發(fā)布時間：2023-09-26 17:58:32
序言：寫作是分享個人見解和探索未知領(lǐng)域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的財務(wù)審計問題歸納樣本，期待這些樣本能夠為您提供豐富的參考和啟發(fā)，請盡情閱讀。
（一）經(jīng)濟責(zé)任審計的主要內(nèi)容
1.財務(wù)收支狀況真實性審計。根據(jù)國家統(tǒng)一財務(wù)會計制度、會計準(zhǔn)則及相關(guān)法律法規(guī)，通過必要的審計程序，了解企業(yè)負責(zé)人任職期間企業(yè)的財務(wù)收支管理是否符合國家有關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定，會計信息是否真實、完整，賬實、賬賬、賬表是否相符，判斷企業(yè)會計核算的合理性，檢查企業(yè)經(jīng)營管理存在的有關(guān)問題。
2.任職期間資產(chǎn)質(zhì)量的審計。國有企業(yè)普遍存在新官不理舊賬的情況，因此必須劃分清楚前后任資產(chǎn)質(zhì)量狀況，查實企業(yè)的會計信息是否真實地反映了企業(yè)資產(chǎn)的實際質(zhì)量狀況。重點審計企業(yè)負責(zé)人任職期間資產(chǎn)質(zhì)量變動情況，特別是任職期間新產(chǎn)生的不良資產(chǎn)情況，審計確認任職期初到任職期末各年的不良資產(chǎn)總額及任期內(nèi)新增不良資產(chǎn)情況，分析企業(yè)任期內(nèi)資產(chǎn)質(zhì)量變動的原因和任期內(nèi)不良資產(chǎn)責(zé)任劃分。對于企業(yè)在清產(chǎn)核資中未披露的損失（除政策性原因允許企業(yè)暫不處理的損失外），一般視同為清產(chǎn)核資后企業(yè)負責(zé)人任期不良資產(chǎn)損失。
3.任職期間經(jīng)營成果審計。經(jīng)營成果是經(jīng)濟責(zé)任審計的重要內(nèi)容，經(jīng)營成果不實在國有企業(yè)中非常普遍。因此，要在財務(wù)收支審計與資產(chǎn)質(zhì)量審計的基礎(chǔ)上，審計企業(yè)任期內(nèi)的經(jīng)營成果的真實性與完整性，同時審核確認企業(yè)負責(zé)人任期初至任期末各年的利潤總額、凈利潤、主營業(yè)務(wù)收入、主營業(yè)務(wù)成本、期間費用、管理費用等財務(wù)定量評價指標(biāo)。如果企業(yè)存在經(jīng)營成果不實問題，應(yīng)當(dāng)根據(jù)審計結(jié)果對企業(yè)相關(guān)的會計數(shù)據(jù)進行調(diào)整，并做出調(diào)整后新的會計報表，確認任期企業(yè)實際業(yè)績利潤，企業(yè)任期實際業(yè)績利潤＝經(jīng)過審計調(diào)整核實后的任期利潤總額＋任期消化以前潛虧－任期新增不良資產(chǎn)（扣除因客觀因素新增不良資產(chǎn)）。
4.任職期間企業(yè)重大經(jīng)營活動和經(jīng)營決策審計。應(yīng)重點關(guān)注企業(yè)的重大經(jīng)營活動和經(jīng)營決策過程是否合法合規(guī)，以及所產(chǎn)生的結(jié)果等。這是新的經(jīng)濟責(zé)任審計強調(diào)的重點之一，注重對企業(yè)的績效審計。
5.任職期間企業(yè)經(jīng)營合法合規(guī)性審計。主要審計企業(yè)負責(zé)人任職期間的有關(guān)經(jīng)營、管理等行為是否符合國家有關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定，如有無公款私存，坐收坐支，私設(shè)“小金庫”，資金賬外循環(huán)；是否存在違規(guī)越權(quán)炒作股票、期貨等高風(fēng)險金融品種；違規(guī)對外拆借、出借賬戶；違規(guī)對外出借資金等。
（二）經(jīng)濟責(zé)任審計業(yè)務(wù)報告
經(jīng)濟責(zé)任審計需要三個正式報告，即中介機構(gòu)（企業(yè)）出具的財務(wù)審計報告、評價工作組出具的績效評價報告和審計工作組出具的經(jīng)濟責(zé)任審計報告，財務(wù)審計報告和績效評價報告為經(jīng)濟責(zé)任審計的階段性報告，經(jīng)濟責(zé)任審計報告為最終結(jié)論性審計報告。
1.財務(wù)審計報告。財務(wù)審計報告的內(nèi)容一般包括：
（1）審計任務(wù)的說明，即執(zhí)行審計的依據(jù)、被審計企業(yè)名稱、被審計企業(yè)負責(zé)人姓名、審計范圍、內(nèi)容、方式和時間，采用的主要審計方法，延伸或追溯審要事項，以及對被審計企業(yè)及負責(zé)人配合與協(xié)助情況的評價等。
（2）被審計負責(zé)人及企業(yè)基本情況：企業(yè)的經(jīng)濟性質(zhì)、管理體制、業(yè)務(wù)范圍及經(jīng)營規(guī)模、財務(wù)隸屬關(guān)系或資產(chǎn)監(jiān)管關(guān)系、核算管理體制、財務(wù)收支狀況等；被審計企業(yè)負責(zé)人姓名、職務(wù)、任職時間等基本內(nèi)容。
（3）被審計企業(yè)的基本財務(wù)狀況。主要包括：審計前后企業(yè)基本財務(wù)數(shù)據(jù)的變化及原因，任期內(nèi)各年企業(yè)的財務(wù)狀況、資產(chǎn)質(zhì)量、收入效益、成本費用等主要財務(wù)指標(biāo)的變化情況及原因等。
（4）企業(yè)負責(zé)人的主要業(yè)績。企業(yè)負責(zé)人在任職期間，在發(fā)展戰(zhàn)略規(guī)劃、改革改組改制、生產(chǎn)經(jīng)營成果、內(nèi)部控制機制，以及提高企業(yè)市場競爭力和持續(xù)發(fā)展能力方面等成績。
（5）截至任期末，審計發(fā)現(xiàn)企業(yè)存在的主要問題。包括企業(yè)的問題和負責(zé)人的問題兩方面。對于審計中發(fā)現(xiàn)的主要問題要進行分類整理，并明確發(fā)現(xiàn)問題的事實，產(chǎn)生問題的原因，所違反有關(guān)法律法規(guī)的具體內(nèi)容，存在問題所造成的影響或后果等。
（6）審計建議。對審計發(fā)現(xiàn)的有關(guān)問題，審計組應(yīng)當(dāng)在職權(quán)范圍內(nèi)提出審計處理意見和審計建議。
（7）需要在審財務(wù)計報告中反映的其他情況。
2.績效評價報告?？冃гu價組結(jié)合前期了解掌握的企業(yè)有關(guān)情況，利用財務(wù)審計組審定的企業(yè)財務(wù)數(shù)據(jù)對企業(yè)實施績效評價后形成的關(guān)于企業(yè)財務(wù)績效狀況的階段性工作報告。績效評價報告是企業(yè)經(jīng)濟責(zé)任審計項目組內(nèi)部的分析報告，依據(jù)《國有資本金效績評價規(guī)則》及《企業(yè)績效評價操作實施細則》和財政部的當(dāng)年行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)值、優(yōu)秀值，重點明確企業(yè)負責(zé)人任職期間，企業(yè)在財務(wù)效益狀況、資產(chǎn)營運狀況、償債能力狀況、發(fā)展能力等四個方面財務(wù)指標(biāo)和評價得分的變化情況，并對照行業(yè)評價標(biāo)準(zhǔn)值說明變化的主要原因，得出企業(yè)在該任期的財務(wù)評價結(jié)論。此外，還需要聘請社會專家，專門召開專家民主評議會，對企業(yè)負責(zé)人任期內(nèi)的企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略規(guī)劃、經(jīng)營決策機制、內(nèi)部風(fēng)險控制、人力資源建設(shè)等方面的分析評議，并形成專家咨詢評議報告。
3.經(jīng)濟責(zé)任審計報告。在財務(wù)審計報告、績效評價報告的基礎(chǔ)上，撰寫最終的經(jīng)濟責(zé)任審計報告。主要內(nèi)容包括：
（1）基本情況。企業(yè)及企業(yè)負責(zé)人的基本情況。
（2）財務(wù)績效分析。主要包括：審計后企業(yè)基本財務(wù)數(shù)據(jù)的變化及原因、企業(yè)在任期內(nèi)的基本財務(wù)狀況等。
（3）企業(yè)負責(zé)人的主要業(yè)績，如在明確企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)及發(fā)展方向方面、改革改制方面、基礎(chǔ)管理方面、市場開拓方面、保值增值方面等所做的工作。
（4）任期企業(yè)存在的主要問題。將審計出的問題進行歸納總結(jié)，并按照問題的重要性，分問題排列。
（5）審計結(jié)論。根據(jù)審計中發(fā)現(xiàn)的問題與業(yè)績，結(jié)合企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略，運用定量評價和定性評價相結(jié)合的方法，對被審計負責(zé)人任職期間的業(yè)績與責(zé)任進行綜合客觀的評價，并明確其應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的經(jīng)濟責(zé)任。經(jīng)濟責(zé)任審計報告中涉及的相關(guān)內(nèi)容應(yīng)在財務(wù)審計報告和績效評價報告中有證據(jù)支撐，需觀點明確、內(nèi)容清晰，業(yè)績要講透，問題要講準(zhǔn)，責(zé)任要講清。
二、經(jīng)濟責(zé)任審計與常規(guī)財務(wù)審計的區(qū)別
經(jīng)濟責(zé)任審計相對于以會計報表為對象的常規(guī)財務(wù)審計而言，可以歸為專項審計范疇，與常規(guī)財務(wù)審計相比，存在以下一些區(qū)別：
1.目標(biāo)不同。常規(guī)財務(wù)審計是對會計報表編制的公允性、合規(guī)性進行審計，關(guān)注被審計單位會計報表所反映企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果的真實性。經(jīng)濟責(zé)任審計則依據(jù)國家規(guī)定的程序、方法和要求，對企業(yè)負責(zé)人任職期間所在企業(yè)資產(chǎn)、負債、權(quán)益和損益的真實性、合法性和效益性及重大經(jīng)營決策等有關(guān)經(jīng)濟活動，以及執(zhí)行國家有關(guān)法律法規(guī)情況進行的監(jiān)督和評價，強調(diào)關(guān)注事件的成因、效果和責(zé)任問題。
2.內(nèi)容不同。常規(guī)財務(wù)審計內(nèi)容為會計報表及與其有關(guān)的資料，是一種數(shù)據(jù)公允性的審計。而經(jīng)濟責(zé)任審計內(nèi)容更廣泛，包括財務(wù)基礎(chǔ)審計、企業(yè)績效評價和經(jīng)濟責(zé)任評價，其中每一項都規(guī)定了具體的工作內(nèi)容和要求，會計師事務(wù)所不僅要出具財務(wù)審計報告，企業(yè)績效評價和經(jīng)濟責(zé)任評價也需要會計師事務(wù)所協(xié)助完成。
3.審計范圍不同。在審計主體范圍上，常規(guī)財務(wù)審計一般將被審計單位全部納入審計范圍，根據(jù)重要性可以采取審計或?qū)忛喎绞?。而?jīng)濟責(zé)任審計中，財務(wù)審計范圍應(yīng)遵循重要性原則并充分考慮審計風(fēng)險，一般納入經(jīng)濟責(zé)任審計的資產(chǎn)量應(yīng)不低于被審計企業(yè)資產(chǎn)總額的70％，納入審計范圍的子企業(yè)戶數(shù)應(yīng)不低于企業(yè)總戶數(shù)的50％。同時又有特殊規(guī)定，對資產(chǎn)或效益占有重要位置的子企業(yè)、由企業(yè)負責(zé)人兼職的子企業(yè)、任期內(nèi)發(fā)生合并、分立、重組、改制等產(chǎn)權(quán)變動的子企業(yè)、任期內(nèi)未經(jīng)審計或財務(wù)負責(zé)人更換頻繁的子企業(yè)務(wù)類金融子企業(yè)及內(nèi)部資金結(jié)算中心等，均要求納入經(jīng)濟責(zé)任審計范圍。而且在時間范圍上，經(jīng)濟責(zé)任審計一般會是若干年，長于常規(guī)財務(wù)審計。
4.審計程序不同。常規(guī)財務(wù)審計執(zhí)行《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》。經(jīng)濟責(zé)任審計除常規(guī)程序外，委托人還規(guī)定了專門程序，如審計進點見面會規(guī)定了參加的人員及見面會內(nèi)容，企業(yè)前后任負責(zé)人必須到場，這在常規(guī)審計中是沒有的程序。又如審前調(diào)查，時間長、要求高，此外審計過程中的問卷調(diào)查、訪談等程序，也都有嚴(yán)格的規(guī)定。
5.審計方法不同。常規(guī)財務(wù)審計主要圍繞復(fù)核被審計單位的會計報表而采取檢查、函證、盤點、分析性復(fù)核等方法。經(jīng)濟責(zé)任審計則需要賬內(nèi)審計與賬外審計相結(jié)合，充分利用中介機構(gòu)審計報告、企業(yè)內(nèi)部審計資料、上級及外部檢查結(jié)果等，避免重復(fù)審計，強調(diào)查明原因、分清責(zé)任、理清問題、取得證據(jù)。審計過程中，需要采取一些特殊的審計方法，如設(shè)立意見箱，收集群眾意見；向有關(guān)單位、個人調(diào)查，充分聽取企業(yè)董事會、監(jiān)事會、紀(jì)檢監(jiān)察、工會和職工反映的情況和意見。對于實施訪談工作，《中央企業(yè)經(jīng)濟責(zé)任審計訪談工作規(guī)范》也明確了訪談范圍、內(nèi)容、方式等。
6.重點不同。常規(guī)財務(wù)審訓(xùn)是一種對會計報表進行全面審計。經(jīng)濟責(zé)任審計則需要突出重點，對重點環(huán)節(jié)、重點事項、重點問題進行充分關(guān)注。如因?qū)ν鈸?dān)保而承擔(dān)連帶責(zé)任事項，若賬務(wù)處理上已經(jīng)將損失計入了營業(yè)外支出或預(yù)計負債，審計結(jié)果可以不需要對此發(fā)表保留意見，但經(jīng)濟責(zé)任審計需要查明深層次原因，是否經(jīng)過了一定的程序、責(zé)任的歸屬、內(nèi)部控制是否存在缺陷等。
7.工作結(jié)果不同。常規(guī)財務(wù)審計報告是一種標(biāo)準(zhǔn)、簡式審計報告，若被審計單位對審計提出的調(diào)整事項進行了調(diào)整，則在審計報告中不需再反映。經(jīng)濟責(zé)任審計報告是一種長式、詳式審計報告，對前任負責(zé)人在任期內(nèi)的工作情況需要在審計報告中體現(xiàn)，并根據(jù)任期內(nèi)的工作情況對負責(zé)人進行評價。在會計報表編制上，由于經(jīng)濟責(zé)任審計一般涉及到多期，尤其是執(zhí)行新會計制度和清產(chǎn)核資，財務(wù)報表編制相當(dāng)復(fù)雜，如清產(chǎn)核資損失如何還原、報表編制基礎(chǔ)、合并范圍發(fā)生變化等問題，《中央企業(yè)經(jīng)濟責(zé)任審計有關(guān)問題解答》（國資委評價函[2005]209號）對經(jīng)濟責(zé)任審計會計報表編制進行了規(guī)范。
8.要求不同。經(jīng)濟責(zé)任審計與常規(guī)財務(wù)審計相比，由于要對企業(yè)負責(zé)人進行全面的評價，涉及的審計工作包括財務(wù)與非財務(wù)信息，對參審人員的素質(zhì)要求很高。
三、中介機構(gòu)在經(jīng)濟責(zé)任審計中的一些問題
國資委對中介機構(gòu)的執(zhí)業(yè)資質(zhì)作出了相應(yīng)規(guī)定，要求中介機構(gòu)資質(zhì)條件應(yīng)與企業(yè)規(guī)模相適應(yīng)、具備較完善的審計執(zhí)業(yè)質(zhì)量控制制度、擁有經(jīng)濟責(zé)任審計工作經(jīng)驗的專業(yè)人員、三年內(nèi)未承擔(dān)同一企業(yè)年度財務(wù)決算審計業(yè)務(wù)、近三年未有違法違規(guī)不良記錄等。從目前中介機構(gòu)在經(jīng)濟責(zé)任審計中出現(xiàn)的問題看，下列方面容易出現(xiàn)偏差：
1.服務(wù)對象存在偏差。經(jīng)濟責(zé)任審計經(jīng)常會遇到企業(yè)利益與國家利益的沖突，中介機構(gòu)在處理沖突時往往按以前常規(guī)審計一樣，站在企業(yè)利益角度考慮問題。實際上，由于中介機構(gòu)是受國資委委托，所以應(yīng)站在國資委的立場開展審計工作。
2.審計目標(biāo)不明確。有的中介機構(gòu)沒有充分認識到經(jīng)濟責(zé)任審計與一般財務(wù)審計的區(qū)別，對經(jīng)濟責(zé)任審計的目標(biāo)、范圍不明確，導(dǎo)致審計難度較大，工作缺乏條理性。
