原則”和“公平原則”等民商法基本原則的指導(dǎo)和支配之下，以致于其自身都具有了“平等”的內(nèi)涵，這一點(diǎn)不可避免地要或多或少地反映于其基本性質(zhì)亦定位為債權(quán)債務(wù)關(guān)系的稅收法律關(guān)系當(dāng)中；（2）而“法律關(guān)系”——這一來源于19世紀(jì)大陸法系民法學(xué)的基本范疇，[84]自產(chǎn)生之初就帶有民商法之“平等原則”的烙印，似乎也給稅收法律關(guān)系的平等性“痕跡”提供了一點(diǎn)理論上的淵源。但是到此為止，我們只是解釋了稅收法律關(guān)系表面上或形式上的平等性，至于其本質(zhì)上的、深層次的平等性，還有待于筆者在稅收法律關(guān)系的第二層次上闡明。

（二）稅收行政法律關(guān)系

以上主要是從稅收債權(quán)債務(wù)法律關(guān)系的角度論證了納稅主體與征稅機(jī)關(guān)之間的平等性問題，那么，從同樣處于“示意圖”第一層次的稅收行政法律關(guān)系的角度來考察，其平等性又如何呢？

其實(shí)，自20世紀(jì)90年代初，就開始有學(xué)者對“行政法律關(guān)系主體法律地位不平等性”提出了質(zhì)疑，[85]主張應(yīng)當(dāng)“確立行政法中公民與政府的平等關(guān)系”[86]；甚至已有學(xué)者直接就納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)法律地位的平等性問題作出了理論嘗試。[87]在借鑒和參考這些學(xué)者的有關(guān)論述的基礎(chǔ)上，筆者認(rèn)為，傳統(tǒng)稅法學(xué)之所以將稅收法律關(guān)系的顯著特征之一歸納為“主體法律地位的不平等”，其理論誤區(qū)除了忽略或沒有深刻認(rèn)識到稅收法律關(guān)系的根本性質(zhì)乃是“公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系”以外，主要在于以下兩大方面：

第一，混淆了一般稅收行政關(guān)系與稅收行政法律關(guān)系的區(qū)別。一般的稅收行政關(guān)系是一種完全的隸屬關(guān)系，一種絕對化的支配關(guān)系，表現(xiàn)為固定不變的主動與被動關(guān)系。而稅收行政法律關(guān)系則不同，其特性在于：（1）雙方當(dāng)事人存在一種相互獨(dú)立的關(guān)系，無論“這類法律關(guān)系的參加者的特殊情況如何，不論他（它）是個(gè)人、組織或政府，他（它）們在法律上、在特定法律關(guān)系中都是具有獨(dú)立身份和相對自主性的主體。否則，就不可能構(gòu)成一個(gè)法律關(guān)系的兩極”。[88]（2）稅收行政法律關(guān)系不是一種完全單向性的支配關(guān)系，其主動與被動只是相對的。一般情況下，納稅主體是被動的接受支配者，但也可能成為主動的支配者，如納稅主體依法行使其還付請求權(quán)時(shí)，實(shí)質(zhì)上就含有“支配”的意思，征稅機(jī)關(guān)此時(shí)只能退還有關(guān)金額給納稅主體。同時(shí)，對征稅機(jī)關(guān)來說，它既是稅收征管者，又是提供服務(wù)者、接受監(jiān)督制約者；而納稅主體既是接受管理者，也是享受服務(wù)者、實(shí)行監(jiān)督制約者。所以，稅收行政法律關(guān)系中，當(dāng)事人雙方的主動地支配與被動地被支配關(guān)系具有雙向性，允許角色的相互換位。

當(dāng)然，不可否認(rèn)，由于稅收行政關(guān)系是稅收行政法律關(guān)系產(chǎn)生和存在的基礎(chǔ)，后者不可避免地存在、或者說保留有前者的某些“不平等”特征，不可能象一般民事法律關(guān)系那樣，其主體雙方權(quán)利義務(wù)的設(shè)立與分配幾乎完全對等均衡。但這僅僅是一種建立在平等基礎(chǔ)上的有限的“不平等”，絕不能把這種“不平等”的表象作為稅收行政法律關(guān)系的本質(zhì)加以認(rèn)定。而且，正是由于稅收行政關(guān)系中客觀存在的主體雙方實(shí)際地位的不平等性，才需要用稅收行政法律法規(guī)予以調(diào)整，從而使其轉(zhuǎn)變?yōu)槠降鹊亩愂招姓申P(guān)系。

第二，以民事法律關(guān)系中雙方當(dāng)事人權(quán)利義務(wù)的對等性作為衡量稅收行政法律關(guān)系中主體法律地位是否平等的尺度，混淆了權(quán)利義務(wù)不對等與法律地位不平等的區(qū)別。民事法律關(guān)系中雙方當(dāng)事人的主體地位是平等的，其權(quán)利義務(wù)也是對等的，二者具有一致性。稅收行政法律關(guān)系，從形式上來看，屬于法律關(guān)系分類理論中的不對等法律關(guān)系（或稱隸屬型法律關(guān)系），但“不對等”不等于“不平等”。民事法律關(guān)系與稅收行政法律關(guān)系是性質(zhì)根本不同的兩種法律關(guān)系，不能簡單地以前者為參照系而主觀地論證后者的“不平等性”特征。在稅收行政法律關(guān)系當(dāng)中，因?yàn)檎鞫悪C(jī)關(guān)是代表國家來征收實(shí)施公共服務(wù)所需資金的，所以法律賦予其享有較納稅主體為多的權(quán)利，二者的權(quán)利義務(wù)呈現(xiàn)出不對等的表象，但是這并不必然導(dǎo)致主體法律地位的不平等；反之亦然，主體法律地位的不平等也并不一定要求其權(quán)利義務(wù)的對等。

如果承認(rèn)主體雙方權(quán)利義務(wù)不對等就是其法律地位不平等，那么就很難解釋行政訴訟法中關(guān)于雙方當(dāng)事人的權(quán)利義務(wù)不對等但法律地位平等的規(guī)定。根據(jù)我國《行政訴訟法》的有關(guān)規(guī)定，稅收行政訴訟的雙方當(dāng)事人在訴訟中的權(quán)利和義務(wù)是不對等的，如：征稅機(jī)關(guān)只能作為被告，不享有起訴權(quán)和反訴權(quán)，并須承擔(dān)舉證責(zé)任；納稅人則享有起訴權(quán)，作為原告還享有反訴權(quán)，且無須舉證。同時(shí)，《行政訴訟法》第7條又明文規(guī)定：“當(dāng)事人在行政訴訟中的法律地位平等。”由此可見，在確認(rèn)訴訟雙方當(dāng)事人法律地位平等的前提下，正是行政訴訟法所作出的偏向于保護(hù)納稅人的有關(guān)規(guī)定，使征稅機(jī)關(guān)（被告）與納稅人（原告）之間原來不平等的稅收行政管理關(guān)系，從法律上確認(rèn)、調(diào)整為具有平等性的稅收行政訴訟法律關(guān)系。

綜上所述，從稅收行政法律關(guān)系的角度出發(fā)，我們也得到了與從稅收債權(quán)債務(wù)法律關(guān)系的角度出發(fā)考察而得出的同樣結(jié)論，即納稅主體與征稅機(jī)關(guān)之間的法律地位應(yīng)當(dāng)是平等的。

有的行政法學(xué)者甚至作出了更為深入的理論研究，論證了“行政法領(lǐng)域存在契約關(guān)系的可能性”，指出，正是因?yàn)樾姓跫s在本質(zhì)上符合契約的根本屬性——合意，才與民事契約一起劃歸契約的范疇；而與早期以行政高權(quán)性行為為特征的傳統(tǒng)行政管理模式不同，現(xiàn)代行政法的發(fā)展為行政法領(lǐng)域提供了合意的基礎(chǔ)，并通過有效的行政程序構(gòu)建自由合意的空間，保證處于弱勢地位的相對方表達(dá)意志的自由性，從而從根本上使行政主體和相對方能夠通過合意方式產(chǎn)生具有行政法律效力的契約。[89]還有的學(xué)者認(rèn)為，在市場經(jīng)濟(jì)條件下，契約精神不僅在社會經(jīng)濟(jì)生活領(lǐng)域，而且在國家行政管理領(lǐng)域也體現(xiàn)得最為充分和濃重；基于對市場經(jīng)濟(jì)秩序維護(hù)的可變性需求，隨著契約原則的普遍貫徹和契約精神的擴(kuò)張，通過“社會合意”建構(gòu)國家行政管理體制是歷史的必然選擇。[90]

