發(fā)布時間：2023-06-15 17:17:02
序言：寫作是分享個人見解和探索未知領域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的財務報表審計重點樣本，期待這些樣本能夠為您提供豐富的參考和啟發(fā)，請盡情閱讀。
摘 要 通過注冊會計師去執(zhí)行審計的工作，從而對財務報表是否按照規(guī)定的標準編制發(fā)表審計意見，是財務報表審計工作的目標，也是確保內(nèi)部審計工作順利進行的基礎。內(nèi)部控制審計工作就是確認、評價企業(yè)內(nèi)部控制的有效性的過程，包括確認和評價企業(yè)控制設計和控制運行缺陷和缺陷等級，分析缺陷形成原因，提出改進內(nèi)部控制建議。由于財務報表審計和內(nèi)部控制審計的審計對象、目標等都不相同，這就產(chǎn)生了選擇審計方法的問題，本文通過對財務報表審計與內(nèi)部控制審計的比較，分析出兩種審計方法的優(yōu)點。
關鍵詞 財務報表審計 內(nèi)部控制審計 比較分析 優(yōu)點
財務報表審計與內(nèi)部控制審計在審計的過程中有很多的不同，但是二者又有著密切的聯(lián)系，在審計的過程中，降低審計的成本，提高審計的效率是審計的目標和發(fā)展的方向。通過對兩者審計方法的比較，分別分析其審計方法，從而不斷提高我國審計工作的效率。
一、財務報表審計與內(nèi)部控制審計的不同之處
1.1審計的對象不同
由于審計對象所呈現(xiàn)出的形式是不同的，財務報表的審計對象是財務的使用狀況以及業(yè)績，而內(nèi)部控制審計的審計對象是控制審計的過程以及審計的結(jié)果。兩種審計方法的審計對象不同，使得審計的重點和審計的結(jié)果也不同，每個審計方法都有其優(yōu)點，相關企業(yè)可以根據(jù)企業(yè)發(fā)展的實際情況，來選擇適合自己的審計方法。
1.2審計的目標不同
在審計的過程中，財務報表審計與內(nèi)部控制審計的審計目標也是不同的，財務報表審計主要是發(fā)表關于財務報表審計的意見，對財務報表是否按照規(guī)定的標準編制進行監(jiān)督，而內(nèi)部控制審計的審計目標是發(fā)表內(nèi)部控制有效性的相關意見。兩種審計的審計目標不同，各自發(fā)揮著其具有的優(yōu)點，通過對財務報表審計發(fā)表意見，可以很好的掌握企業(yè)經(jīng)濟發(fā)展的方向和內(nèi)容，起到了監(jiān)督管理的作用，避免了舞弊現(xiàn)象的發(fā)生，使企業(yè)整體的管理水平都更加的正規(guī)，企業(yè)也朝著可以獲得更多利益的方向發(fā)展。對內(nèi)部控制有效性的審計，可以分析出經(jīng)濟運行的可行性和必要性，保障了企業(yè)發(fā)展的目標。雖然財務報表審計與內(nèi)部控制審計的審計目標不同，但是都可以對企業(yè)的管理做出貢獻，是企業(yè)發(fā)展過程中必不可少的。
1.3審計的業(yè)務類型不同
財務報表審計與內(nèi)部控制審計的審計業(yè)務類型是不同的，財務報表審計是對責任方的審計業(yè)務，而內(nèi)部控制審計為責任方鑒證的審計業(yè)務。財務報表審計是對財務應用的情況直接發(fā)表意見的，并且在發(fā)表意見的過程中，是需要提及責任方制定的財務報表的，以便于審計過程的進行。內(nèi)部控制審計是針對企業(yè)運行的有效性進行審計的，不需要提及財務管理情況，也不用發(fā)表自己對于責任方管理財務的意見。所以，財務報表審計與內(nèi)部控制審計的鑒證業(yè)務是有很大的區(qū)別的，相關單位可以結(jié)合自己的發(fā)展需要，采取適當?shù)膶徲嫹椒ā?/p>
二、財務報表審計與內(nèi)部控制審計的相同之處
2.1審計的程序是相同的
財務報表審計與內(nèi)部控制審計的審計程序都是對被審計單位進行解和的評價過程，在財務報表審計中，財務報表師在充分了解了被審計單位的財務運行情況之后，要準備好審計的進行程序，做好財務報表是否按照規(guī)定的標準編制的監(jiān)督工作，在內(nèi)部控制審計的程序中，審計員通過對被審計單位的充分控制了解，來保障審計程序的順利進行。
2.2審計的取證方法是相同的
審計證據(jù)的提取，是審計工作的基礎，是審計師通過審計過程得出審計結(jié)果的重要步驟，在審計過程中所要用到的信息的全部來源，獲取證據(jù)的方法可以通過訪問、檢查等方式獲得相關的證據(jù)。在獲取證據(jù)的時候，審計人員也要講究訪問和檢查的方式，從而來使被審計人員積極的配合審計工作的進行。內(nèi)部控制審計的獲取證據(jù)的方法和財務報表審計的取證方法是相同的，兩種審計取證的方法都是非?？尚泻透咝У?，提高了審計工作的水平，節(jié)省了審計的成本投入。
三、總結(jié)：
財務報表審計與內(nèi)部控制審計是兩種非常重要的審計方法，行使著很好的監(jiān)督權(quán)利，是規(guī)范企業(yè)運行的重要措施。很多企業(yè)的發(fā)展過程中，都會有不符合要求的現(xiàn)象出現(xiàn)，這時就需要審計工作人員對其進行嚴格的取證和調(diào)查，及時幫助企業(yè)發(fā)現(xiàn)自身的不足，并及時的改正，規(guī)范其經(jīng)營的方式。財務報表審計與內(nèi)部控制審計雖然在審計的目標以及審計的業(yè)務類型上都是不同的，但是都可以有效的完成審計工作，通過不同的任務劃分，節(jié)省了審計的投入，帶來了更加高效的審計效率，是我國審計工作不斷提高的重要方式。由于財務報表審計與內(nèi)部控制審計在審計程序上和審計的取證方法是相同的，也提高了審計工作進展的速度，使其更好的行使自身的權(quán)益，無論哪種審計方法，都是非常高效的。
參考文獻：
[1]陳漢文，李榮.財務呈報內(nèi)部控制審計準則的國際發(fā)展.審計與經(jīng)濟研究.2010.12（10）：102-103.
【關鍵詞】醫(yī)院 報表審計
注冊會計師對醫(yī)院財務報表的審計已有兩個年頭，面對這一新業(yè)務，須從以下三方面做起。
一、研讀會計制度，打好審計基礎
《醫(yī)院會計制度》是各級公立醫(yī)院組織會計工作所應遵循的規(guī)則、方法和程序，也是注冊會計師醫(yī)院財務報表審計所應執(zhí)行的主要依據(jù)。只有熟知制度，才難找出充分依據(jù)來確認被審計單位的財務報表整體是否存在由于舞弊或錯誤導致的重大錯報。2010年12月31日，財政部會同衛(wèi)生部頒發(fā)了新修訂的醫(yī)院會計制度，對1998年的制度進行了多處重大調(diào)整，并明確新修訂的醫(yī)院會計制度于2011年7月1日起在改革國家聯(lián)系試點城市公立醫(yī)院執(zhí)行，2012年1月1日起在全國執(zhí)行。注冊會計師掌握現(xiàn)行制度，要掌握以下9個要點：
一是新制度要求醫(yī)院全面計提固定資產(chǎn)折舊（圖書除外）。不僅要求醫(yī)院在首次執(zhí)行日要對固定資產(chǎn)計提折舊，而且要求對已經(jīng)入賬的全部在用固定資產(chǎn)追溯計提折舊。二是新制度增設了“零余額賬戶用款額度”和“財政應返還額度”兩個會計科目，用以規(guī)范國家投資醫(yī)院與國庫集中支付相關的會計核算。三是新制度要求醫(yī)院財務報表要同時體現(xiàn)預算和財務兩種信息。四是新制度將科教資金納入收支管理，明確對科教資金的收支作如下會計處理：醫(yī)院取得的科研、教學項目資金通過“財政補助收入”、“科教項目收入”科目核算，醫(yī)院使用科研、教學項目資金所發(fā)生的支出通過“財政項目補助支出”、“科教項目支出”科目核算，醫(yī)院留待下期繼續(xù)使用的科研、教學結(jié)轉(zhuǎn)資金通過“財政補助結(jié)轉(zhuǎn)（余）”、“科教項目結(jié)轉(zhuǎn)（余）”科目核算。五是新制度對醫(yī)院成本核算的要求更高。新制度一方面通過“在加工物資”科目，對醫(yī)院自制物資的成本項目、成本歸集和核算方法做了詳細要求；另一方面要求醫(yī)院將其業(yè)務活動中所發(fā)生的各種耗費按照成本核算對象（如科室成本、醫(yī)療服務項目成本、病種成本等）進行歸集和分配，計算出總成本和單位成本。最后要求在財務情況說明書中呈報一系列的成本報表，把醫(yī)院各種各樣不同層面、不同角度的成本通過這一系列的成本報表展示出來。六是將基本建設項目納入醫(yī)院會計“大賬”。七是配合新醫(yī)改，藥品收支不再單獨核算。即：新制度將原制度下的“醫(yī)療收入”與“藥品收入”兩個科目合并為“醫(yī)療收入”一個科目，將“醫(yī)療支出”與“藥品支出”兩個科目合并為“醫(yī)療業(yè)務成本”一個科目。八是新制度增加了現(xiàn)金流量表和財政補助收支情況表以及一系列的成本報表。報表體系變得比較完整，與企業(yè)的會計報表已經(jīng)非常相似。九是各公立醫(yī)院應當按照新制度規(guī)定做好新舊制度的銜接。如對本單位的資產(chǎn)和負債進行全面清查、盤點和核實；按照新制度要求設立新賬等。
二、把握醫(yī)院特點，用好審計方法
醫(yī)院是以提供醫(yī)療、衛(wèi)生、護理等服務為主要內(nèi)容的醫(yī)療機構(gòu)，其在業(yè)務活動、資金管理方式等方面，都與企業(yè)有著顯著的不同，并且各醫(yī)院之間在其規(guī)模、科室設置、病種種類各有不同，業(yè)務流程也有所差異，因此，審計人員不能完全照搬企業(yè)財務報表審計的一套程序與方法。比如說，我們對企業(yè)進行財務報表審計，首先是進行風險評估，看委托方是否存在重大審計風險，對方講不講誠信，從而確定能不能接受委托?？蓪︶t(yī)院進行報表審計，就無需這樣做了。一是因為醫(yī)院與企業(yè)在性質(zhì)上不一樣，醫(yī)院是事業(yè)單位性質(zhì)，事業(yè)單位是不以盈利為直接目的的，其工作成果與價值不直接表現(xiàn)或主要不表現(xiàn)為可以估量的物質(zhì)形態(tài)或貨幣形態(tài)，而企業(yè)則以盈利為直接目的，用虛假財務信息欺騙投資者的現(xiàn)象時有發(fā)生，因此對待企業(yè)財務報表審計，首先要進行風險評估。二是因為醫(yī)院報表審計與企業(yè)財務報表審計不一樣，醫(yī)院報表審計屬于公益性組織機構(gòu)財務報表引入第三方（注冊會計師）審計，是一項新業(yè)務，大家都在爭吃這塊蛋糕，而企業(yè)財務報表審計是一項法定的老業(yè)務，如果，完全照搬對企業(yè)進行報表審計的那一套程序與方法，來對待醫(yī)院的財務報表審計，就會走彎路，影響審計時間和效果。把握好適合醫(yī)院特點的審計方法，緊緊抓住醫(yī)院報表審計的目標和重點范圍，才能在很短的時間內(nèi)迅速地開展審計工作，才能確保審計質(zhì)量。這就要求我們：
一要適應新業(yè)務的特點，重視與被審計單位溝通。二要采用審閱法總體上判斷被審醫(yī)院是否按事業(yè)單位會計準則、《醫(yī)院會計制度》以及國家其他有關法律法規(guī)的規(guī)定，進行正確的會計核算。三要結(jié)合醫(yī)院具體業(yè)務事項的特點，采用核對法審計被審醫(yī)院的重大財務收支事項是否合規(guī)、合法、準確。四要結(jié)合現(xiàn)行醫(yī)藥行業(yè)藥品銷售回扣現(xiàn)象比較嚴重的特殊性，采用詢查法審計被審醫(yī)院是否存在私設“小金庫”等嚴重違法亂紀事項。要進行個別調(diào)查和了解，從而收集到有價值的線索，然后再深入調(diào)查，從中發(fā)現(xiàn)重要問題。
三、定準重點范圍，掌控審計關鍵
