發(fā)布時間：2024-04-02 11:28:00
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關(guān)鍵詞：資金；資金內(nèi)部控制；風(fēng)險
中圖分類號：F23 文獻標識碼：A 文章編號：16723198（2012）20011002
1 資金內(nèi)部控制的概念及目標
資金控制是為了保護資金的安全、完整，提高資金的使用效率，預(yù)防貪污舞弊情況的發(fā)生，管理當局及財務(wù)機構(gòu)對資金運動和財務(wù)活動進行的控制和安排。保障資金的安全完整和有效使用，對企業(yè)具有極其重要的意義。資金是企業(yè)的血液，其流動性關(guān)系企業(yè)命脈，資金控制是內(nèi)部控制的重要要素，資金控制體系存在缺陷，會給企業(yè)帶來巨大的潛在風(fēng)險。資金內(nèi)部控制的目標包含以下兩個方面：
（1）安全性。資金內(nèi)控制度的主要作用就是防范盜竊、詐騙和挪用等財務(wù)舞弊事件的發(fā)生，維護企業(yè)資金的安全，保障企業(yè)運營的正常進行。目前，國有企業(yè)資金舞弊現(xiàn)象依然很嚴重，2011年的齊魯銀行騙貸案，便是通過銀行和企業(yè)串通，利用內(nèi)控機制的漏洞達到目的的。
（2）完整性。當前很多大中型企業(yè)多頭開戶，使資金處于分散、難以管控的狀態(tài)，小型企業(yè)又經(jīng)常利用私設(shè)“小金庫”等手段，使得資金存在不及時進行結(jié)算或者收入部分入賬的情況。通過資金內(nèi)控體系的建立，杜絕侵占企業(yè)資金的行為發(fā)生。
2 資金內(nèi)部控制相關(guān)理論基礎(chǔ)
關(guān)于企業(yè)內(nèi)部控制的問題研究，不僅受到管理學(xué)、經(jīng)濟學(xué)的影響，同時也與法學(xué)、哲學(xué)、社會學(xué)產(chǎn)生內(nèi)在關(guān)聯(lián)。國內(nèi)文獻林林總總，涉及多角度、多學(xué)科。本研究將資金循環(huán)體系構(gòu)建的相關(guān)理論進行梳理，探討實現(xiàn)資金控制目標、設(shè)置合適的資金控制模式，并形成本文的研究基礎(chǔ)。
2.1 委托理論
委托關(guān)系是指掌握優(yōu)勢信息和劣勢信息的市場參與者間的關(guān)系，其以信息經(jīng)濟學(xué)為基礎(chǔ)。研究委托關(guān)系，并由此得出最優(yōu)機制設(shè)計的對策。作為公司制形式的企業(yè)資本高度聚集、生產(chǎn)規(guī)模擴張、職能高度專業(yè)化、投資主體逐漸多元化以及企業(yè)經(jīng)營權(quán)與所有權(quán)的分離，是該理論存在的根源。由于信息不對稱的存在，為了使企業(yè)持續(xù)穩(wěn)定發(fā)展，完善資金內(nèi)部控制體系是解決問題的有效手段。雖然體系的構(gòu)建和完善增加了監(jiān)督成本，但企業(yè)依舊需要完善資金的控制體系，有效防止舞弊，降低財務(wù)風(fēng)險。
2.2 廣義系統(tǒng)論
廣義系統(tǒng)論是指20世紀40年代以后所形成的系統(tǒng)科學(xué)的基礎(chǔ)理論，包括控制論、系統(tǒng)論及信息論。在設(shè)計資金循環(huán)的控制體系時，應(yīng)設(shè)置自身及時、動態(tài)的調(diào)整、評價機制。L.Bertalanffy將系統(tǒng)定義為互相作用、互相制約并與環(huán)境發(fā)生關(guān)系，兩個或者以上個體要素構(gòu)成的具有綜合行為及總體功能的集合體?？傮w來說，資金內(nèi)部控制體系具有系統(tǒng)的共性特征，是一個復(fù)雜的系統(tǒng)。
3 資金內(nèi)部控制風(fēng)險點分析