3.審計重點存在偏差。在審計過程中，有的中介機構(gòu)在財務(wù)核算和會計差錯的糾正上花費了大量的時間，實際上這僅僅是經(jīng)濟責(zé)任審計的部分內(nèi)容，對經(jīng)濟責(zé)任審計而言并非很重要。因為企業(yè)負責(zé)人任職期間工作遠不僅僅是會計核算與財務(wù)管理，財務(wù)管理與會計核算差最多說明企業(yè)負責(zé)人對會計工作不重視而已。又如，委托理財從會計處理上檢查核算正確，但審計時更要深層次挖掘?qū)υ擃惛唢L(fēng)險投資的決策程序是否符合規(guī)定、為何要進行投資等，這不僅僅是一個會計問題，更是一個負責(zé)人任期內(nèi)重大經(jīng)營活動及決策問題，需要在審計時進行關(guān)注并收集證據(jù)。
4.審計方法上存在問題。部分中介機構(gòu)完全采取常規(guī)審計的方法來開展經(jīng)濟責(zé)任審計，沒有考慮到經(jīng)濟責(zé)任審計的特殊性，如需要更多的調(diào)查、訪談等特殊方法。
5.審計人員素質(zhì)不能適應(yīng)經(jīng)濟責(zé)任審計的需要。發(fā)現(xiàn)問題是經(jīng)濟責(zé)任審計最重要的目的，而發(fā)現(xiàn)問題需要具有經(jīng)驗的審計人員。但有的中介機構(gòu)審計人員尚不能完全適應(yīng)工作需要。
6.沒有與國資委進行充分地匯報溝通，使工作結(jié)果與要求存在很大差距。由于有的中介機構(gòu)工作重點存在偏差，其工作結(jié)果必然和委托方的要求有差距。在進行實施階段審計時，由于把大量時間花在了會計報表的核對上，審計工作基本結(jié)束時向企業(yè)、國資委報送征求意見材料時，反映的問題主要是會計核算、財務(wù)管理上的事情，發(fā)現(xiàn)不符合經(jīng)濟責(zé)任審計的要求，但這時工作時間已經(jīng)過去了，造成十分被動的局面。
7.不注意工作程序及取證。在審計過程中，有的企業(yè)存在提供資料不及時、不全面，中介機構(gòu)在沒有充分證據(jù)的情況下予以確認，不符合審計工作要求。對重要事項，必須獲取充分的證據(jù)，還需要向委托方進行專門匯報。
8.不重視審計工作方案的制定。在審前調(diào)查階段，有的中介機構(gòu)進行了深入細致的認真調(diào)查，調(diào)查結(jié)束后制定的審計工作方案重點突出，符合企業(yè)實際情況。但有較多中介機構(gòu)在審前調(diào)查階段，在工作方法及重視程度上存在問題，并未實際進行調(diào)查，只是將有關(guān)材料拼湊、粘貼，按照常規(guī)審計思路制定審計工作方案，流于形式。
關(guān)鍵詞：經(jīng)濟效益 審計 方法
一、經(jīng)濟效益審計的定義和內(nèi)涵
經(jīng)濟效益審計是由審計機構(gòu)或人員，依據(jù)有關(guān)法規(guī)和標(biāo)準(zhǔn)，運用審計程序和方法對國家機關(guān)、企事業(yè)單位或項目的經(jīng)濟活動的經(jīng)濟、效率、效果進行監(jiān)督、評價、提出改進建議，以提高經(jīng)濟效益為目標(biāo)的一種獨立性經(jīng)濟監(jiān)督活動。簡言之是以“提高經(jīng)濟效益為直接目標(biāo)”的一種獨立性經(jīng)濟監(jiān)督活動。
經(jīng)濟效益審計的產(chǎn)生和發(fā)展是與內(nèi)部審計的產(chǎn)生和發(fā)展密切相關(guān)，同時，政府審計范圍的不斷擴大，也推動了經(jīng)濟效益審計的發(fā)展速度。20世紀(jì)60年代，美國提出了經(jīng)濟性(Economy)審計、效率(Efficiency)審計、效果(Effect)審計，即“三E審計”模式，這就是最早的經(jīng)濟效益審計概念。經(jīng)濟性、效率性、效果性這三種特性的審計也就成為經(jīng)濟效益審計的核心內(nèi)容，具體涵義如下：
（1）經(jīng)濟性：它是指經(jīng)濟活動耗用資源的節(jié)約程度。勞動消耗的節(jié)約程度越大，經(jīng)濟效益就越大。經(jīng)濟性通常以成本降低額、降低率、資金節(jié)約額等來衡量。
（2）效率性：它是指經(jīng)濟活動的投入和產(chǎn)出比率關(guān)系，反映對社會資源的利用程度。效率越高，就意味著資源得到了越合理的配置。效率性通常以勞動生產(chǎn)率、資金使用率、原材料利用率等相對數(shù)來衡量。
（3）效果性：它是指經(jīng)濟活動所取得的有效結(jié)果或成果，反映經(jīng)濟活動的有效性。經(jīng)濟活動的成果越大，那么經(jīng)濟效益就越好。通常，效果性以產(chǎn)量、產(chǎn)值、利潤等絕對數(shù)來衡量。雖然經(jīng)濟效益審計概念從提出后，社會經(jīng)濟已經(jīng)過近半個世紀(jì)的發(fā)展變遷，但經(jīng)濟性、效率性和效果性這“三E”特性仍然是現(xiàn)代經(jīng)濟效益審計的核心內(nèi)涵。
二、經(jīng)濟效益審計方法的特點
經(jīng)濟效益審計與現(xiàn)代財務(wù)審計是既有聯(lián)系又有區(qū)別的：經(jīng)濟效益審計以現(xiàn)代財務(wù)審計為基礎(chǔ)，所以很多情況下要借鑒采用財務(wù)審計的方法；經(jīng)濟效益審計在財務(wù)審計基礎(chǔ)上又要延伸拓展，融合了經(jīng)濟分析和經(jīng)濟評價等內(nèi)容，所以經(jīng)濟效益審計方法又表現(xiàn)出交融創(chuàng)新等特點?？傮w來說，我們可以將經(jīng)濟效益審計方法的特點歸納為以下幾點：
1、綜合多樣性。經(jīng)濟效益審計是依托現(xiàn)代財務(wù)審計而進行的，所以財務(wù)審計的各種方法都會在經(jīng)濟效益審計中得到充分的利用。現(xiàn)代財務(wù)審計方法種類繁多，這就導(dǎo)致了經(jīng)濟效益審計的方法也呈多樣化特征。另外，因為影響經(jīng)濟效益的因素是復(fù)雜的，進行經(jīng)濟效益審計時，除采用常規(guī)審計方法外，還運用到多種學(xué)科知識，如數(shù)學(xué)、會計學(xué)、管理學(xué)、統(tǒng)計學(xué)等。所以，經(jīng)濟效益審計又要綜合多種知識來決定具體審計方法。在實際工作中，具體采用哪一些方法，要根據(jù)不同的目的和要素，不同的對象和內(nèi)容來決定。經(jīng)濟效益審計的職能發(fā)揮的怎樣，很大程度上取決于對其方法體系的掌握和運用。
2、融合創(chuàng)新性。經(jīng)濟效益審計涉及運用一般審計方法與各種數(shù)學(xué)方法、管理方法，但并不是這些方法的各行其道、簡單使用。最重要的是，經(jīng)濟效益審計要在更高層次上將這些方法融為一體，從而達到正確、恰當(dāng)審計方法的目標(biāo)。另外，為揭示某些事實、問題，也要注重運用新的科學(xué)方法，創(chuàng)新審計方法，從而使得審計證據(jù)更有力，審計結(jié)論更有可靠。
3、定性與定量相結(jié)合，方法注重實踐需要。經(jīng)濟效益審計通常從定性和定量這兩方面對經(jīng)濟效益進行鑒定和評價。因為主觀、客觀條件限制，不能把所有影響經(jīng)濟效益的因素量化后再用數(shù)學(xué)方法求解，所以，在審計中要必須注意定性方法的運用，必要時依靠專家的經(jīng)驗與能力對問題和現(xiàn)象本質(zhì)做出判斷。另外，定量分析指標(biāo)體系也必須合理，應(yīng)呈動態(tài)修正變化，以及時適應(yīng)經(jīng)濟效益審計的時效性要求。
三、經(jīng)濟效益審計的方法體系及其運用
經(jīng)濟效益審計的方法復(fù)雜多樣，因此，整合相關(guān)的審計方法，形成較為完整的經(jīng)濟效益審計方法體系，這是審計理論界所面臨的重要任務(wù)之一。盡管理論界關(guān)于經(jīng)濟效益審計方法體系的爭論很多，但綜合各方觀點，可以將經(jīng)濟效益審計方法基本劃分為四大類：即組織實施方法、審計查證方法、審計分析方法和審計評價方法。它們共同構(gòu)成了經(jīng)濟效益審計的方法體系。
（一）經(jīng)濟效益審計組織實施方法及其運用
經(jīng)濟效益審計從何入手？這就是經(jīng)濟效益審計的組織實施問題。對此，經(jīng)濟效益審計理論界基本形成三種觀點：
1、財務(wù)審計延伸法。它是從財務(wù)審計入手進行經(jīng)濟效益審計的方法。首先，運用財務(wù)審計檢查被審計單位財務(wù)收支的真實性、合法性和完整性，審核查證各種財務(wù)數(shù)據(jù)。然后，對于經(jīng)濟效益和影響因素進行綜合分析與評價，據(jù)此提出改進措施和建議。
2、內(nèi)控制度導(dǎo)向法。它是從內(nèi)部控制制度入手進行經(jīng)濟效益審計的方法。首先，要對被審計單位的控制環(huán)境、會計系統(tǒng)和控制程序等內(nèi)部控制制度進行健全性評估；然后，根據(jù)健全性評估結(jié)果對于部分內(nèi)部控制制度進行符合性測試，并提出完善內(nèi)部控制制度的意見建議。最后，根據(jù)內(nèi)部控制制度的符合性測試結(jié)果，決定實質(zhì)性測試的范圍、重點，進行經(jīng)濟效益審計的最后攻堅。
3、效益結(jié)果倒推法。它是從經(jīng)濟效益成果入手進行審計評估的方法。首先，對經(jīng)濟效益成果進行驗證，重點做好綜合分析工作，揭示問題，分析原因，進行客觀評價。然后，結(jié)合問題提出提高經(jīng)濟效益的建議對策。
我們認為，在現(xiàn)有的三種經(jīng)濟效益審計實施方法中，內(nèi)控制度導(dǎo)向法應(yīng)成為經(jīng)濟效益審計重點實施方法?，F(xiàn)代審計理論的重大突破就在于風(fēng)險審計方法的運用，它帶來了審計效率的革命性提升。風(fēng)險審計理論認為，可允許的審計風(fēng)險＝固有風(fēng)險×內(nèi)部控制風(fēng)險×檢查風(fēng)險。固有風(fēng)險是不存在內(nèi)部控制制度時發(fā)生錯誤舞弊的風(fēng)險，而內(nèi)部控制風(fēng)險則是內(nèi)部控制制度存在但沒有發(fā)揮應(yīng)有作用時產(chǎn)生的風(fēng)險，而檢查風(fēng)險則是實質(zhì)性檢查沒有發(fā)現(xiàn)錯誤舞弊的風(fēng)險。如果可允許的審計風(fēng)險水平已經(jīng)設(shè)定，在固有風(fēng)險水平既定情況下，內(nèi)部控制風(fēng)險越高，所允許發(fā)生的實質(zhì)性檢查錯誤水平就應(yīng)越低，也就是說不允許在實質(zhì)性檢查過程中發(fā)生重大的錯誤，這也就要求進行更多的、更深入細致的實質(zhì)性檢查。相反，如果內(nèi)部控制制度很健全，所評定的內(nèi)部控制風(fēng)險水平很低，這就可以減少實質(zhì)性檢查工作，從而大幅度提高審計效率。因此，盡管內(nèi)部控制制度審計看起來似乎增加了審計工作量，但它卻真實地順應(yīng)了那句諺語“磨刀不誤砍柴工”，所以成為現(xiàn)代社會中介審計的重要方法
。經(jīng)濟效益審計理應(yīng)借鑒現(xiàn)代審計理論的最新成果，積極采用內(nèi)部控制制度審計方法來進行相關(guān)審計活動，從而提高審計效率。內(nèi)部控制制度審計分為兩階段進行，第一階段要進行內(nèi)部控制制度的健全性評估。它的基本評估程序是先調(diào)查內(nèi)部控制制度的基本情況，再描述并證實內(nèi)部控制制度，然后登記內(nèi)部控制制度缺陷，最后評估內(nèi)部控制制度的健全性。第二階段進行內(nèi)部控制制度的符合性測試。先根據(jù)健全性評估的結(jié)果、業(yè)務(wù)發(fā)生的頻率和固有風(fēng)險的大小決定符合性測試的范圍，然后進行符合性測試的抽樣，再運用檢查證據(jù)法、重新處理法、實地觀察法等方法進行最終的符合性測試，得到內(nèi)部控制制度的審計結(jié)果。（二）經(jīng)濟效益審計查證方法及其運用
經(jīng)濟效益審計查證方法主要分為兩大類：傳統(tǒng)技術(shù)方法和現(xiàn)代管理技術(shù)方法。這兩類方法的區(qū)分并不是很明顯的，因為傳統(tǒng)技術(shù)方法中也在不斷融入現(xiàn)代科技因素，所以這兩類方法都有其廣闊的應(yīng)用天地。
傳統(tǒng)技術(shù)方法主要包括順查法、逆查法、詳查法、抽查法、審閱法、核對法、驗算法、調(diào)查法與盤點法等。這些基本的審計技術(shù)方法在現(xiàn)代財務(wù)審計中仍然是非常重要的方法，對檢查財務(wù)的錯誤舞弊仍具有很好的效果。我們認為，傳統(tǒng)技術(shù)方法中的抽樣審計方法是經(jīng)濟效益審計技術(shù)的重要方法，不斷完善抽樣技術(shù)將較大地提高經(jīng)濟效益審計效率。抽樣審計方法在符合性測試和實質(zhì)性測試中都會應(yīng)用到。符合性測試主要涉及三種抽樣技術(shù)：
（1）固定樣本抽樣。它利用樣本規(guī)模確定表，來找到相應(yīng)的樣本數(shù)，然后利用樣本結(jié)果評價表對檢查結(jié)果做出評價。主要適用一次性檢查的項目。
（2）連續(xù)性抽樣。它是邊抽樣檢查邊評價，適用預(yù)計錯誤率較低的項目。
（3）發(fā)現(xiàn)型抽樣。它適用性質(zhì)嚴(yán)重或數(shù)額巨大的錯誤舞弊審計。
實質(zhì)性檢查抽樣也主要包括三種：
（1）均值估計抽樣。它是用樣本均值來推出總體數(shù)值的方法，重點應(yīng)用于驗證賬面記錄正確性和估計賬面記錄數(shù)值。
（2）差異估計抽樣。它是用樣本平均差錯額來推出總體差錯額或正確額。它的優(yōu)點在于可減少審計工作量，只對有差錯的樣本進行計算；缺點是樣本中的錯誤不能太少，否則可靠性受影響。
（3）分層抽樣。它的基本辦法是將總體分成若干層，從各層抽檢樣本，最后匯總推算總體估計量。這種方法最為復(fù)雜，需要的數(shù)學(xué)知識做多，主要用于復(fù)雜樣本審計?？偠灾?，抽樣審計技術(shù)已成為現(xiàn)代審計事業(yè)的巨大推動力，經(jīng)濟效益審計應(yīng)積極采用抽樣審計技術(shù)。
現(xiàn)代管理技術(shù)方法，是指經(jīng)濟效益審計中為達到特定的審計目的而采用的現(xiàn)代管理技術(shù)方法。相對于常規(guī)技術(shù)方法，它主要針對于經(jīng)濟效益審計對象的特殊方面而選用。主要包括這些方面：
（1）預(yù)測審計的方法。例如集合意見法、回歸分析法、時間序列預(yù)測法、自適應(yīng)模型預(yù)測法等，這些是計量經(jīng)濟學(xué)方法在審計中的具體應(yīng)用，需要的數(shù)學(xué)統(tǒng)計知識很高深，主要用于預(yù)測論證。
（2）可行性研究審計。它是對工程投資、產(chǎn)品研發(fā)、技術(shù)改造等方面進行可行性研究的過程和結(jié)論進行審計，它用到的專門技術(shù)方法是適用于經(jīng)濟效益審計的。
（3）計劃、控制審計方法。常用的如綜合平衡法和計劃評審法等，主要用于計劃和控制非重復(fù)性工程項目的復(fù)核和檢查等。現(xiàn)代管理技術(shù)方法的融入，使得經(jīng)濟效益審計獲得了更多更強大的工具，同時也對審計人員的知識結(jié)構(gòu)水平提出了越來越高的要求，正確合理的運用現(xiàn)代管理技術(shù)方法是完善經(jīng)濟效益審計的關(guān)鍵。
（三）經(jīng)濟效益審計分析方法及其運用
審計分析方法，它是進行審計評價和提出提高經(jīng)濟效益的依據(jù)和基礎(chǔ)，一般可分為單項分析、局部分析和全面分析三類；或按時間劃分為事前分析與事后分析。審計分析方法很多，我們認為，以下這些方法是值得充分重視并需合理利用的：
（1）價值分析法。它是以功能為核心，來揭示技術(shù)方案的價值、功能、成本三者之間內(nèi)在關(guān)系的方法。它的簡明數(shù)學(xué)表達式是價值（V）＝必要的功能（F）／成本（C）。價值分析以V＝F／C＝1為標(biāo)準(zhǔn)，根據(jù)分析對象，從必要的功能和成本兩方面進行分析，剔除多余功能或降低必要功能的成本，以達到功能與成本的最佳配合。這種方法可以評價企業(yè)決策是否科學(xué)，幫助企業(yè)提高經(jīng)濟效益。
（2）因素分析法。它是對影響經(jīng)濟效益的各種因素進行分析，從而找到根本性原因，分清主次，提出改善經(jīng)濟效益的對策建議。通常它計算的順序方法是：以實際指標(biāo)依次替換計劃指標(biāo)，直到全部替換完畢。每次替換計算的結(jié)果與前次計算結(jié)果相比，就可以測算出某一因素對計劃完成情況的影響程度。
（3）對比分析法。它是通過對被審計單位的經(jīng)濟活動和財務(wù)狀況數(shù)值的增減變化來進行檢查，分析原因，做出評價?？梢圆捎每v向?qū)Ρ确治龊蜋M向?qū)Ρ确治鰞煞N方式進行。對比分析法雖然看起來很簡單，但它能揭示很深刻的問題，通過同計劃指標(biāo)比、同上年同期比、同歷史最好水平比、同地區(qū)與國內(nèi)國際水平比，可以很好地分析經(jīng)濟效益的高低。
（四）經(jīng)濟效益審計評價方法及其運用