毋庸質(zhì)疑，稅收行政法律關(guān)系作為行政法律關(guān)系的一種，必然也屬于為契約精神、公平價(jià)值以及平等原則所滲透的范圍。

二、稅收法律關(guān)系的第二層次

“示意圖”的第二層次包括國際稅收分配法律關(guān)系和稅收憲法性法律關(guān)系，是潛在的、往往被人們所忽視的層面，但卻最深刻地反映了稅收法律關(guān)系的本質(zhì)公平價(jià)值。稅收法律關(guān)系在第一層次上的“公平價(jià)值與平等原則”是以其第二層次所內(nèi)涵的“契約精神”為基礎(chǔ)和淵源的，唯有從稅收法律關(guān)系的第二層次出發(fā)去考察其內(nèi)涵的“契約精神”，才能夠圓滿、合理地解釋其第一層次的“公平價(jià)值與平等原則”。

（一）國際稅收分配法律關(guān)系

國際稅收分配法律關(guān)系（圖示⑤）是指不同的主權(quán)國家之間就國際稅收利益進(jìn)行分配而產(chǎn)生的法律關(guān)系。在“示意圖”中確立國際稅收分配法律關(guān)系的獨(dú)立類型，一是有助于確立國際稅收法律關(guān)系在稅收法律關(guān)系中的地位，和深入理解國際稅收法律關(guān)系的本質(zhì)。[91]二是有助于為“國家”在稅收法律關(guān)系中的獨(dú)立主體地位提供更有力的理論支持。[92]

三是有助于我們形象地分析國際稅收分配法律關(guān)系中的“公平（平等）原則”，并由此深入理解國際稅法的公平原則。國際稅法領(lǐng)域中公平原則的含義不完全等同于國內(nèi)稅法中的公平原則，它既是對國內(nèi)稅法的公平原則的延伸，又是由國際稅法的根本特征決定的。[93]按照國際稅法的調(diào)整對象，其公平原則可以分為涉外稅收征納法律關(guān)系中的公平原則（簡稱“征納公平原則”）和國際稅收分配法律關(guān)系中的公平原則（簡稱“分配公平原則”）兩方面。

在征納公平原則方面，體現(xiàn)了國際稅法對國內(nèi)稅法的公平原則的延伸。因?yàn)?，國際稅法中的涉外稅法規(guī)范同時(shí)也是國內(nèi)稅法的組成部分，所以，國際稅法的征納公平原則與通常所說的國內(nèi)稅法的公平原則是一樣的，具體也包括橫向公平和縱向公平兩方面；此處不再贅述。

第7篇

國際稅法是新興的部門，其基礎(chǔ)需深入。國際稅法的調(diào)整對象是國際稅收協(xié)調(diào)關(guān)系。國際稅法的淵源包括四個(gè)部分。國際稅法的主體包括國家、地區(qū)、國際組織以及法人、人和非法人組織。國際稅法的客體是國際稅收利益和國際稅收協(xié)作行為。廣義國際稅法論的矛盾與不協(xié)調(diào)之處主要表現(xiàn)在：國際稅法作為一個(gè)獨(dú)立的部門法的地位難以確立；傳統(tǒng)法學(xué)分科的窠臼難以跳出；對國際稅法的調(diào)整對象、基本原則、法律規(guī)范、客體等的論述存在不協(xié)調(diào)之處。新國際稅法論則很好地克服了以上缺陷。

[關(guān)鍵詞]新國際稅法論；廣義國際稅法論；調(diào)整對象；淵源；主體

國際稅法是一個(gè)新興的法律部門，其中的一系列基本理論問題，如國際稅法的調(diào)整對象、淵源、主體、客體、體系、國際稅法學(xué)的研究對象、體系等在國際稅法學(xué)界均存在很大分歧與爭論，對這些問題進(jìn)行深入、系統(tǒng)地研究對于國際稅法學(xué)的與完善具有十分重要的意義。存在這些分歧和爭論之最根本的原因在于對國際稅法調(diào)整范圍理解上的差異，即廣義國際稅法與狹義國際稅法之間的差異。廣義國際稅法與狹義國際稅法理論均有其可取之處，也均有其不足之處，綜合二者的長處，并克服二者的不足之處，提出新國際稅法論。

本文將首先闡明新國際稅法論對國際稅法的調(diào)整對象、淵源、主體、客體和體系等問題的基本觀點(diǎn)，然后重點(diǎn)剖析在國際稅法學(xué)界比較流行的廣義國際稅法論自身存在的矛盾、沖突與不協(xié)調(diào)之處，最后論述本文所主張的新國際稅法論與傳統(tǒng)的狹義國際稅法論以及廣義國際稅法論之間的區(qū)別以及新國際稅法論對廣義國際稅法論所存在的缺陷的克服。

一、新國際稅法論基本觀點(diǎn)

（一）國際稅法的調(diào)整對象

國際稅法的調(diào)整對象是國際稅收協(xié)調(diào)關(guān)系。國際稅收協(xié)調(diào)關(guān)系，是指兩個(gè)或兩個(gè)以上的國家或地區(qū)在協(xié)調(diào)它們之間的稅收關(guān)系的過程中所產(chǎn)生的各種關(guān)系的總稱。稅收關(guān)系，是指各相關(guān)主體在圍繞稅收的征管和協(xié)作等活動的過程中所產(chǎn)生的與稅收有關(guān)的各種關(guān)系的總稱。國際稅法不調(diào)整國家與涉外納稅人之間的涉外稅收征納關(guān)系。

稅收關(guān)系根據(jù)其主體的不同，可以分為內(nèi)國稅收關(guān)系和國際稅收關(guān)系。內(nèi)國稅收關(guān)系主要是稅收征納關(guān)系，即征稅主體和納稅主體在稅收征納過程中所發(fā)生的各種關(guān)系的總稱。國際稅收關(guān)系主要是國際稅收協(xié)調(diào)關(guān)系，包括國際稅收分配關(guān)系和國際稅收協(xié)作關(guān)系。國際稅收分配關(guān)系，是指兩個(gè)或兩個(gè)以上的國家或地區(qū)在分配其對跨國納稅人的所得或財(cái)產(chǎn)進(jìn)行征稅的權(quán)利的過程中所產(chǎn)生的稅收利益分配關(guān)系的總稱。國際稅收協(xié)作關(guān)系，是指兩個(gè)或兩個(gè)以上的國家或地區(qū)為了解決國際稅收關(guān)系中的矛盾與沖突而互相磋商與合作所產(chǎn)生的各種關(guān)系的總稱。

（二）國際稅法的淵源

國際稅法的淵源，是指國際稅法的表現(xiàn)形式或國際稅法所賴以存在的形式。國際稅法的淵源主要包括四個(gè)部分。

1.國際稅收協(xié)定。國際稅收協(xié)定是指兩個(gè)或兩個(gè)以上的國家或地區(qū)在協(xié)調(diào)它們之間的稅收關(guān)系的過程中所締結(jié)的協(xié)議。國際稅收協(xié)定是最主要的國際稅法的淵源。其中，數(shù)量最大的是雙邊稅收協(xié)定，也有一些多邊稅收協(xié)定，如1984年10月29日在馬里簽字的象牙海岸等六國關(guān)于所得稅等的多邊稅收協(xié)定以及《關(guān)稅及貿(mào)易總協(xié)定》等。

2.其他國際公約、條約、協(xié)定中調(diào)整國際稅收協(xié)調(diào)關(guān)系的法律規(guī)范。其他國際公約、條約、協(xié)定中有關(guān)國際稅收協(xié)調(diào)關(guān)系的規(guī)定，如在貿(mào)易協(xié)定、航海通商友好協(xié)定，特別是在投資保護(hù)協(xié)定中有關(guān)國家間稅收分配關(guān)系的規(guī)定，和國際稅收協(xié)定一樣，對國家間的稅收分配關(guān)系也起著重要的協(xié)調(diào)關(guān)系。

3.國際稅收習(xí)慣法。國際稅收習(xí)慣法是指在國際稅收實(shí)踐中各國普遍采用且承認(rèn)的具有法律約束力的慣常行為與做法，是國際稅收關(guān)系中不成文的行為規(guī)范。由于國際習(xí)慣法有一個(gè)逐漸形成的過程，而國際稅法本身的尚短，再加上在稅法領(lǐng)域稅收法定主義的強(qiáng)調(diào)，因此，國際稅收習(xí)慣法為數(shù)甚少。

4.國際組織制定的規(guī)范性文件。國際組織制定的規(guī)范性文件是指依法成立的國際組織依照法定程序所制定的對其成員具有法律約束力的規(guī)范性法律文件。隨著國際交往與合作的發(fā)展，有些國際組織如歐盟不僅作為共同體、共同體而存在，而且還將作為法律共同體而存在。隨著國際組織職能的不斷完善，國際組織制定的規(guī)范性文件將會成為國際稅法的重要淵源。[1]

國際法院關(guān)于稅收糾紛的判例，按《國際法院規(guī)約》第38條的規(guī)定，可以作為國際稅法原則的補(bǔ)充資料，因此，可以視為國際稅法的準(zhǔn)淵源。