2008年6月28日，我國財政部會同證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會制定并印發(fā)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，并自2009年7月1日起適用中華人民共和國境內(nèi)設立的大中型企業(yè)（包括上市公司）執(zhí)行，同時鼓勵小企業(yè)和其他單位參照其內(nèi)容建立與實施內(nèi)部控制。在頒布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》之后，財政部、證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會及保監(jiān)會于2010年4月26日聯(lián)合了《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，其中包括18項《企業(yè)內(nèi)部控制應用指引》《、企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》和《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》。可見，我國已形成“應用+評價+審計”三者緊密結(jié)合的內(nèi)部控制制度模式，這是融合國際先進經(jīng)驗、立足本國國情的成果。該內(nèi)部控制制度模式對全面提高企業(yè)管理水平及增強風險防范意識具有重要的理論意義和現(xiàn)實價值，對內(nèi)部控制有效性進行自我評價是管理層的責任；為了增強披露的內(nèi)部控制信息的可信度，對內(nèi)部控制有效性進行審計是注冊會計師的責任。雖然內(nèi)部控制審計與財務報表審計是兩種不同類型的鑒證業(yè)務，各自具有特殊性，但是從審計流程來看，二者存在許多共性。美國在繼SOX法案提出后，率先開展了內(nèi)部控制審計業(yè)務，在實踐探索中提出了整合審計這一創(chuàng)造性概念，通過資源共享、審計流程再造，執(zhí)行整合審計流程時滿足兩種審計目的。我國《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》中提出注冊會計師可以分別執(zhí)行兩種審計，也可以整合審計，會計師事務所在提供審計業(yè)務的方式與方法上有一定自主選擇的空間。但是，雖然目前很多會計師事務所都提倡整合審計，但是并沒有明確提出如何開展整合審計，甚至尚未意識到內(nèi)控審計與財務報表審計之間相輔相成的重要作用?；谏鲜霰尘埃P者希望以自己的實踐經(jīng)驗為例，淺析會計師事務所整合審計的有效性。
二、整合審計的意義
從了解企業(yè)的內(nèi)部控制作為財務報表審計的一個過程和關鍵審計程序，到今天會計師事務所要對企業(yè)的內(nèi)部控制進行審計，并發(fā)表獨立的審計意見，足見企業(yè)的內(nèi)部控制對企業(yè)財務報表以及企業(yè)整體發(fā)展水平和未來發(fā)展前景的重要性。有效的內(nèi)部控制在減少舞弊、加強企業(yè)管理水平甚至提升業(yè)績方面能夠發(fā)揮較大的作用，這也是內(nèi)部控制審計產(chǎn)生的原因。內(nèi)部控制審計是保證企業(yè)內(nèi)部控制有效性的關鍵環(huán)節(jié)；內(nèi)部控制審計是與財務報表審計平行的均屬于基于責任方認定的合理保證的鑒證業(yè)務。對于企業(yè)而言，年末要接受雙重審計，考慮到成本效益原則，整合審計是符合其利益的最佳選擇。而對于會計師事務所而言，內(nèi)控審計通過恰當?shù)馁Y源整合及了解與評價企業(yè)內(nèi)部控制，從而實現(xiàn)風險評估的目的，突出風險控制點，提高財務報表審計工作的效率和效果?？傊呓K極目標均是提高財務報告信息的可信性，有效的內(nèi)部控制可以合理保證財務報表不存在重大錯報。內(nèi)控審計與財務報表審計可以利用彼此的工作，注冊會計師在審計財務報表時需獲得的信息很大程度上依賴對內(nèi)部控制有效性的結(jié)論，利用內(nèi)部控制審計結(jié)果來修改實質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間及范圍，并利用該結(jié)果來支持分析性程序中所使用的信息的完整性與準確性。在確定實質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間安排和范圍時，注冊會計師需慎重考慮識別出的控制缺陷。實施內(nèi)部控制審計時，注冊會計師需要評估財務報表審計時實質(zhì)性程序發(fā)現(xiàn)問題的影響，最重要的是，需要考慮發(fā)現(xiàn)的財務報表重大錯報對應的關鍵控制點的控制有效性。因此，在整合審計過程中獲取的審計證據(jù)可以相互印證和利用，對兩種審計進行整合，可以有效的利用審計資源實現(xiàn)審計目標，提高審計質(zhì)量。
三、會計師事務所整合審計的有效性
1、對于之前會計師事務所單純實施財務報表審計而言，整合審計則是加入了內(nèi)控審計的內(nèi)容，而整合審計所起到的“1+1>2”的效果也因此產(chǎn)生。內(nèi)控審計通過恰當?shù)馁Y源整合及了解與評價企業(yè)內(nèi)部控制，從而實現(xiàn)風險評估的目的，突出風險控制點，提高財務報表審計工作的效率和效果。筆者認為，整合審計確實可以起到節(jié)約審計成本的作用，但是，在內(nèi)控審計過程中，通過對企業(yè)內(nèi)部控制，包括企業(yè)層面的組織結(jié)構(gòu)、企業(yè)戰(zhàn)略、企業(yè)文化、社會責任等及具體業(yè)務層面流程的了解，從而識別出內(nèi)部控制缺陷。通過對內(nèi)部控制缺陷的分析和評價，識別重要風險點，并評估其對財務報表的影響，從而指導財務報表審計的審計計劃和策略，這是整合審計相對于財務報表審計而言最重要的貢獻和作用。為突出表現(xiàn)整合審計的優(yōu)越性和有效性，筆者將以不同業(yè)務流程為例，具體說明整合審計過程中，內(nèi)控審計對財務報表審計所起到的風險導向作用。
2、從工程項目流程看在建工程核算與企業(yè)經(jīng)營風險
A公司作為化工企業(yè)，工程項目較多，且具有規(guī)模大、投資時間長的特點。針對不同類型的工程項目，又進一步分為基建項目、技改項目和大修項目。在對其工程項目進行內(nèi)控了解時發(fā)現(xiàn)，A公司出現(xiàn)個別技改項目最終按基建項目進行驗收和管理；個別小型基建項目最終竣工驗收時總投資金額翻番，變?yōu)橹行突椖?。出現(xiàn)上述情況的原因多種，如：個別項目由于初步設計不到位，導致在后續(xù)施工過程中發(fā)現(xiàn)基建工程不能達到預期目的，從而進行二次設計，增加、刪除或修改某項設計，以至于基建成本增加；個別項目由于時間緊迫，出現(xiàn)“三邊工程”，即存在邊勘測邊設計邊施工的現(xiàn)象，由于缺乏嚴格的初步設計和概預算管理，導致工程成本難以有效控制。當然，針對初步設計不到位情況產(chǎn)生的原因，審計人員進一步追查，則可能發(fā)現(xiàn)初設評審工作或施工圖會審會議流于形式、設計單位的選擇未履行相關程序、設計變更審批程序不到位等控制缺陷，甚至要考慮在工程項目管理過程中是否存在舞弊嫌疑。因此，在對A公司工程項目流程的內(nèi)部控制進行了解和評價后可知，其財務報表審計中，在建工程科目核算的準確性認定將作為重點關注項目，在建工程科目是否存在高估資產(chǎn)的可能，是否存在費用化項目資本化處理的可能，是否應對某項在建工程計提減值準備等等，都是財務報表審計中必須要考慮的風險點。同時，A公司存在大額貸款，現(xiàn)金流緊張；而工程項目投資大，項目周期長、項目管理不規(guī)范，使得部分投資資金未能得到有效利用，無疑反應出公司資產(chǎn)管理及運營存在風險。
3、從生產(chǎn)管理流程看成本核算
B公司主要生產(chǎn)焦炭、甲醇、粗苯等化工產(chǎn)品。在對其生產(chǎn)流程進行了解后得知，B公司生產(chǎn)部門每天編制生產(chǎn)日報，每月編制生產(chǎn)月報，并向財務部門報送。財務人員根據(jù)生產(chǎn)月報反映的生產(chǎn)數(shù)量，確認產(chǎn)成品的產(chǎn)量并結(jié)轉(zhuǎn)生產(chǎn)成本。生產(chǎn)日報中，各產(chǎn)品的日產(chǎn)量由生產(chǎn)班組人員根據(jù)計量儀器統(tǒng)計得出；而為避免產(chǎn)品由于揮發(fā)等正常性損耗對月產(chǎn)量的影響，B公司生產(chǎn)部在編制生產(chǎn)月報時，根據(jù)月初結(jié)存量、本月發(fā)出量與盤點的期末結(jié)存量，倒擠得出該類產(chǎn)品的月產(chǎn)量。因此，B公司生產(chǎn)部門存貨管理表現(xiàn)一貫優(yōu)秀，即盤點的產(chǎn)成品結(jié)存量與生產(chǎn)月報反映的結(jié)存數(shù)始終相符。如果未關注生產(chǎn)部門日報表中的產(chǎn)量月累計數(shù)、計量儀器顯示的月產(chǎn)量數(shù)與生產(chǎn)月報倒扎的月產(chǎn)量之間的差異，并進行對比分析；直接根據(jù)生產(chǎn)月報反映的生產(chǎn)數(shù)量，確認產(chǎn)成品的產(chǎn)量，那么B公司的資產(chǎn)管理堪憂。生產(chǎn)過程中的非正常損失及產(chǎn)成品管理過程中的非正常損耗將在企業(yè)看似規(guī)范的管理中被隱藏。筆者認為，在目前各公司財務基本實現(xiàn)電算化核算的大背景下，會計師事務所對生產(chǎn)成本的審計，依舊重點依靠對其成本的重新計算，已不容易發(fā)現(xiàn)成本核算的問題所在。然而，在內(nèi)控審計過程中，公司關鍵控制點的缺失，生產(chǎn)管理流程中存在的重大缺陷，無疑為同時進行的財務報表審計提供了審計指引方向。
4、從企業(yè)戰(zhàn)略變化看財務報表層面風險評估
公司層面的內(nèi)部控制一般情況下不易發(fā)生較大規(guī)模的調(diào)整和改變，然而，公司層面的內(nèi)部控制一旦發(fā)生調(diào)整和改變，大多將會對公司業(yè)務流程層面造成重大影響。因此，公司層面內(nèi)部控制的變化，直接影響注冊會計師進行的財務報表整體風險評估，包括考慮會計政策的選擇和運用是否恰當，以及財務報表的列報是否適當?shù)鹊?，從而進一步影響財務核算以及財務報表的質(zhì)量。C公司主要以生產(chǎn)和銷售電子產(chǎn)品、軟件開發(fā)及提供技術服務及技術咨詢等業(yè)務。上年底，該公司對其業(yè)務流程進行了梳理，并對內(nèi)部控制進行重新設計，主要表現(xiàn)為組織架構(gòu)和企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略的轉(zhuǎn)變。C公司以前年度銷售電子產(chǎn)品的收入占其總收入的比重較大，由于近年來IT產(chǎn)業(yè)的迅猛發(fā)展，市場上電子產(chǎn)品更新?lián)Q代較快，產(chǎn)品差異化程度逐漸降低，利潤空間逐步縮小，因此，為發(fā)展新的利潤增長點，C公司在上年進行的業(yè)務流程進梳理中，對組織架構(gòu)進行了調(diào)整，尤其對公司發(fā)展戰(zhàn)略進行了進一步規(guī)劃，即C公司將縮小電子產(chǎn)品的銷售規(guī)模，而將主要的利潤增長點放在軟件開發(fā)及技術咨詢服務業(yè)務。在新的企業(yè)戰(zhàn)略規(guī)劃指引下，今年公司銷售收入的構(gòu)成發(fā)生了變化。經(jīng)營戰(zhàn)略的變化直接影響到經(jīng)營重心的轉(zhuǎn)移，公司的各職能部門各業(yè)務體系是否得到有效的整合以及公司是否存在因組織架構(gòu)和戰(zhàn)略的轉(zhuǎn)移而帶來的經(jīng)營風險，這些都將對注冊會計師調(diào)險評估程序具有重大影響。更進一步，通過對C公司經(jīng)營環(huán)境的了解，注冊會計師在財務報表審計時，需要重點考慮該變化對財務報表整體風險評估的影響，包括考慮會計政策的選擇和運用是否恰當，以及財務報表的列報是否適當；是否存在需要特別考慮的領域等等，從而識別并評估影響財務報表的重大錯報風險，進而調(diào)整后續(xù)的審計策略，以提高財務報表審計的整體質(zhì)量。