審計評價方法，就是運用審計評價標(biāo)準(zhǔn)將通過審計查證和分析取得被審計單位經(jīng)濟效益評價指標(biāo)所達到的實際水平進行對照、檢查，從而做出客觀、公正結(jié)論所采取的措施和手段。評價是效益審計的重要環(huán)節(jié)，是審計結(jié)論的基礎(chǔ)。經(jīng)濟效益審計評價主要分為三種方式和兩類方法。經(jīng)濟效益審計評價的三種方式是指一事一評、局部評價和綜合評價。綜合評價是對前兩種方式的綜合和概括。這三種方式互相補充、密切配合，能夠達到全面評價的目的。兩類評價方法是指定性方法與定量方法。因為經(jīng)濟效益審計會受到主客觀因素影響，很多時候要征求專家的評價意見，所以定性方法是不能忽視的。而評價中運用的重點是定量方法。綜合評分法和綜合指數(shù)法具有舉足輕重的地位。綜合評分法根據(jù)各項指標(biāo)的地位和作用分別賦予相應(yīng)權(quán)數(shù)，然后根據(jù)指標(biāo)實際完成情況打分，最后加權(quán)計算總分，做出評價結(jié)論。這里的權(quán)數(shù)賦值是關(guān)鍵，需謹慎處理。綜合指數(shù)法是種動態(tài)評價方法，它反映不能直接加總的多因素組成的經(jīng)濟效益的綜合變動情況，能概括反映總體效益變動相對程度。綜合評分法與綜合指數(shù)法相輔相成，共同對經(jīng)濟效益審計做出適當(dāng)?shù)脑u價。
總而言之，經(jīng)濟效益審計由于其自身特性，決定了經(jīng)濟效益審計方法具有綜合多樣性和融合創(chuàng)新性等特點。我們使用各種審計方法的根本目的在于收集足量、可靠的審計證據(jù)，從而進行適當(dāng)?shù)姆治龊驮u價，所以無論什么樣的方式、方法、技術(shù)和手段，只要對于采集審計證據(jù)有用，我們就可以采用。經(jīng)濟效益審計的方法是有機整體，是個完整的綜合體系，不能將它們孤立起來，而應(yīng)根據(jù)審計對象、審計目的和要求，綜合運用各種審計方法，才能收到更好的效果。（趙衛(wèi)中錢紅煒）
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[關(guān)鍵詞] 環(huán)境審計；問題；研究
doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2013 . 21. 004
[中圖分類號] F239.44 [文獻標(biāo)識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2013）21- 0008- 02
《審計署“十二五”審計工作發(fā)展規(guī)劃》（以下簡稱“十二五”規(guī)劃）對未來5年的環(huán)境審計做出了整體部署和全新要求，對充分發(fā)揮審計保障國家經(jīng)濟社會健康運行的“免疫系統(tǒng)”功能，以及促進我國環(huán)境保護、和諧社會建設(shè)和經(jīng)濟可持續(xù)發(fā)展具有十分重要的意義。
1 環(huán)境審計的內(nèi)容
我國環(huán)境審計起步較晚，關(guān)于環(huán)境審計還沒有公認的統(tǒng)一概念。各世界組織對環(huán)境審計的具體內(nèi)容都有各自的觀點，但歸納起來，這些觀點都有交集，即環(huán)境審計應(yīng)包含財務(wù)審計、合規(guī)審計和績效審計三大類。因此，筆者認為環(huán)境審計應(yīng)界定為：“由最高審計機關(guān)對政府和（或）企事業(yè)單位等被審計單位的環(huán)境管理以及有關(guān)的經(jīng)濟活動的真實性、合法性和效益性所進行的監(jiān)督、評價和鑒證等工作?！?/p>
2 西方政府環(huán)境審計
2.1 美國政府環(huán)境審計
美國審計總署是美國的最高審計機關(guān)，其直接對議會負責(zé)，向議會報告工作，是立法模式的國家審計體制。1978年，美國審計總署成立環(huán)境審計機構(gòu)，設(shè)立自然資源利用與環(huán)境保護司，內(nèi)設(shè)環(huán)境資金審計處和環(huán)境績效審計處。
美國環(huán)境審計類型包括財務(wù)審計、合規(guī)審計和績效審計3種，審計部門主要由會計專家、科技專家、公共政策專家等組成，政府審計注重數(shù)量分析和決策模型研究。
2.2 德國政府環(huán)境審計
德國聯(lián)邦審計院獨立于國家立法、行政、司法機關(guān)之外，不對行使上述權(quán)力的任何機構(gòu)負責(zé)，是獨立模式的國家審計體制。1991年，德國聯(lián)邦審計院成立環(huán)境審計處。
德國政府環(huán)境審計包括合規(guī)性審計、績效審計和咨詢服務(wù)3種，審計院工作人員主要以法律專業(yè)人士為主，另外工程技術(shù)和經(jīng)濟管理專業(yè)的審計人員也占有一定的比例。目前，德國政府環(huán)境審計以績效審計為主，咨詢服務(wù)正在成為德國政府環(huán)境審計的另一大主體。
2.3 荷蘭政府環(huán)境審計
荷蘭審計法院與議會上院與下院、政府和廉政委員會3個機構(gòu)并列，是獨立的國家最高機關(guān)。審計人員的教育背景具有多樣性，主要由公共管理學(xué)者、社會學(xué)家、政治學(xué)家、歷史學(xué)家、法律專家、經(jīng)濟學(xué)家、會計人員、環(huán)境專家和工程學(xué)者組成。
荷蘭審計法院的工作任務(wù)主要有兩項：一是致力于審計和改進公共資金征集和使用的合規(guī)性和有效性；二是通過國內(nèi)和國際合作及知識交流促進有效的公共管理。
3 我國環(huán)境審計現(xiàn)狀
審計署是我國最高國家審計機關(guān)。審計署隸屬于國務(wù)院，對其負責(zé)并報告工作。我國的國家審計制度屬于“行政模式”的國家審計制度。1998年，審計署單獨成立了農(nóng)業(yè)與資源環(huán)保審計司，正式將環(huán)境審計的職能賦予政府審計部門。
3.1 審計類型主要以財務(wù)審計和合規(guī)審計為主，尚未全面開展績效審計
目前，我國政府環(huán)境審計的重點基本局限于以財政資金為基礎(chǔ)的財務(wù)收支審計和對國家環(huán)境保護投資項目的合規(guī)性審計，工作內(nèi)容主要有兩個方面：一是審查各部門環(huán)保財政資金的籌集、管理和使用是否符合國家的規(guī)定；二是審查環(huán)境保護投資項目是否符合國家的政策、項目建設(shè)是否合規(guī)。
近年來，我國政府環(huán)境績效審計正逐步開展。但由于受傳統(tǒng)財務(wù)審計影響，審計人員仍以財政資金為主線，將審計工作主要精力放在資源環(huán)保資金的審計上，而對政策和項目本身績效成果關(guān)注相對不足。顯然，這與“十二五”規(guī)劃中所提到的“全面推進績效審計”的要求相差甚遠。
3.2 審計人員知識結(jié)構(gòu)單一，以財經(jīng)專業(yè)背景為主
環(huán)境審計是集環(huán)境經(jīng)濟、環(huán)境管理、環(huán)境法學(xué)、社會學(xué)、統(tǒng)計學(xué)、工程學(xué)和審計學(xué)等諸多學(xué)科理論為一體的極具專業(yè)性、技術(shù)性和綜合性的一門新興學(xué)科。目前，我國政府環(huán)境審計的從業(yè)人員教育背景以財經(jīng)專業(yè)為主，缺乏全面的環(huán)境專業(yè)知識。在實務(wù)中，審計人員在遇到環(huán)境方面的專業(yè)問題時，往往無所適從，影響了環(huán)境審計的效果和質(zhì)量。雖然，審計署允許審計中聘請環(huán)境方面的專家，但由于其缺乏獨立性，甚至可能與被審計單位存在著千絲萬縷的聯(lián)系，因此，無法達到預(yù)期的審計目標(biāo)，進而影響了環(huán)境審計的效果和審計向縱深方向發(fā)展。
4 對我國政府環(huán)境審計的思考
（1）建立環(huán)境績效審計評價體系，全面推進環(huán)境績效審計，服務(wù)國家治理大局?！笆濉币?guī)劃提出要全面推進績效審計，促進加快轉(zhuǎn)變經(jīng)濟發(fā)展方式，當(dāng)然，環(huán)境績效審計也應(yīng)涵蓋在內(nèi)。因此，我國應(yīng)盡快建立環(huán)境績效審計的指標(biāo)評價體系。筆者認為，建立環(huán)境績效審計評價指標(biāo)體系應(yīng)服務(wù)于現(xiàn)階段國家治理大局，從經(jīng)濟發(fā)展、社會和諧、生態(tài)文明和環(huán)境保護等方面出發(fā)，充分體現(xiàn)我國環(huán)境政策實施的經(jīng)濟性、效率性和效果性。
（2）加強對環(huán)境審計從業(yè)人員業(yè)務(wù)知識的再培訓(xùn)，實現(xiàn)環(huán)境審計從業(yè)人員知識背景的多元化。針對我國環(huán)境審計的現(xiàn)狀，完善環(huán)境審計人員的知識結(jié)構(gòu)，建立一支適應(yīng)環(huán)境審計發(fā)展需要的隊伍迫在眉睫。一是加強對現(xiàn)有審計人員業(yè)務(wù)知識的再培訓(xùn)，比如選派在職人員脫產(chǎn)培訓(xùn)；聘請環(huán)境專家或經(jīng)驗豐富的環(huán)境工作人員定期給審計人員授課、分享工作經(jīng)驗；通過建立圖書借閱、網(wǎng)絡(luò)培訓(xùn)、網(wǎng)絡(luò)知識庫等方式，審計人員可以學(xué)習(xí)相關(guān)知識。二是審計機關(guān)在招錄國家公務(wù)員時應(yīng)多關(guān)注專業(yè)背景的多樣化，多考慮環(huán)境、工程、社會、管理等專業(yè)的應(yīng)聘人員。
主要參考文獻
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【關(guān)鍵詞】 審計主題; 審計標(biāo)的; 審計命題; 審計取證模式; 審計意見
中圖分類號：F239 文獻標(biāo)識碼：A 文章編號：1004-5937（2015）06-0125-09
一、引言
審計是一個認知過程，這個認知過程就是通過審計證據(jù)來得出審計意見，所以，審計取證和審計意見是審計認知的最關(guān)鍵要素，審計取證是審計意見的基礎(chǔ)，二者密切相關(guān)。
審計取證的基本前提是確定審計認知策略，也就是審計取證模式，它將整個審計認知過程的大量操作組織起來。因此，審計認知策略對審計認知活動的有效進行是十分重要的。現(xiàn)實世界告訴我們，審計取證模式存在多種類型，不同審計主體有不同的審計取證模式，不同的審計業(yè)務(wù)類型有不同的審計取證模式。為什么審計取證模式會多樣化呢？不少文獻研究審計取證模式變遷的原因，但是這些文獻主要是研究財務(wù)審計取證模式變遷的原因。為什么財務(wù)審計和舞弊審計有不同的取證模式？績效審計和財務(wù)審計為什么具有不同的取證模式？同樣是政府審計機構(gòu)從事的財政審計，為什么美國和中國具有很不同的審計取證模式？諸如此類的問題，并沒有理論解釋。同樣，審計意見也有多種類型，例如，有限保證和合理保證兩種類型，為什么會出現(xiàn)不同類型的審計意見？更為重要的是，審計取證模式與審計意見類型有什么關(guān)系？這些問題，也沒有理論解釋。
筆者認為，雖然有一些權(quán)變因素會影響審計取證模式之選擇及審計取證模式和審計意見之間的關(guān)系，但是，基礎(chǔ)性的原因是審計主題。正是審計主題的不同，決定了審計取證模式的不同，也正是審計取證模式的不同，決定了審計意見類型的不同。本文以審計主題為基礎(chǔ)，建立一個理論框架，以解釋審計取證模式的選擇及審計取證模式和審計意見類型之間的關(guān)系。
本文隨后的內(nèi)容安排如下：首先是簡要的文獻綜述，梳理審計取證模式變遷的相關(guān)文獻;在此基礎(chǔ)上，以審計主題為基礎(chǔ)，提出一個關(guān)于審計取證模式選擇及其與審計意見類型之關(guān)系的理論框架;然后用這個理論框架來解釋預(yù)算執(zhí)行審計和決算審計在取證模式及審計意見類型上的差異及其原因，以一定程度上驗證本文的理論框架;最后是結(jié)論和啟示。
二、文獻綜述
本文的主題是研究審計取證模式選擇及審計取證模式和審計意見類型之間的關(guān)系。所以，本文的文獻綜述包括三方面：一是關(guān)于審計取證模式選擇的影響因素，二是審計意見類型的影響因素，三是審計取證模式和審計意見類型之間的關(guān)系。
關(guān)于審計取證模式選擇的影響因素，大量文獻研究審計模式變遷的原因。這些原因包括審計內(nèi)部原因、審計環(huán)境原因和審計對象原因等。謝志華（1997，2008）認為，審計方法的變遷是由提高審計效率與避免或降低審計風(fēng)險的要求決定的。在審計方法的歷史演變中，貫穿其中并起決定作用的是審計風(fēng)險和審計效率的相互作用。陳毓圭（2004）認為，審計師為了實現(xiàn)審計目標(biāo)，一直隨著審計環(huán)境的變化調(diào)整著審計方法。審計方法從賬項基礎(chǔ)審計、制度基礎(chǔ)審計發(fā)展到風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?，都是審計師為了適應(yīng)審計環(huán)境的變化而作出的調(diào)整。謝榮、吳建友（2004）認為，多樣的、急劇變化的內(nèi)外部社會環(huán)境改變了審計模式。石愛中、孫儉（2005）認為，審計對象的信息化程度改變了審計模式，他們區(qū)分了手工背景下和信息化背景下的審計模式，手工背景下的審計模式包括賬目基礎(chǔ)審計和制度基礎(chǔ)審計，信息化背景下的審計模式包括賬套式審計和數(shù)據(jù)式審計。
關(guān)于審計意見的研究文獻，可以說是汗牛充棟。主要研究審計意見影響因素、審計意見決策過程和預(yù)測、審計意見信息含量（Reynolds & Francis，2001;Matsumura，Subramanyam & Tucker，1997;Taffler，Lu & Kausar，2004）。關(guān)于審計意見影響因素，歸納起來包括審計師的因素、審計客戶的因素和審計環(huán)境的因素（張輝、朱彩婕，2013）。然而，未發(fā)現(xiàn)關(guān)于審計意見類型為什么分為有限保證和合理保證以及這兩種審計意見產(chǎn)生原因的相關(guān)研究。至于審計取證模式和審計意見類型之間的關(guān)系，未發(fā)現(xiàn)有相關(guān)研究文獻。
總體來說，關(guān)于財務(wù)審計取證模式變遷及標(biāo)準(zhǔn)意見和非標(biāo)準(zhǔn)意見的影響因素有較深入的研究。但是，這些文獻并未涉及一般性的審計取證模式的選擇，更未涉及審計取證模式和審計意見類型之間的關(guān)系。本文以審計主題為基礎(chǔ)，建立一個理論框架，以解釋審計取證模式的選擇及其與審計意見類型之間的關(guān)系。
三、審計主題、審計取證模式和審計意見：理論框架
審計源于審計目標(biāo)，而實現(xiàn)這個審計目標(biāo)的是審計意見，從審計目標(biāo)到審計意見的產(chǎn)生有一個系統(tǒng)的過程，對于這個過程有不同的觀察視角，有人稱為審計步驟，有人稱為審計循環(huán)。本文舍象其中的技術(shù)細節(jié)，將審計取證過程概括為審計取證模式。從這個層面出發(fā)，審計的邏輯過程是：首先是審計目標(biāo)和審計主題;在此基礎(chǔ)上，通過審計取證模式來獲得審計證據(jù);最后，根據(jù)審計證據(jù)確定審計意見。在這個過程中，發(fā)揮基礎(chǔ)性作用的是審計主題。一方面，它將審計目標(biāo)和審計取證模式關(guān)聯(lián)起來;另一方面，它還通過審計取證模式?jīng)Q定審計意見類型。總體來說，審計的邏輯過程如圖1所示。在這個過程中，正是由于審計主題不同，才產(chǎn)生了不同的審計取證模式，也正是由于審計取證模式不同，審計證據(jù)的充分性也不同，從而，發(fā)表的審計意見類型也不同。下面具體分析這個邏輯過程，以闡述審計主題的基礎(chǔ)性地位。
（一）審計目標(biāo)和審計主題
審計目標(biāo)就是人們通過審計實踐活動所期望達到的境地或希望得到的結(jié)果。從審計人的角度出發(fā)，審計目標(biāo)決定了審計人要提供的審計產(chǎn)品，審計目標(biāo)不同，審計產(chǎn)品也不同。如何提供委托人所期望的審計產(chǎn)品呢？首先要確定的就是審計主題。審計主題就是審計人員所要發(fā)表審計意見的直接對象，審計過程就是圍繞審計主題收集證據(jù)并發(fā)表審計意見的系統(tǒng)過程。一般來說，審計主題可以分為兩類：一是信息;二是行為。當(dāng)然，委托人也可能是先有確定好了的關(guān)注領(lǐng)域，從而先有審計主題，然后再確定針對該領(lǐng)域的審計目標(biāo)。所以，審計目標(biāo)和審計主題之間并不一定具有邏輯上的先后關(guān)系。但是，一般來說，審計目標(biāo)和審計主題之間有一定的對應(yīng)關(guān)系，一定的審計目標(biāo)只能通過一定的審計主題來實現(xiàn)，而一定的審計主題只能承載一定的審計目標(biāo)。一般來說，審計目標(biāo)包括真實性、合規(guī)性和合理性三個方面。真實性關(guān)注的是信息有無虛假或錯報，顯然由信息審計主題來承載;合規(guī)性關(guān)注的是財政財務(wù)收支及相關(guān)經(jīng)濟活動是否遵守了相關(guān)的法律法規(guī)和規(guī)章制度，顯然由行為審計主題來承載;合理性關(guān)注是否合理，也就是是否存在改進的潛力。信息和行為兩個主題都可以承載合理性目標(biāo)。從信息主題來說，如果將真實的信息與一定的標(biāo)準(zhǔn)相比較，判斷信息所反映的績效的優(yōu)劣，可以確定績效的優(yōu)劣，從而判斷是否存在改進的潛力。從行為主題來說，可以判斷約束行為的制度是否存在缺陷，如果存在缺陷，則表明存在改進的潛力?？傮w來說，信息主題只能承載真實性目標(biāo)和合理性目標(biāo)，而行為主題只能承載合規(guī)性目標(biāo)和合理性目標(biāo)。一般來說，審計目標(biāo)和審計主題需要委托人和審計人共同商定，或者是審計人估計委托人的需求后確定。事實上，審計目標(biāo)和審計主題共同決定了審計業(yè)務(wù)類型，例如，財務(wù)審計、績效審計、合規(guī)審計、舞弊審計、管理審計等。