各國的涉外稅法屬于國內(nèi)法，對其他國家不具有約束力，不是國際稅法的淵源。

（三）國際稅法的主體

國際稅法的主體，又稱國際稅收法律關(guān)系主體，是指在國際稅收法律關(guān)系中享有權(quán)利并承擔(dān)義務(wù)的當(dāng)事人。國際稅法的主體包括兩類，一類是締結(jié)或參加國際稅收協(xié)定的國家、非國家特別行政區(qū)[2]、國際組織，一類是在國際稅法中享有權(quán)利并承擔(dān)義務(wù)的法人、自然人和非法人實(shí)體。

作為涉外稅收法律關(guān)系主體的自然人和法人不是國際稅法的主體。

（四）國際稅法的客體

國際稅法的客體，又稱國際稅收法律關(guān)系的客體，是指國際稅法主體權(quán)利義務(wù)所共同指向的對象。在國際稅收分配法律關(guān)系中，雙方或多方主體的權(quán)利義務(wù)所指向的對象是國際稅收收入或國際稅收利益。在國際稅收協(xié)作法律關(guān)系中，雙方或多方主體的權(quán)利義務(wù)所指向的對象是國際稅收協(xié)作行為。

國際稅法的客體不同于國際稅法所涉及的征稅對象或稅種，后者指的是國際稅法的法律規(guī)范所協(xié)調(diào)的稅收的種類。由于國際稅法是調(diào)整國際稅收協(xié)調(diào)關(guān)系的法律規(guī)范的總稱，在國際交往越來越密切，國際經(jīng)濟(jì)朝著一體化方向發(fā)展的今天，國際稅收協(xié)調(diào)的范圍有可能涉及到一國所有的稅種，因此，國際稅法所涉及的征稅對象或稅種包括締約國現(xiàn)行的和將來可能開征的所有征稅對象和稅種。但在目前的實(shí)踐背景下，國際稅法所涉及的征稅對象主要是所得和財(cái)產(chǎn)，所涉及的稅種主要包括所得稅、財(cái)產(chǎn)稅、遺產(chǎn)稅、贈與稅、增值稅、消費(fèi)稅和關(guān)稅。

（五）國際稅法的體系

國際稅法的體系，是指對一國現(xiàn)行生效的所有國際稅法規(guī)范根據(jù)其調(diào)整對象之不同而劃分為不同的法律部門從而形成的一個(gè)有機(jī)聯(lián)系的統(tǒng)一整體。國際稅法的體系是比照國內(nèi)法的法律體系的劃分而對國際稅法規(guī)范進(jìn)行相應(yīng)劃分后所形成的一個(gè)體系。

在談到國際稅法的體系時(shí)，總是要具體到某一個(gè)國家，比如的國際稅法體系、美國的國際稅法體系，而不能籠統(tǒng)地談國際稅法的體系。因?yàn)椋瑖H稅法的體系是對一國生效的國際稅法規(guī)范所組成的體系，不對一國具有法律約束力的其他國家之間締結(jié)的國際稅收協(xié)定就不是本國的國際稅法體系的組成部分。由于我國所締結(jié)的國際稅收協(xié)定的種類和數(shù)量都很有限，因此，本文所探討的仍是理論上的國際稅法體系，而不局限于我國實(shí)際締結(jié)或參加的國際稅收協(xié)定中的法律規(guī)范。

根據(jù)國際稅法所調(diào)整的國際稅收協(xié)調(diào)關(guān)系的種類，我們可以把國際稅法分為國際稅收分配法和國際稅收協(xié)作法。在國際稅收分配法中又可分為避免雙重征稅法和防止偷漏稅法等。在國際稅收協(xié)作法中又可分為國際稅制協(xié)作法和國際稅務(wù)爭議協(xié)作法等。

（六）國際稅法的地位

所謂國際稅法的地位是指國際稅法是不是一個(gè)獨(dú)立的法律部門，國際稅法在整個(gè)稅法體系中的位置。國際稅法是一個(gè)獨(dú)立的法律部門，因?yàn)樗凶约邯?dú)立的調(diào)整對象和獨(dú)立的法律體系。國際稅法屬于稅法體系中的一個(gè)獨(dú)立的子部門法，關(guān)于稅法的體系，學(xué)界有不同觀點(diǎn)，本文認(rèn)為稅法由國內(nèi)稅法和國際稅法兩個(gè)子部門法組成。國內(nèi)稅法主要由稅收基本法、稅收實(shí)體法和稅收程序法所組成。[3]涉外稅法屬于國內(nèi)稅法，而不屬于國際稅法。

二、國際稅法學(xué)的研究對象與體系

（一）國際稅法學(xué)的研究對象

國際稅法學(xué)是研究國際稅法現(xiàn)象及其發(fā)展以及與國際稅法現(xiàn)象密切聯(lián)系的其他現(xiàn)象的法學(xué)分科。國際稅法學(xué)的研究對象主要包括兩個(gè)部分，一個(gè)是國際稅法現(xiàn)象本身，另一個(gè)是與國際稅法現(xiàn)象密切聯(lián)系的其他社會現(xiàn)象。具體來說，國際稅法學(xué)研究國際稅法的產(chǎn)生和發(fā)展的歷史與規(guī)律，研究國際稅法的調(diào)整對象、基本原則、法律關(guān)系等基礎(chǔ)理論，研究國際稅法的具體法律制度及其在實(shí)踐中的運(yùn)作，研究世界各國的涉外稅收法律制度等。

（二）國際稅法學(xué)體系

國際稅法學(xué)體系，是指根據(jù)國際稅法學(xué)的研究對象所劃分的國際稅法學(xué)的各分支學(xué)科所組成的多層次的、門類齊全的統(tǒng)一整體。國際稅法學(xué)的體系在根本上是由國際稅法學(xué)的研究對象的結(jié)構(gòu)和體系所決定的。根據(jù)國際稅法學(xué)研究對象的結(jié)構(gòu)和體系，可以劃分出國際稅法學(xué)的四個(gè)一級學(xué)科，即研究國際稅法產(chǎn)生和發(fā)展的歷史及其規(guī)律的學(xué)科為國際稅法史學(xué)、研究國際稅法最基本的理論問題的學(xué)科為國際稅法學(xué)基礎(chǔ)理論或國際稅法總論、研究國際稅法具體規(guī)范、制度及其在實(shí)踐中的運(yùn)作的學(xué)科為國際稅法分論、研究世界各國的涉外稅收法律制度的學(xué)科為涉外稅法學(xué)。在這些一級學(xué)科之下，還可以進(jìn)一步劃分出二級或三級學(xué)科，如國際稅法分論可以分為國家稅收管轄權(quán)理論、國際重復(fù)征稅理論、國際逃稅與避稅理論、國際稅收協(xié)作理論等。由這些不同的層次的分支學(xué)科組成了一個(gè)統(tǒng)一的有機(jī)聯(lián)系的整體，即國際稅法學(xué)體系。

系統(tǒng)是一種十分重要的法學(xué)研究方法，探討國際稅法和國際稅法學(xué)的體系可以為國際稅法相關(guān)理論問題的研究提供分析框架和理論平臺，有利于推動我國法學(xué)方法論研究的深入。[4]

三、對廣義國際稅法論觀點(diǎn)的評析

（一）廣義國際稅法論及其論證

廣義國際稅法論，簡單地說，就是把國家與跨國或涉外納稅人之間的稅收征納關(guān)系也納入國際稅法的調(diào)整對象，從而把涉外稅法視為國際稅法的有機(jī)組成部分的觀點(diǎn)。廣義國際稅法論在目前的國際稅法學(xué)界相當(dāng)流行，可以說，幾乎所有的國際稅法學(xué)者都是廣義國際稅法論的支持者。因此，為了有力地論證本文所提出的新國際稅法論的觀點(diǎn)，有必要認(rèn)真分析一下學(xué)者們對廣義國際稅法論的具體論述以及主張廣義國際稅法論的論據(jù)。

廣義國際稅法論實(shí)際上又可以分為兩種觀點(diǎn)，一種觀點(diǎn)認(rèn)為國際稅法的調(diào)整對象是國家間的稅收分配關(guān)系和一國政府與跨國納稅人之間的稅收征納關(guān)系；[5]另一種觀點(diǎn)認(rèn)為國際稅法的調(diào)整對象是國家的涉外稅收征納關(guān)系和國家間的稅收分配關(guān)系。[6]廣義國際稅法論者在提出自己的觀點(diǎn)時(shí)一般都對狹義國際稅法論進(jìn)行了批駁并論證了自己觀點(diǎn)的合理性，對此，我們舉出比較有代表性的論述加以分析。