根據(jù)企業(yè)的規(guī)模及結(jié)構(gòu)，資金控制的首腦——財務(wù)組織可以分為三種層次：所有者層次形式，實行董事會領(lǐng)導(dǎo)的財務(wù)總監(jiān)制，下屬的財務(wù)委員會設(shè)立財務(wù)董事，主要為股東等利益集團服務(wù)；經(jīng)營者層次形式，以CFO或者財務(wù)副總為領(lǐng)導(dǎo)者服務(wù)于企業(yè)管理層；基層層次，組織小而靈活，由財務(wù)部經(jīng)理負責領(lǐng)導(dǎo)。
資金控制財務(wù)組織結(jié)構(gòu)圖對于分支較多的大型企業(yè)，應(yīng)當分設(shè)會計部和財務(wù)部，分別負責會計信息的處理和財務(wù)管理，財務(wù)部負責對日常收支分析，旨在對企業(yè)經(jīng)營狀況進行評價，減少資金浪費；會計部負責稅務(wù)信息、會計信息和成本、款項的客觀記錄和提供；財務(wù)總監(jiān)負責會計政策下達和財務(wù)管理工作。國有企業(yè)應(yīng)當設(shè)置總會計師，財務(wù)組織的構(gòu)成要考慮管理會計、成本會計、財務(wù)會計、財務(wù)管理、稅務(wù)會計和出納等方面。
在設(shè)計資金內(nèi)部控制過程中，應(yīng)當重點關(guān)注資金流動涉及的主要風(fēng)險，并針對關(guān)鍵風(fēng)險點設(shè)置防范措施。企業(yè)在經(jīng)營活動中容易面臨籌資不當、盲目擴張引發(fā)流動性不足、決策失誤導(dǎo)致?lián)p失或效益低下、財務(wù)困境或債務(wù)危機的風(fēng)險。采取措施、建立科學(xué)的管控制度，企業(yè)在資金內(nèi)控建立與實施中，應(yīng)當強化對下列關(guān)鍵環(huán)節(jié)的控制：
3.1 資金預(yù)算管理制度
資金預(yù)算與控制有著緊密的聯(lián)系，預(yù)算是控制資金的重要依據(jù)，控制是資金預(yù)算的執(zhí)行手段。定期編制預(yù)算計劃，對一定時期的資金收支進行統(tǒng)籌安排，將經(jīng)營目標轉(zhuǎn)換為具體的行為目標，是資金內(nèi)部控制的有效措施。為提高資金使用效益，企業(yè)應(yīng)于年初訂制資金支付全面預(yù)算并嚴格執(zhí)行，年末考核。在資金預(yù)算過程中，企業(yè)應(yīng)當事先定制開支定額、明確職責分工、規(guī)范權(quán)限范圍、完善審批程序、科學(xué)設(shè)置機構(gòu)、合理配備人員。
3.2 崗位制度及不相容職務(wù)分離制度
利用私權(quán)和串通是資金管控的主要風(fēng)險，企業(yè)應(yīng)當對易掩蓋問題和發(fā)生舞弊的職務(wù)進行分離，建立資金的崗位責任制，科學(xué)設(shè)置機構(gòu)和配置人員，明確相應(yīng)崗位人員的責任、權(quán)限，并對其進行制約和監(jiān)督。
企業(yè)應(yīng)當嚴格遵循會計記錄和資金保管的嚴格分工、并相互制約。出納員主要負責：資金收支、保管、現(xiàn)金及銀行日記賬的登記核對、同時可以負責資金收支的原始憑證購置和保管；但不得參與稽核、總分類賬、收入費用、債權(quán)債務(wù)的登記和會計檔案保管。會計員則不能通過任何方式接觸資金，不得一人統(tǒng)管資金業(yè)務(wù)全過程。企業(yè)也可以通過強制休假或者資金相關(guān)業(yè)務(wù)崗位定期輪換來降低風(fēng)險。
3.3 授權(quán)審批制度