（二）審計取證模式：審計標(biāo)的
審計目標(biāo)和審計主題確定之后，需要一個審計取證模式來獲取審計證據(jù)。這個取證模式要解決三個問題：第一，審計標(biāo)的，也就是審計實施的直接標(biāo)的物的確定，例如，財務(wù)審計中的交易、余額、列報就是審計標(biāo)的，合規(guī)審計中的特定行為就是審計標(biāo)的;第二，針對特定的審計標(biāo)的，具體的審計目標(biāo)是什么，也就是確定針對特定審計標(biāo)的的審計命題;第三，如何證明每一個具體的審計命題，也就是確定和實施審計程序。所以，從技術(shù)上來說，審計就是一個證明過程，在確定證明的標(biāo)的之后，將審計目標(biāo)落實到每一個審計標(biāo)的，形成審計命題，然后采用審計程序來證明每一個命題，最后，根據(jù)每個命題的證明結(jié)果，形成關(guān)于審計主題的結(jié)論。不同的審計主題，在上述三個方面可能形成重大差別，從而形成不同的審計取證模式。先來分析審計標(biāo)的。
審計標(biāo)的有三個問題：一是選擇審計標(biāo)的，二是確定審計標(biāo)的的總體和個體，三是確定審計標(biāo)的的載體。
審計標(biāo)的是審計實施的直接標(biāo)的物，也就是審計的靶子（謝榮，1989）。不同的審計主題，其審計標(biāo)的不同。就財務(wù)信息審計主題來說，其審計標(biāo)的包括交易、余額、列報，審計活動的直接實施對象就是它們，審計目標(biāo)要具體落實到它們頭上。就非財務(wù)信息審計來說，由于種類繁多，其審計標(biāo)的還未能進行系統(tǒng)的研究。對于行為審計主題來說，其審計標(biāo)的應(yīng)該是特定的行為或約束特定行為的特定制度。由于所審計的特定行為不同或特定制度不同，行為審計標(biāo)的可能有很多種。例如，針對招待費用及其相關(guān)制度可以專門審計，針對出國費用及其相關(guān)制度可以專門審計，針對員工報酬及其相關(guān)制度也可以專門審計，針對領(lǐng)導(dǎo)個人開支及其相關(guān)制度也可以專門審計，總之，每種特定行為及其相關(guān)制度都可以成為審計標(biāo)的。
審計標(biāo)的確定之后，接下來的問題是確定審計標(biāo)的的總體和個體。審計總體（audit scope）就是審計標(biāo)的的全體，審計個體就是審計標(biāo)的的個體，審計總體是審計個體的集合。不同審計主題的審計總體和個體具有不同的特征。
就信息審計主題來說，由于被審計單位已經(jīng)有信息認定，信息所表征的是一定的客觀事物的量化特征，而這些客觀事物就是審計總體和個體，單個客觀事物就是審計個體，全體客觀事物就是審計總體。例如，對于財務(wù)審計而言，財務(wù)信息所表征的是交易、余額、列報，每個財務(wù)信息都是特定交易、余額、列報的量化特征，每個交易、余額、列報就是一個審計個體，它們的集合就形成了審計總體。所以，財務(wù)審計具有確定的審計總體和審計個體。當(dāng)然，信息主題還可能包括非財務(wù)信息，例如，產(chǎn)量、GDP等就是非財務(wù)信息。非財務(wù)信息審計的總體和個體，目前還沒有系統(tǒng)的研究。但是，就財務(wù)信息來說，每類交易、余額、列報都形成一個審計總體，其中的每筆或每項就形成審計個體?？傊梢源_定清晰的總體和個體。
就行為主題來說，被審計單位不一定有認定。對于行為，可以從兩個角度來觀察，一是行為主體，二是行為類型。所以，可以從三個角度來確定審計總體和審計個體。首先，從行為主體角度來確定審計總體和個體。也就是說，關(guān)注特定行為人的所有行為，凡是屬于審計所關(guān)注的特定人的每一次行為，都屬于審計個體，所有個體的集合形成審計總體。然而，任何一個人都可能存在多種行為，如果只關(guān)注特定人的行為，而行為類型又有許多種，這個角度的審計總體和個體可能很龐大。其次，從行為類型角度來確定審計總體和個體。也就是說，審計只關(guān)注特定的行為，凡是屬于所界定的特定行為，都屬于審計總體，每個特定行為都屬于審計個體。然而，行為一定是人或組織從事的，如果不確定人或組織的范圍，則審計總體和個體的范圍也可能很龐大。最后，將行為主體和行為類型結(jié)合起來，這種情形下，從空間范圍上來說，審計總體和個體的范圍是清晰的。
審計標(biāo)的的總體和個體確定之后，無論是詳細審計，還是抽樣審計，都需要有一定的審計載體，也就是審計活動直接實施的資料、實物和人，它們是被審計單位或相關(guān)主體對審計標(biāo)的的記載或記憶，所以，也稱為形式上的標(biāo)的。不同的審計標(biāo)的，其審計載體差別很大。
就信息審計主題來說，由于被審計單位有相關(guān)的認定，而產(chǎn)生這些認定有兩種情形：一是有相關(guān)的原始記錄，信息認定就是根據(jù)這些原始記錄來生產(chǎn)的，財務(wù)信息和一些非財務(wù)信息就屬于這種情形;二是缺乏系統(tǒng)的原始記錄，信息認定的生產(chǎn)并無確鑿的原始記錄可查找，許多的非財務(wù)信息就屬于這種情形。
就行為審計主題來說，由于被審計單位不一定形成相關(guān)的認定，所以，行為審計載體有兩種情形：一是沒有系統(tǒng)化的審計載體，也就是說，對于這種審計標(biāo)的并未形成系統(tǒng)的記錄，如果有記錄，也是分散于其他的記錄之中，針對該標(biāo)的，并未形成特定的系統(tǒng)化記錄。二是有系統(tǒng)化的審計載體，這種情形下，針對該特定行為，有專門的記錄。當(dāng)然，即使有專門的記錄，也存在與信息主題相類似的情形，還要區(qū)分為存在相關(guān)的原始記錄和不存在相關(guān)的原始記錄這兩種情形。
（三）審計取證模式：審計命題
命題是可以被定義并觀察的現(xiàn)象，審計命題具有兩方面的含義：第一，它是審計目標(biāo)的分解，所以，也可以稱為具體審計目標(biāo);第二，它必須與一定的審計標(biāo)的相聯(lián)系，所以，也就是針對特定的審計標(biāo)的需要獲取證據(jù)來證明的命題。不同的審計主題在審計命題方面具有不同的特征。
就財務(wù)信息主題來說，審計命題就是將審計目標(biāo)落實到具體的交易、余額、列報，形成針對特定交易、余額、列報的具體審計目標(biāo)，也就是針對該特定交易、余額、列報所要證明的命題。這種命題已經(jīng)形成了基本公認的體系，具體情形是：與各類交易和事項相關(guān)的審計目標(biāo)或?qū)徲嬅}包括：發(fā)生，完整性，準(zhǔn)確性，截止，分類;與期末賬戶余額相關(guān)的審計目標(biāo)或?qū)徲嬅}包括：存在，權(quán)利和義務(wù)，完整性，計價和分攤;與列報相關(guān)的審計目標(biāo)或?qū)徲嬅}包括：發(fā)生及權(quán)利和義務(wù)，完整性，分類和可理解性，準(zhǔn)確性和計價。
至于非財務(wù)信息主題，由于其包括的數(shù)據(jù)類型繁多，針對其審計命題還沒有系統(tǒng)的研究，并未形成公認的審計命題體系。
行為主題分為特定行為和約束行為的制度兩種情形。特定行為的審計目標(biāo)是合規(guī)性和合理性，而真實性是二者的基礎(chǔ)，所以，特定行為的審計命題包括：發(fā)生，完整性，準(zhǔn)確性，截止，分類，合規(guī)，合理。發(fā)生是審計載體中已經(jīng)記錄的行為是真實的，如果沒有發(fā)生該行為，而審計載體中記錄了該行為，則該命題是偽。完整性是審計客體所發(fā)生的所有該類行為都已經(jīng)在審計載體中記錄了，如果有些行為沒有記錄在審計載體中，則該命題是偽。準(zhǔn)確性是指審計載體中對該行為相關(guān)數(shù)據(jù)特別是金額的記錄是正確的，如果發(fā)生數(shù)據(jù)不符，則該命題是偽。準(zhǔn)確性與發(fā)生、完整性之間存在區(qū)別。例如，若已記錄的行為是不應(yīng)當(dāng)記錄的，即使金額是準(zhǔn)確計算的，則發(fā)生命題是偽。再如，若已記錄的行為屬于該特定行為，但金額計算錯誤，則準(zhǔn)確性是偽，但發(fā)生命題是真。在完整性與準(zhǔn)確性之間也存在同樣的關(guān)系。截止是指審計載體所記錄的特定行為記錄于恰當(dāng)?shù)钠陂g。如果本期行為推到下期，或下期交易提到本期，則該命題是偽。分類是指在審計載體中對特定行為進行再分類時，對行為的再分類是正確的，如果對該特定行為再分類錯誤，則該命題是偽。合規(guī)是指審計客體所發(fā)生的該類特定行為符合既定標(biāo)準(zhǔn)，如果有些行為違反了既定標(biāo)準(zhǔn)，則該命題是偽。合理是指該特定行為的履行不存在較大的改進潛力，如果存在，則該命題是偽。
就約束行為的制度來說，這種情形的行為審計，其典型形態(tài)是內(nèi)部控制審計，其審計命題包括合規(guī)性、健全性和遵循性。合規(guī)性指內(nèi)部控制是符合既定標(biāo)準(zhǔn)的，如果存在不符合既定標(biāo)準(zhǔn)的內(nèi)部控制，則該命題是偽;健全性，也可以稱為合理性，指內(nèi)部控制是合理的，不存在重大缺陷，如果存在重大缺陷，則該命題是偽;遵循性是指內(nèi)部控制得到了有效執(zhí)行，在執(zhí)行中不存在重大缺陷，如果執(zhí)行中存在重大缺陷，則該命題是偽。
上述分類表明，不同的審計主題會有不同的審計命題，而審計命題只是確定了需要證明的命題，而這些命題能否得到證明，與審計載體相關(guān)。如果審計載體是清晰的，且有原始記錄支持，則這些命題就具有窮盡性，針對這些審計載體，實施詳細審計或抽樣審計后，能就每個命題，對該審計總體得出審計結(jié)論;如果審計載體清晰，但是沒有原始記錄，則審計實施較為困難;如果沒有清晰的審計載體，審計總體和個體確定都較為困難，則審計實施也就困難。
（四）審計取證模式：審計程序
審計程序（audit procedure）是獲得審計證據(jù)的具體方法，它是針對特定的審計命題，從特定的審計載體中獲取審計證據(jù)的技術(shù)。不同的審計命題、不同的審計載體，需要不同的審計程序。而審計命題、審計載體又與審計主題相關(guān)，所以，總體來說，審計主題是確定審計程序的基礎(chǔ)性原因。
審計程序有兩層含義，一是審計程序的組合，二是特定審計程序的性質(zhì)、范圍（audit extent）和時間的選擇。
關(guān)于特定審計程序的組合，有兩種情形，一是詳細審計，二是抽樣審計。究竟是選擇詳細審計，還是選擇抽樣審計，受到許多因素的影響，例如，審計責(zé)任、審計效率、審計環(huán)境等。但是，更為基礎(chǔ)性的原因是審計載體，如果審計載體是清晰的，并且是有原始記錄支持的，則詳細審計可行，抽樣審計也可行。財務(wù)審計取證經(jīng)歷賬項基礎(chǔ)審計、制度基礎(chǔ)審計、傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫼同F(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫞际且郧逦膶徲嬢d體為基礎(chǔ)。賬項基礎(chǔ)審計是詳細審計，制度基礎(chǔ)審計、傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫼同F(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫸际浅闃訉徲?，只不過，抽樣的思路不同。同時，從手工系統(tǒng)的審計模式轉(zhuǎn)換為信息化背景下的審計模式，只是審計載體發(fā)生了變化，詳細審計或抽樣審計及不同抽樣思路的成本效率發(fā)生了變化，從而審計程序的組合發(fā)生了變化。如果沒有清晰的審計載體，無法確定總體的范圍，當(dāng)然也就無法進行科學(xué)的審計抽樣，進而也無法根據(jù)已審計的個體對審計總體做出結(jié)論，只能就已經(jīng)審計過的個體發(fā)表審計意見。所以，在這種情形下，難以形成有效的抽樣審計模式。
就特定審計程序的性質(zhì)、范圍和時間來說，當(dāng)然是以審計程序的組合為前提的，在這個前提下，審計命題、審計載體及相關(guān)的環(huán)境因素共同決定其選擇。一般來說，財務(wù)信息審計可以采用審閱、詢問、監(jiān)盤、觀察、調(diào)查、重新計算、重新執(zhí)行、分析性程序等審計程序來獲取審計證據(jù)。非財務(wù)信息審計程序，一方面可以借用財務(wù)信息審計的一些程序，例如，分析性程序和重新計算;另一方面，還需要一些非財務(wù)審計新方法，例如，英格蘭及威爾士審計委員會要求相關(guān)國家審計機關(guān)對公共部門的績效指標(biāo)進行審計，由于這些績效指標(biāo)大多數(shù)是非財務(wù)信息，這些審計機關(guān)采用的工作方法是，不對數(shù)據(jù)本身進行審計，而是對數(shù)據(jù)產(chǎn)生流程進行審計，并公布對這些流程的審計結(jié)果（Bowermna，1995）。此外，還可以采用專家委托和實驗法。但是，總體來說，相對于財務(wù)審計程序，非財務(wù)信息審計程序還遠未成熟，對于許多非財務(wù)信息，還沒有適宜的審計程序。
關(guān)于行為審計程序，可以借用財務(wù)信息審計程序，例如審閱、詢問、觀察、調(diào)查等;也發(fā)展了一些成熟的專門方法，例如，重新執(zhí)行和穿行測試。同時，行為審計的新方法還在不斷出現(xiàn)，例如，調(diào)查問卷、設(shè)立意見箱、公布聯(lián)系電話、座談會、走訪有關(guān)單位等。但是，總體來說，相對于信息審計特別是財務(wù)信息審計，行為審計程序還遠未成熟，對于許多行為，還沒有適宜的審計程序。
（五）審計取證模式：命題論證型和事實發(fā)現(xiàn)型
根據(jù)以上分析可知，在既定的審計目標(biāo)和審計主題下，審計過程從邏輯上包括審計標(biāo)的、審計命題和審計程序三個維度，其基本情形歸納如表1所示。
審計取證模式就是審計標(biāo)的、審計命題和審計程序三者的組合。表1顯示，信息審計主題和行為審計主題在各個要素方面有異同，但是，最主要的分歧在于審計載體?？傮w來說，審計載體有三種情形：沒有系統(tǒng)的載體;有系統(tǒng)的載體，但沒有原始記錄支持;有系統(tǒng)的載體，且有原始記錄支持。財務(wù)信息主題屬于有系統(tǒng)的載體且有原始記錄支持的情形，而非財務(wù)信息和行為審計主題上述三種情形都存在。
審計載體的確定對審計取證具有重要影響，如果存在有原始記錄支持的審計載體，審計總體和個體都可以清晰地確定，則審計取證采取詳細審計或抽樣審計都是可行的;如果存在審計載體，但是沒有原始記錄來支持這些審計載體，審計總體和審計個體難以清晰地確定，審計實施比較困難;如果不存在系統(tǒng)化的審計載體，此時，審計總體和個體都難以清晰地確定，審計實施比較困難。
總體來說，審計取證模式可以分為兩種情形：一是有系統(tǒng)的載體且有原始記錄支持，稱之為有系統(tǒng)的載體;二是沒有系統(tǒng)的載體或者雖然有系統(tǒng)的載體但沒有原始記錄支持，稱之為沒有系統(tǒng)的載體。
有系統(tǒng)的載體和沒有系統(tǒng)的載體，審計取證模式有很大的區(qū)別。在有系統(tǒng)的載體時，審計總體范圍是確定的，組成總體的個體也是確定的，審計命題具有窮盡性，可以按“疑錯從無”和“無反證假設(shè)”，如果沒有發(fā)現(xiàn)有相反的證據(jù)，則推定命題是成立的，這種審計取證屬于命題論證型模式。財務(wù)信息審計是這種情形的典型。在這種審計取證模式下，重要的問題是審計風(fēng)險和審計效率之間的權(quán)衡。一般來說，如果要提高審計效率，就需要采取抽樣審計，而抽樣的不同思路，就決定了不同的審計取證模式。制度基礎(chǔ)審計、傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫼同F(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?，其主要的區(qū)別是抽樣的思路不同。信息化背景下和手工背景下的審計取證模式的區(qū)別，主要也是對于抽樣的依賴程度及抽樣思路的不同，信息化降低了對于抽樣的依賴程度，也使得抽樣可以針對更加細分的審計總體。在這種取證模式下，能獲取充分恰當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)來證明審計命題，通過所有審計命題的證明，對審計主題發(fā)表意見，所以，稱為命題論證型取證模式。
莫茨、夏拉夫（1990）指出，事實問題的邏輯過程如下：認識面臨的整個問題（接受審計任務(wù)）;觀察與問題有關(guān)的事實;把整個問題分解成單個的問題;針對每一個具體問題確定所要搜集的證據(jù);選擇適用的審計技術(shù)和程序;實施獲得審計證據(jù)的程序;評價證據(jù)，包括：證據(jù)的相關(guān)性和有效性，證據(jù)是否暗示新的問題，證據(jù)對形成判斷是否恰當(dāng);形成判斷，包括：對單個問題的判斷和對整個問題的判斷。這里的論述，與本文提出的命題論證型模式基本相同。
在沒有系統(tǒng)的載體時，審計總體或?qū)徲媯€體的范圍不能明確，審計命題不具有窮盡性，無從使用“疑錯從無”和“無反證假設(shè)”，這種審計取證模式屬于事實發(fā)現(xiàn)型。舞弊審計是其典型形態(tài)。事實發(fā)現(xiàn)型只能就已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的審計個體形成結(jié)論，通過很多單個審計個體實施審計程序來發(fā)現(xiàn)這些審計個體與審計命題相關(guān)的證據(jù)。當(dāng)然，從審計人員的主觀愿望來說，總是希望通過很多的審計個體的審計，形成對審計總體的結(jié)論，其過程如圖2所示。