概括廣義國際稅法論學(xué)者的論述，主要有以下幾個(gè)論據(jù)：（1）國際稅收關(guān)系的復(fù)雜化需要國際法和國內(nèi)法的共同調(diào)整。[7]（2）涉外稅收征納關(guān)系和國際稅收分配關(guān)系是相伴而生的，作為國際稅法的調(diào)整對象具有不可分割的整體性。[8]（3）涉外稅法是國際稅收協(xié)定發(fā)揮作用的基礎(chǔ)。[9]實(shí)現(xiàn)國際稅法對跨國征稅對象公平課稅的宗旨和任務(wù)，如實(shí)反映國際稅收關(guān)系的全貌，需要國內(nèi)法規(guī)范的配合。[10]（4）在國際稅收關(guān)系中，適用法律既包括國際法規(guī)范，又包括國內(nèi)法規(guī)范。[11]（5）傳統(tǒng)的觀點(diǎn)在方法論上固守傳統(tǒng)的法學(xué)分科的界限，嚴(yán)格區(qū)分國際法與國內(nèi)法。[12]

（二）對廣義國際稅法論觀點(diǎn)的評析

以上學(xué)者對廣義國際稅法論的論證是不充分的，由其論據(jù)并不能必然得出國際稅法必須包括涉外稅法的結(jié)論。在論證這一論點(diǎn)時(shí)，首先必須明確的是，國際稅法的調(diào)整范圍與國際稅法學(xué)的研究范圍是不同的，國際稅法學(xué)的研究范圍遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于國際稅法的調(diào)整范圍，只要是與國際稅法相關(guān)的法律規(guī)范都可以成為國際稅法學(xué)的研究對象，但不能反過來得出凡是國際稅法學(xué)所研究的法律規(guī)范都屬于國際稅法的結(jié)論。對于這一點(diǎn)，已有學(xué)者明確指出：“法學(xué)研究的范圍必然超過具體部門法的法律規(guī)范的，所以，國際稅法作為一個(gè)部門法和國際稅法學(xué)作為一個(gè)法學(xué)學(xué)科是不同的，后者的研究范圍大大超過前者規(guī)范體系的內(nèi)容。”[13]其次，必須明確的是，國際稅法與國際稅法學(xué)是兩個(gè)不同性質(zhì)的事物，前者是一類行為規(guī)范，后者是一門學(xué)科，不能將二者混為一談。下面分別對各論據(jù)進(jìn)行分析。

1.國際稅收關(guān)系需要國內(nèi)法和國際法共同調(diào)整并不等于就可以取消國際法和國內(nèi)法的界限，更不能得出屬于國內(nèi)法的涉外稅法必須包括在國際稅法內(nèi)的結(jié)論。因?yàn)閹缀跛械膰H性的社會關(guān)系都不可能單靠國際法來調(diào)整，都需要國內(nèi)法的配合，如果這一論點(diǎn)成立的話，那么所有的國際法和國內(nèi)法都應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一為一個(gè)法律體系，沒有必要區(qū)分國際法和國內(nèi)法。但事實(shí)是，國際法與國內(nèi)法在本質(zhì)、效力、立法主體、實(shí)施機(jī)制、法律責(zé)任等很多方面與國內(nèi)法都不同，對二者進(jìn)行區(qū)分具有很重要的理論意義和實(shí)踐價(jià)值。

2.涉外稅收征納關(guān)系與國際稅收分配關(guān)系具有不可分割性是事實(shí)層面上的狀態(tài)，而非理論層面上的狀態(tài)。理論研究的價(jià)值恰恰在于把事實(shí)層面上的種種復(fù)雜現(xiàn)象予以分類、概括和抽象，如果以事實(shí)上某種社會關(guān)系的不可分割性來否定理論層面上的可分割性，那么，無異于否定理論研究的功能與價(jià)值。再者，各種社會關(guān)系在事實(shí)層面上都是不可分割的，如果以此為論據(jù)，那么，無異于說法律部門的劃分是沒有意義的，也是不可能的。無論法律部門劃分的理論在實(shí)踐和理論研究中受到多大的批評與質(zhì)疑，作為一種深遠(yuǎn)的研究方法和法律分類方法卻是沒有學(xué)者能夠否認(rèn)的。

3.任何法律部門要真正發(fā)揮作用都必須有其他相關(guān)法律部門的配合，許多現(xiàn)代新興的法律部門對社會關(guān)系的調(diào)整甚至是建立在傳統(tǒng)的部門法對社會關(guān)系的調(diào)整的基礎(chǔ)之上的，如果因?yàn)閲H稅收協(xié)定作用的發(fā)揮需要以涉外稅法為基礎(chǔ)就得出必須把涉外稅法納入國際稅法的范圍內(nèi)的結(jié)論，那么，許多傳統(tǒng)的部門法就必須納入那些新興的部門法之中了，而這顯然會打亂學(xué)界在部門法劃分問題上所達(dá)成的基本共識，這也是廣義國際稅法論學(xué)者所不愿意看到的。

4.法律適用與部門法的劃分是兩個(gè)不同的問題，不能用法律適用的統(tǒng)一性來論證法律部門的統(tǒng)一性。如果這一論據(jù)可以成立的話，那么國際法與國內(nèi)法的區(qū)分也就沒有必要存在了，因?yàn)樵S多國際關(guān)系問題的解決都既需要適用國際法又需要適用國內(nèi)法。同樣，實(shí)體法和程序法的區(qū)分也就沒有必要了，因?yàn)榉ㄔ涸谶m用法律時(shí)既需要適用實(shí)體法又需要適用程序法。很顯然，由這一論據(jù)所推論出的結(jié)論都是不能成立的。

5.傳統(tǒng)的觀點(diǎn)即狹義的國際稅法論與法學(xué)分科沒有必然的相互決定關(guān)系，法學(xué)分科解決的是法學(xué)分支學(xué)科之間的關(guān)系，而國際稅法的調(diào)整范圍所要解決的是法律部門之間的關(guān)系。這一論據(jù)有把國際稅法與國際稅法學(xué)相混同之嫌。其實(shí)，以上論據(jù)之所以不能成立，其最根本的原因就在于這些論據(jù)把國際稅法與國際稅法學(xué)相混同，把本來可以由拓展國際稅法學(xué)研究范圍來解決的問題卻通過拓展國際稅法的調(diào)整范圍來解決。持廣義國際稅法論的學(xué)者大多對于國際稅法和國際稅法學(xué)沒有進(jìn)行嚴(yán)格區(qū)分，在使用時(shí)也比較隨意，在很多情況下將二者不加區(qū)分地使用。比如有的國際稅法學(xué)著作在“內(nèi)容提要”中認(rèn)為：“國際稅法是國際經(jīng)濟(jì)法一個(gè)新興的分支學(xué)科，尚處在建立和發(fā)展之中?！盵14]有學(xué)者認(rèn)為：“國際稅法畢竟已經(jīng)作為一個(gè)新的法律部門加入了法學(xué)學(xué)科的行列?！盵15]有的學(xué)者在論述國際稅法的范圍必須拓展時(shí)所使用的論據(jù)是：“國際稅法學(xué)是一門正在逐步形成和發(fā)展的學(xué)科，其進(jìn)一步的發(fā)展，取決于實(shí)踐的發(fā)展以及對發(fā)展了的實(shí)踐的正確認(rèn)識?！盵16]其實(shí)，把上述論據(jù)用來論證國際稅法學(xué)的研究范圍必須拓展到涉外稅法的結(jié)論是十分有力的，正是由于涉外稅法與國際稅法的關(guān)系如此地密切，涉外稅法才成為國際稅法學(xué)的一個(gè)很重要的研究對象，從而涉外稅法學(xué)也成為國際稅法學(xué)中一個(gè)重要的組成部分，但涉外稅法成為國際稅法學(xué)的研究對象這一前提并不能當(dāng)然地得出國際稅法包括涉外稅法的結(jié)論。通過拓展國際稅法學(xué)的研究范圍而基本維持國際稅法的調(diào)整范圍，就既可以適應(yīng)國際稅收關(guān)系發(fā)展的需要又可以保持傳統(tǒng)的法律部門劃分理論的基本穩(wěn)定，從而也可以避免在理論上所可能存在的一系列矛盾與不協(xié)調(diào)之處。

四、廣義國際稅法論理論體系的內(nèi)在矛盾

廣義國際稅法論在其自身的理論體系中也存在許多矛盾與不協(xié)調(diào)之處，而這些矛盾與不協(xié)調(diào)之處也正說明了廣義國際稅法論自身無法自圓其說。概括廣義國際稅法論的矛盾與不協(xié)調(diào)之處，主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

（一）國際稅法作為一個(gè)獨(dú)立的部門法的地位難以確立

廣義國際稅法論在論證國際稅法是一個(gè)獨(dú)立的部門法時(shí)有兩個(gè)難題需要解決，一是國際稅法與國內(nèi)稅法的協(xié)調(diào)問題，二是涉外稅法自身的范圍問題。廣義國際稅法論在強(qiáng)調(diào)涉外稅法是國際稅法的組成部分時(shí)，并不否認(rèn)涉外稅法屬于國內(nèi)稅法的組成部分，這樣，廣義國際稅法論就必須回答部門法交叉劃分的合理性問題。分類是研究的一種十分重要的研究方法，可以說，沒有分類就沒有近代科學(xué)的發(fā)展與繁榮，而部門法的劃分就是對法律體系的一種具有重大理論價(jià)值的分類?？茖W(xué)的分類要求各分類結(jié)果之間不能任意交叉，而應(yīng)該有比較明確和清晰的界限，當(dāng)然，在各類結(jié)果之間的模糊地帶總是難以避免的，但對這些模糊地帶仍可以將其單獨(dú)劃分出來單獨(dú)研究，而不是說這些模糊地帶可以任意地歸入相臨的分類結(jié)果之中。把涉外稅法視為國際稅法和國內(nèi)稅法的共同組成部分就必須論證這種劃分方法的科學(xué)性與合理性，而且必須論證國際稅法與國內(nèi)稅法之間的關(guān)系問題。而對這些問題，廣義國際稅法論基本上沒有給出論證，因此，廣義國際稅法論的科學(xué)性和合理性就大打折扣了。