規(guī)范審批權(quán)限，明確各級審批權(quán)，并對審批的權(quán)限、方式、責任和程序做出規(guī)定，是降低資金貪污、浪費的重要手段。授權(quán)審批的關(guān)鍵是完善重大授權(quán)與一般授權(quán)、個人授權(quán)與集體授權(quán)的標準，并建立授權(quán)和追責制度。對于常規(guī)業(yè)務(wù)應(yīng)采用一般授權(quán)的形式，對于特殊事項應(yīng)實行上級特批政策，授權(quán)范圍應(yīng)以規(guī)范方式加以合理明確，同時保證審批質(zhì)量。依據(jù)權(quán)限，財務(wù)負責人獨立進行審批的方式是個人授權(quán)，個人授權(quán)制度保證了作業(yè)的效率和責任。對于重大財務(wù)支出，企業(yè)應(yīng)通過集體授權(quán)方式以實現(xiàn)相互制衡。在運用集體審批手段時，企業(yè)應(yīng)當綜合權(quán)衡成本和效益的原則。
3.4 印章和票據(jù)管理制度
印章和票據(jù)代表著企業(yè)的一種權(quán)利，印章和票據(jù)的管理混亂容易引發(fā)資金貪污、挪用、侵占等舞弊和浪費行為風(fēng)險。在內(nèi)部控制制度的設(shè)計過程中，企業(yè)應(yīng)當對公章、財務(wù)專用章、銀行預(yù)留印鑒和收發(fā)票據(jù)設(shè)置專項賬簿，授權(quán)專人保管財務(wù)專用章，個人名章不得由本人或授權(quán)人以外的人保管，至少設(shè)兩人保管銀行預(yù)留印章。同時通過按規(guī)定履行審批手續(xù)并進行登記等手段嚴格控制簽字、蓋章程序。
3.5 現(xiàn)金盤點和定期核對制度
出納人員定期將資金收支情況匯總上報，既是資金“日清月結(jié)”、防范風(fēng)險和落實責任的要求，也有助于企業(yè)及時根據(jù)資金流動狀況改變經(jīng)營策略。根據(jù)《會計法》和《現(xiàn)金管理條例》的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當及時將收入資金存入銀行，不得坐支和私設(shè)“小金庫”，現(xiàn)金庫存不得超過限額規(guī)定，確保賬實相符，防止失竊和挪用的發(fā)生。通過現(xiàn)金的定期和不定期盤點、監(jiān)盤，保證賬實相符，預(yù)防白條抵庫，并能夠及時發(fā)現(xiàn)現(xiàn)金保管中出現(xiàn)的問題，做出處理。
銀行存款應(yīng)當由指定出納以外的人員執(zhí)行每月至少核對一次的程序，并通過獲取銀行對賬單及編制余額調(diào)節(jié)表防范不正當支出和應(yīng)計未計收入被非法掩蓋。
3.6 資金的監(jiān)督和檢查制度
企業(yè)應(yīng)當建立資金活動的監(jiān)督和檢查制度，做好稽核和審計工作。企業(yè)稽核員應(yīng)當重點檢查資金活動的不相容職務(wù)分離、授權(quán)審批制度執(zhí)行、印章保管現(xiàn)象和票據(jù)的購買、領(lǐng)用、背書、貼現(xiàn)手續(xù)健全與否。內(nèi)審人員應(yīng)當對現(xiàn)金突擊檢查，并對銀行賬戶獨立核對，對賬號開戶和使用情況定期、不定期檢查和清理。
【關(guān)鍵詞】交通行業(yè) 信息化 路徑
一、財務(wù)管理信息化的特征
財務(wù)管理信息化是在特定的環(huán)境下產(chǎn)生的一種全新的財務(wù)管理方式，它具有自己的特點：一是實現(xiàn)物流、資金流、信息流同步化。信息化財務(wù)管理在信息技術(shù)的支持下，采取經(jīng)濟業(yè)務(wù)事件驅(qū)動會計模式，由生產(chǎn)經(jīng)營活動直接產(chǎn)生財務(wù)數(shù)據(jù)，保證生產(chǎn)經(jīng)營活動與財務(wù)數(shù)據(jù)相一致，財務(wù)部門從系統(tǒng)中及時取得資金信息，通過資金流動狀況反映物料流動和企事業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營情況，實時分析企事業(yè)的成本和利潤，提供決策所需要的信息，從而實現(xiàn)物流、資金流、信息流同步產(chǎn)生。