四、會計師事務所整合審計實施過程中可能存在不足之處
關鍵詞：財務報表審計；內(nèi)部控制審計；整合審計
中圖分類號：F23
文獻標識碼：A
doi：10.19311/ki.16723198.2017.02.046
1 財務報表審計、內(nèi)部控制審計、整合審計的概念
財務報表審計，是指注冊會計師把被審計單位的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量為審計對象，以提高財務報表預期使用者對被審計單位的財務報表的信賴程度為審計目標，按照審計準則的規(guī)定來進行審計工作。注冊會計師需要制定、執(zhí)行相關審計程序，對被審計單位的財務報表在所有重大方面是否遵循財務報表編制基礎進行編制，是否在所有重大方面具有合法性和公允性等獲取適當和充分的審計證據(jù)，對被審計單位財務報表是否不存在重大錯報發(fā)表最終審計意見。財務報表審計對企業(yè)來講，一方面可以降低財務信息有虛假的風險，另一方面也可以提高其財務信息的可信度和透明度。
內(nèi)部控制審計，是指被審計單位委托會計師事務所，注冊會計師專業(yè)人員通過計劃、執(zhí)行相關審計工作，在管理層對內(nèi)部控制的自我評價的基礎上，對內(nèi)部控制測試設計和運行的是否有效，最終對其特定基準日內(nèi)部控制設計與運行的有效性獲取適當和充分的審計證據(jù)，最終發(fā)表審計意見，最終出具審計報告。
整合審計，是指被審計單位委托會計師事務所按照相關法律規(guī)章，對被審計單位同時進行財務報表審計和內(nèi)部控制審計，通過利用兩次審計工作的相似性來設置一套具有針對性的審計流程和審計方法，運用相應的審計程序，最終執(zhí)行兩種審計的目標。也就是說，注冊會計師最終通過得出一份審計報告，將這兩種審計，即財務報表審計、內(nèi)部控制審計的目標進行全部闡述，即運用一套程序和流程，實現(xiàn)被審計單位財務報表的公允合法性以及其內(nèi)部控制的有效性這兩個審計目標。整合審計就是在這兩種審計合并的基礎上，進行資源的有效整合，簡化重復的流程，刪減重復的步驟，更加合理的設計審計程序及環(huán)節(jié)，有效保證兩種審計目標最終都實現(xiàn)。
務報表審計和內(nèi)部控制審計的優(yōu)化整合，既能夠通過利用風險導向模式審計來實現(xiàn)降低審計風險和提高審計效率，還能夠減少以前由于兩種審計分開而產(chǎn)生的不必要的審計費用開支，從而更有助于實現(xiàn)雙重目的。
2 整合審計在我國實施的必要性與可行性
2.1 整合審計在理論上是切實可行的
會計師事務所對同一被審計單位執(zhí)行財務報表審計和內(nèi)部控制審計兩種審計業(yè)務，這二者間具有許多的相似之處。
2.1.1 兩種審計具有相同的審計主體
根據(jù)中國有關法律、法規(guī)的要求，雙方約定必須由注冊會計師自己承擔，需要客戶簽署的審計和會計事務業(yè)務條件下，這兩種審計工作從根本上被審計單位管理相關決定，但只有最后一期的注冊會計師審計意見承擔法律責任，但你必須明確一個概念，企業(yè)會計信息披露的真實性是企業(yè)管理自己的責任，責任鑒定。兩個審計報告預期用戶基本上是一致的，如企業(yè)的股東、潛在的投資者、債權(quán)人或相關監(jiān)管機構(gòu)，等。根據(jù)上述分析可以得出結(jié)論，財務報表審計和內(nèi)部控制審計兩個審計預計財務報表的用戶，也有相同的審計主體和客體，審計三方一致關系的前提下實施整合審計的可行性。同時，在受托經(jīng)濟責任的概念下，財務報表審計與內(nèi)部控制審計也有所有利益相關者這樣的共同委托方，還有一樣的諸如管理層這樣的受托方，實際業(yè)務中受托經(jīng)濟責任關系的一致性也是整合審計基本理論得重要前提之一。
2.1.2 兩種審計具有相同的審計模式
就目前來看，我國實際中執(zhí)行的財務報表審計通常采用的是風險導向?qū)徲嬆Ｊ剑@是主要方向。而且審計中必須要進行風險評估程序，還要識別和評估重大錯報風險，并對上述審計模式準備相應的審計應對措施，當然還要有配套的具有針對性的審計程序得以實施。而這一系列工作流程中重大錯報風險評估則恰恰是現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬛凶钭钔怀龅奶攸c。自上而下的審計方式一般使用在內(nèi)部控制審計中，注冊會計師根據(jù)對內(nèi)部控制總體風險的了解結(jié)果和對財務報表層面的了解結(jié)果，會對重要賬戶和業(yè)務流程進行重點關注，并在下層即業(yè)務層面展開審計工作。因此，自上而下的審計方式在根本上體現(xiàn)了風險導向?qū)徲嬆Ｊ降暮诵?。綜上分析，兩種審計在審計模式上都體現(xiàn)了風險導向?qū)徲嫷幕境绦颉?/p>
2.1.3 兩種審計具有相同的審計程序
公司財務報表審計和內(nèi)部控制審計在審計程序上都運用了詢問檢查觀察和重新執(zhí)行等方法來測試內(nèi)部控制的設計運行是否有效。兩者在識別的重要賬戶、列報及其相關認定相同。在確定重要性水平方面，兩者都需要一個合適的重要性水平來辨別錯報將來對審計結(jié)果的影響，被審計單位內(nèi)部控制缺陷是否具有重大的缺陷，是否影響其內(nèi)部控制的運行效果。而該項控制能不能給在實際工作中對財務報表進行預防和發(fā)現(xiàn)里面的重大錯報，則決定了內(nèi)部控制運行的有效性，綜上分析，這兩種審計應當確定相同的重要性水平。
從上述三個方面來看，財務報表和內(nèi)部控制審計這兩種類型在各個方面具有較高的一致性，這種一致性的理論整合審計為我國的實施完全可行的條件。
2.2 整合審計在實際中是現(xiàn)實需要的
2.2.1 國家政策法規(guī)的出臺及注冊會計師職業(yè)能力的提高
隨著2010年我國《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》的以及實施，內(nèi)部控制審計在實際中一直不斷發(fā)展和完善。這種發(fā)展形勢使得整合審計也得到了相關政府部門的支持。其第五條中也非常明確的指出注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務的時候完全可以將內(nèi)部控制審計與財務報表審計整合進行審計。所以，整合審計之所以在實際中得以實施主要是因為《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》在政策法規(guī)方面給予了堅實的保障。
我國《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》和有關內(nèi)部控制的規(guī)范不斷出臺，很多的會計師事務所也開始加大力度對其員工進行包括學習《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》的具體內(nèi)容和相關內(nèi)部控制的法律規(guī)范等，以及如何提升專業(yè)勝任能力等方面的專業(yè)培訓，要求員工在執(zhí)行審計業(yè)務的時候必須參照相關規(guī)范，以_保審計人員內(nèi)部控制審計的審計質(zhì)量。經(jīng)過這些專業(yè)培訓，注冊會計師在內(nèi)部控制審計的執(zhí)業(yè)能力方面得取得了相當大的程度的提高。目前我國市場上很多會計師事務所在具備實施財務報表審計實力的同時，也具備了內(nèi)部控制審計的實力，所以當然也具備審計上市公司的資格，完全可以執(zhí)行這兩項審計任務。
2.2.2 被審計單位審計意識的強和節(jié)約審計資源的需要
《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》里面要求上市公司必須在規(guī)定的時間內(nèi)，向其外部信息的使用者告知其公司年度財務報告，同時，該報告需要附有財務報表審計報告和財務報告內(nèi)部控制審計報告。此外，管理被審計單位的審計工作也需要積極支持注冊會計師的工作，需要提供必要的幫助。然而在實踐中，如果企業(yè)審計業(yè)務分別簽署不同的兩個注冊會計師審計業(yè)務，將導致重復執(zhí)行相同的工作內(nèi)容，但也可能導致相同的兩個會計公司工作為同一內(nèi)容詢問調(diào)查，或重復相同的業(yè)務會計憑證等各種效率低情況出現(xiàn)等等。這樣就造成被審計單位在配合審計人員工作的時候，就必須相應增加財力物力和人力。尤其是在強調(diào)獨立性的情況下，很可能造成審計溝通不暢，效率低下。另外分別審計還可能會造成兩家事務所出具報告的時間不一致，最終將導致企業(yè)在對外公布其財務報表的審計報告和內(nèi)部控制的審計報告時，難以按照法律法規(guī)要求的時間及時完成。但如果是同一家會計師事務所完成這兩種審計業(yè)務的話，被審計單位則可以縮短很多不必要的配合時間和節(jié)省很多不必要的資源浪費。
因此，進行整合審計，既可以減少雙方為了配合工作而浪費的資源、又可以節(jié)省很多不必要的審計開支，還有利于兩者工作方面的更充分的協(xié)調(diào)，兩者兼顧。同時審計成本的合理控制，也有利于提高審計服務的質(zhì)量。所以對于被審計單位而言，其管理層當然會更把這兩種審計都委托給一家會計師事務所進行。由此可見被審計單位在審計意識方面已經(jīng)有了較大的提高，這恰恰是整合審計在實際中得以推行的重要條件。
3 整合審計程序在實際中的運用分析
在財務報表審計中，實施審計工作的主要程序有風險評估程序和進一步審計程序，其中進一步審計程序又包括控制測試和實質(zhì)性程序。而內(nèi)部控制審計運行的審計程序則包括風險評估程序和控制測試。通過下表的對比分析為這兩種審計程序的整合提供思路。
由上述表格的對比可以得出，內(nèi)部控制審計中的最核心程序是控制測試，因此，在實際業(yè)務中，注冊會計師無論怎樣評價控制運行的預期的有效性，在執(zhí)行整合審計時都必須采用既包括執(zhí)行控制測試，又包含實質(zhì)性程序的綜合性方案?？刂茰y試在財務報表審計中是非必須程序，因此在執(zhí)行該審計業(yè)務時所選取擬測試的控制范圍相對而言比較小，但內(nèi)部控制審計在執(zhí)行控制測試時的范圍相對來說是比較大的。因此，在控制測試方面，兩種審計工作存在一定差異。但是如果從整合審計的角度來看，要想能達到既減少實質(zhì)性程序的財務報表審計工作，同時又要滿足內(nèi)部控制審計對內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計意見的雙重目的的要求，就必須要執(zhí)行足夠大范圍的控制測試。所以注冊會計師開展審計服務時通常都是按照需求的內(nèi)部控制審計控制測試的目標。
實質(zhì)性測試作為一個獨特的和必要的財務報表審計工作流程，其工作可以控制和測試結(jié)果。如果在執(zhí)行實質(zhì)性程序時發(fā)現(xiàn)有些認定層次的項目出現(xiàn)比較嚴重的錯報，注冊會計師就必須重新考慮控制測試的工作結(jié)果，當然也要重新考慮對內(nèi)部控制有效性的評價是否恰當。