另外，關(guān)于涉外稅法的地位問題也是需要廣義國際稅法論給出論證的問題。涉外稅法是否是一個(gè)相對獨(dú)立的體系，其范圍是否確定等問題，都是需要進(jìn)一步探討的。就我國的立法實(shí)踐來看，單純的涉外稅法只有很有限的一部分，而大部分稅法特別是稅收征管法是內(nèi)外統(tǒng)一適用的，對于那些沒有專門涉外稅法的國家，所有的稅法均是內(nèi)外統(tǒng)一適用的，這樣，涉外稅法與非涉外稅法實(shí)際上是無法區(qū)分的，因此，涉外稅法本身就是一個(gè)范圍很不確定的概念，也不是一個(gè)相對獨(dú)立的體系。對于這一點(diǎn)已有國際稅法學(xué)者指出：“正如涉外稅法不是一個(gè)獨(dú)立的法律部門一樣，它也不是一個(gè)獨(dú)立的稅類體系；而是出于理論研究的需要并考慮到其在實(shí)踐中的重要意義，才將各個(gè)稅類法中的有關(guān)稅種法集合在一起，組成涉外稅法體系?！盵17]把這樣一個(gè)范圍很不確定，只是為了研究的便利才集合在一起的一個(gè)法律規(guī)范的集合體納入國際稅法的范圍，國際稅法的范圍怎能確定？國際稅法怎能成為一個(gè)獨(dú)立的法律部門？

當(dāng)然，如果廣義國際稅法論不強(qiáng)調(diào)國際稅法是一個(gè)獨(dú)立的法律部門，而只是說為了理論研究和解決實(shí)踐問題的需要把涉外稅法作為國際稅法學(xué)的研究對象而納入國際稅法的體系之中，倒還能夠自圓其說，但這一點(diǎn)是絕大多數(shù)廣義國際稅法論者所不能接受的。

（二）傳統(tǒng)法學(xué)分科的窠臼難以跳出

雖然廣義國際稅法論主張突破傳統(tǒng)法學(xué)分科和部門劃分的窠臼，并對傳統(tǒng)的法學(xué)分科和法律部門劃分的提出了嚴(yán)厲的批評，甚至給扣上了“形而上學(xué)”的帽子[18]，但廣義國際稅法論自身卻根本沒有跳出這一傳統(tǒng)的窠臼。主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

1.沒有提出新的法學(xué)分科與法律部門劃分的標(biāo)準(zhǔn)。廣義國際稅法論一方面主張突破傳統(tǒng)的法學(xué)分科和法律部門劃分的窠臼，另一方面卻沒有給出一個(gè)新的劃分標(biāo)準(zhǔn)，這就不能不令人懷疑其提出這一論點(diǎn)的性與合理性。傳統(tǒng)的法學(xué)分科和法律部門劃分是一個(gè)龐大的理論體系，而不是一個(gè)針對國際稅法的具體觀點(diǎn)，因此，如果想以國際稅法的體系為突破口對這一傳統(tǒng)的理論體系提出質(zhì)疑就必須對這一整個(gè)的理論體系進(jìn)行反思，提出一套新的劃分標(biāo)準(zhǔn)，并對整個(gè)法學(xué)的學(xué)科劃分和整個(gè)法律體系的部門法劃分提出新的觀點(diǎn)，而不能僅僅考慮國際稅法一個(gè)部門的利益與需要，僅僅在國際稅法這一個(gè)部門中使用新的標(biāo)準(zhǔn)而對其他的法學(xué)學(xué)科或部門法劃分置之不顧。因此，廣義國際稅法論如果想具有真正的說服力，就必須提出自己的新的劃分標(biāo)準(zhǔn)，并以此標(biāo)準(zhǔn)對法學(xué)和法律重新進(jìn)行劃分，而這些劃分結(jié)果還必須比傳統(tǒng)的劃分結(jié)果更科學(xué)、更合理。否則，廣義國際稅法論在批評傳統(tǒng)的劃分標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，其說服力就顯得明顯不足了。

2.對傳統(tǒng)理論舍棄與遵循的矛盾。廣義國際稅法論一方面主張舍棄傳統(tǒng)的法學(xué)分科和部門法劃分的理論，另一方面卻又嚴(yán)格遵循傳統(tǒng)法學(xué)分科與部門法劃分的標(biāo)準(zhǔn)。一方面主張突破這一理論體系，另一方面卻又使用傳統(tǒng)的理論體系的概念來表述自己的觀點(diǎn)。關(guān)于這一點(diǎn)，有的學(xué)者指出：“需要說明的是，‘舍棄’只是對在國際稅法的概念和性質(zhì)進(jìn)行界定時(shí)的論，而不是任何時(shí)候都不考慮，當(dāng)我們具體國際稅法的法律規(guī)范時(shí)，仍遵循法學(xué)分科的方法，將其分為國際法規(guī)范和國內(nèi)法規(guī)范或公法規(guī)范和私法規(guī)范?！盵19]綜觀廣義國際稅法論的理論體系，可以發(fā)現(xiàn)除了在總論中對傳統(tǒng)的理論體系提出質(zhì)疑以外，在針對具體問題時(shí)基本上是遵循傳統(tǒng)的理論體系來進(jìn)行論述的。廣義國際稅法論在傳統(tǒng)的理論體系不符合其觀點(diǎn)時(shí)就主張突破，在符合其觀點(diǎn)時(shí)就主張遵循，這種認(rèn)識方法和論證方法不能不令人對其科學(xué)性產(chǎn)生懷疑。

（三）對一些具體問題的論述存在不協(xié)調(diào)之處

廣義國際稅法論在對一些具體問題的論述上同樣存在著不協(xié)調(diào)之處，這些不協(xié)調(diào)之處主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

1.關(guān)于國際稅法的調(diào)整對象。廣義國際稅法論所主張的國際稅法的調(diào)整對象所包括的兩個(gè)部分，由于性質(zhì)不同，很難把這兩種調(diào)整對象統(tǒng)一為一種調(diào)整對象來表述。因此，雖然廣義國際稅法論主張二者是國際稅法統(tǒng)一的調(diào)整對象，卻很難給出國際稅法的統(tǒng)一的調(diào)整對象。具體表現(xiàn)就是學(xué)者在表述國際稅法的調(diào)整對象時(shí)，一般是把國際稅法的調(diào)整對象表述為兩個(gè)不同的對象。如有學(xué)者認(rèn)為：“國際稅法的調(diào)整對象是國家的涉外稅收征納關(guān)系和國家間的稅收分配關(guān)系?！盵20]有學(xué)者認(rèn)為：“國際稅法的調(diào)整對象既包括國家間的稅收分配關(guān)系，又包括一國政府與跨國納稅人之間的稅收征納關(guān)系?！盵21]有些學(xué)者雖然把國際稅法的調(diào)整對象表述為一種，但這種表述實(shí)際上很難涵蓋廣義國際稅法論所主張的兩類調(diào)整對象。如：“國際稅法是調(diào)整國與國之間因跨國納稅人的所得而產(chǎn)生的國際稅收分配關(guān)系的法律規(guī)范的總稱?！盵22]這里雖然使用了“國際稅收分配關(guān)系”來概括國際稅法的調(diào)整對象，但實(shí)際上，把涉外稅收征納關(guān)系歸入國際稅收分配關(guān)系之中仍很牽強(qiáng)。關(guān)于廣義國際稅法論的兩種調(diào)整對象之間的區(qū)別與差異，已有學(xué)者明確指出：“國家的涉外稅收征納關(guān)系和國家間的稅收分配關(guān)系，二者雖然作為一個(gè)整體成為國際稅法的調(diào)整對象，但在整體的內(nèi)部，二者的地位又稍有不同?！盵23]其實(shí)，二者不是稍有不同，而是有著根本的區(qū)別，這兩種關(guān)系在性質(zhì)、主體、和客體方面均是不同的。廣義國際稅法論在論證二者是統(tǒng)一的國際稅法的調(diào)整對象時(shí)，一個(gè)不容回避的問題就是如何解釋二者在性質(zhì)、主體、內(nèi)容和客體等方面所存在的質(zhì)的不同。