然而，在沒有系統(tǒng)的審計載體時，審計總體的范圍不能確定，從而，究竟需要審計多少審計個體才能得出關(guān)于審計總體的結(jié)論，缺乏統(tǒng)計原理的支持。同時，由于沒有系統(tǒng)的審計載體，對于所選定的審計個體的審計也不一定能得出可靠的審計結(jié)論，也正是因為這個原因，想根據(jù)抽樣審計來得出總體的結(jié)論也不具有可行性。所以，這種審計取證模式下，只能審計具有載體的審計個體，無從采用詳細審計，也無從按統(tǒng)計原理來實施抽樣審計。也正是因為這些原因，在沒有系統(tǒng)的審計載體時，無法獲取可行的審計證據(jù)來證明某些審計命題，進而也無法通過審計命題的證明來對審計主題形成審計意見，而只能通過對有審計載體的審計個體之審計來發(fā)現(xiàn)某些事實。所以，稱為事實發(fā)現(xiàn)型取證模式。
上述關(guān)于審計主題、審計載體和審計取證模式之間的關(guān)系，歸納起來如表2所示。
現(xiàn)實生活中，信息審計主要是針對財務(wù)信息，而行為主題存在系統(tǒng)的載體且有原始記錄支持的情形很少，所以，觀察到的審計現(xiàn)象是，信息審計主題采用命題論證型模式，行為審計主要采用事實發(fā)現(xiàn)型模式。
行文到這里，一個自然的問題是，為什么許多的行為主題不能形成系統(tǒng)的載體且有原始記錄支持，這個問題對于審計很重要，但是，與本文的主題關(guān)聯(lián)不大。一般來說，審計客體的信息系統(tǒng)并不是專門為審計而設(shè)計，系統(tǒng)地記錄什么和不記錄什么以及是否建立支持性的原始記錄系統(tǒng)完全是基于其本單位的需要。當(dāng)然，如果符合成本效益原則，委托人可以要求其人建立某些信息系統(tǒng)。
（六）審計意見類型及其原因
現(xiàn)在來分析審計取證模式和審計意見類型的關(guān)系。根據(jù)審計意見的保證程度，將審計意見分為合理保證和有限保證。合理保證表明審計意見的可靠程度較高，一般以積極方式提出結(jié)論。有限保證表明審計意見的可靠程度低于合理保證，一般以消極方式提出結(jié)論。所以，審計人員發(fā)表不同類型審計意見的關(guān)健因素是保證程度，而保證程度又是由審計證據(jù)所決定的，如果審計證據(jù)具有較高的支持程度，則發(fā)表合理保證審計意見，否則，就發(fā)表有限保證審計意見。
審計證據(jù)的保證程度又是由什么決定的呢？是由審計取證模式，不同審計取證模式下，審計證據(jù)的保證水平不同。在事實發(fā)現(xiàn)型取證模式下，由于審計總體不能確定，并且已經(jīng)審計的個體并不能有效地代表審計總體，所以，無從根據(jù)已經(jīng)審計的個體來推斷審計總體，審計主題無法從整體上得到驗證，因此，只能就已經(jīng)審計的個體且采取消極方式就發(fā)現(xiàn)的事實來發(fā)表審計意見，屬于有限保證意見。
在命題論證型取證模式下，從理論上來說，全體審計命題得到證明之后，審計主題就得到了證明。在這種情形下，有兩種選擇：一是選擇的樣本能有效地代表審計總體，此時，能根據(jù)對樣本的審計結(jié)果來推斷總體狀況（詳細審計是抽樣審計的特例），能對審計主題發(fā)表審計意見，這種情形下的審計意見采用合理保證方式;二是由于成本效益或?qū)徲嫯a(chǎn)品使用者不需要較高程度的保證，抽樣的樣本并不能有效地代表審計總體，此時，只能就已經(jīng)審計的個體且采取消極方式就發(fā)現(xiàn)的事實來發(fā)表審計意見，屬于有限保證意見。特別需要說明的是，命題論證型取證模式下，出現(xiàn)有限保證審計意見并不是技術(shù)上的原因，而是審計產(chǎn)品的使用者不需要較高程度的保證。
根據(jù)以上所述審計意見類型與審計取證模式的關(guān)系，再聯(lián)系前面分析的審計主題、審計載體和審計取證模式的關(guān)系，歸納起來如表3所示。
四、審計主題、審計取證模式和審計意見：預(yù)算執(zhí)行審計和決算審計分析
本文以審計主題為基礎(chǔ)，建立了一個關(guān)于審計取證模式選擇及其與審計意見類型之關(guān)系的理論框架，那么，這個理論框架能否解釋現(xiàn)實生活中的審計現(xiàn)象呢？下面，用這個理論框架來分析預(yù)算執(zhí)行審計和決算審計的審計主題、審計取證模式及審計意見類型。
財政審計有兩種情形：一種是以決算審計和一定的績效審計為主要審計業(yè)務(wù)類型，美國是這種情形的典型;另外一種情形是以預(yù)算執(zhí)行審計和一定的績效審計為主要業(yè)務(wù)類型，中國是這種情形的典型。筆者將績效審計存而不論，僅討論決算審計和預(yù)算執(zhí)行審計之區(qū)別。
決算審計的審計主題是決算信息，也就是財務(wù)信息主題。由于財務(wù)信息存在系統(tǒng)且有原始記錄支持的審計載體，所以，既可以采取詳細審計，也可以采取抽樣審計。在采取抽樣審計時，一般采用命題論證型審計取證模式，可以對審計總體發(fā)表合理保證的審計意見。所以，美國聯(lián)邦各部門的監(jiān)察長辦公室或委托外部審計機構(gòu)對聯(lián)邦各部門的年度會計報表進行審計，并發(fā)表合理保證的審計意見;美國GAO對聯(lián)合合并報表進行審計，并發(fā)表合理保證的審計意見。
預(yù)算執(zhí)行審計的審計主題是預(yù)算行為，包括預(yù)算編制、預(yù)算執(zhí)行和預(yù)算報告全過程的活動及相關(guān)經(jīng)濟活動。從理論上來說，審計主題有兩類，一是特定的預(yù)算行為，二是約束預(yù)算行為的預(yù)算管理制度。本文分別來分析。
當(dāng)以特定的預(yù)算行為作為審計主題時，如果只關(guān)注某些特定類型的預(yù)算行為，其審計總體和審計個體應(yīng)該是可以確定的，例如，人員經(jīng)費開支是否違規(guī)、辦公經(jīng)費開支是否違規(guī)等特定的行為，并且，這些特定行為可能還存在系統(tǒng)且有原始記錄支持的審計載體，如果只對這種類型的預(yù)算行為進行審計，可以采用命題論證型取證模式，并就這類特定的預(yù)算行為發(fā)表合理保證審計意見。當(dāng)然，也有一些特定預(yù)算行為，要么審計總體無法明確界定，要么是不存在系統(tǒng)且有原始記錄支持的審計載體，此時，審計取證模式只能采取事實發(fā)現(xiàn)型，也只能發(fā)表有限保證的審計意見?？傮w來說，如果以全部預(yù)算行為作為審計主題，則總體上難以確定審計總體，并且不能保證所有的預(yù)算行為都存在系統(tǒng)且有原始記錄支持的審計載體，此時，只能就已經(jīng)審計的個體并且以有限保證的方式發(fā)表審計意見。
當(dāng)以預(yù)算管理制度作為特定主題時，采取何種審計取證模式要看相關(guān)的審計載體，如果能有效地獲取證據(jù)來證明被審計單位預(yù)算制度設(shè)計及執(zhí)行情況，則可以采取合理保證審計意見，否則，只能發(fā)表有限保證審計意見。
我國的預(yù)算執(zhí)行審計的審計主題一般包括全部預(yù)算行為和預(yù)算制度，所以，從總體上來說，命題論證型和事實發(fā)現(xiàn)型取證模式都有用武之地，但是，在大案、要案、要情、要目這些審計目標(biāo)驅(qū)動下，主要采用了事實發(fā)現(xiàn)型取證模式，也只能就已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的事實來發(fā)表有限保證審計意見。
所以，總體來說，預(yù)算執(zhí)行審計和決算審計具有不同的審計主題，從而選擇不同的審計取證模式，也只能發(fā)表不同類型的審計意見。這與本文前面的理論框架相一致。
五、結(jié)論和啟示
審計取證和審計意見是審計認知的最關(guān)鍵要素，并且二者密切相關(guān)。本文以審計主題為基礎(chǔ)，建立一個理論框架，以解釋審計取證模式的選擇及審計取證模式和審計意見類型之間的關(guān)系。
審計目標(biāo)和審計主題之間有一定的對應(yīng)關(guān)系，一定的審計目標(biāo)只能通過一定的審計主題來實現(xiàn)，而一定的審計主題只能承載一定的審計目標(biāo)。信息主題只能承載真實性目標(biāo)和合理性目標(biāo)，而行為主題只能承載合規(guī)性目標(biāo)和合理性目標(biāo)。一般來說，審計目標(biāo)和審計主題需要委托人和審計人共同商定，或者是審計人估計委托人的需求后確定。事實上，審計目標(biāo)和審計主題共同決定了審計業(yè)務(wù)類型，例如，財務(wù)審計、績效審計、合規(guī)審計、舞弊審計、管理審計等。
審計目標(biāo)和審計主題確定之后，需要一個審計取證模式來獲取審計證據(jù)。這個取證模式要解決三個問題：第一，審計標(biāo)的，也就是審計實施的直接標(biāo)的物的確定;第二，針對特定的審計標(biāo)的，具體的審計目標(biāo)是什么，也就是確定針對特定審計標(biāo)的的審計命題;第三，如何證明每一個具體的審計命題，也就是確定和實施審計程序。
審計標(biāo)的有三個問題，一是選擇審計標(biāo)的，二是確定審計標(biāo)的的總體和個體，三是確定審計標(biāo)的的載體。審計標(biāo)的是審計實施的直接標(biāo)的物，財務(wù)信息審計的審計標(biāo)的包括交易、余額、列報;非財務(wù)信息審計，由于其種類繁多，其審計標(biāo)的還未能系統(tǒng)研究。對于行為審計主題來說，其審計標(biāo)的應(yīng)該是特定的行為或約束特定行為的特定制度。審計總體（audit scope）就是審計標(biāo)的的全體，審計個體就是審計標(biāo)的的個體，審計總體是審計個體的集合。不同審計主題的審計總體和個體具有不同的特征。財務(wù)信息審計具有確定的審計總體和審計個體;非財務(wù)信息審計的總體和個體，目前還沒有系統(tǒng)的研究。行為審計主題，如果將行為主體和行為類型結(jié)合起來，可以確定審計總體和個體的范圍。審計載體是審計活動直接實施的資料、實物和人，也稱為形式上的標(biāo)的。載體有三種情形：一是沒有系統(tǒng)的載體;二是有系統(tǒng)的載體但沒有原始記錄支持;三是有系統(tǒng)的載體且有原始記錄支持。財務(wù)信息審計主題主要是有系統(tǒng)的載體且有原始記錄支持;非財務(wù)信息審計和行為審計，上述三種情形都可能存在。
命題是可以被定義并觀察的現(xiàn)象，不同的審計主題在審計命題方面具有不同的特征。就財務(wù)信息主題來說，針對交易、余額、列報所要證明的審計命題已經(jīng)形成了基本公認的體系。至于非財務(wù)信息主題，由于其包括的數(shù)據(jù)類型繁多，審計命題并未形成公認的審計命題體系。特定行為的審計命題包括：合規(guī)，合理，發(fā)生，完整性，準(zhǔn)確性，截止，分類。針對制度的審計命題包括合規(guī)性、健全性和遵循性。
不同的審計命題、不同的審計載體，需要不同的審計程序，而審計命題、審計載體又與審計主題相關(guān)，所以，總體來說，審計主題是確定審計程序的基礎(chǔ)性原因。審計程序有兩層含義，一是審計程序的組合，二是特定審計程序的選擇。關(guān)于特定審計程序的組合，有兩種情形，一是詳細審計，二是抽樣審計。究竟是選擇詳細審計，還是選擇抽樣審計，基礎(chǔ)性的原因是審計載體。如果審計載體是清晰的，并且是有原始記錄支持的，則詳細審計可行，抽樣審計也可行;如果沒有清晰的審計載體，無法確定總體的范圍，當(dāng)然也就無法進行科學(xué)的審計抽樣。就特定審計程序的選擇來說，審計命題、審計載體及相關(guān)的環(huán)境因素共同決定其選擇。
審計取證模式就是審計標(biāo)的、審計命題和審計程序三者的組合。不同審計取證模式最主要的分歧在于審計載體。總體來說，審計載體有三種情形：沒有系統(tǒng)的載體;有系統(tǒng)的載體，但沒有原始記錄支持;有系統(tǒng)的載體，且有原始記錄支持。財務(wù)信息主題屬于有系統(tǒng)的載體且有原始記錄支持的情形，而非財務(wù)信息和行為審計主題上述三種情形都存在。
審計取證模式可以分為兩種情形：一是有系統(tǒng)的載體且有原始記錄支持，稱之為有系統(tǒng)的載體;二是沒有系統(tǒng)的載體或者雖然有系統(tǒng)的載體但沒有原始記錄支持，稱之為沒有系統(tǒng)的載體。有系統(tǒng)的載體和沒有系統(tǒng)的載體，審計取證模式有很大的區(qū)別。在有系統(tǒng)的載體時，審計取證屬于命題論證型模式，財務(wù)信息審計是這種情形的典型;在沒有系統(tǒng)的載體時，審計取證模式屬于事實發(fā)現(xiàn)型，舞弊審計是其典型形態(tài)。
根據(jù)審計意見的保證程度，將審計意見分為合理保證和有限保證。審計人員發(fā)表不同類型審計意見的關(guān)健因素是保證程度，保證程度是由審計證據(jù)所決定的，而審計證據(jù)的保證程度又是由審計取證模式?jīng)Q定的。在事實發(fā)現(xiàn)型取證模式下，只能發(fā)表有限保證意見;在命題論證型取證模式下，可以發(fā)表合理保證審計意見。
美國的決算審計的審計主題是決算信息，采用命題論證型審計取證模式，發(fā)表合理保證的審計意見。我國的預(yù)算執(zhí)行審計的審計主題一般是包括全部預(yù)算行為和預(yù)算制度，主要采用事實發(fā)現(xiàn)型取證模式，發(fā)表有限保證審計意見。預(yù)算執(zhí)行審計和決算審計，具有不同的審計主題，從而選擇不同的審計取證模式，也只能發(fā)表不同類型的審計意見。這與本文前面的理論框架相一致。
本文的結(jié)論告訴我們，審計目標(biāo)、審計主題、審計標(biāo)的、審計命題、審計程序、審計意見之間存在規(guī)律性聯(lián)系，正是這種規(guī)律性的聯(lián)系，產(chǎn)生了不同的審計取證模式，也正是這種規(guī)律性的聯(lián)系，產(chǎn)生了不同類型的審計意見。審計制度之構(gòu)建是一個系統(tǒng)工程，不能就局部論局部，必須以系統(tǒng)的觀點來設(shè)計、完善和實施審計制度。當(dāng)前，我國的政府審計還是行為主題為主，而美國等發(fā)達國家是以信息主題為主，在這種背景下，如何設(shè)計系統(tǒng)化的中國特色審計制度可能更加需要我們理解本文所探討的各要素之間的規(guī)律性聯(lián)系。
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[摘要]環(huán)境對的日益受到各界的關(guān)注，環(huán)境信息逐漸成為人們決策必不可少的信息，而的環(huán)境報告是人們獲得這一信息的主要來源。本文從環(huán)境信息類型和披露形式的出發(fā)，探討了環(huán)境報告審計的有關(guān)。
隨著社會公眾環(huán)保意識的普遍提高以及政府環(huán)境法規(guī)的日趨完善，企業(yè)的生存與和環(huán)境業(yè)績、環(huán)境形象的關(guān)系日益緊密。對企業(yè)的廣大關(guān)聯(lián)方來說，環(huán)境信息已日益成為他們進行決策所需的信息。為了滿足關(guān)聯(lián)方的信息需求，為了更真實、完整地對外披露企業(yè)實際財務(wù)狀況，也為了塑造一個良好的環(huán)境形象，企業(yè)有必要對外披露環(huán)境信息。為規(guī)范地對外報告環(huán)境信息，環(huán)境作為會計的一個新興分支正逐漸興起。
而審計界，特別是對民間審計來說，在和實踐上對環(huán)境報告審計加以和探索也很有必要，這是社會發(fā)展對審計提出的新的要求。本文試從環(huán)境信息類型和披露形式的角度，探討環(huán)境報告審計的有關(guān)問題，希望能達到拋磚引玉的目的。
一、環(huán)境信息類型和披露形式
根據(jù)環(huán)境會計的實踐和有關(guān)理論論述，環(huán)境信息大致可分為兩個方面：環(huán)境財務(wù)信息和環(huán)境績效信息。
（一）環(huán)境財務(wù)信息
環(huán)境財務(wù)信息反映的是環(huán)境事項給企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果帶來的影響。所謂環(huán)境事項，根據(jù)加拿大特許會計師協(xié)會公布的《受環(huán)境問題影響的財務(wù)報表的審計》指南和國際審計實務(wù)公告第1010號《會計報表審計中對環(huán)保事項的考慮》，主要由這樣四方面組成：一是積極從事預(yù)防、降低和修復(fù)環(huán)境污染或者是致力于保護資源的活動（包括自愿的、合同規(guī)定的以及法規(guī)要求的）；二是違反環(huán)保法律法規(guī)的后果；三是對其它單位或資源造成環(huán)境損害的后果；四是由法律法規(guī)要求而導(dǎo)致的負債。這些環(huán)境事項的存在可能給企業(yè)帶來明顯的財務(wù)影響：如可能損害資產(chǎn)，從而需要減低它們的賬面價值；由于違反法規(guī)而需要預(yù)提用于賠償、訴訟、清理的準(zhǔn)備金；由于給環(huán)境造成不良影響從而形成真實的確定性負債及或有負債；在經(jīng)營成果方面，主要的影響是各種各樣的環(huán)境支出，包括環(huán)境管理費用、排污收費、罰款、污染清理支出、恢復(fù)支出、停工損失等。這些財務(wù)影響即構(gòu)成了環(huán)境財務(wù)信息的主要。