綜上所述，財務報表審計和內(nèi)部控制審計這兩種審計結(jié)果能夠相互制約，既可以提升企業(yè)的經(jīng)營管理水平及風險防范和應對能力，又可以提供高質(zhì)量且有效的審計結(jié)果。雖然內(nèi)部控制審計在我國的實施時間還不夠長，對于實施整合審計的實際效率和效果也有待繼續(xù)驗證。但是，整合審計是隨著我國審計市場的需求應運而生的，而且對會計師事務所、被審計單位、政府及社會公眾等各方利益體而言，實施整合審計都是有必要的。所以，將財務報表審計和內(nèi)部控制審計進行整合，是必要且可行的，是提高我國審計工作水平的必要發(fā)展趨勢。
參考文獻
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【關鍵詞】內(nèi)部控制鑒證；財務報表審計；供求關系
近年來，隨著我國資本市場的發(fā)展，企業(yè)規(guī)模和業(yè)務日趨復雜，相關利益各方更加關注企業(yè)經(jīng)營和盈利狀況，內(nèi)部控制作為企業(yè)經(jīng)營效率和效果的有力保證也越來越受到關注，對企業(yè)內(nèi)部控制鑒證也提出了更高的要求。為了促進我國資本市場的發(fā)展，近年來，國家相關部門制定了一系列相應的法律法規(guī)來規(guī)范企業(yè)內(nèi)控鑒證業(yè)務。但是，已經(jīng)的指引、公告中對內(nèi)控鑒證的一些概念問題仍然界定不清，主要包括：內(nèi)控鑒證是合理保證業(yè)務還是有限保證業(yè)務；內(nèi)控鑒證是基于責任方認定的業(yè)務還是直接報告業(yè)務。而這些爭論的問題關系到內(nèi)控鑒證制度能否達到預期的效率和效果。同時，內(nèi)部控制審計與財務報表審計的關系也是一直受到關注的問題。2010年4月26日，財政部會同證監(jiān)會，審計署，銀監(jiān)會和保監(jiān)會共同了《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》。該指引是在已經(jīng)的指引、公告的基礎上，對尚處于模糊，理論界和實務界仍存在爭議的一些問題進行了重新界定，對注冊會計師在實務操作中提出了更加詳細、嚴格的要求?！镀髽I(yè)內(nèi)部控制審計指引》的實施對于推動企業(yè)內(nèi)部控制建設，拓展注冊會計師的業(yè)務范圍，以及促進資本市場的健康發(fā)展都具有十分重要的現(xiàn)實意義。
一、內(nèi)部控制鑒證問題的定位分析
1．內(nèi)部控制鑒證業(yè)務應為合理保證業(yè)務。內(nèi)部控制鑒證應該確定為何種保證程度的業(yè)務一直存在著兩種爭議。一些學者認為我國現(xiàn)階段應將內(nèi)控鑒證確定為有限保證業(yè)務，即內(nèi)部控制審核。他們認為，和西方成熟的資本市場，完善的內(nèi)部控制制度相比，我國資本市場還只是處于發(fā)展階段，對內(nèi)控的鑒證程序、方法等還不成熟，難以收集到合適的證據(jù)。因此，只能提供有限保證。同時，如果將內(nèi)控鑒證定位為合理保證業(yè)務，需要注冊會計師收集更多的證據(jù)，實施更復雜的審計程序。這樣不僅導致成本增加，而且也可能超過注冊會計師的能力范圍。有些學者認為應將內(nèi)控鑒證定位為合理保證業(yè)務。他們指出，從內(nèi)控鑒證的需求方預期使用者考慮，他們需要注冊會計師對內(nèi)控鑒證提供一個較高質(zhì)量的保證，因此，內(nèi)控鑒證應定位為合理保證業(yè)務。同時，準則規(guī)定，財務報表審計是提供合理保證，內(nèi)部控制作為財務報表審計中的必要審計程序，如果將其定位為有限保證，可能會對財務報表審計的合法性和公允性產(chǎn)生不利影響。除此之外，美國、日本等國家已經(jīng)將內(nèi)控鑒證定位為合理保證業(yè)務。這些國家的內(nèi)控發(fā)展比我國成熟，其內(nèi)控鑒證由有限保證發(fā)展為合理保證，是理論和實踐檢驗的結(jié)果。我國也應該順應這種發(fā)展趨勢。從內(nèi)控鑒證報告的供求雙方考慮，應將其確定為合理保證業(yè)務。對需求方預期使用者而言，由于內(nèi)部控制設計和運行的有效性直接關系到企業(yè)經(jīng)營的效率和效果。投資者為了避免經(jīng)濟損失，需要注冊會計師為企業(yè)內(nèi)部控制的有效性進行鑒證，并提供合理保證。對供給方而言，注冊會計師進行財務報表審計時，已經(jīng)收集了大量的審計證據(jù)，他們已經(jīng)具備為內(nèi)部控制提供更高水平保證的能力。同時，由于內(nèi)部控制審計和財務報表審計兩者之間在最終目標，業(yè)務類型上也有相同性，內(nèi)控審計可以利用財務報表審計的成果。這樣注冊會計師在提供高水平保證的同時也可以節(jié)約審計資源，降低成本。因此，將內(nèi)控鑒證確定為合理保證業(yè)務有利于預期使用者、注冊會計師各方。目前，我國的《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》第四條規(guī)定，“注冊會計師執(zhí)行內(nèi)部控制審計工作，應當獲取充分、適當?shù)淖C據(jù)，為發(fā)表內(nèi)部控制審計意見提供合理保證”也支持了筆者的觀點：應將內(nèi)控鑒證確定為合理保證業(yè)務。
2．內(nèi)部控制鑒證應為直接報告業(yè)務。按照提出結(jié)論的對象不同，內(nèi)控鑒證業(yè)務有兩種不同的選擇：基于責任方認定的業(yè)務和直接報告業(yè)務。在基于責任方認定的業(yè)務中，注冊會計師對管理層內(nèi)部控制評價報告進行審計，其責任在于確定管理層內(nèi)控評價報告的恰當性，關注的重點是內(nèi)控評價報告是否符合要求。而在直接報告業(yè)務中，注冊會計師直接對企業(yè)內(nèi)部控制進行審計并對內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見，其責任在于確定內(nèi)部控制是否有效，關注的重點是內(nèi)部控制設計與運行的有效性。一些學者認為應將內(nèi)控鑒證定位為基于責任方認定的業(yè)務，他們指出，內(nèi)部控制最初目標就是為了加強預期使用者對基于責任方內(nèi)控認定的信任程度，從而要求注冊會計師對其責任方認定發(fā)表意見，本質(zhì)上，這就是基于責任方認定的業(yè)務。同時，如果將內(nèi)控鑒證定位為直接報告業(yè)務，將不利于管理層了解和管理、規(guī)范企業(yè)的內(nèi)部控制，預期使用者也無法了解管理層對內(nèi)控的態(tài)度。有些學者認為應將內(nèi)控鑒證定位為直接報告業(yè)務。其理由是，在直接報告業(yè)務中，注冊會計師不僅僅局限于了解管理層對內(nèi)部控制評價報告中的內(nèi)容，而且能夠了解企業(yè)內(nèi)部控制中的其他問題。而這些問題有時是影響內(nèi)部控制設計和運行有效性的關鍵因素。將內(nèi)部控制鑒證定位為直接報告業(yè)務更為合適。內(nèi)部控制鑒證的根本目的在于促使被審計單位設計和運行良好的內(nèi)部控制。在直接報告業(yè)務中，審計意見的類型直接取決于內(nèi)部控制的有效性。這與目的正好相符。而在基于責任方認定的業(yè)務中，注冊會計師是對基于管理層的內(nèi)控評價報告進行審計并提出意見，如果被審計單位的內(nèi)部控制存在缺陷而管理層在內(nèi)控評價報告中已經(jīng)作出披露，注冊會計師仍可以出具無保留意見的審計報告。只有當被審計單位內(nèi)部控制存在缺陷而管理層未發(fā)現(xiàn)或未作出適當披露，注冊會計師才能出具其他意見的審計報告。因此，這將可能誤導預期使用者對企業(yè)內(nèi)部控制有效性的理解。《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》第二條規(guī)定，“本指引所稱內(nèi)部控制審計，是指會計師事務所接受委托，對特定基準日內(nèi)部控制設計與運行的有效性進行審計?！贝艘?guī)定正好說明了是對內(nèi)部控制設計與運行的有效性發(fā)表審計意見，即直接報告業(yè)務。
二、內(nèi)部控制審計與財務報表審計的關系
從近年來的一系列關于內(nèi)控鑒證業(yè)務的規(guī)定中可以看出，對內(nèi)控鑒證業(yè)務的規(guī)定越來越趨向于財務報表審計的規(guī)定。這說明對內(nèi)控鑒證業(yè)務要求越來越高。雖然兩者審計對象不同，各自發(fā)表獨立的審計意見。但是，通過對財務報表審計與內(nèi)部控制審計的比較可以看出，兩者審計的最終目的相同，都是為外部信息使用者提供高質(zhì)量的審計信息。同時，審計程序也有相同之處。因此，兩者可以相互利用其工作成果。這就意味著，內(nèi)部控制審計和財務報表審計可以進行整合。在保證審計質(zhì)量，提高審計效率的同時，節(jié)約審計資源和降低成本?；谝陨侠碛桑秲?nèi)部控制審計指引》第五條規(guī)定，“注冊會計師可以單獨進行內(nèi)部控制審計，也可以將內(nèi)部控制審計與財務報表審計整合進行。”
隨著我國資本市場的發(fā)展，內(nèi)部控制在企業(yè)發(fā)展中將起到越來越重要的作用。因此，企業(yè)利益各方對內(nèi)部控制的要求越來越高。五部委聯(lián)合的《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》中對一些爭議概念的清晰界定，將有助于注冊會計師更加規(guī)范、高質(zhì)量地完成內(nèi)部控制鑒證業(yè)務。同時，該指引的對于推動我國內(nèi)部控制建設，發(fā)展注冊會計師業(yè)務的理論創(chuàng)新具有十分重要的現(xiàn)實意義。
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2008年教材與2007年教材相比沒有本質(zhì)的變化,但對個別章節(jié)進行了增減和修改。主要變化如下:(1)在第5章注冊會計師的法律責任中,增加了2007年6月頒布的《關于審理涉及會計師事務所在審計活動中民事侵權(quán)賠償案件的若干規(guī)定》的內(nèi)容。(2)將第6章第六節(jié)“審計業(yè)務約定書”的內(nèi)容調(diào)整到第8章“計劃審計工作”的第一節(jié)初步業(yè)務活動的內(nèi)容中。(3)對第7章第二節(jié)“審計工作底稿”的內(nèi)容重新進行了梳理。(4)對第12章“審計抽樣”的內(nèi)容進行了重新編寫。(5)第13章至第17章中個別實質(zhì)性程序有所修改。
二、《審計》章節(jié)重點、難點分析
根據(jù)2007年考試情況及考試大綱的要求,2008年審計考試仍應注重審計理論結(jié)合實務,以實務為主的考查方式。為此,建議考生關注以下重點內(nèi)容。
(一)注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范職業(yè)道德的是經(jīng)?？疾楹喆痤}的內(nèi)容。2007年的考試中職業(yè)道德的內(nèi)容僅在業(yè)務質(zhì)量控制的簡答題中有所涉及,并沒有直接命題。因此,在2008年的考試中考生對中國注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范的內(nèi)容既要把握好客觀題,也要掌握好簡答題。應做到根據(jù)題目所描述的具體情況,分析判斷會計師事務所和注冊會計師是否違反職業(yè)道德。對職業(yè)道德規(guī)范的掌握,應特別關注獨立性、收費與傭金、與執(zhí)行鑒證業(yè)務不相容的工作和接任前任注冊會計師的審計業(yè)務等具體內(nèi)容。