2.關(guān)于國際稅法的基本原則。國家稅收管轄權(quán)獨(dú)立原則是國際稅法學(xué)界公認(rèn)的國際稅法的基本原則之一，但仔細(xì)分析我們就會發(fā)現(xiàn)，這一原則實(shí)際上是適用于調(diào)整國家間稅收分配關(guān)系的那部分國際稅法的原則，在涉外稅收征納關(guān)系中，由于只涉及到一個(gè)主權(quán)國家，因此，很難說國家稅收管轄權(quán)獨(dú)立原則也是涉外稅法的基本原則。由于涉外稅法與國際稅法是兩種不同性質(zhì)的法律規(guī)范，因此，二者的基本原則也應(yīng)該有所不同，把國際稅法的基本原則作為涉外稅法的基本原則或把涉外稅法的基本原則作為國際稅法的基本原則都是不適當(dāng)?shù)摹?/p>

3.關(guān)于國際稅法的主體。針對這兩種不同的法律規(guī)范，有學(xué)者分別概括出了其中不同的主體，在國際稅收分配法律關(guān)系中的主體為“國際稅收分配主體”，在涉外稅收征納法律關(guān)系中的主體為“國際征稅主體”和“國際納稅主體”。[24]在這兩種不同的法律關(guān)系中，其主體的種類以及主體之間的相互關(guān)系都具有質(zhì)的不同，如何把這些不同的主體都統(tǒng)一為國際稅法的主體，也是廣義國際稅法論所要解決的一個(gè)棘手的問題。

4.關(guān)于國際稅法的規(guī)范。廣義國際稅法論一般都承認(rèn)國際稅法中既包括國際法規(guī)范，又包括國內(nèi)法規(guī)范，既包括實(shí)體法規(guī)范，又包括程序法規(guī)范，但對于如何統(tǒng)一這些不同類型的規(guī)范，學(xué)者一般都沒有進(jìn)行論述。實(shí)體法規(guī)范與程序法規(guī)范的統(tǒng)一在一些新興的部門法如法中已有所體現(xiàn)，二者并沒有本質(zhì)的區(qū)別。但國際法規(guī)范和國內(nèi)法規(guī)范卻在本質(zhì)上存在著區(qū)別，這兩種規(guī)范在立法主體、立法程序、法律的效力、法律的實(shí)施機(jī)制、法律的責(zé)任形式等方面均有質(zhì)的區(qū)別，把它們視為同一類型的法律規(guī)范在理論和實(shí)踐上都具有不可克服的矛盾。

5.關(guān)于國際稅法的客體。廣義國際稅法論實(shí)際上仍可以分為兩種觀點(diǎn)，第一種認(rèn)為國際稅法的客體是跨國納稅人的跨國所得，其所涉及的稅種主要是所得稅，另外還包括部分財(cái)產(chǎn)稅和遺產(chǎn)稅。[25]第二種把國際稅法的客體分為兩個(gè)層次，第一個(gè)層面的客體是國際稅法的征稅對象，不僅包括跨國所得，還包括財(cái)產(chǎn)稅、遺產(chǎn)稅以及關(guān)稅等流轉(zhuǎn)稅種的征稅客體，即涉外性質(zhì)的特定財(cái)產(chǎn)、遺產(chǎn)以及進(jìn)出口商品流轉(zhuǎn)額等。第二個(gè)層面的客體是在國家間進(jìn)行分配的國際稅收收入或國際稅收利益。[26]相比之下，第二種廣義國際稅法論關(guān)于國際稅法客體的表述是可取的。但這里仍有一個(gè)問題需要解決，那就是國際稅法的統(tǒng)一客體是什么。之所以要把國際稅法的客體分為兩個(gè)層面來探討，就是因?yàn)閲H稅收分配法律關(guān)系與涉外稅收征納法律關(guān)系是兩種不同性質(zhì)的法律關(guān)系，其客體不同是理所當(dāng)然的。但如果堅(jiān)持廣義國際稅法論，就必須論證二者具有統(tǒng)一的客體，否則，如果國際稅法沒有一個(gè)統(tǒng)一的客體，也就很難論證國際稅法的調(diào)整對象中的各個(gè)組成部分是一個(gè)性質(zhì)一致的統(tǒng)一整體。

五、新國際稅法論的特點(diǎn)及對以上矛盾的克服

（一）新國際稅法論的特點(diǎn)

這里把本文所主張的國際稅法的觀點(diǎn)稱為新國際稅法論，這里所謂的“新”，一是指與廣義國際稅法論不同，二是指與狹義國際稅法論也不同。下面簡單地論述一下這些不同之處。

1.關(guān)于國際稅法的調(diào)整對象。廣義國際稅法論的調(diào)整對象包括國家間的稅收分配關(guān)系和涉外稅收征納關(guān)系；狹義國際稅法論的調(diào)整對象只包括國家間的稅收分配關(guān)系；新國際稅法論的調(diào)整對象包括國家間的稅收分配關(guān)系和國家間的稅收協(xié)作關(guān)系，但不包括涉外稅收征納關(guān)系。

2.關(guān)于國際稅法的淵源。廣義國際稅法論認(rèn)為國際稅法的淵源包括國際稅收條約協(xié)定、國際稅收慣例和各國的涉外稅法；狹義國際稅法論認(rèn)為國際稅法的淵源只包括具有國際法意義的國際稅收條約、協(xié)定中的沖突規(guī)范；新國際稅法論認(rèn)為國際稅法的淵源包括國家間或國家與地區(qū)間所簽定的與稅收有關(guān)的一切公約、條約、協(xié)定、國際稅收習(xí)慣法以及國際組織制定的規(guī)范性法律文件，其中既有實(shí)體規(guī)范也有程序規(guī)范，但不包括各國的涉外稅法。

3.關(guān)于國際稅法的主體。廣義國際稅法論認(rèn)為國際稅法的主體包括國家、國際組織和涉外納稅人；狹義國際稅法論認(rèn)為國際稅法的主體只包括國家、國際組織等國際法主體；新國際稅法論認(rèn)為國際稅法的主體包括國家、國際組織、非國家特別行政區(qū)、法人、人和非法人組織，并不限于國際公法主體，但不包括涉外納稅主體。

4.關(guān)于國際稅法所涉及的稅種。廣義國際稅法論認(rèn)為國際稅法所涉及的稅種包括所得稅、財(cái)產(chǎn)稅和遺產(chǎn)稅，或者包括所得稅、財(cái)產(chǎn)稅、遺產(chǎn)稅和關(guān)稅等涉外稅種；狹義國際稅法論認(rèn)為國際稅法所涉及的稅種包括所得稅、財(cái)產(chǎn)稅和遺產(chǎn)稅；新國際稅法論認(rèn)為國際稅法可以涉及所有稅種，主要包括所得稅、財(cái)產(chǎn)稅、遺產(chǎn)稅、增值稅、消費(fèi)稅、營業(yè)稅和關(guān)稅等。

（二）新國際稅法論對以上矛盾與不協(xié)調(diào)之處的克服

新國際稅法論的特點(diǎn)在于在基本保持國際稅法性質(zhì)不變的前提下，通過適當(dāng)拓展國際稅法的調(diào)整范圍和國際稅法學(xué)的范圍來滿足實(shí)踐的需要。由此，既保持了與傳統(tǒng)的法學(xué)分科和法律部門劃分理論的和諧，同時(shí)又適應(yīng)實(shí)踐發(fā)展的需要，對傳統(tǒng)的國際稅法論進(jìn)行了發(fā)展與完善。

1.基本保持國際稅法性質(zhì)的穩(wěn)定。新國際稅法論基本上保持了國際稅法的國際法的性質(zhì)，即國際稅法是由兩個(gè)或兩個(gè)以上的國家或地區(qū)制定的，國際稅法的淵源主要是以上主體之間簽定的與稅收有關(guān)的國際公約、條約和協(xié)定，不包括各國的涉外稅法。廣義國際稅法論所研究的國際稅法實(shí)際上已經(jīng)不再具有或不完全具有國際法的性質(zhì)，而變成了一種“混合法”，由于國際法規(guī)范與國內(nèi)法規(guī)范畢竟是兩種性質(zhì)不同的規(guī)范，因此，在對國際稅法的一些基本理論問題的解釋上就發(fā)生了許多困難，不得不運(yùn)用二元論的方法，分別探討這兩種不同法律規(guī)范的一些基本理論問題，這樣也就造成了上文所指出的一些矛盾與不協(xié)調(diào)之處。