二是財務(wù)管理集成化。財務(wù)管理集成化是指在信息技術(shù)的基礎(chǔ)上，對信息采取科學(xué)、及時決策和最優(yōu)控制的原則作為戰(zhàn)略資源加以開發(fā)和利用，并根據(jù)戰(zhàn)略的需要把諸多現(xiàn)代科學(xué)管理方法和手段有機的集成，實現(xiàn)企事業(yè)內(nèi)財務(wù)人員、資金、信息等的綜合優(yōu)化管理。三是財務(wù)組織彈性化。財務(wù)管理組織不再是以前傳統(tǒng)的垂直式組織結(jié)構(gòu)，而是根據(jù)實際管理的需求，管理中心下移，減少環(huán)節(jié)，降低成本，建立扁平化、網(wǎng)絡(luò)化的財務(wù)組織，加強組織橫向聯(lián)系，使企事業(yè)不僅上下流通無阻，橫向交流也順暢，從而達到及時反饋財務(wù)
信息，有利于企事業(yè)財務(wù)預(yù)測、財務(wù)決策、財務(wù)分析及財務(wù)控制。
二、實現(xiàn)交通行業(yè)財務(wù)管理信息化的路徑
當前，面臨交通行業(yè)財務(wù)管理中的諸多問題，必須按照國家“十一五”國民經(jīng)濟和社會信息化重點專項規(guī)劃的總體部署，加快交通財務(wù)信息化建設(shè)的步伐，筆者認為當前應(yīng)著重關(guān)注以下幾個方面的問題。
（一）加快對交通行業(yè)會計核算辦法的研究，提供體現(xiàn)行業(yè)特色的財務(wù)會計信息
當前，《新企業(yè)會計準則》較好地適應(yīng)了工業(yè)行業(yè)、商品流通行業(yè)和施工行業(yè)財務(wù)會計核算的特定要求，但就交通行業(yè)來說，運輸企事業(yè)、港口企事業(yè)、公路經(jīng)營企事業(yè)等企事業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營特點和規(guī)范財務(wù)會計行為的管理要求，決定了專業(yè)會計核算辦法的出臺，不僅必要，而且迫在眉睫。對此，根據(jù)交通部“分類指導(dǎo)”的要求，希望針對交通行業(yè)內(nèi)部不同類型的企事業(yè)單位財務(wù)管理和會計核算的特點，充分發(fā)揮各專業(yè)委員會和社會團體的作用和科研優(yōu)勢，對交通行業(yè)財務(wù)管理和會計核算工作中出現(xiàn)的問題進行分析研究，實施分類指導(dǎo)，并抓緊時間積極制定出臺具有交通行業(yè)特色的會計核算辦法，包括運輸企事業(yè)會計核算辦法、港口企事業(yè)會計核算辦法、公路經(jīng)營企事業(yè)會計核算辦法等，相信對規(guī)范交通企事業(yè)單位的財務(wù)會計工作將發(fā)揮重要的作用。
(二)健全建立交通財務(wù)信息資源安全防范體系
完善的內(nèi)部控制可有效減輕由于內(nèi)部人員道德風(fēng)險、系統(tǒng)資源風(fēng)險和計算機病毒所造成的危害。應(yīng)在軟硬件管理和維護，組織機構(gòu)和人員的管理和控制，系統(tǒng)環(huán)境和操作的管理和控制，文檔資料的保護和控制，計算機病毒的預(yù)防與消除等方面建立一整套行之有效的制度，從根本上保證財務(wù)網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)的安全運行。在技術(shù)上對整個財務(wù)網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)的各個層次都要采取安全防范措施和規(guī)則，建立綜合的、多層次的安全體系，使財務(wù)軟件得到數(shù)據(jù)安全保護。
（三）強化單位內(nèi)部會計監(jiān)督，保證提供真實、可靠的財務(wù)會計信息