根據(jù)環(huán)境財務(wù)信息的性質(zhì)，對其確認和計量完全可以在現(xiàn)有的財務(wù)會計的基本假設(shè)、基本原則下進行，也可以通過現(xiàn)有的財務(wù)報告進行披露。當(dāng)然，為使信息使用者獲得更明確的信息，仍需要改進財務(wù)會計的處理和報告方式。而對環(huán)境財務(wù)信息進行專門的和詳細的披露，具體可通過在現(xiàn)有的財務(wù)報表內(nèi)增加項目，或增加附表、補充報表來揭示。不管其具體披露方式如何，有一點是可以肯定的，那就是這些信息也需要獨立的民間審計師的審計鑒證。包含環(huán)境財務(wù)信息的財務(wù)報告，已不完全是傳統(tǒng)意義上的財務(wù)報告了，從環(huán)境會計角度看，它也是環(huán)境報告的一種方式，只不過是一種非獨立的方式。我們可稱之為“非獨立的環(huán)境報告”，把它作為我們環(huán)境報告審計的對象之一。
（二）環(huán)境績效信息
環(huán)境績效信息主要反映關(guān)于企業(yè)環(huán)境責(zé)任履行情況的信息。應(yīng)環(huán)境責(zé)任的要求，企業(yè)需加強對其所使用的資源的管理，實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展，對外報告環(huán)境績效信息。
對于環(huán)境績效信息的披露，在理論和實務(wù)上還處于研究和嘗試階段。從各國學(xué)者對環(huán)境績效報告的論述看，雖然看法不盡一致，但還是能歸納出一些共同點來：（1）和環(huán)境財務(wù)信息的披露不同，環(huán)境績效信息宜編制獨立的環(huán)境報告來披露，可稱之為獨立的環(huán)境績效報告。因環(huán)境績效信息若在現(xiàn)有的信息披露工具中加以揭示，必然造成信息分散，從而不利于對環(huán)境績效直接得出結(jié)論。而編制獨立的環(huán)境報告將使環(huán)境績效的披露更加集中、全面和系統(tǒng)，有利于對環(huán)境績效進行恰當(dāng)?shù)脑u價。（2）與財務(wù)報表不同，環(huán)境報告的編制可能更多地使用非貨幣指標(biāo)。由于環(huán)境問題的特點，相當(dāng)一些環(huán)境問題不能以貨幣衡量，而只能采用某種技術(shù)或?qū)嵨镏笜?biāo)。當(dāng)然，隨著環(huán)境會計研究的不斷深入，將來有可能實現(xiàn)貨幣量化，用經(jīng)濟和財務(wù)指標(biāo)來衡量環(huán)境績效，但可以想見，那樣的經(jīng)濟和財務(wù)指標(biāo)與傳統(tǒng)會計中所理解的也將大不相同。（3））環(huán)境信息的主要內(nèi)容包括：環(huán)境質(zhì)量情況，如污染物排放情況、主要質(zhì)量指標(biāo)的達標(biāo)率等；環(huán)境績效指標(biāo)和計量結(jié)果，如環(huán)境效益和環(huán)境成本費用的分析。（4）編制環(huán)境報告可同時采取文字敘述、表格、圖形等多種。（5）編制的環(huán)境報告應(yīng)和財務(wù)報表一樣是通用報表，要同時適用多方面的信息需要。（6）環(huán)境報告也需要由獨立的第三者進行審查驗證。
二、環(huán)境報告審計問題探討
（一）非獨立環(huán)境報告-環(huán)境財務(wù)信息的審計
如前所述，非獨立環(huán)境報告審計主要指對財務(wù)報告中的環(huán)境財務(wù)信息的審計。執(zhí)行該項審計的審計人員仍應(yīng)是注冊會計師，從審計類型上看，仍屬于財務(wù)審計范疇，可繼續(xù)采用財務(wù)審計的技術(shù)和方法進行審計驗證；審計過程中仍應(yīng)遵循現(xiàn)有審計準(zhǔn)則。
對這樣的財務(wù)報告進行審計和傳統(tǒng)的財務(wù)報告審計有什么不同呢？它們的區(qū)別主要體現(xiàn)在下面幾個方面。
1.審計目標(biāo)略有不同
一般而言，財務(wù)報表審計的目的就是對財務(wù)報表是否在諸如財務(wù)狀況、經(jīng)營成果以及財務(wù)狀況變動等所有重要方面根據(jù)公認會計原則或其它要求公允地予以披露而表達意見。那么考慮到環(huán)境問題，審計人員的目標(biāo)還包括要取得足夠的證據(jù)，以此來證實企業(yè)的財務(wù)報表（或報告）中對受到環(huán)境問題的影響的項目已經(jīng)公允地揭示。
2.審計依據(jù)有所變化
毫無疑問，環(huán)境審計中有關(guān)環(huán)境法規(guī)將成為新的審計依據(jù)。另外，由于環(huán)境事項的特殊性，從長遠看，務(wù)必制定權(quán)威的會計準(zhǔn)則來明確地規(guī)范環(huán)境事項給財務(wù)報表帶來的影響的確認、計量和披露。到那時，這些會計準(zhǔn)則將成為審計人員判斷環(huán)境財務(wù)信息披露公允性的依據(jù)。，還沒有哪個國家制定了這類準(zhǔn)則，在這樣的情況下，審計人員只能根據(jù)已有的會計準(zhǔn)則來作判斷，這客觀上給審計人員的工作造成了一定困難。
3.對審計人員的要求較高
一方面，由于環(huán)境成本、環(huán)境負債等項目的確認和計量與環(huán)境知識、環(huán)境法規(guī)有密切的聯(lián)系，這就要求審計人員具備一定的環(huán)境及法規(guī)知識，來對這些項目的合理性、可靠性作出判斷。因為環(huán)境法規(guī)往往很復(fù)雜、具體，環(huán)境知識有較強的專業(yè)性，通常已超出了審計人員的勝任能力，為此，需要利用工程師、律師等環(huán)境專家的工作。但不管如何，審計人員還是會被要求有足夠的環(huán)境法律法規(guī)知識，以發(fā)現(xiàn)因違反法規(guī)行為而導(dǎo)致財務(wù)報表重要錯報的情況。
另一方面，因環(huán)境問題的財務(wù)影響（特別是對未來的影響）帶有很大的不確定性，從而在確認和計量時需要更多的判斷、估計，這顯然對審計人員的專業(yè)判斷能力和經(jīng)驗提出了較高的要求——尤其在還未制定相應(yīng)的環(huán)境會計準(zhǔn)則的情況下。
4.審計風(fēng)險相對較大
一方面，環(huán)境財務(wù)信息的不確定性、專業(yè)性的特點，難免給審計人員帶來一定的風(fēng)險。另一方面，從環(huán)境問題可能導(dǎo)致的嚴(yán)重財務(wù)后果看，也孕育著較大的審計風(fēng)險。
隨著社會對環(huán)境越來越重視，企業(yè)為破壞環(huán)境而承擔(dān)的成本和負債數(shù)額可能非常大，并且有不斷增大的趨勢。如二十世紀(jì)北美最嚴(yán)重的災(zāi)難性事件——Hooker化學(xué)公司案例中，Hooker公司為其幾十年前的廢料掩埋行為被判承擔(dān)了約2.6億美元的清除費。這種巨額的支出會給企業(yè)財務(wù)狀況帶來嚴(yán)重影響，在極端情況下甚至可能影響企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營?？梢栽O(shè)想，一旦經(jīng)審計的財務(wù)報表中后來被證實沒有正確完整反映出環(huán)境支出、或有負債這些信息，雖然并非審計人員的過失，也會在一定程度上損害注冊會計師的聲譽。
因此，對這種非獨立環(huán)境報告進行審計時，注冊會計師應(yīng)加強風(fēng)險意識，在審計過程中采取各種措施防范和降低審計風(fēng)險。包括了解被審計單位的行業(yè)性質(zhì)，以及該行業(yè)所可能面臨的環(huán)境風(fēng)險；了解可能涉及報表中環(huán)境信息認定的內(nèi)部控制制度，如涉及或有負債的認定或會計估計的政策與程序；充分了解企業(yè)與受環(huán)境問題影響的賬戶和業(yè)務(wù)有關(guān)的控制環(huán)境；風(fēng)險評估時充分考慮環(huán)境固有風(fēng)險；必要時尋求環(huán)境專家的幫助等。
（二）獨立的環(huán)境報告——環(huán)境績效報告的審計
非獨立的環(huán)境報告審計還是注冊師比較熟悉的業(yè)務(wù)，而環(huán)境績效報告審計是注冊會計師的一項新業(yè)務(wù)。下面著重從審計人員的資格要求，審計技術(shù)和及審計依據(jù)這幾方面來這兩類報告審計的異同。
1.審計人員的資格要求
（1）從職業(yè)道德水準(zhǔn)上說，不管是非獨立環(huán)境報告還是獨立環(huán)境報告的審計，都要求審計人員必須獨立、客觀、公正。所謂獨立，是要求審計人員與委托單位之間必須毫無利害關(guān)系，既具備形式上的獨立，又具備實質(zhì)上的獨立；所謂客觀是指審計人員要一切從實際出發(fā)，注重調(diào)查，使主觀與客觀一致，做到審計結(jié)論有理有據(jù)；所謂公正是要求審計人員應(yīng)當(dāng)具備正直、誠實的品質(zhì)，公平正直、不偏不倚地對待有關(guān)利益各方，不以犧牲一方利益為條件，而使另一方受益。
（2）從審計人員的個人素質(zhì)上來說，兩類報告的審計有較大的差異
①獨立環(huán)境報告的審計人員必須擁有更多的環(huán)境專業(yè)知識和專業(yè)技術(shù)。環(huán)境績效報告中技術(shù)、實物等非貨幣指標(biāo)占很大的比例，即使是貨幣指標(biāo)也可能和傳統(tǒng)財務(wù)會計中所理解的大不相同。對這樣的報告進行審查驗證，對環(huán)境技術(shù)知識的掌握遠比會計、財務(wù)、審計知識更為重要。所以，和非獨立環(huán)境報告審計相比，環(huán)境績效報告審計對環(huán)境專業(yè)知識的要求要高得多。業(yè)務(wù)本身要求從業(yè)人員除懂得財務(wù)、審計知識外，還要涉獵學(xué)、統(tǒng)計學(xué)、學(xué)、工程學(xué)等方面的知識，能夠從技術(shù)上認清考察對象可能受到的媒體——空氣、水、廢水、危險廢棄物、固體廢棄物等方面存在的問題。否則，就無法衡量被審事項的環(huán)境成本和效益，審計報告也就沒有充分的說明力。
②對審計人員的個人能力和技能也有更多的要求。環(huán)境審計人員應(yīng)具有較強的口頭和書面表達能力，能夠與其他環(huán)境審計人員共同合作，進行溝通。審計人員要有根據(jù)證據(jù)進行合理判斷的能力，要有對于審計項目所在地區(qū)的文化和宗教信仰作出積極反映的能力。
③從培訓(xùn)以及認證上說，獨立環(huán)境報告的審計人員必須經(jīng)過必要的培訓(xùn)及通過一定的資格認證后才能進行環(huán)境審計，這種認證不同于注冊會計師的資格認證。如在我國，只有通過環(huán)境管理體系認證指導(dǎo)委員會下設(shè)的“中國認證人員國家注冊委員會環(huán)境管理專業(yè)委員會”的前期培訓(xùn)，并獲得結(jié)業(yè)證書，并在之后接受在職培訓(xùn)，通過一定標(biāo)準(zhǔn)的審計人員才可能開展環(huán)境審計業(yè)務(wù)。
2.審計技術(shù)和方法方面
很明顯，環(huán)境績效報告的審計不同于常規(guī)的財務(wù)審計和合規(guī)性審計，也有別于常規(guī)的績效審計，因此審計技術(shù)和方法也必然有所不同。通常認為，常規(guī)的審計方法，如觀察、函證、檢查、等也適用于環(huán)境審計，但是這些方法要與環(huán)境問題的產(chǎn)生和治理緊密聯(lián)系起來才能用于環(huán)境審計，其對審計取證的重要性也有所降低。除運用一般常規(guī)審計方法外，也必然要求運用一些不同于常規(guī)審計的技術(shù)和方法，這些方法往往是“非審計技術(shù)”，而是相關(guān)學(xué)科的方法。如為驗證諸如污染物排放量、污染物濃度等指標(biāo)的真實性，需要環(huán)境測量的技術(shù)和方法；對披露的環(huán)境效益和費用信息，需要運用環(huán)境經(jīng)濟學(xué)的費用效益分析法、經(jīng)濟評價法驗證其合理性。
費用效益分析方法，是從整個社會角度出發(fā)，分析某一項目對整個國民經(jīng)濟凈貢獻的大小。它不同于純財務(wù)上的分析。財務(wù)上的分析主要是指企業(yè)內(nèi)部費用和效益問題的評價，而費用效益分析是指從全社會角度考慮費用效益問題。20世紀(jì)70年代后，環(huán)境公害事件屢屢發(fā)生，經(jīng)濟學(xué)家開始將費用效益分析方法于環(huán)境污染控制的決策分析，對環(huán)境質(zhì)量的變化進行評價。近十年來，我國在環(huán)境費用效益分析上和實踐上都作了不少工作，除了宏觀區(qū)域的費用效益分析之外，對建設(shè)項目的環(huán)境影響費用效益分析也作了嘗試。環(huán)境效益和環(huán)境成本費用將是企業(yè)環(huán)境績效報告的重要，對此內(nèi)容進行審計，要用到費用效益分析方法。
環(huán)境經(jīng)濟評價方法是指審計人員對環(huán)境的狀況、質(zhì)量和為環(huán)境提供的服務(wù)的經(jīng)濟價值直接進行定量評價的方法。主要使用市場價值法、替代市場法、調(diào)查評價法等方法來對環(huán)境質(zhì)量效益和環(huán)境質(zhì)量費用進行評價。
3.審計依據(jù)方面
環(huán)境審計也是一項獨立的經(jīng)濟監(jiān)督活動，是一項嚴(yán)肅的工作，要進行審計，就需要有審計依據(jù)。環(huán)境績效報告的主要審計依據(jù)應(yīng)是有關(guān)部門對于環(huán)境績效報告制定的有關(guān)標(biāo)準(zhǔn)。從西方國家的實踐看，環(huán)境績效信息的披露主要是自愿披露，披露的內(nèi)容、形式不統(tǒng)一。但從長遠看，為保證信息的質(zhì)量、不同企業(yè)間信息的可比性，環(huán)境績效信息的披露必將從自愿披露轉(zhuǎn)向強制與自愿相結(jié)合的模式，同時對環(huán)境績效報告應(yīng)揭示的具體內(nèi)容、采用的格式、報告周期等均應(yīng)制定出標(biāo)準(zhǔn)來加以規(guī)范。這些標(biāo)準(zhǔn)將成為環(huán)境績效報告審計的主要依據(jù)。除此之外，有關(guān)的環(huán)境法規(guī)、環(huán)境測量的技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)也將成為績效報告的審計依據(jù)。
審計可以提供環(huán)境績效報告的鑒證服務(wù)。從審計內(nèi)容看，在具備了報告編制的相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)前提下，審計人員可重點審查以下方面：（1）檢查報告的內(nèi)容是否完整，是否有遺漏或者隱瞞重大的環(huán)境事項。審計人員可以相關(guān)規(guī)定為依據(jù)，也可能要運用自已的專業(yè)判斷，搜集審計證據(jù)來確證這一點。（2）驗證報告內(nèi)容是否真實、可靠。對于以數(shù)據(jù)指標(biāo)形式列示的，可以通過實際測量來驗證；對于敘述性的內(nèi)容，應(yīng)考慮其措辭是否恰當(dāng)；對屬預(yù)測、估計性質(zhì)的數(shù)據(jù)，可著重審查其分析方法和過程的合理性。（3）評價企業(yè)環(huán)境績效或環(huán)境責(zé)任的履行情況。
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Study on the Audit of Environment Report
一、內(nèi)部效益審計概述
經(jīng)營審計、管理審計、績效審計等時常被用于闡述性質(zhì)相似的內(nèi)部審計活動，本文將這些審計活動統(tǒng)稱為效益審計。本文認為，這里所說的效益審計，是指內(nèi)部審計師對組織內(nèi)部管理和使用組織資源的經(jīng)濟性、效率性和效果性獨立進行檢查和評價的活動。
該定義明確了效益審計的對象是管理和使用組織資源的經(jīng)濟性、效率性和效果性。其目的在于提供用于評價組織內(nèi)部的有關(guān)機構(gòu)管理和使用組織資源業(yè)績的手段，并通過提出改進建議以提高有關(guān)機構(gòu)的經(jīng)營績效，為組織增值服務(wù)。效益審計要求檢查實際成果與預(yù)定標(biāo)準(zhǔn)或預(yù)期目標(biāo)之間的一致性程度，并把注意力集中于組織內(nèi)部有關(guān)機構(gòu)執(zhí)行內(nèi)部控制制度情況，分析評價控制制度的有效性以及對經(jīng)營績效的影響。內(nèi)部審計師在實施效益審計時，應(yīng)獨立于受其檢查和評價的活動之外，所獲得的有關(guān)評價效益證據(jù)均應(yīng)與經(jīng)濟性、效率性和效果性相關(guān)。
檢查、評價管理和使用組織資源的經(jīng)濟性、效率性和效果性是內(nèi)部審計師實施效益審計的目標(biāo)。經(jīng)濟性（Economy），是指資源使用是否經(jīng)濟、節(jié)約；效率性（Efficiency）是指資源的投入與產(chǎn)出的關(guān)系，即投入與產(chǎn)出比；效果性（Effectiveness）是指投入的資源是否完成預(yù)算或既定的計劃或目標(biāo)。內(nèi)部審計師在執(zhí)行效益審計任務(wù)過程中，應(yīng)該嚴(yán)密注意上述三個概念的適應(yīng)性，同時注意財務(wù)審計和法紀(jì)審計的有關(guān)事項。