2.拓展國際稅法的調(diào)整范圍和國際稅法學(xué)的研究范圍以適應(yīng)實(shí)踐發(fā)展的需要。廣義國際稅法論所提出的實(shí)踐發(fā)展的需要以及實(shí)踐中所出現(xiàn)的新問題，的確是需要立法實(shí)踐和法學(xué)研究予以面對和解決的問題，新國際稅法論也是適應(yīng)這些需求和問題而提出的，但問題的關(guān)鍵在于如何面對這些需求和問題，是打亂傳統(tǒng)的法學(xué)分科和法律部門劃分的理論體系，還是在保持其理論體系基本不變的前提下對相應(yīng)的理論進(jìn)行發(fā)展與完善。本文主張后一種方法，前一種方法的主要缺陷在于學(xué)界目前尚無能力完全打破傳統(tǒng)的法學(xué)分科和法律部門劃分的理論體系，而建立一種新的理論體系，這樣，就只能在某些方面打破傳統(tǒng)的理論體系，而在其他方面仍遵循傳統(tǒng)的理論體系，這樣所產(chǎn)生的結(jié)果就是很難形成一個(gè)具有自洽性的理論體系，理論體系中總是存在著各種無法調(diào)和的矛盾與不協(xié)調(diào)之處。后一種方法的優(yōu)點(diǎn)在于一方面遵循傳統(tǒng)理論體系的基本原則和一些基本的標(biāo)準(zhǔn)，另一方面對傳統(tǒng)理論體系某些具體結(jié)論和具體論點(diǎn)進(jìn)行發(fā)展與完善，這樣，既能保持國際稅法理論與其他部門法理論的和諧統(tǒng)一，又能適應(yīng)實(shí)踐發(fā)展的需要，解決實(shí)踐中出現(xiàn)的新問題。

3.新國際稅法論對對傳統(tǒng)觀點(diǎn)的發(fā)展與完善。正如廣義國際稅法論學(xué)者所指出的，當(dāng)前國際經(jīng)濟(jì)關(guān)系的發(fā)展的確需要國家在許多領(lǐng)域和許多方面進(jìn)行協(xié)調(diào)，國家之間簽定的各種稅收條約和協(xié)定也越來越多，傳統(tǒng)的國際稅法學(xué)觀點(diǎn)已無法適應(yīng)實(shí)踐發(fā)展的需要，也無法解決實(shí)踐中出現(xiàn)的新問題。因此，新國際稅法論在兩個(gè)方面對傳統(tǒng)的國際稅法論進(jìn)行了拓展。一是在國際稅法的調(diào)整對象方面進(jìn)行了拓展，把國際稅收協(xié)作關(guān)系也納入國際稅法的調(diào)整對象，這樣，所有的與稅收有關(guān)的國際公約、條約、協(xié)定都成為了國際稅法的淵源，相應(yīng)的，國際稅法的主體、客體和所涉及的稅種都大大拓展了。另一方面是在國際稅法學(xué)的研究對象方面進(jìn)行了拓展，把與國際稅法有密切聯(lián)系的其他法律規(guī)范特別是各國的涉外稅法也納入了國際稅法學(xué)的研究范圍，這樣就可以解決實(shí)踐中所出現(xiàn)的新問題，把國際法規(guī)范和國內(nèi)法規(guī)范緊密結(jié)合起來，使國際稅法能真正發(fā)揮作用，使得人們對于國際稅收領(lǐng)域中的現(xiàn)實(shí)問題的解決有一個(gè)整體的認(rèn)識。

[注釋]

翟繼光，北京大學(xué)法學(xué)院博士研究生，北京大學(xué)研究生稅法研究會會長，全國財(cái)稅法學(xué)研究生聯(lián)誼會主席。

1、參見楊紫烜主編：《國際經(jīng)濟(jì)法新論》，北京大學(xué)出版社2000年10月第1版，第176—177頁。

2、非國家特別行政區(qū)是指在一國范圍內(nèi)，依法享有高度自治權(quán)并有權(quán)締結(jié)有關(guān)國際協(xié)議的地方行政區(qū)域，例如我國的香港和澳門。關(guān)于特別行政區(qū)是國際稅法的主體的具體論述可參見楊紫烜主編：《國際經(jīng)濟(jì)法新論》，北京大學(xué)出版社2000年10月第1版，第240—241頁。

3、參見翟繼光：《試論稅收法律關(guān)系主體的法律地位》，載《河北法學(xué)》2001年增刊；翟繼光：《稅收法律關(guān)系研究》，載《安徽大學(xué)法律評論》（2002年）第2卷第2期。

4、關(guān)于法學(xué)方法論和經(jīng)濟(jì)法學(xué)方法論，可參見翟繼光：《經(jīng)濟(jì)法學(xué)方法論論綱》，載《黑龍江省政法管理干部學(xué)院學(xué)報(bào)》2002年第3期。

5、代表性的著作有高爾森主編：《國際稅法》，法律出版社1993年6月第2版，第2頁；廖益新主編：《國際稅法學(xué)》，北京大學(xué)出版社2001年6月第1版，第17頁；陳大綱：《國際稅法原理》，上海財(cái)經(jīng)大學(xué)1997年11月第1版，第1頁；那力：《國際稅法學(xué)》，吉林大學(xué)出版社1999年9月第1版，第2頁。

6、代表性的著作為劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學(xué)出版社1999年3月第1版，第5頁。

7、參見高爾森主編：《國際稅法》，法律出版社1993年6月第2版，第3頁。

8、參見劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學(xué)出版社1999年3月第1版，第3—4頁。

9、參見陳大綱：《國際稅法原理》，上海財(cái)經(jīng)大學(xué)1997年11月第1版，第17頁。

10、參見廖益新主編：《國際稅法學(xué)》，北京大學(xué)出版社2001年6月第1版，第17—19頁。

11、參見姚梅鎮(zhèn)主編：《國際經(jīng)濟(jì)法概論》，武漢大學(xué)出版社1999年11月第1版，第567頁。

12、參見劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學(xué)出版社1999年3月第1版，第2—3頁；高爾森主編：《國際稅法》，法律出版社1993年6月第2版，第1頁。

13、劉劍文、熊偉：《二十年來稅法學(xué)研究的回顧與前瞻》，載劉劍文主編《財(cái)稅法論叢》第1卷，法律出版社2002年4月版，第39頁。

14、劉隆亨編著：《國際稅法》，時(shí)事出版社1985年4月第1版。

15、高爾森主編：《國際稅法》，法律出版社1993年6月第2版，第1頁。

16、陳大綱：《國際稅法原理》，上海財(cái)經(jīng)大學(xué)1997年11月第1版，第16頁。

17、劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學(xué)出版社1999年3月第1版，第253頁。

18、參見廖益新主編：《國際稅法學(xué)》，北京大學(xué)出版社2001年6月第1版，第17頁。

19、劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學(xué)出版社1999年3月第1版，第4頁。

20、劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學(xué)出版社1999年3月第1版，第5頁。

21、高爾森主編：《國際稅法》，法律出版社1993年6月第2版，第2頁。

22、陳大綱：《國際稅法原理》，上海財(cái)經(jīng)大學(xué)1997年11月第1版，第1頁。

23、劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學(xué)出版社1999年3月第1版，第6頁。

24、參見劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學(xué)出版社1999年3月第1版，第10頁。

第8篇

關(guān)鍵詞：電子商務(wù)；稅收征管；稅收管轄權(quán)

隨著互聯(lián)網(wǎng)的普及，我國電子商務(wù)得到了迅猛發(fā)展，一方面為我國稅收開拓了新的稅源渠道，另一方面也對我國現(xiàn)行稅收法律制度提出了嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。目前國際社會對電子商務(wù)稅收并沒有統(tǒng)一的看法，各國也都在積極探索。

一、我國稅法關(guān)于電子商務(wù)征稅與否問題

現(xiàn)行稅法建立在傳統(tǒng)的有形交易基礎(chǔ)上，征稅對象以物流為主，對納稅環(huán)節(jié)的規(guī)定也基于有形商品的流通過程和經(jīng)營業(yè)務(wù)活動，而電子商務(wù)的交易對象主要為無形商品。據(jù)此，有觀點(diǎn)認(rèn)為不應(yīng)對電子商務(wù)進(jìn)行征稅，也有觀點(diǎn)認(rèn)為基于電子商務(wù)的特異性，不僅應(yīng)該將現(xiàn)行稅法適用于電子商務(wù)從嚴(yán)征稅，而且還應(yīng)開征新的稅種。征稅權(quán)不僅關(guān)系一個(gè)國家的財(cái)政收入，還關(guān)系到國家和國家安全。那么，我國稅法面對電子商務(wù)該做出何種征稅選擇呢？

美國作為電子商務(wù)應(yīng)用面最廣、普及率最高的國家，已對電子交易制定了明確的稅收政策。1996年美國財(cái)政部頒布《全球電子商務(wù)稅收政策解析》白皮書，提出“稅收中立原則”，認(rèn)為對電子商務(wù)應(yīng)實(shí)行非歧視性稅收，不提倡對電子商務(wù)征收新稅種，明確對電子商務(wù)征稅的管轄權(quán)。之后為鼓勵(lì)和支持企業(yè)發(fā)展電子商務(wù)，出臺了一系列電子商務(wù)的免稅法案。隨著電子商務(wù)的迅速發(fā)展，美國國內(nèi)對電子商務(wù)的征稅問題展開了激烈爭論，最終政府通過正式法案，明確對使用不同方式進(jìn)行經(jīng)營的商務(wù)活動征稅，特別是對網(wǎng)絡(luò)交易實(shí)行統(tǒng)一征稅。