交通行業(yè)應(yīng)當根據(jù)財政部制定的《內(nèi)部會計控制規(guī)范》和交通部“進一步建立健全交通企業(yè)內(nèi)部控制制度、完善內(nèi)部監(jiān)督體系、發(fā)揮財會監(jiān)督職能、防止資產(chǎn)流失”的要求，加快建立適合本單位業(yè)務(wù)特點和管理要求的內(nèi)部會計控制制度，并組織實施。交通財會主管部門應(yīng)當結(jié)合交通行業(yè)特點，通過制定有關(guān)交通行業(yè)內(nèi)部會計控制的規(guī)定，對各類企業(yè)建立內(nèi)部會計控制制度進行分類指導(dǎo)。建立內(nèi)部會計控制制度對于規(guī)范單位會計行為，保證會計資料真實、完整，堵塞漏洞，消除隱患，保護資產(chǎn)安全，防止舞弊行為及確保國家有關(guān)法律法規(guī)、規(guī)章制度的貫徹執(zhí)行有重要作用。
（四）努力提高交通企業(yè)財會人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)和專業(yè)技術(shù)水平
新的《企業(yè)會計準則》和《企業(yè)會計制度》的和實施，標志著我國的財務(wù)會計改革在與國際慣例接軌、適應(yīng)入世和建立社會主義市場經(jīng)濟體制的需要方面又邁出了新的、重要的一步。交通企業(yè)財務(wù)指標體系的建立應(yīng)當與我國財務(wù)會計的改革與發(fā)展相適應(yīng)。對此，交通行業(yè)的廣大財會人員、特別是交通主管部門重點聯(lián)系企業(yè)的財務(wù)會計人員，應(yīng)當通過會計繼續(xù)教育和其他有效手段，加深對企業(yè)會計制度的認識和理解，努力提高其業(yè)務(wù)素質(zhì)和專業(yè)技術(shù)水平，以保證所提供財務(wù)會計信息的質(zhì)量。
（五）培養(yǎng)適應(yīng)我國交通財務(wù)信息化建設(shè)的高端人才，提升信息化系統(tǒng)應(yīng)用的功能和水平
財務(wù)管理信息化系統(tǒng)建設(shè)的最終目的在于應(yīng)用，只有不斷擴大實際應(yīng)用范圍，才能得到不斷的發(fā)展、完善。由于財務(wù)管理信息化涉及整個企事業(yè)經(jīng)營管理模式的變革，實現(xiàn)財務(wù)與業(yè)務(wù)一體化，通過財務(wù)信息化建設(shè)及流程改進，財會人員從會計信息日常繁雜處理流程中擺脫出來，起到一個管理員、分析員、控制員而非記錄員的作用，這也無疑對財務(wù)人員的素質(zhì)和技能提出了較高要求，財務(wù)管理人員不僅要懂財務(wù)，而且要懂業(yè)務(wù)。同樣，它對非財務(wù)人員也提出了較高要求，要掌握一定的財務(wù)管理知識，甚至要改變?nèi)粘９ぷ鞴芾矸绞健Ｒ虼?，交通行業(yè)企事業(yè)應(yīng)在財務(wù)管理信息化系統(tǒng)建設(shè)初期建立人員培訓(xùn)制度，提高企事業(yè)員工相關(guān)業(yè)務(wù)素質(zhì)，提升應(yīng)用水平。當然企事業(yè)在加強對現(xiàn)有財會人員的計算機和商務(wù)知識培訓(xùn)的同時，更應(yīng)培養(yǎng)未來網(wǎng)絡(luò)時代需要的財務(wù)信息化管理的高端人才。
總之，要充分發(fā)揮中央和地方兩個積極性，共同建設(shè)全國交通財務(wù)信息系統(tǒng)，建立與交通財務(wù)信息化發(fā)展相配套的法規(guī)、標準、安全體系。建立和完善交通財務(wù)信息資源管理的運行機制，從而切實提升我國交通財務(wù)信息化的質(zhì)量。
參考文獻：
【關(guān)鍵詞】 多層感知器； 非財務(wù)變量； 財務(wù)危機； 危機預(yù)警
一、財務(wù)危機的概念及研究樣本的選擇