(二)會計師事務所業(yè)務質(zhì)量控制業(yè)務質(zhì)量控制準則是中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則體系中的管理標準,是會計師事務所為了保證相關人員在執(zhí)業(yè)過程中遵守相關技術準則(審計準則、審閱準則、其他鑒證業(yè)務準則和相關服務準則)和職業(yè)道德規(guī)范,所制定的控制政策和程序。盡管在2007年的考試中,對該內(nèi)容考查了簡答題。但對于業(yè)務質(zhì)量控制要素及其內(nèi)容考生仍應掌握;特別是職業(yè)道德規(guī)范、客戶關系和具體業(yè)務的接受和保持、業(yè)務執(zhí)行和監(jiān)控等內(nèi)容。
(三)財務報表審計的責任劃分及注冊會計師的法律責任2008年的審計考試大綱中要求考生明確注冊會計師的審計責任。由于注冊會計師執(zhí)行的會計報表審計最終是對被審計單位的會計報表發(fā)表意見,這也就注定了區(qū)分管理層、治理層對財務報表的責任和注冊會計師對財務報表審計的責任的重要性。應該說,注冊會計師只是被審計單位會計報表的鑒證人,并不是保證人,被審計單位管理層才是會計報表的保證人?？忌鷳貏e注意將財務報表審計的責任劃分與具體審計案例結(jié)合進行分析,并能夠正確運用相關的司法解釋。在這里考生應明確:第一,注冊會計師只有按照審計準則的要求實施審計,保持合理的懷疑,才能履行好審計責任;第二,注冊會計師無論怎樣努力也難以做到絕對保證,只能做到合理保證。
(四)審計具體目標一是管理層對會計報表的認定。財務報表審計業(yè)務屬于基于責任方認定的業(yè)務,管理層批準報出財務報表,就意味著對財務報表作出了認定。認定包括對交易和事項的認定;對期末賬戶余額的認定和對列報的認定。這部分內(nèi)容屬于重要的審計理論?？荚囶}型也多樣化,既可以考查客觀題,也可以考查簡答題甚至綜合題。但近年的考試中,單獨考理論的內(nèi)容比較少,對這部分知識的考查主要是理論結(jié)合實務,也就是要求考生應做到將認定目標理論與重要項目的實質(zhì)性測試程序相結(jié)合,融會貫通。近年考查的簡答題經(jīng)常針對所列示的各項認定,要求列示出注冊會計師為實現(xiàn)各認定的審計目標應實施的最常用的實質(zhì)性程序。二是審計具體目標。對認定、目標和審計程序的三者的關系可簡單描述如下:
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審計目標是基于審計總目標和管理當局的認定推論得出的。要實現(xiàn)審計目標,必須實施具體的審計程序,最終才能對會計報表發(fā)表審計意見?？忌鷳獙徲嬆繕死碚撆c財務報表各業(yè)務循環(huán)的具體審計實務(13-17章)相結(jié)合,融會貫通。這部分知識可以考查各種題型。如在近幾年的客觀題中經(jīng)常針對注冊會計師要實現(xiàn)的審計目標,列示若干審計程序,要求考生指出其中恰當或不恰當?shù)膶徲嫵绦虻取?/p>
(五)審計重要性審計重要性,屬于審計理論中的重點、難點和考點,各種題型均可能涉及?？忌鷳莆?第一,審計重要性的含義;第二,審計重要性的運用。對于重要性的運用應重點把握兩個方面,首先,在計劃審計工作時在財務報表層重要性水平和賬戶交易認定層確定重要性水平;其次,在評價錯報影響時,如何考慮重要性。
(六)風險導向?qū)徲嫷幕舅悸犯鶕?jù)有關風險導向的審計準,可以將風險導向?qū)徲嫷幕舅悸窔w納如下:第一,注冊會計師應當了解被審計單位及其環(huán)境,以足夠識別和評估財務報表重大錯報風險,而該過程中注冊會計師通過實施的詢問、分析程序以及觀察和檢查程序來識別和評估財務報表的重大錯報風險就是風險評估程序。第二,注冊會計師應當針對評估的財務報表的重大錯報風險設計和實施進一步審計程序,以將審計風險降至可接受的低水平b(這里的進一步審計程序包括控制測試和實質(zhì)性程序)
(七)財務報表審計中了解和測試被審計單位的內(nèi)部控制內(nèi)部控制理論知識屬于重要的知識?？忌鷳獙?nèi)部控制理論與各業(yè)務循環(huán)內(nèi)部控制的實務結(jié)合起來,融會貫通。考生還應把握好對內(nèi)部控制的了解和測試。例如2005年的第二個綜合題,資料中描述了注冊會計師所了解的被審計單位的內(nèi)部控制情況,要求考生能夠指出其是否存在重大缺陷,提出改進意見,進而確定控制測試程序,指出涉及的相關認定等。被審計單位內(nèi)部控制設計有重大缺陷和執(zhí)行失效的地方,就是會計報表存在或很可能存在重大錯報漏報的領域。
注冊會計師在財務報表審計的風險評估程序中應當了解被審計單位的內(nèi)部控制,以評價其設計的合理性及是否得到執(zhí)行,最終確定是否準備信賴被審計單位的內(nèi)部控制(確定是否實施控制測試程序以確定控制運行的有效性)。控制測試是注冊會計師在設計實施進一步程序可以執(zhí)行的程序。通過控制測試以確定注冊會計師預期信賴的內(nèi)部控制是否得到有效的運行,最終確定通過實質(zhì)性程序應獲取的保證程度。
(八)審計抽樣2008年考試大綱要求考生掌握審計抽樣。而且在近幾年的考試中客觀題和綜合題均涉及了審計抽樣的知識?？忌鷳谡莆蘸脤徲嫵闃踊靖拍畹那疤嵯?掌握注冊會計師如何在控制測試和實質(zhì)性測試中設計樣本,選取樣本,以及對樣本結(jié)果的評價。
(九)各業(yè)務循環(huán)主要賬戶的重要實質(zhì)性測試屬于重點、難點和考點,各種題型均可能涉及,近幾年所占分數(shù)較多,充分體現(xiàn)了突出實務的命題原則?？忌鷳⒁?第一,將主要賬戶的認定目標理論與實質(zhì)性測試程序結(jié)合;第二,掌握好函證、監(jiān)盤、截止測試、分析程序等;第三,還要特別注意掌握好有關的會計知識。
(十)完成審計工作這部分內(nèi)容主要體現(xiàn)在今年教材的第18章,屬于非常重要的內(nèi)容,不僅涉及審計準則,還涉及到一些會計準則,在考試中,各種題型均可涉及?？忌鷳獜囊韵路矫嬲莆胀瓿蓪徲嫻ぷ鞯膬?nèi)容:( 1)期初余額。注冊會計師首次接受委托的情況下,由于期初已存在的余額是財務報表的組成部分,而且可能對本期報表具有重大影響,因此,注冊會計師應關注期初余額,實施適當?shù)膶徲嫵绦?以合理確信其不存在對本期財務報表產(chǎn)生重大影響的錯報。為此,考生應明確期初余額的性質(zhì)、審計程序及其對審計報告的影響。(2)期后事項。注冊會計師在對財務報表進行審計時,不僅要審會計年度內(nèi)的交易事項,還要考慮所審會計年度之后發(fā)生和發(fā)現(xiàn)的對財務報表和審計報告產(chǎn)生影響的事項,即期后事項?？忌鷳鞔_期后事項的含義和種類;各時段期后事項注冊會計師的責任及其所采取的措施。(3)差異調(diào)整表和試算平衡表的編制?？忌鷳莆蘸谜{(diào)整分錄的編制。
一、引言
2010年4月26日，財政部等五部委《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》（以下簡稱《指引》），要求自2011年1月1日起，在境內(nèi)外同時上市的公司率先實施內(nèi)部控制審計（以下稱“內(nèi)控審計”）。自2012年1月1日，內(nèi)控審計的范圍擴大到在上海證券交易所、深圳證券交易所主板上市的公司。
內(nèi)控審計的范圍是財務報告相關內(nèi)控，具體包括：1.企業(yè)為了合理保證財務報告及相關信息真實完整而設計和運行的內(nèi)控：2.用于保護資產(chǎn)安全的內(nèi)控中與財務報告可靠性目標相關的控制。同時，由于內(nèi)控審計與財務報表審計是既有區(qū)別又有聯(lián)系的兩項審計業(yè)務，《指引》及其實施意見要求進行二者的整合審計，以使在內(nèi)控審計與財務報表審計中獲取的審計證據(jù)應當相互印證，相互利用。
根據(jù)筆者的實踐接觸，廣大CPA普遍有兩個困惑：1.如何對內(nèi)控審計和財務報表審計進行有效整合：2.由于CPA大量接觸財務報表審計，善于發(fā)現(xiàn)數(shù)字邏輯的錯誤，但是很少接觸管理咨詢工作，對于咨詢所需要的綜合邏輯判斷普遍感覺困難，這就導致了內(nèi)控整體層面的審計成為難點。
對此，筆者根據(jù)自身的實踐，以HN公司為案例，分析其基于整合審計的內(nèi)控整體層面審計思路。
二、案例介紹
HN股份公司系A+H上市的大型國有企業(yè)，按照證監(jiān)會的要求2011年度必須接受內(nèi)控審計。HN公司納入合并報表的公司共有7家，其結(jié)構(gòu)如下：
1.上述下屬子公司中，只有L4系有當?shù)毓蓶|參股，其他公司均系HN公司的全資子公司：
2.L1-L5系傳統(tǒng)業(yè)務板塊單元，由于該市場屬過度競爭市場，整體效益不佳，故HN公司為整合資源，對傳統(tǒng)業(yè)務板塊進行了統(tǒng)購、統(tǒng)銷管理模式，該單元下屬各個企業(yè)自身對產(chǎn)品生產(chǎn)質(zhì)量和生產(chǎn)過程耗費等指標負責：
3.K1、K2系高端超薄業(yè)務單元，具有明顯的技術優(yōu)勢，市場競爭力較強，整體效益好，其中K1是HN公司的主要利潤來源，故HN對其采取的是獨立經(jīng)營，通過股權(quán)進行控制的管理方式。
三、整合審計的思路
（一）內(nèi)控審計與財務報表審計
對于HN公司而言，在財務報表審計過程中對內(nèi)控的關注要點主要是：1.風險評估過程中了解企業(yè)內(nèi)控，以確定企業(yè)財務報表層面是否存在重大風險：2.只在認定層次，擬確信內(nèi)控有效的基礎上，安排實質(zhì)性測試程序的范圍、深度，和僅實施實質(zhì)性程序并不能夠提供認定層次充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，這兩種特定情況下才需對內(nèi)控運行進行測試。
然而，內(nèi)控審計要求我們對HN公司與財務報告相關的內(nèi)控設計、執(zhí)行的有效性發(fā)表審計意見，因此，其關注要點在于：1.了解HN公司的財報相關內(nèi)控：2.對財報相關內(nèi)控運行的有效性進行測試。
通過對比發(fā)現(xiàn)，在財報審計中主要是側(cè)重對財報相關內(nèi)控的了解，內(nèi)控實施的有效性測試并非必然程序。而內(nèi)控審計中，對于所了解到的內(nèi)控，必須進行有效性測試。
（二）對HN公司的整合審計思路
針對HN公司財務報告整體層面相關的內(nèi)控，在財務報告審計中只需要通過訪談（詢問）、觀察、穿行測試進行，了解其設計是否有效，以滿足風險評估的要求。而在內(nèi)控審計中，將在此基礎上考慮：1.控制是否得到一貫有效的執(zhí)行：2.控制的精度是否足以約束、彌補、取代認定層面（流程）的控制。因此，內(nèi)控審計中將獨立安排對財報整體層面控制進行有效性測試，其測試結(jié)果直接用于支持內(nèi)控的審計意見，同時，可以對財報審計的風險評估起到輔助的印證作用。
HN公司實行統(tǒng)購、統(tǒng)銷經(jīng)營模式下的采購、銷售、存貨等流程；獨立經(jīng)營模式下的資金、往來等流程，直接關系到其重要賬戶余額和相關認定的準確、完整。因此，按照整合審計的思路，內(nèi)控和財報審計均需要對其內(nèi)控的有效性進行測試，并且二者應當基于同樣的重要性水平，其測試結(jié)論應當為兩種審計所共享。如果在測試中識別出某項控制缺陷，一方面要評估其對內(nèi)控審計意見的影響，另一方面，還應當評價該項缺陷對財務報表審計中擬實施的實質(zhì)性程序的范圍和深度的影響。
三、小結(jié)
綜上，整合審計過程中，對于企業(yè)內(nèi)控的有效性，無論是整體層面還是流程層面，無論是設計方面還是運行方面，都必須進行審計測試，其結(jié)論用于支持內(nèi)控審計意見。具體體現(xiàn)為：