筆者認(rèn)為，我國稅收政策應(yīng)對電子商務(wù)征稅做肯定性選擇。原因有以下幾點(diǎn)：

第一，我國《憲法》第56條規(guī)定：“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務(wù)?！?《稅收征收管理法》和其他稅收單行法規(guī)也明確規(guī)定了公民應(yīng)予納稅的范圍。無論是通過電子商務(wù)方式進(jìn)行的交易，還是通過其他方式達(dá)成的交易，本質(zhì)都是實(shí)現(xiàn)商品或勞務(wù)的轉(zhuǎn)移，區(qū)別僅在于實(shí)現(xiàn)手段不同。如果對傳統(tǒng)貿(mào)易方式征稅，而不對電子商務(wù)交易方式征稅，則有違稅收公平原則和稅收中性原則。

第二，在我國，電子商務(wù)將會日漸成為一種重要的貿(mào)易形式，如果不對之征稅，政府將會失去很大的一塊稅源，導(dǎo)致稅收流失，不利于我國財(cái)政收入的保證，更甚者國家的稅收都會受到影響。

目前已經(jīng)對電子商務(wù)征稅的國家基本上采取把電子商務(wù)納入到現(xiàn)行稅制征稅范圍的稅收策，并沒有開征新稅種。我國應(yīng)在維護(hù)國家稅收的前提下，借鑒他國經(jīng)驗(yàn)，在現(xiàn)行稅法中增加有關(guān)電子商務(wù)稅收的規(guī)范性條款，出臺電子商務(wù)稅收征管的可行辦法，并且制定相應(yīng)的稅收鼓勵(lì)政策，以推動電子商務(wù)在我國的蓬勃發(fā)展。

二、構(gòu)建電子商務(wù)稅收法律體系的基本原則

比較主要發(fā)達(dá)國家及國際組織對電子商務(wù)稅收問題的主要政策，聯(lián)系我國實(shí)際情況，結(jié)合稅法基本原則，筆者認(rèn)為構(gòu)建電子商務(wù)稅收法律體系主要應(yīng)遵循以下原則：

（1）稅收中性原則。即對電子商務(wù)交易與其他形式的交易在稅收征收方面要一視同仁，反對開征任何形式的新稅或附加稅，以免阻礙電子商務(wù)的發(fā)展。稅收中性原則要求以不干預(yù)市場機(jī)制的有效運(yùn)行為出發(fā)點(diǎn)，采用中性的、非歧視性的稅收政策，對電子商務(wù)既不開征新稅，也不實(shí)行永久免稅，而是通過對一些概念、范疇的重新界定和對現(xiàn)有稅制的修改來處理電子商務(wù)引發(fā)的問題。

（2）稅收公平原則。即指制定電子商務(wù)稅收政策應(yīng)以電子商務(wù)貿(mào)易與其他交易形式的稅負(fù)一致為前提，同時(shí)要避免國際間的雙重征稅。稅收公平原則要求相同經(jīng)濟(jì)情況和納稅能力的主體應(yīng)承擔(dān)相同的稅負(fù)。電子商務(wù)具有虛擬性、隱蔽性和高流動性，因此，其相對于傳統(tǒng)貿(mào)易而言更容易偷稅、漏稅，所以，我國稅法應(yīng)改變電子商務(wù)稅收缺位的狀態(tài)，完善稅收征管制度。

（3）稅收效率原則。即要求以最小的稅收成本獲得最大的稅收效益。簡言之，就是要求電子商務(wù)稅收政策的制定應(yīng)考慮網(wǎng)絡(luò)技術(shù)特征和征稅成本，便于稅務(wù)機(jī)關(guān)征收管理，否則，容易導(dǎo)致稅收流失。電子商務(wù)稅收政策還應(yīng)簡單、透明，容易被納稅人掌握，并簡單易行，便于納稅人履行納稅義務(wù)，最大限度地降低納稅人的納稅成本。

三、電子商務(wù)稅收征管制度的完善

（一）電子商務(wù)對稅收征管的挑戰(zhàn)

1．電子商務(wù)虛擬化、無紙化加大了稅收征管的難度?，F(xiàn)行稅法對納稅環(huán)節(jié)的規(guī)定基于有形商品的流通，是建立在各種有形的紙質(zhì)憑證、賬簿和報(bào)表的基礎(chǔ)上的。而電子商務(wù)下的課稅對象主要為信息流，各種報(bào)表和憑證也都是以電子化的形式出現(xiàn)的，可以輕易地修改和刪除，再加上電子加密技術(shù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)更是難以對其監(jiān)控，納稅環(huán)節(jié)不易認(rèn)定和控制，原有的稅法規(guī)范也難以執(zhí)行。

2．納稅主體難以認(rèn)定。我國現(xiàn)行稅法以“屬地原則”為主來確定稅收管轄權(quán)，通常利用住所地和營業(yè)地來對居民和企業(yè)行使稅收管轄權(quán)。電子商務(wù)的發(fā)展弱化了經(jīng)濟(jì)活動與特定地點(diǎn)之間的關(guān)系，數(shù)據(jù)信息加密技術(shù)又使得消費(fèi)者可以匿名，制造商容易隱匿其居住地，這就給稅務(wù)機(jī)關(guān)對從事經(jīng)營活動的公司和個(gè)人的認(rèn)定帶來難度，從而為企業(yè)偷漏稅行為制造了天然屏障。

3．代扣代繳義務(wù)機(jī)關(guān)作用弱化。利用互聯(lián)網(wǎng)，廠商和消費(fèi)者可在世界范圍內(nèi)直接交易，中介機(jī)構(gòu)代扣和代繳稅款的作用削弱。電子交易使得征稅過程復(fù)雜化，使原本只需向少數(shù)人征稅轉(zhuǎn)變?yōu)橄驈V大消費(fèi)者征稅，加大了稅收成本。

（二）完善電子商務(wù)稅收征管制度的具體建議

1．稅種的選擇

電子商務(wù)交易一般可分為在線交易和離線交易。所謂在線交易，是指直接通過因特網(wǎng)完成產(chǎn)品或勞務(wù)交付的交易，如計(jì)算機(jī)軟件、數(shù)字化讀物、音像唱片的交易等。所謂離線交易，是指通過因特網(wǎng)達(dá)成交易的有關(guān)協(xié)議，而交易中的標(biāo)的物――有形商品或服務(wù)以傳統(tǒng)的有形貨物的交付方式實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)移。因此，對于在線交易，宜按“轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)”稅目征收營業(yè)稅；對于離線交易宜按“銷售貨物”征收增值稅。

2．納稅地的確定

改革相關(guān)稅收實(shí)體法，制定電子商務(wù)條件下數(shù)字化信息交易的征稅對象判定標(biāo)準(zhǔn)。就納稅地點(diǎn)而言，電子商務(wù)條件下以消費(fèi)地為納稅地點(diǎn)最為適宜。因?yàn)椋瑐鹘y(tǒng)增值稅主要實(shí)行經(jīng)營地原則，但是電子商務(wù)具有高度流動性，能夠通過設(shè)于任何地點(diǎn)的服務(wù)器來履行勞務(wù)，經(jīng)營地點(diǎn)判定困難，難以貫徹經(jīng)營地原則。間接稅的最終承擔(dān)者為消費(fèi)者，所以消費(fèi)地為納稅地不僅節(jié)約稅收成本，符合國際稅收趨勢，而且有利于保護(hù)我國的稅收利益。

3．建立專門的電子商務(wù)稅務(wù)登記制度

從事電子商務(wù)交易業(yè)務(wù)的納稅人，必須到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理專門的電子商務(wù)稅務(wù)登記，取得一個(gè)專門的稅務(wù)登記號，并按照稅務(wù)機(jī)關(guān)要求填報(bào)有關(guān)電子商務(wù)稅務(wù)登記表，提交企業(yè)網(wǎng)址、電子郵箱地址以及計(jì)算機(jī)密鑰的備份等相關(guān)材料，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)進(jìn)行嚴(yán)格審核，逐一登記，專人負(fù)責(zé)，并為納稅人保密。

4．推行消費(fèi)地銀行扣繳義務(wù)

當(dāng)前電子商務(wù)交易中主要支持三種支付手段：客戶賬戶支付、信用卡支付和電子貨幣支付。根據(jù)電子商務(wù)多用電子結(jié)算的特點(diǎn)，將征稅環(huán)節(jié)設(shè)在網(wǎng)上銀行結(jié)算階段，當(dāng)發(fā)生業(yè)務(wù)時(shí)，由消費(fèi)者居住地支付貨款的銀行負(fù)責(zé)代扣代繳稅款，并將稅務(wù)信息及時(shí)傳送給稅務(wù)機(jī)關(guān)，不僅有利于防止偷稅漏稅而且還可以保證稅款的及時(shí)上繳。

參考文獻(xiàn)：

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