二、內(nèi)部效益審計的程序
從國外開展效益審計的經(jīng)驗來看，完成效益審計要包括一系列周密計劃的階段。每一階段都要達到一定的目標(biāo)，并且均取決于前一階段的結(jié)果。這說明效益審計的過程是有一定的規(guī)律的，而不是隨心所欲的，這種規(guī)律來自效益審計的內(nèi)在要求。適當(dāng)?shù)男б鎸徲嫵绦颍话銇碚f應(yīng)滿足下列要求：審計程序應(yīng)有助于審計目標(biāo)的實現(xiàn)，審計程序應(yīng)能保證審計質(zhì)量，審計程序應(yīng)體現(xiàn)法規(guī)要求，審計程序還應(yīng)體現(xiàn)有效審計的原則。
基于以上考慮，我們將效益審計程序設(shè)置為選擇效益審計項目、編制項目審計計劃、實施現(xiàn)場審計、編審效益審計報告以及后續(xù)審計等5個階段。
（一）選擇效益審計項目
選擇好效益審計項目是開展效益審計成功的關(guān)鍵。財務(wù)審計雖然也存在項目選擇的問題，但查明財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的真實性和合法性，常常是一個不變的審計項目。而效益審計則不然。由于效益審計涉及的范圍廣，受此限制，內(nèi)部審計師一般很少開展全面的效益審計。為了使效益審計卓有成效，內(nèi)部審計師一般選擇效益提高潛力大、并具有實施審計的客觀條件的項目進行審計，這樣就能在較短的時間內(nèi)，有重點地完成審計項目，及時改進經(jīng)營管理的薄弱環(huán)節(jié)，在促進效益的提高方面容易起到立竿見影的效果。因此，對效益審計來說，選擇項目是首要的一環(huán)。
1.選擇效益審計項目的原則
選擇效益審計項目就是要在充分考慮內(nèi)部審計機構(gòu)有限的資源的基礎(chǔ)上，選擇效益審計項目，制定效益審計戰(zhàn)略，目的是最大限度地發(fā)揮內(nèi)部審計機構(gòu)的作用。在實際工作中，內(nèi)部審計師在選擇效益審計項目時應(yīng)該考慮以下一些原則：
（1）效果性原則。該原則要求內(nèi)部審計師在選擇效益審計項目時應(yīng)該選擇預(yù)計是審計效果最好的項目。這些預(yù)計的可能的審計效果包括：是否促進被審計組織提高資源使用的經(jīng)濟性、效率性和效果性；是否促進了被審計組織更有效地計劃、控制和管理；等等。目前，在經(jīng)濟轉(zhuǎn)軌問題叢生的時期，為了更好地發(fā)揮審計效益，必須將審計力量集中關(guān)注問題較多的領(lǐng)域。
（2）風(fēng)險適中原則。內(nèi)部審計師從事任何審計工作都存在風(fēng)險，實施效益審計也不例外。由于受各種條件的限制，內(nèi)部審計師在對被審計組織的經(jīng)濟性、效率性和效果性進行檢查和評價時，會存在評價不當(dāng)、建議不切合實際等的可能性。為了降低審計風(fēng)險，內(nèi)部審計師應(yīng)該慎重選擇審計項目，要仔細研究分析各種可能的風(fēng)險因素，進行效益審計風(fēng)險管理，切忌盲目求新、求大，防范審計風(fēng)險。
（3）估算審計成本原則。選擇效益審計項目是否恰當(dāng)，以及何時開展，內(nèi)部審計師都要合理估算其所需的審計成本，并根據(jù)現(xiàn)有的資源狀況做出合理安排。這些資源主要包括財務(wù)資源、人力資源等。一般而言，合乎審計成本要求的，較容易被選中作為效益審計項目。
2.選擇效益審計項目的步驟
內(nèi)部審計師要利用現(xiàn)有的資源，根據(jù)組織的要求，確定審計目標(biāo)，選擇效益審計項目。其主要步驟包括：
（1）明確效益審計目標(biāo)。內(nèi)部審計的角色應(yīng)該是動態(tài)的，能夠不斷改變以滿足組織的需要。但內(nèi)部審計師應(yīng)該明白，高層管理人員和審計委員會對內(nèi)部審計部門的期望是什么？涵蓋哪些類型的領(lǐng)域以及獲得哪些審計發(fā)現(xiàn)是期望內(nèi)部審計部門做到的事情？也就是說，內(nèi)部審計師應(yīng)對自身的目標(biāo)有清晰的認識，而且只有明確了所要實現(xiàn)的目標(biāo)，才能根據(jù)自身的資源狀況和各種條件，確定可選擇的效益審計項目。
（2）收集備選效益審計項目的信息。內(nèi)部審計師在確定可供選擇的效益審計項目后，應(yīng)該對有關(guān)審計環(huán)境有透徹的了解，并著手收集與項目有關(guān)的信息。這些信息包括被審計組織的經(jīng)營目標(biāo)和、生產(chǎn)流程、組織要素和執(zhí)行的主要控制制度；被審計組織的預(yù)算、財務(wù)、經(jīng)營報告和外部審計報告；資本、人力、期貨等市場的信息，政府頒布的規(guī)章、條令；貿(mào)易出版物、學(xué)術(shù)研究報告、報刊雜志等等。
（3）建立效益審計項目庫。內(nèi)部審計師要根據(jù)收集的相關(guān)信息，對于每個備選項目，按照一定的標(biāo)準(zhǔn)進行排序。備選項目排序可采用打分的方法。
所謂打分就是對影響項目選擇的若干因素，按照一定的標(biāo)準(zhǔn)予以量化，并加權(quán)計算總分的過程。如根據(jù)選擇效益審計項目的原則，將打分因素分為效益審計效果、效益審計風(fēng)險和效益審計成本3個部分，每個部分分為若干細目，每個細目根據(jù)重要性程度確定權(quán)重和分值。審計權(quán)重應(yīng)以效益審計效果為主，占50%左右，效益審計風(fēng)險占30%左右，效益審計成本占20%左右，這樣能更好地體現(xiàn)效益審計的目標(biāo)和內(nèi)部審計師的責(zé)任。
每個細目的分值范圍應(yīng)該預(yù)先確定。既可請內(nèi)部審計部門有關(guān)人員，也可邀請社會人士參與打分，然后計算平均分。內(nèi)部審計師根據(jù)得分高低確定項目審計的先后次序，并將其列入效益審計項目庫中，標(biāo)明審計目標(biāo)、范圍重點、計劃工作量和計劃實施時間等。該項目庫應(yīng)該在每年的年末修訂一次，并從中標(biāo)明下年度準(zhǔn)備實施的審計項目。
（二）編制審計計劃
審計計劃是指內(nèi)部審計師為完成審計業(yè)務(wù)，達到預(yù)期的審計目的，對一段時期的審計工作任務(wù)或具體審計項目做出的事先規(guī)劃。著名的內(nèi)部審計專家RobertMoeller（2006）指出，適當(dāng)提前的計劃和準(zhǔn)備性工作，將大大節(jié)約內(nèi)部審計的時間和工作。因此一份編制科學(xué)、操作性強的效益審計計劃，將能有效地指導(dǎo)現(xiàn)場審計師開展工作，這就如領(lǐng)航員使用海圖、汽車司機使用高速公路行車地圖一樣，可以大大提高工作效率，及時提交審計報告。按照我國內(nèi)部審計準(zhǔn)則規(guī)定，審計計劃包括年度審計計劃、項目審計計劃和審計方案三個層次，本文以下所述的主要是后兩個層次的審計計劃。
1.進行審前調(diào)查。開展審前調(diào)查，目的在于對被審計組織全面、徹底、充分地了解，以便為編制項目審計計劃和審計方案做準(zhǔn)備。內(nèi)部審計師應(yīng)主要通過審閱、訪談、調(diào)查等方法來了解被審計組織的經(jīng)營活動情況、內(nèi)部控制的設(shè)計及運行情況、財務(wù)會計資料、重要的合同及會議記錄情況等。
2.確定審計目標(biāo)。為每次審計確立明確的審計目標(biāo)，是審計計劃最為重要的方面。確定審計目標(biāo)要根據(jù)管理層的要求、適用的各種審計方法、審計人員的能力、前期審計工作的性質(zhì)、適用的資源和時間、明確的目標(biāo)以及審計方案的限制，在開始每項審計任務(wù)的需要考慮這些因素（RobertMoeller，2006）。據(jù)《政府效益審計論》的作者彭華彰等專家的研究表明（2006），我國已經(jīng)開展的效益審計項目，大多在審計報告中沒有明確闡述該次審計的目標(biāo)是什么，這造成了審計過于寬泛、重點抓不住，而且在審計實施過程中容易發(fā)生偏離，審計證據(jù)的收集、審計效率和審計效果都大受影響。因此，一個好的效益審計項目需要確定恰當(dāng)?shù)膶徲嬆繕?biāo)，確定合適的審計范圍和重點，從而最有效地利用有限的審計資源，實現(xiàn)效益審計成果最大化。
3.確定審計評價標(biāo)準(zhǔn)。效益審計標(biāo)準(zhǔn)是評價被審計組織效益狀況的判斷尺度，確定效益審計的評價標(biāo)準(zhǔn)是效益審計的關(guān)鍵問題，因為沒有標(biāo)準(zhǔn)，就無法進行評價。適當(dāng)?shù)脑u價標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)該具備可靠性、客觀性、相關(guān)性、代表性、明確性等特征。
效益審計評價標(biāo)準(zhǔn)的來源，一是強制性的標(biāo)準(zhǔn)，如法律、行政法規(guī)、規(guī)章和規(guī)范性文件等。二是一些非強制性的標(biāo)準(zhǔn)。如有關(guān)機構(gòu)研究或制定的專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)；被審計組織自行制定的標(biāo)準(zhǔn)，包括預(yù)算、計劃、定額、指標(biāo)等；以前審計運用的標(biāo)準(zhǔn)；內(nèi)部審計部門自行制定的標(biāo)準(zhǔn)；等等。
應(yīng)該強調(diào)的是，效益審計評價標(biāo)準(zhǔn)的確定，最好經(jīng)過審計與被審計雙方的認可，因為如果被審計組織對于審計的評價標(biāo)準(zhǔn)存在異議，不僅被審計組織不能接受審計得出的結(jié)論，而且提出的審計建議更是得不到落實，效益審計就失去了意義。
4.編制審計計劃。在完成上述前期準(zhǔn)備工作后，內(nèi)部審計師應(yīng)認真細致地編制審計計劃，并報內(nèi)部審計部門負責(zé)人批準(zhǔn)實施。一般來說，審計計劃包括項目審計計劃和審計方案兩個層次。項目審計計劃是對具體審計項目實施的全過程所作的綜合安排，它涉及的內(nèi)容是全局性的，并非直接對某一項具體審計目標(biāo)或具體審計程序進行規(guī)劃。而審計方案則是對具體審計項目的審計目標(biāo)、審計程序及其時間安排進行詳細規(guī)劃與說明。審計方案應(yīng)該具有可操作性和實用性，因為審計方案的第二個重要目標(biāo)是要指導(dǎo)審計新人以及有經(jīng)驗的審計人員（RobertMoeller，2006）。
但是，是否需要有兩個層次的審計計劃，不是絕對的，如果被審計組織規(guī)模非常小、業(yè)務(wù)非常簡單，則可以用項目審計計劃代替，只是要編得詳細點而已。審計計劃的形式一般以表格為主體，配有詳細的文字說明。審計計劃通常包括以下一些項目：編制依據(jù)、審計目標(biāo)、審計范圍、審計標(biāo)準(zhǔn)、審計方法、審計程序、時間預(yù)算、人員安排等。在編制審計計劃過程中，內(nèi)部審計師還要注意多與被審計組織的協(xié)商溝通，化解矛盾，增進友誼，提高審計計劃的可行性。
（三）實施現(xiàn)場審計
內(nèi)部審計師編制的審計計劃經(jīng)批準(zhǔn)后，應(yīng)按審計計劃規(guī)定的時間實施現(xiàn)場審計。在進點實施審計前，內(nèi)部審計師應(yīng)向被審計組織送達審計通知書。內(nèi)部審計師實施現(xiàn)場審計的關(guān)鍵是收集效益審計證據(jù)。內(nèi)部審計師應(yīng)該檢查和評價所有與計劃確定的審計目標(biāo)相關(guān)的證據(jù)，只有這樣，才能把握住審計證據(jù)的收集、鑒定和整理歸納的基本原則界限，取得充分、相關(guān)、可靠的審計證據(jù)，圓滿完成效益審計工作。
1.收集效益審計證據(jù)。內(nèi)部審計師應(yīng)該圍繞審計目標(biāo)，從以下幾個方面收集審計證據(jù)：
（1）內(nèi)部審計師通過審閱、訪談、調(diào)查、觀察、分析等方法直接收集的審計證據(jù)，如內(nèi)部審計師編制的分析資料、訪談筆錄、調(diào)查問卷、觀察取得的與被審計組織有關(guān)的錄音、照片、錄像帶、光盤等資料等。
（2）由被審計組織提供的審計證據(jù)，如有關(guān)會計憑證、賬簿、報表反映的經(jīng)營和收益等數(shù)據(jù)，與審計項目有關(guān)的計劃、報告、決議、措施、辦法、制度、規(guī)定、批復(fù)等文件，采用某種信息管理系統(tǒng)采集與生成的有關(guān)的數(shù)據(jù)信息等等。
（3）由第三方提供的審計證據(jù)，如與審計有關(guān)的法規(guī)、政策性文件、實施細則、操作手冊、行業(yè)背景資料、授權(quán)書，媒體上公開發(fā)表的預(yù)算表、財務(wù)收支數(shù)據(jù)，以及經(jīng)營目標(biāo)、經(jīng)濟效益數(shù)據(jù)，以及來自公共文獻、圖書、調(diào)查研究報告和信息等。由第三方提供的上述資料，未經(jīng)審計人員證實，一般不能直接用來支持審計結(jié)論。
2.鑒定效益審計證據(jù)。效益審計證據(jù)的質(zhì)量，直接影響了審計結(jié)果、結(jié)論和建議的質(zhì)量。因此，內(nèi)部審計師應(yīng)對每項審計證據(jù)從充分性、相關(guān)性和可靠性等方面進行分析鑒定。
3.整理歸納效益審計證據(jù)。審計證據(jù)的整理歸納就是審計人員把收集的大量的零散的信息和數(shù)據(jù)進行簡化、整理歸納，使其轉(zhuǎn)換成審計結(jié)論的過程。內(nèi)部審計師通過審計證據(jù)的整理歸納，就可以去偽存真、去粗取精，按照邏輯性將它們組合起來，轉(zhuǎn)換成邏輯嚴(yán)密、客觀完整、有說服力的結(jié)論，從而增加審計報告的可讀性。一般情況下，審計人員總是一邊收集證據(jù)，一邊進行證據(jù)的整理和歸納。在整理階段，內(nèi)部審計師重點要對審計證據(jù)的整體充分性和整體證明力進行歸納分析。
（四）編審效益審計報告
報告效益審計結(jié)果，是內(nèi)部效益審計程序中最為重要的階段。因為不管審計工作怎樣周密地計劃和盡力地完成，不管審計結(jié)果多么重要，也不管內(nèi)部審計師的結(jié)論和建議是多么有效，如果審計報告質(zhì)量不高，不能推動管理部門采取措施消除缺陷，那么審計工作就不會達到其全部目的。英國國家審計署指出（羅美富等，2005）：“審計工作的成敗最終體現(xiàn)在審計報告的質(zhì)量上，高質(zhì)量的審計報告可以通過簡潔明快、引人注目和通俗易懂的方式來傳播豐富的信息”。寫得好的效益審計報告，能將一個對當(dāng)前情況的客觀見解引起管理部門的注意，并能為管理部門采取行動提供依據(jù)。
1.效益審計報告的框架結(jié)構(gòu)。美國會計學(xué)家D·J·開斯勒和J·R·克勞開特指出：“一個符合邏輯的報告，其結(jié)構(gòu)應(yīng)包括背景信息、審查范圍、觀點、發(fā)現(xiàn)問題和建議，這樣就能增加報告和傳達過程的效果”[①]。按照國際慣例，效益審計報告一般包括摘要、正文和附錄三部分。摘要是對效益審計報告主要內(nèi)容的摘編，以方便報告使用者閱讀。正文應(yīng)該包括引言段、范圍段（包括審計依據(jù)、審計目標(biāo)和范圍、審計準(zhǔn)則的遵循情況、內(nèi)部審計師和被審計組織責(zé)任等）、意見段、問題段、建議段等。附錄主要包括被審計組織對效益審計報告的評論或意見等。
2.效益審計報告的編審。為了提高效益審計報告的質(zhì)量，內(nèi)部審計師應(yīng)該強化報告編審過程的質(zhì)量控制。根據(jù)實踐經(jīng)驗，一個良好的效益審計報告編審過程應(yīng)該包括：整理、分析和復(fù)核審計工作底稿；評價審計結(jié)果；與被審計組織管理層溝通；獲取被審計組織管理層聲明書；審計工作小結(jié)；編制審計報告征求意見稿并征求被審計組織管理層意見；內(nèi)部審計部門負責(zé)人復(fù)核審計報告；向被審計組織的適當(dāng)管理層或上級管理層以及審計委員會呈報效益審計報告；根據(jù)規(guī)定公布效益審計報告。
3.編寫效益審計報告的要求。編寫效益審計報告的目的是向報告使用者提供信息，而不是為了閱讀欣賞，因此內(nèi)部審計師無需具備創(chuàng)作天才。但審計報告的編制卻是一項嚴(yán)格而又細致的工作，編制者不能憑主觀意志隨意發(fā)揮。內(nèi)部審計師編制的效益審計報告，應(yīng)符合客觀公正、證據(jù)充分，準(zhǔn)確及時、重點突出，要素齊全、結(jié)構(gòu)合理，表述準(zhǔn)確、用詞規(guī)范等的要求。
（五）后續(xù)審計
內(nèi)部審計師出具效益審計報告后，還要安排后續(xù)審計，以確保被審計組織確實根據(jù)審計報告采取了有效措施，否則，效益審計程序就不算完結(jié)。前已述及，內(nèi)部審計是為組織增值服務(wù)的，其檢查和評價的最終目的是為了解決問題、改善經(jīng)營活動和內(nèi)部控制。只有被審計組織認真按照審計報告的要求進行了整改，才能真正實現(xiàn)內(nèi)部審計的價值。為了取得理想的效果，組織的高級管理階層必須建立起相應(yīng)制度，要求被審計組織定期對效益審計報告寫出書面答復(fù)，并且清楚地敘述所采取的糾正措施。內(nèi)部審計部門也應(yīng)該為負責(zé)后續(xù)審計建立制度，在規(guī)定期限內(nèi)或與被審計組織約定期限內(nèi)執(zhí)行后續(xù)審計，這樣可促使審計報告處于未了狀態(tài)，直到被審計組織采取了糾正不足之處的適當(dāng)行動，讓內(nèi)部審計師感到滿意為止。內(nèi)部審計師在執(zhí)行后續(xù)審計時，應(yīng)該編制后續(xù)審計方案，并在實施必要的程序后，向被審計組織的適當(dāng)管理層出具后續(xù)審計報告。