1.整體層面審計測試結(jié)論，將支持財報審計的風險評估，但不可作為財報審計的控制測試的替代程序：
2.流程層面的審計測試結(jié)論，將直接取代財報審計中對認定層次的控制測試，并且這種控制測試在財報審計中是必不可少的。
四、整體層面審計思路
依據(jù)整合審計的邏輯，內(nèi)控整體層面的審計應當按照如下程序進行，同時結(jié)合HN公司的案例，分析如下：
（一）風險評估
基于前述的整合審計思路，我們對HN公司進行了初步的風險評估，并關注到HN公司2011年度發(fā)生了下列重大事項：
1.實際控制人發(fā)生重大變動，公司大股東HN集團公司整體并入央企中國XX集團公司：
2.下屬子公司（L4）因設備老化和脫硫技術改造無法進行而導致兩條生產(chǎn)線停產(chǎn)：
3.HN公司董事會成員和總經(jīng)理發(fā)生變動，總公司及子公司管理層人員變動較大：
4.HN公司進行了大量人員分流，分流人員占原企業(yè)人員的47%。
我們認為上述事項將在以下方面影響HN公司財務報表的整體風險：
1.實際控制人的變動將導致關聯(lián)方發(fā)生重大變化，關聯(lián)交易認定和披露風險增加：
2.生產(chǎn)線停產(chǎn)導致重大非常規(guī)性事項發(fā)生，相關會計處理的確認基礎發(fā)生改變，并且在資產(chǎn)剝離過程中存在潛在的舞弊風險：
3.治理層和管理層發(fā)生變動，導致治理層和管理層對內(nèi)控的關注程度，以及治理層的參與程度均發(fā)生變化，控制環(huán)境存在較大潛在風險；
4.人員分流對HN的人力資源狀況造成重大影響，相關關鍵控制崗位是否存在，控制人是否具有勝任能力均存在疑問，控制環(huán)境存在較大風險。
（二）識別和了解整體層面的控制程序
結(jié)合風險評估的結(jié)果和以前年度對HN的審計經(jīng)歷，并考慮整合審計時財務報告風險評估的需要，我們認為應當從以下幾個方面了解、識別HN公司整體層面的內(nèi)控：
1.HN公司的控制環(huán)境因素，具體包括：（1）HN新治理層和管理層對勝任能力（財務相關崗位）的要求和重視程度；（2）組織結(jié)構(gòu)的調(diào)整與授權(quán)分配（不相容職務的分離）是否合理；（3）新人力資源政策能否保證關鍵崗位的設置合理，關鍵人員不流失，在崗人員具有勝任能力；（4）新治理層的組成和運作方式是否符合相關法律、法規(guī)（還需關注董事會下設的各個專 業(yè)委員會），治理層與管理層之間如何劃分權(quán)限；（5）治理層、管理層采取什么樣的方式監(jiān)控財務報告的生成過程；（6）內(nèi)部審計如何開展，并向董事會報告。
2.凌駕風險的控制，具體包括：（1）針對重大的異常交易是否設計并有效運行了控制程序（尤其關注L4公司的停產(chǎn)和資產(chǎn)處置）：（2）關聯(lián)方的界定和交易控制程序是否得到有效的改進和執(zhí)行：（3）治理層和管理層對于決定財報基礎的會計政策和會計估計是否具有有效的評估、溝通和決策程序；（4）管理層和治理層的薪酬確定程序是否合理、薪酬考核程序是否客觀，相關財務指標如何與之關聯(lián)，是否存在不切實際的目標以產(chǎn)生機會主義行為；（5）治理層對管理層經(jīng)營情況的監(jiān)督程序是否有效。
3.財報相關信息的傳遞控制，具體包括：（1）HN公司及其下屬子公司的財報編制流程；（2）HN公司會計政策的選擇與運用程序：（3）總分類賬中會計分錄的編制、批準和處理程序；（4）財報的調(diào)整程序；（5）財報的編制與審批程序；（6）財務信息系統(tǒng)運行程序；（7）管理層與治理層對財報流程的監(jiān)督程序；（8）合并范圍的確定與合并報表的編制程序。
4.內(nèi)部監(jiān)督控制程序，具體包括：（1）定期進行經(jīng)營活動的分析，以復核相關運營成果的準確可靠；（2）定期的預算執(zhí)行與成本控制分析；（3）由獨立部門組織的定期實物監(jiān)盤程序，以確保財務系統(tǒng)中所記載數(shù)據(jù)和實物資產(chǎn)的統(tǒng)計數(shù)據(jù)得到核對監(jiān)督：（4）審計委員會的運作及其對內(nèi)部審計部門工作的引導；（5）董事會的內(nèi)控自我評價報告及其形成過程（關注自評報告形成的依據(jù)）。
5.風險評估控制程序，具體包括：（1）HN公司風險管理委員會的工作程序；（2）查閱HN公司的風險管理矩陣、剩余風險排序清單，分析其中是否包括對財務報告有重大影響的風險分析：（3）查閱HN公司的風險預警指標和風險應對措施。
根據(jù)證監(jiān)會要求的重要子公司定量判斷標準（總資產(chǎn)、營業(yè)收入和凈利潤三項指標同時要占年度合并財務報表相應指標的2/3以上），我們確定本次內(nèi)控審計的重點是HN公司本部和K1、K2公司。L1-L5公司系采取統(tǒng)購統(tǒng)銷模式管理的同質(zhì)企業(yè)，因此，重點關注有異常事項（停產(chǎn)處置）發(fā)生的L4和資產(chǎn)規(guī)模最大的L1。另一方面，由于HN采取兩種不同管控模式，所以，針對K1、K2兩家公司（獨立經(jīng)營）需重新按上述內(nèi)容了解其整體層面的內(nèi)控，而對L1-L5（統(tǒng)購統(tǒng)銷）只需要在HN公司統(tǒng)一了解其整體層面控制程序。
（三）測試整體層面的內(nèi)控
HN公司整體層面內(nèi)控測試的目的是：1.核查整體層面的主要風險點是否均有與之對應的控制程序（重點關注是否存在未有對應控制程序的風險點）：2.對應的控制程序是否能夠在制度設計上有效防范風險：3.對應的控制程序是否在被審計單位得到一貫有效的執(zhí)行。
為此，HN公司整體層面內(nèi)控測試的步驟分為：
1.整體層面風險點對應排查。其對應工作底稿設計思路如表1：
關鍵詞：審計風險準則 風險導向 重大錯報風險 風險評估 審計證據(jù)
一、前言
2006年財政部頒布了《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則》，標志著我國在建立適應社會主義市場經(jīng)濟發(fā)展要求，順應國際趨同新形勢的道路上邁進了一大步。為了更好地指導注冊會計師有效地識別、評估和應對審計風險，準則框架體系全面滲透著風險導向?qū)徲嫷睦砟睿笞詴嫀煂L險導向?qū)徲嫷挠^念貫穿于審計全過程。傳統(tǒng)審計方法的主要缺陷在于注冊會計師重視被審計單位的內(nèi)部環(huán)境，但忽視其所處的外部環(huán)境；重視審計單位的控制風險但忽視其固有風險。事實上我國注冊會計師面臨的情形是被審計單位及其所處環(huán)境的日趨復雜。行業(yè)狀況、法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素，都會對注冊會計師審計質(zhì)量產(chǎn)生重大影響。在復雜環(huán)境下或被審計單位內(nèi)部控制不健全時，如果繼續(xù)采用傳統(tǒng)審計模式，局限于控制測試和實質(zhì)性測試，把審計的主要資源集中在具體交易事項和余額細節(jié)測試上。極易引發(fā)審計風險。因此，新執(zhí)業(yè)準則要求注冊會計師了解被審計單位及其內(nèi)外部環(huán)境，同時注重檢查風險和固有風險(即重大錯報風險)，重點關注存在重大錯報風險的領域，達到避免觸發(fā)審計風險的目的。新執(zhí)業(yè)準則體系的核心內(nèi)容為以下準則，簡稱審計風險準則，分別為：《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則第1101號――財務報表審計的目標和一般原則》(以下簡稱第1101號準則，下同)、《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則第1211號――了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風險》、《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則第1231號――針對評估的重大錯報風險實施的程序》、《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則第1301號――審計證據(jù)》。
二、審計風險準則修訂的主要內(nèi)容
(一)第1101號準則 第1101號準則是在借鑒國際審計與鑒證準則第200號的基礎上，對原《獨立審計準則第1號――會計報表審計》進行修訂而形成的。其主要內(nèi)容有：會計責任和審計責任、審計的目標、審計范圍、職業(yè)懷疑態(tài)度、審計風險及模型。(1)明確區(qū)分注冊會計師的責任，公司管理層和治理層的責任。新準則規(guī)定，對財務報表發(fā)表審計意見是注冊會計師的責任；在被審計單位治理層的監(jiān)督下，按照適用的會計準則和相關會計制度的規(guī)定編制財務報表是被審計單位管理層的責任。此外，準則條款還特別強調(diào)了財務報表審計不能減輕被審計單位管理層和治理層的責任。(2)明確財務報表審計目標。新準則規(guī)定，財務報表審計的目標是注冊會計師通過執(zhí)行審計工作，對財務報表的下列方面發(fā)表審計意見：財務報表是否按照適用的會計準則和相關會計制度的規(guī)定編制；財務報表是否在所有重大方面公允反映被審計單位的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。這個規(guī)定與原有的規(guī)定沒有太大區(qū)別，但是新準則中明確提出，財務報表審計屬于鑒證業(yè)務，注冊會計師的審計意見旨在提高財務報表的可信賴程度。(3)修訂審計范圍的定義。新準則指出，財務報表的審計范圍是指注冊會計師為實現(xiàn)財務報表審計目標，根據(jù)審計準則和職業(yè)判斷實施的恰當?shù)膶徲嫵绦虻目偤汀Ｔ诖_定擬實施的審計程序時，注冊會計師應當遵守與財務報表審計相關的各項審計準則。恰當?shù)膶徲嫵绦蚴侵笇徲嫵绦虻男再|(zhì)、時間和范圍是恰當?shù)?。一是審計程序的性質(zhì)指審計程序的目的和類型。目的包括：通過了解被審計單位及其環(huán)境，識別、評估重大錯報風險；通過實施控制測試，明確內(nèi)部控制運行的有效性；通過實施實質(zhì)性程序，發(fā)現(xiàn)認定層次的重大錯報。類型則包括檢查、觀察、詢問、函證、重新計算、重新執(zhí)行和分析程序。二是審計程序的時間是指注冊會計師何時實施審計程序，或指審計證據(jù)適用的期間或時點。三是審計程序的范圍是指實施審計程序的數(shù)量，包括抽取的樣本量，對某項控制活動的觀察次數(shù)等。審計范圍受到限制是指由于客觀原因或者被審計單位施加的限制，注冊會計師未能實施根據(jù)審計準則和職業(yè)判斷應當實施的審計程序，從而未能獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。(4)要求注冊會計師在審計過程中始終保持職業(yè)懷疑態(tài)度，并明確在財務報表審計中注冊會計師只能提供合理保證。新準則要求，在計劃和實施審計工作時，注冊會計師應當保持職業(yè)懷疑態(tài)度，充分考慮可能存在導致財務報表發(fā)生重大錯報的情形。新準則指出，注冊會計師按照審計準則的規(guī)定執(zhí)行審計工作，能夠?qū)ω攧請蟊碚w不存在重大錯報獲取合理保證。由于審計中存在的固有限制影響注冊會計師發(fā)現(xiàn)重大錯報的能力，注冊會計師不能對財務報表整體不存在重大錯報獲取絕對保證，即只能提供合理保證。(5)引進新的審計模型。新準則對審計風險模型作了重大改變，將原審計風險模型修正為：審計風險：重大錯報風險x檢查風險，審計風險取決于重大錯報風險和檢查風險，是兩者的綜合風險。重大錯報風險要求注冊會計師站在風險的高度上把握審計過程，以風險為導向進行審計，強化了風險意識，注冊會計師對于重大錯報風險的評估貫穿于審計的整個過程。改變后的審計風險模型使得注冊會計師從更高的層次上把握重大錯報風險，要求注冊會計師必須了解被審計單位及其環(huán)境(包括內(nèi)部控制)，以充分識別和評估財務報表重大錯報風險，并針對評估的重大錯報風險設計和實施進一步審計程序(包括控制測試和實質(zhì)性測試)，以降低注冊會計師的審計風險。在目前經(jīng)濟不確定性增大的環(huán)境下，顯然新的審計風險模型更能滿足風險控制的要求，并且可操作性較強。
(二)第1211號準則 第1211號準則是在借鑒國際審計與鑒證準則第315號基礎上出臺的新準則，將取代我國原有的《獨立審計準則第21號――了解被審計單位情況》、《獨立審計準則第9號――內(nèi)部控制與審計風險》和《獨立審計準則第20號――計算機信息系統(tǒng)環(huán)境下的審計》，以克服舊準則相互分離、缺乏有機融合的缺陷。根據(jù)《中國注冊會計師審計準則第1101號――財務報表審計的目標和一般原則》要求，注冊會計師在審計過程中應當貫徹風險導向?qū)徲嫷睦砟?，圍繞重大錯報風險的識別、評估和應對，計劃和實施審計工作。其中如何識別和評估重大錯報風險，構(gòu)成了注冊會計師應對重大錯報風險的前提。注冊會計師如何了解被審計單位及其環(huán)境，了解哪些具體的內(nèi)容，了解后如何對重大錯報風險進行評估，如何將了解和評估的過程、結(jié)果與管理層和治理層進行溝通，在審計工作底稿中應當對哪些內(nèi)容進行記錄，本準則對這些問題做了明確規(guī)范，其修訂的主要內(nèi)容有：(1)注冊會計師審計的總體要求：了解被審計單位及其環(huán)境是必要程序；了解的目的是識別和評估財務報表重大錯報風險，設計和實施進一步審計程序；了解的程度應當足夠?qū)崿F(xiàn)了解的目的。與獨立審計準則中的規(guī)定不同，了解被審計單位及其內(nèi)外部環(huán)境是注冊會計師審計過程中必須實施的程序，
也是風險導向?qū)徲嫷暮诵摹?2)風險評估程序的概念及項目組內(nèi)部討論的要求。風險評估程序是指為了解被審計單位及其環(huán)境而實施的程序。風險評估程序包括：詢問被審計單位管理層和內(nèi)部其他相關人員；分析程序；觀察和檢查。注冊會計師在了解被審計單位及其環(huán)境的整個過程中，結(jié)合了解的內(nèi)容和被審計單位業(yè)務的特點運用相應的風險評估程序，并利用風險評估程序所獲取的信息評估重大錯報風險，并可能隨著不斷獲取審計證據(jù)而作出相應的變化。如果通過實施進一步審計程序獲取的審計證據(jù)與初始評估獲取的審計證據(jù)相矛盾，注冊會計師應當修正風險評估結(jié)果，并相應修改原計劃實施的進一步審計程序，實施風險評估程序之后項目組內(nèi)部必須進行討論。注冊會計師通過風險評估程序了解被審計單位及其環(huán)境后，需要對財務報表重大錯報風險進行評估，評估重大錯報風險需要運用專業(yè)判斷，必須由項目組內(nèi)部討論來完成，項目組內(nèi)部討論可以有效降低審計風險。在原準則中，評估固有風險、控制風險也需要專業(yè)判斷，但并沒有需要項目組共同討論的規(guī)定。一是討論的目標。項目組通過討論可以使成員更好地了解在各自分工負責的領域中，由于舞弊或錯誤導致財務報表重大錯報地可能性，并了解各自實施審計程序的結(jié)果如何影響審計的其他方面，包括對確定進一步審計程序的性質(zhì)、時間和范圍的影響。二是討論的內(nèi)容。項目組應當討論被審計單位面臨的經(jīng)營風險、財務報表容易發(fā)生錯報的領域以及發(fā)生錯報的方式，特別是由于舞弊導致重大錯報的可能性。三是參與討論的人員。注冊會計師應當運用職業(yè)判斷確定項目組內(nèi)部參與討論的成員。項目組的關鍵成員應當參與討論，如果項目組需要擁有信息技術或其他特殊技能的專家，這些專家也應當參與討論。項目組的討論不要求所有成員每次都參與討論，參與討論人員的范圍受項目組成員的職責、經(jīng)驗和信息需求的影響。四是討論的時間和方式。項目組應當根據(jù)審計的具體情況，在整個審計過程中，持續(xù)交換有關財務報表發(fā)生重大錯報可能性的信息。項目組在討論時應當強調(diào)在整個過程中保持職業(yè)懷疑態(tài)度，警惕表明舞弊或錯誤導致的重大錯報可能已經(jīng)發(fā)生的信息或其他跡象，并對這些跡象進行追蹤。通過討論，項目組成員可以交流和分享在整個審計過程中獲得的信息，包括可能對重大錯報風險評估產(chǎn)生影響的信息或有關針對風險實施的審計程序的信息。(3)注冊會計師應盡到的相關職責。對注冊會計師應當從哪些方面了解被審計單位及其環(huán)境作了詳細的定義：行業(yè)狀況、法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素；被審計單位的性質(zhì)；被審計單位對會計政策的選擇和運用；被審計單位的目標、戰(zhàn)略以及相關經(jīng)營風險；被審計單位財務業(yè)績的衡量和評價；被審計單位的內(nèi)部控制。這些內(nèi)容是新準則的重要內(nèi)容，值得注意的是對被審計單位的了解不僅局限于被審計單位的內(nèi)部控制。對以上新準則中有相應的章節(jié)進行具體的闡述，使得注冊會計師思考的是究竟哪些方面去了解被審計單位，而不像原有準則中是比較模糊的概念，這樣做可以有效防止了解的不徹底影響審計工作，低估重大錯報風險。(4)明確了注冊會計師了解內(nèi)部控制的定位。注冊會計師需要了解和評價的內(nèi)部控制只是與財務報表審計相關的內(nèi)部控制，并非被審計單位所有的內(nèi)部控制。因為注冊會計師審計的目標是對財務報表是否不存在重大錯報發(fā)表審計意見，注冊會計師考慮與財務報表編制相關的內(nèi)部控制，但目的并非對被審計單位內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見。(5)明確了注冊會計師評估兩個層次的重大錯報風險。在對重大錯報風險進行識別和評估后，注冊會計師應當確定識別的重大錯報風險是與特定的各類交易、賬戶余額、列報的認定相關，還是與財務報表整體廣泛相關，進而影響多項認定。某些重大錯報風險可能與特定的各類交易、賬戶余額、列報的認定相關。如被審計單位存在復雜的聯(lián)營或合資，這一事項表明長期股權(quán)投資賬戶的認定可能存在重大錯報風險。又如被審計單位存在重大的關聯(lián)方交易，該事項表明關聯(lián)方及關聯(lián)方交易的披露認定可能存在重大錯報風險。某些重大錯報風險可能與財務報表整體廣泛相關，進而影響多項認定。如在經(jīng)濟不穩(wěn)定的國家和地區(qū)開展業(yè)務、資產(chǎn)的流動性出現(xiàn)問題、重要客戶流失、融資能力受到限制等，可能導致注冊會計師對被審計單位的持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮。又如管理層缺乏誠信或承受異常的壓力可能引發(fā)舞弊風險，這些風險與財務報表整體相關。(6)提出了特別風險的概念，需要特別考慮的重大錯報風險即為特別風險，并根據(jù)風險的性質(zhì)、潛在錯報的重要程度和發(fā)生的可能性判斷風險是否屬于特別風險。如風險是否屬于舞弊風險；交易的復雜程度；風險是否涉及重大的關聯(lián)方交易等。(7)提出了對僅通過實質(zhì)性程序無法應對的重大錯報風險的處理方法。僅通過實質(zhì)性程序獲取的審計證據(jù)無法將認定層次的重大錯報風險降至可接受的低水平，注冊會計師應當評價被審計單位針對這些風險設計的控制，并確定其執(zhí)行情況。在被審計單位對日常交易采用高度自動化處理的情況下，審計證據(jù)可能僅以電子形式存在，其充分性和適當性通常取決于自動化信息系統(tǒng)相關控制的有效性，注冊會計師應當考慮僅通過實施實質(zhì)性程序不能獲取充分、適當審計證據(jù)的可能性。如果認為僅通過實施實質(zhì)性程序不能獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，注冊會計師應當考慮依賴的相關控制的有效性，并對其進行了解、評估和測試。(8)將了解被審計單位及其環(huán)境過程中獲得的信息記錄與工作底稿中。此類信息包括項目組對由于舞弊或錯誤導致財務報表發(fā)生重大錯報的可能性進行的討論，以便得出的重要結(jié)論；對被審計單位及其環(huán)境各個方面的了解要點、信息來源以及實施的風險評估程序；在財務報表層次和認定層次識別、評估出的重大錯報風險；識別出的特別風險和僅通過實質(zhì)性程序無法應對的重大錯報風險，以及對相關控制的評估。
(三)第1231號準則 第1231號準則是在借鑒國際審計與鑒證準則第330號的基礎上出臺的一個全新的準則，將取代原有的《第21號――了解被審計單位情況》、《第9號――內(nèi)部控制與審計風險》和《第20號――計算機信息系統(tǒng)環(huán)境下的審計》。根據(jù)《中國注冊會計師審計準則第1101號――財務報表審計的目標和一般原則》的要求，注冊會計師在審計過程中應當貫徹風險導向?qū)徲嫷睦砟?，圍繞重大錯報風險的識別、評估和應對，計劃和實施審計工作。其中《第1211號――了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風險》規(guī)范了注冊會計師通過實施風險評估程序，識別和評估財務報表層次以及各類交易、賬戶余額、列報認定層次的重大錯報風險，注冊會計師針對已評估的財務報表層次的重大錯報風險如何確定總體應對措施，針對已評估的認定層次的重大錯報風險如何設計和實施進一步審計程序，進一步審計程序的性質(zhì)、時間、范圍如何確定和實施，如何評價實施審計程序收集的審計證據(jù)的充分性和適當性，在審計工作底稿中將對哪些審計工作進行記錄等，對這些問題的明確規(guī)范是第1231號準則的核心內(nèi)容。其修訂的主要內(nèi)容有：總體要求、針對重大錯報風險的總體反應、審計程序的不可預見性、總體方案和進一步審計程序、控制測試的相關要求、實質(zhì)性程序及相關要求、審計的相關要求、審計工作記錄。(1)明確提出了對注冊會計師審計的兩個總體要求：審計程序的總體要求，注冊會計師應