三、結(jié)束語
通過初步研究發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部審計師進行效益審計，需依次經(jīng)過選擇效益審計項目、編制項目審計計劃、實施現(xiàn)場審計、編審效益審計報告以及后續(xù)審計等五個階段。至于是否確需經(jīng)過這些階段，還有待于實踐的檢驗和進一步的研究?！奥仿湫捱h兮，吾將上下而求索”，我們相信，只要大家勇于實踐、大膽探索，我國內(nèi)部效益審計快速發(fā)展的曙光將很快來臨。
關(guān)鍵詞：企業(yè)財務(wù)管理；會計審計；促進作用；完善措施
會計審計是企業(yè)財務(wù)管理中的重要環(huán)節(jié)，通過審計能夠有效對企業(yè)財務(wù)收支、經(jīng)營狀況進行管理、監(jiān)督，分析企業(yè)財務(wù)管理是否符合相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)，檢查企業(yè)財務(wù)報表的合法性與真實性，進而展開審核、分析，降低企業(yè)財務(wù)管理風(fēng)險。從實質(zhì)上分析，企業(yè)財務(wù)管理作為企業(yè)經(jīng)營活動的外在表現(xiàn)形式，能夠呈現(xiàn)出企業(yè)經(jīng)營狀況，為企業(yè)決策提供重要參考依據(jù)，進而保障企業(yè)在市場經(jīng)濟中的長足發(fā)展。會計審計通過審核企業(yè)財務(wù)報表、會計憑證等有關(guān)資料，分析會計部門的運作狀況，減少會計管理問題，進而提高企業(yè)財務(wù)管理水平，保障企業(yè)財務(wù)安全性。可見，會計審核與企業(yè)財務(wù)管理對企業(yè)發(fā)展的重要性。
一、會計審計對企業(yè)財務(wù)管理的促進作用
(一)加強財務(wù)管理質(zhì)量
會計審計工作通過審核企業(yè)財務(wù)報表、會計賬簿等內(nèi)容，保障會計信息的完整性、精準(zhǔn)性、真實性，進而降低企業(yè)財務(wù)管理的安全性，為企業(yè)長期發(fā)展戰(zhàn)略提供有效依據(jù)。通過會計審計得出企業(yè)財務(wù)信息，能夠被企業(yè)財務(wù)管理所利用，進而分析企業(yè)財務(wù)管理中的問題，并提出相應(yīng)的解決策略來提高企業(yè)財務(wù)管理質(zhì)量，推動企業(yè)發(fā)展。
(二)提高企業(yè)財務(wù)報告質(zhì)量
充分發(fā)揮會計審核與監(jiān)督作用，加強對企業(yè)財務(wù)管理人員的監(jiān)督與約束，提出企業(yè)財務(wù)管理問題，為企業(yè)財務(wù)管理提出指導(dǎo)意見，保障企業(yè)財務(wù)管理制度能夠有效落實，保障財務(wù)報表的真實性、精準(zhǔn)性、完整性、進而提高企業(yè)財務(wù)報表水平，為企業(yè)發(fā)展提供更加有效的解決依據(jù)，保障企業(yè)在市場經(jīng)濟中健康發(fā)展。
(三)完善企業(yè)財務(wù)管理體系
會計管理作為企業(yè)財務(wù)管理的核心內(nèi)容，通過會計審計的監(jiān)督、核查作用，能夠及時發(fā)現(xiàn)企業(yè)財務(wù)管理制度中存在的問題，或者企業(yè)財務(wù)管理制度中與企業(yè)發(fā)展相矛盾的地方，通過分析財務(wù)審計表報信息，針對性對企業(yè)財務(wù)管理制度進行調(diào)整，保障企業(yè)財務(wù)管理體系的靈活性，不斷完善企業(yè)財務(wù)管理體。此外，完善、健全的企業(yè)財務(wù)管理體系，能夠?qū)ζ髽I(yè)資產(chǎn)使用狀況展開有效監(jiān)督，保障企業(yè)資金流的合理性與真實性，避免損害企業(yè)經(jīng)濟利益、社會利益的行為發(fā)生。
(四)提高企業(yè)管理水平與經(jīng)濟效益
通過展開會計審計工作，能夠有效發(fā)現(xiàn)企業(yè)財務(wù)管理中的負面因素。企業(yè)財務(wù)管理作為企業(yè)管理的核心內(nèi)容，如果企業(yè)財務(wù)管理出現(xiàn)問題，勢必會對企業(yè)經(jīng)濟效益產(chǎn)生直接的影響，提高了企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險。會計審計工作主要的針對對象就是企業(yè)財務(wù)管理，如果審計中出現(xiàn)財務(wù)問題、財務(wù)風(fēng)險，即可在短時間內(nèi)提出有效解決措施，彌補企業(yè)財務(wù)管理缺陷，減低企業(yè)財務(wù)風(fēng)險，提高企業(yè)管理質(zhì)量與經(jīng)濟效益。
二、完善會計審計工作的有效措施
(一)提高審計人員的專業(yè)素質(zhì)
任何經(jīng)營活動都離不開人力資源的支持，會計審計工作同樣如此。審計人員的專業(yè)素質(zhì)與會計審計工作有著直接影響，進而影響到企業(yè)財務(wù)管理決策，無法降低企業(yè)財務(wù)風(fēng)險。因此，企業(yè)必須要打好基礎(chǔ)，提高會計審計工作人員專業(yè)素質(zhì)。提高會計審計人員專業(yè)素質(zhì)，需要做到以下幾點：保障會計審計人員的基礎(chǔ)知識。眾所周知，會計審計工作具備技術(shù)性強、專業(yè)性高等特點，對審計人員的綜合素質(zhì)要求較高，因此，必須要保障會計人際人員的專業(yè)素質(zhì)與實踐經(jīng)驗，保障審計工作質(zhì)量。提高審計人員的道德素養(yǎng)。由于審計工作直接關(guān)乎著企業(yè)財務(wù)管理，對企業(yè)經(jīng)營發(fā)展也有很大的影響。因此，在保障審計人員“硬實力”的基礎(chǔ)上，必須也要加強審計人員的“軟實力”，即道德素養(yǎng)，保障在審計工作中的公正性，避免以權(quán)謀私，做到一切以企業(yè)經(jīng)濟利益出發(fā)。加強培訓(xùn)、考試工作。為了保障會計審計人員能夠跟上時展步伐，加強審計人員的培訓(xùn)與考核工作至關(guān)重要，進而不斷提高審計人員的綜合素質(zhì)。樹立“優(yōu)勝劣汰”崗位制度，對于多次不合格成員要給予淘汰或換崗，保障會計審計工作質(zhì)量。
(二)完善會計審計規(guī)章制度
會計審計規(guī)章制度是會計審計工作實施的前提與基礎(chǔ)。因此，企業(yè)必須要明確審計規(guī)章制度，明確審計人員的權(quán)限與責(zé)任，并歸納到考核依據(jù)中，進而加強審計人員的積極性與責(zé)任感，提高審計工作質(zhì)量與效率，為企業(yè)財務(wù)管理決策提供有效借鑒依據(jù)。
(三)提高會計審計能力
在信息時代下，想要加強會計審計工作質(zhì)量，就必須要保障會計審計的時代性，不斷提高審計能力，保障審計工作在企業(yè)發(fā)展中的積極作用。針對會計電算化模式，會計審計工作必須要以會計電算化審計作為重點工作，轉(zhuǎn)變審計工作方法與審計重點，保障審計工作的時效性。
三、結(jié)語
總而言之，會計審計工作對企業(yè)財務(wù)管理、經(jīng)營管理有著重要的作用。通過會計審計工作，能夠及時發(fā)現(xiàn)企業(yè)財務(wù)管理中的問題，并及時提出相應(yīng)的解決策略，進而提高企業(yè)財務(wù)管理質(zhì)量、完善企業(yè)財務(wù)管理體系，為企業(yè)經(jīng)營發(fā)展提供有效的決策依據(jù)，降低企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險。因此，企業(yè)必須要加強會計審計工作質(zhì)量，保障企業(yè)健康發(fā)展。
參考文獻：
[1]呂志坤.分析會計審計對財務(wù)管理的促進作用[J].企業(yè)改革與管理,2014,12:200.
關(guān)鍵詞 ERP 企業(yè)會計財務(wù)管理 企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略
一、前言
ERP是企業(yè)為順應(yīng)社會發(fā)展而建立的綜合化管理平臺，其運用信息技術(shù)對企業(yè)會計財務(wù)進行更高效、更系統(tǒng)的管理。ERP環(huán)境下的企業(yè)會計財務(wù)管理，既能夠加快企業(yè)信息資源管理一體化，又能夠提升企業(yè)的管理質(zhì)量和工作效率，同時還有利于企業(yè)會計財務(wù)管理的高效化、規(guī)范化、系統(tǒng)化。
二、ERP內(nèi)涵分析
近年來，ERP這一概念被提出并受到了廣泛關(guān)注，很多企業(yè)更是將ERP運用到企業(yè)內(nèi)部管理中。而ERP指的就是企業(yè)資源計劃。ERP通常是圍繞企業(yè)會計財務(wù)工作，運用先進的信息技術(shù)促進企業(yè)完善財務(wù)會計信息管理體系，實現(xiàn)信息管理一體化。ERP融合了離散類管理和流程類管理的優(yōu)勢特征，將企業(yè)管理過程中的所有信息進行總結(jié)，從而協(xié)調(diào)企業(yè)各部門的工作交流，使企業(yè)運營更加靈活多變，順應(yīng)市場發(fā)展需求。ERP憑借規(guī)范性、整合性、及時性、時效性、高效性等優(yōu)勢，在當(dāng)今這個信息化時代受到越來越多的應(yīng)用，并有趨勢發(fā)展為企業(yè)核心管理模式，然而ERP環(huán)境下，企業(yè)管理者也面臨更嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。[1]
將ERP應(yīng)用到企業(yè)會計財務(wù)管理中，與傳統(tǒng)模式相比具有更多的優(yōu)勢，如資金周轉(zhuǎn)周期變短，企業(yè)可按需生產(chǎn)，避免成本浪費，即按照企業(yè)生產(chǎn)計劃，結(jié)合企業(yè)生產(chǎn)能力，購買適量的材料、設(shè)備、物品，提升了企業(yè)計劃實施效率，方便了企業(yè)的材料儲存和運輸；還增強了企業(yè)對于市場環(huán)境的應(yīng)變能力，使企業(yè)能夠盡快獲知市場需求；企業(yè)管理層可以通過互聯(lián)網(wǎng)或數(shù)據(jù)信息平臺隨時隨地掌握企業(yè)信息，提升企業(yè)所需數(shù)據(jù)的精準(zhǔn)度，使企業(yè)管理者能夠作出更加科學(xué)合理的財務(wù)決策。
三、ERP對我國企業(yè)會計財務(wù)管理的影響
（一）ERP有助于企業(yè)實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展
在ERP環(huán)境下的企業(yè)會計財務(wù)管理，可以拓寬企業(yè)的發(fā)展范圍，發(fā)現(xiàn)以往模式中難以注意到的發(fā)展方向，進而提升企業(yè)決策的戰(zhàn)略意義。在當(dāng)前社會環(huán)境下，企業(yè)與企業(yè)之間可以通過ERP進行密切交流與合作，這為企業(yè)的信息搜集、信息對比、信息歸納等工作提供了更為便利的條件，有助于企業(yè)對會計財務(wù)作出更精準(zhǔn)的預(yù)測。不僅如此，將ERP應(yīng)用到企業(yè)會計財務(wù)管理工作中，還能夠?qū)崿F(xiàn)企業(yè)內(nèi)部與企業(yè)外部的市場信息交流，以備出現(xiàn)問題時能夠得到及時有效的解決，同時企業(yè)的會計財務(wù)管理水平也會得到顯著提升。不僅如此，ERP還具有巨大的潛在應(yīng)用價值，如果企業(yè)可以采用科學(xué)的手段將這些資源挖掘出來，將加快企業(yè)的財務(wù)信息搜集和整理工作，同時有助于提升企業(yè)的信息數(shù)據(jù)處理能力。由此可見，ERP對于企業(yè)的會計財務(wù)管理的影響是極其深遠的，既有助于企業(yè)控制財務(wù)預(yù)算，還能提升會計財務(wù)人員的工作能力，提升企業(yè)經(jīng)營效率。[2]
（二）ERP有助于企業(yè)搜集市場信息
在企業(yè)的運營與發(fā)展過程中，只有時刻保持對市場信息的警覺，在第一時間掌握市場信息，了解市場需求的變化，才能確保企業(yè)信息的精準(zhǔn)性，使企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略更具發(fā)展意義，占得市場先機，擁有更強的市場競爭力。企業(yè)如果要隨時掌握市場行情，了解市場需求，以便作出及時有效的應(yīng)對策略，那么對市場信息進行搜集的工作無疑是重中之重。通常情況下，企業(yè)獲取信息會存在一定的滯后性，很難及時了解國有企業(yè)的發(fā)展目標(biāo)。但是隨著ERP技術(shù)的不斷發(fā)展與應(yīng)用，給企業(yè)獲取市場信息的模式帶來了變革式的創(chuàng)新，加快了企業(yè)搜集信息的速度，拓寬了企業(yè)搜集信息的渠道，使企業(yè)的信息收集效率得到顯著提升。不僅如此，利用ERP進行市場信息搜集工作，還有助于企業(yè)及時發(fā)現(xiàn)市場風(fēng)險，為企業(yè)留出應(yīng)對時間，進而可顯著提高企業(yè)的抗風(fēng)險能力。[3]
（三）ERP有助于會計財務(wù)信息整理
會計核算數(shù)據(jù)是企業(yè)財務(wù)管理中的重要內(nèi)容，可用于財務(wù)管理人員對企業(yè)財務(wù)加以總結(jié)、歸納、分析，進而對企業(yè)財務(wù)進行預(yù)測、監(jiān)管和評估。而其中的財務(wù)預(yù)算主要是根據(jù)企業(yè)以往的財務(wù)數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，然后結(jié)合企業(yè)財務(wù)目標(biāo)，預(yù)測可能面臨的財務(wù)風(fēng)險，進而對企業(yè)接下來的財務(wù)管理進行預(yù)測和控制。而財務(wù)決策同樣是財務(wù)管理工作中的重要組成部分，通常包括企業(yè)資金的管理與投資。將ERP應(yīng)用到企業(yè)的會計財務(wù)管理中，不僅有助于企業(yè)收集市場信息，還能夠?qū)κ占鴣淼男畔⑦M行及時、精準(zhǔn)的整理，進而提升企業(yè)的信息處理能力，提升企業(yè)的財務(wù)管理質(zhì)量和財務(wù)管理效率。另一方面，ERP還可以增強企業(yè)對會計財務(wù)預(yù)算的掌控，使財務(wù)會計預(yù)算的有效性得以體現(xiàn)，更有助于企業(yè)及時發(fā)現(xiàn)會計財務(wù)中的問題，并迅速采取相應(yīng)的解決對策。[4]
四、ERP環(huán)境下我國企業(yè)會計財務(wù)管理的注意事項
圍繞審計工作進行分析，需要注意的是，雖然企業(yè)內(nèi)部審計包含在會計財務(wù)管理范圍內(nèi)，但是審計又是獨立存在的，不會受到會計財務(wù)管理的限制。因此，在將ERP運用到企業(yè)審計中時，必須專門為審制定獨立的規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)和實踐方式。但由于審計工作又與財務(wù)管理存在密不可分的聯(lián)系，這就需要審計人員對ERP有熟悉的了解并掌握其應(yīng)用方法，然后結(jié)合企業(yè)的實際審計情況開展工作。[5]對于國有企業(yè)的會計財務(wù)審計管理工作而言，傳統(tǒng)的管理模式下無論是繁重的工作量，還是復(fù)雜的工作難度，都對財務(wù)管理人員造成了巨大的壓力。而在ERP環(huán)境下，其管理效率和管理質(zhì)量都得到了明顯的改善。從另一方面來看，雖然ERP管理模式高效、快捷、精準(zhǔn)，但也存在一定的局限性，其應(yīng)用范圍還不夠全面，而且對于不同企業(yè)所應(yīng)采用的具體方法的研究還不完善，盲目使用反而會阻礙企業(yè)的運營和發(fā)展。只有對企業(yè)的會計財務(wù)問題進行全面的詳細分析，并采用適當(dāng)?shù)腅RP管理辦法，才能夠有針對性地解決企業(yè)的財務(wù)管理問題。
五、結(jié)語
隨著信息化進程的不斷加快，利用ERP對我國企業(yè)的會計財務(wù)進行管理已是大勢所趨。各企業(yè)都應(yīng)盡早提高對ERP的關(guān)注和重視，并以此為依據(jù)，發(fā)揮ERP的強大功效，實現(xiàn)企業(yè)經(jīng)濟增長達到最大化，同時促進企業(yè)的穩(wěn)定運營和快速發(fā)展，進一步推動我國經(jīng)濟水平的不斷提升。
（作者單位為湖北大學(xué)知行學(xué)院）
參考文獻
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[2] 曹慧婷. ERP對我國企業(yè)會計財務(wù)管理的影響分析[J].企業(yè)導(dǎo)報，2014，05
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[3] 曹欣. ERP對我國企業(yè)會計財務(wù)管理的影響分析[J].財經(jīng)界，2016，12（04）：103.