當對評估的財務報表層次重大錯報風險確定總體應對措施，并針對評估的認定層次重大錯報風險設計和實施進一步審計程序；職業(yè)判斷的總體要求，注冊會計師在確定總體應對措施以及設計和實施進一步審計程序的性質(zhì)、時間和范圍時應當運用職業(yè)判斷。(2)首次提出了注冊會計師應當針對評估的財務報表層次重大錯報風險確定下列總體應對措施：向項目組強調(diào)在收集和評價審計證據(jù)過程中保持職業(yè)懷疑態(tài)度的必要性；分派更有經(jīng)驗或具有特殊技能的審計人員，或利用專家的工作；提供更多的督導；在選擇進一步審計程序時，應當注意使某些程序不被管理層預見或事先了解；對擬實施審計程序的性質(zhì)、時間和范圍作出總體修改。(3)強調(diào)審計程序的不可預見性要求。注冊會計師針對評估的財務報表層次重大錯報風險確定的總體應對措施中強調(diào)增強審計程序的不可預見性，因此，注冊會計師在設計擬實施審計程序的性質(zhì)、時間和范圍時，為了避免既定思維對審計方案的限制，避免對審計效果的人為干涉，從而使得針對重大錯報風險的進一步審計程序更加有效，注冊會計師要考慮使某些程序不被審計單位管理層預見或事先了解。(4)首次提出了兩種總體方案和進一步審計程序的概念。兩種總體方案分別為實質(zhì)性方案和綜合性方案，實質(zhì)性方案是指注冊會計師實施的進一步審計程序以實質(zhì)性程序為主；綜合性方案是指注冊會計師在實施進一步審計程序時，將控制測試與實質(zhì)性程序結(jié)合使用。而所謂的進一步審計程序是相對風險評估程序而言的，是注冊會計師針對評估的各類交易、賬戶余額、列報認定層次重大錯報風險實施的審計程序，包括控制測試和實質(zhì)性程序。(5)重新界定了注冊會計師實施控制測試的兩種情形，當存在下列情形之一時，注冊會計師應當實施控制測試：在評估認定層次重大錯報風險時，預期控制的運行時有效的；僅實施實質(zhì)性程序不足以提供認定層次充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。(6)強調(diào)了實施控制測試獲取審計證據(jù)的重要性。即認為僅實施實質(zhì)性程序獲取的審計證據(jù)無法將認定層次重大錯報風險降至可接受水平，注冊會計師應當實施相關的控制測試，以獲取控制運行有效性的審計證據(jù)。(7)增加了“重新執(zhí)行”的控制測試取證方法。根據(jù)第1301號審計證據(jù)準則，注冊會計師獲取審計證據(jù)的具體程序中將六種具體的取證方法修改為八種，即檢查記錄或文件；檢查有形資產(chǎn)；觀察；詢問；函證；重新計算；重新執(zhí)行；分析程序。其中增加了“重新執(zhí)行”控制測試的取證方法。(8)嚴格限制了注冊會計師無限期或過長時間內(nèi)不實施測試的做法。如果擬信賴的控制自上次測試后未發(fā)生變化，且不屬于旨在減輕特別風險的控制，注冊會計師應當運用職業(yè)判斷確定是否在本期審計中測試其運行有效性，以及本次測試與上次測試的時間間隔，但兩次測試的時間間隔不得超過兩年。(9)首次明確區(qū)分“控制運行的有效性”與“控制是否得到執(zhí)行”。注冊會計師在了解被審計單位及其環(huán)境時需要實施風險評估程序。注冊會計師在確定控制是否得到執(zhí)行而實施的某些風險評估程序可能提供有關控制運行有效性的審計證據(jù)。注冊會計師可以考慮在評價控制設計和獲取其得到執(zhí)行的審計證據(jù)的同時測試控制運行有效性，以提高審計效率。兩者的區(qū)別如(表1)所示。(10)首次明確期中進行控制測試的考慮。如果注冊會計師在期中實施控制測試程序，即使注冊會計師已獲取有關控制在期中運行有效性的審計證據(jù)，仍然需要考慮如何能夠?qū)⒖刂圃谄谥羞\行有效性的審計證據(jù)合理延伸至期末，以確保針對期中至期末這段剩余期間獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。如果已獲取有關控制在期中運行有效性的審計證據(jù)，并擬利用該證據(jù)，注冊會計師應當實施下列審計程序：首先，獲取這些控制在剩余期間變化情況的審計證據(jù)。針對期中已獲取過審計證據(jù)的情況，如果這些控制在剩余期間沒有發(fā)生變化，注冊會計師可能決定信賴期中獲取的審計證據(jù)；如果這些控制在剩余期間發(fā)生了變化，注冊會計師需要了解并測試控制的變化對期中審計證據(jù)的影響。其次，確定針對剩余期間還需獲取的補充審計證據(jù)。針對期中已獲取過審計證據(jù)的情況，如果這些控制在剩余期間發(fā)生了變化，注冊會計師應當考慮下列因素：評估的認定層次重大錯報風險的重大程度。評估的重大錯報風險對財務報表的影響越大，注冊會計師需要獲取的剩余期間的補充證據(jù)越多；在期中測試的特定控制。如對自動化運行的控制，注冊會計師更可能測試信息系統(tǒng)一般控制的運行有效性，以獲取控制在剩余期間運行有效姓的審計證據(jù)；在期中對有關控制運行有效性獲取的審計證據(jù)的程度。如果注冊會計師在期中對有關控制運行有效性獲取的審計證據(jù)比較充分，可以考慮適當減少需要獲取的剩余期間的補充證據(jù)；剩余期間的長度。剩余期間越長，注冊會計師需要獲取的剩余期間的補充證據(jù)越多；在信賴控制的基礎上擬減少進一步實質(zhì)性程序的范圍。注冊會計師對相關控制的信賴程度越高，通常在信賴控制的基礎上擬減少進一步實質(zhì)性程序的范圍就越大。在這種情況下，注冊會計師需要獲取的剩余期間的補充證據(jù)越多；控制環(huán)境。在注冊會計師總體上擬信賴控制的前提下，控制環(huán)境越薄弱(或把握程度越低)，注冊會計師需要獲取的剩余期間的補充證據(jù)越多。(11)明確了實質(zhì)性程序概念和內(nèi)容。實質(zhì)性程序是指注冊會計師針對評估的重大錯報風險實施的直接用以發(fā)現(xiàn)認定層次重大錯報的審計程序。包括對各類交易、賬戶余額、列報的細節(jié)測試以及實質(zhì)性分析程序。(12)明確了對于特別風險的專門應對程序。如果認為評估的認定層次重大錯報風險是特別風險，注冊會計師應當專門針對該風險實施實質(zhì)性程序；如果針對特別風險僅實施實質(zhì)性程序，注冊會計師應當使用細節(jié)測試，或?qū)⒓毠?jié)測試和實質(zhì)性分析程序結(jié)合使用，以獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。(13)首次提出了是否在期中實施實質(zhì)性程序。注冊會計師如果在期中實施了實質(zhì)性程序，仍然需要消耗進一步的審計資源使期中審計證據(jù)能夠合理延伸至期末，注冊會計師應當考慮是否在期中實施實質(zhì)性程序。(14)指明了財務報表審計是一個累計和不斷修正的過程。隨著計劃的審計程序的實施，如果獲取的信息與風險評估時依據(jù)的信息有重大差異，注冊會計師應當考慮修正風險評估結(jié)果，并據(jù)以修改原計劃的其他審計程序的性質(zhì)、時間和范圍。(15)明確了注冊會計師應當針對評估的風險設計細節(jié)測試。如在針對存在或發(fā)生認定設計細節(jié)測試時，注冊會計師應當選擇包含在財務報表金額中的項目，并獲取相關審計證據(jù)；針對完整性認定設計細節(jié)測試時，注冊會計師應當選擇有證據(jù)表明應包含在財務報表金額中的項目，并調(diào)查這些項目是否確實包括在內(nèi)。(16)明確了審計工作記錄要求。注冊會計師應當針對評估的重大錯報風險實施的程序進行充分的審計工作記錄。包括記錄：對評估的財務報表層次重大錯報風險采取的總體應對措施；實施進一步審計程序的性質(zhì)、時間和范圍；實施進一步審計程序與評估的認定層次重大錯報風險的聯(lián)系；實施進一步審計程序的結(jié)果。
(四)第1301號準則 第1301號準則是在借鑒國際審計與鑒證準則第500號的基礎上，對我國原有的《獨立審計準則第5號――審計證據(jù)》進行修訂而形成的。此次重大修訂的內(nèi)容有：(1)拓展了審計證據(jù)的內(nèi)涵。原審計證據(jù)準則將審計證據(jù)定義為“注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務過程中，為形成審計意見所獲取的證據(jù)”。原審計證據(jù)準則對審計證據(jù)的內(nèi)涵界定比較窄，注冊會計師收集
的審計證據(jù)更多體現(xiàn)的是與財務報表會計記錄相關的信息。修訂后審計證據(jù)準則將審計證據(jù)定義為“注冊會計師為了得到審計結(jié)論、形成審計意見而使用的所有信息”。新審計證據(jù)準則對審計證據(jù)的內(nèi)涵要寬泛得多，不僅包括與財務報表會計記錄相關的信息，還包括其他信息。如(圖1)所示。
其中，第一類審計證據(jù)是“財務報表依據(jù)的會計記錄中含有的信息”。會計記錄中含有的信息是最基本信息。構(gòu)成了財務報表最主要的內(nèi)容，一般包括對初始分列的記錄和支持性記錄，如支票、電子資金轉(zhuǎn)賬記錄、發(fā)票、合同、總賬、明細賬、記賬憑證和未在記賬憑證中反映的對財務報表的其他調(diào)整，以及支持成本分配、計算、調(diào)節(jié)和披露的手工計算表和電子數(shù)據(jù)表。第二類審計證據(jù)是“其他信息”。其他信息是用來印證會計記錄中含有的信息是否真實、完整，指導注冊會計師如何識別、評估財務報表重大錯報風險，一般包括：注冊會計師從被審計單位內(nèi)部或外部獲取的會計記錄以外的信息，如被審計單位會議記錄、內(nèi)部控制手冊、函證函的回函、分析師的報告、與競爭者的比較數(shù)據(jù)等；通過詢問、觀察和檢查等審計程序獲取的信息，如通過檢查存貨獲取存貨存在性的證據(jù)等；自身編制或獲取的可以通過合理推斷得出結(jié)論的信息，如注冊會計師編制的各種計算表、分析表等。(2)引進了“認定”的概念。原審計證據(jù)準則未將“認定”寫進準則，整個審計準則體系對“認定”概念重視不夠，新審計證據(jù)準則引入“認定”概念，并要求注冊會計師詳細運用認定指導具體審計目標，根據(jù)具體審計目標來設計和確定進一步審計程序。(3)將獲取審計證據(jù)的程序區(qū)分為總體程序和具體程序。原審計證據(jù)準則只列了六種具體的取證方法。修訂后的審計證據(jù)準則將注冊會計師獲取審計證據(jù)的程序區(qū)分為總體程序和具體程序，總體程序增加了風險評估程序，即包括風險評估程序、控制測試和實質(zhì)性程序；具體程序中將六種具體的取證方法修改為八種，具體包括的內(nèi)容前文已述及。其中，將“監(jiān)盤”程序進行細分，因為“監(jiān)盤”是“檢查記錄或文件”、“檢查有形資產(chǎn)”、“觀察”等具體審計程序的復合程序；增加“重新執(zhí)行”具體程序；將原來的“計算”和“分析性復核”分別修改為“重新計算”和“分析程序”。(4)新增風險評估程序。根據(jù)風險導向?qū)徲嫓蕜t體系的要求，注冊會計師應當通過了解被審計單位及其環(huán)境識別重大錯報風險，并針對評估的重大錯報風險設計和實施進一步的審計程序，因此，在修訂后的審計證據(jù)準則中增加“風險評估程序”，以此為手段通過了解情況作為評估財務報表層次和認定層次重大錯報風險的基礎。但風險評估程序并不能識別出所有的重大錯報風險，雖然它可作為評估財務報表層次和認定層次重大錯報風險的基礎，但并不能為發(fā)表審計意見提供充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。為了獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，注冊會計師還需要實施進一步程序，包括實施控制測試(必要時或決定測試時)和實質(zhì)性程序。(5)新增“重新執(zhí)行”的具體審計程序。重新執(zhí)行是指注冊會計師以人工方式或使用計算機輔助審計技術，重新獨立執(zhí)行作為被審計單位內(nèi)部控制組成部分的程序或控制。如注冊會計師利用被審計單位的銀行存款日記賬和銀行對賬單，重新編制銀行存款余額調(diào)節(jié)表，并與被審計單位編制的銀行存款余額調(diào)節(jié)表進行比較。
三、審計風險準則對注冊會計師的影響
(一)對注冊會計師審計理念的影響注冊會計師審計的主線始終是對重大錯報風險的識別、評估與應對。注冊會計師為了實現(xiàn)審計目標。在計劃和實施審計工作時，應當保持職業(yè)懷疑態(tài)度，充分考慮可能導致會計報表發(fā)生重大錯報的情形。在審計和實施進一步審計程序時，注冊會計師應當將審計程序的性質(zhì)、時間及范圍與識別和評估的風險相聯(lián)系，以防止機械利用程序表從形式上迎合獨立審計準則對審計程序的要求。注冊會計師必須針對重大的各類交易、賬戶余額、列報和披露實施實質(zhì)性測試。注冊會計師對重大錯報風險評估是一種判斷，并且內(nèi)部控制存在固有限制，無論評估的重大錯報風險結(jié)果如何，注冊會計師必須針對重大的各類交易、賬戶余額、列報和披露實施實質(zhì)性程序，不得將實質(zhì)性測試只集中在例外事項上。