根據(jù)可持續(xù)發(fā)展理論，筆者認為財務(wù)危機實質(zhì)上是指一種企業(yè)盈利能力實質(zhì)性地減弱，逐漸喪失持續(xù)經(jīng)營能力的漸進式積累過程。就我國現(xiàn)行的退市制度而言，公司從財務(wù)危機出現(xiàn)的那一時點起，直至公司終止上市都屬于財務(wù)危機的過程。在這個過程中，財務(wù)危機有可能得到緩解，在短時間內(nèi)（不超過一個會計年度）通過盈利擺脫危機，也有可能加重惡化，被處以暫停上市，甚至是最終形式――終止上市。陷入財務(wù)危機的公司，一般簡稱為財務(wù)危機公司。
按照這一定義和我國資本市場發(fā)展的實際，因“最近兩年連續(xù)虧損（包括追溯調(diào)整）”而被*ST的上市公司符合財務(wù)危機的定義，所以，筆者選取2002―2010年間連虧兩年首次被*ST的A股200家上市公司作為研究對象（不包括金融類公司、舞弊上市公司和資料不全公司），另外，采用一一配對方式確立了200家非財務(wù)危機公司，即用于模型構(gòu)建的構(gòu)造樣本300家（危機公司150家，非危機公司150家），用于驗證效果的測試樣本100家（危機公司50家，非危機公司50家）。
研究期間選擇危機前3年，使用的數(shù)據(jù)選擇“國泰安數(shù)據(jù)庫”。
二、多層感知器模型簡介
多層感知器，是最早也是最常用的一種神經(jīng)網(wǎng)絡(luò)模型，它特別適用于簡單的模式分類問題。當它用于兩類模式分類時，相當于在高維樣本空間中，用一個超平面將兩類樣本分開。它的權(quán)值算法一般采用誤差反向傳播算法（BP算法）學(xué)習(xí)。
筆者以主成分分析提取的主成分因子作為自變量，使用SPSS17.0中的多層感知器，構(gòu)建動態(tài)多層感知器財務(wù)危機預(yù)警模型（簡稱MLP模型）。與Matlab等軟件相比較，SPSS17.0軟件不需要編程，使用比較簡單，能夠自動記錄和保存運算過程中的最優(yōu)解。
三、研究指標體系及其檢驗
借鑒相關(guān)研究中具有顯著預(yù)測效果的變量，筆者初步選取了反映短期償債能力、長期償債能力、盈利能力、營運能力、發(fā)展能力、風(fēng)險水平、股東獲利能力、現(xiàn)金流量能力等8個方面的53個財務(wù)變量和審計因素、股權(quán)結(jié)構(gòu)、董事會結(jié)構(gòu)、高管持股4個方面的17個非財務(wù)變量。通過單樣本的Kolmogorov-Smirnov檢驗和Wilcoxon符號平均秩檢驗，剩下26變量，見表1。
四、主成分分析
主成分分析采取的是一種降維方式，使用幾個綜合因子來代表原來眾多的變量，這些綜合因子能盡可能地反映原來變量的信息量，而且彼此之間互不相關(guān)。
經(jīng)檢測，樣本數(shù)據(jù)變量的KMO值=0.745，可以進行因子分析。得到的各主成分因子對應(yīng)的特征值與貢獻率見表2。
取累計貢獻率為73.132%，則主成分因子為8個。由于大多數(shù)因子還是和多個變量相關(guān)，故仍然使用正交旋轉(zhuǎn)法進行轉(zhuǎn)換。提取的8個主成分因子使用主要的因子載荷量分別命名為：盈利能力-資產(chǎn)主成分因子F1（主要由X4、X5和X8解釋）；公司治理主成分因子F2（主要由X23、X24和X25解釋）；營運能力-股東權(quán)益主成分因子F3（主要由X13解釋）；營運-償債能力主成分因子F4（主要由X1、X10和X11解釋）；現(xiàn)金流量能力主成分因子F5（主要由X18和X19解釋）；盈利能力-損益主成分因子F6（主要由X3和X7解釋）；股東獲利能力主成分因子F7（主要由X16和X17解釋）；審計因素主成分因子F8（主要由X20、X21和X22解釋）。提取的這8個主成分因子中，F(xiàn)2和F8都是由非財務(wù)變量來解釋的。
根據(jù)回歸算法可以計算出因子得分函數(shù)的系數(shù)，得到26個變量的因子得分函數(shù)。
五、構(gòu)建MLP模型及其預(yù)測效果分析
（一）模型的構(gòu)建
輸入點P1是提取的8個主成分因子，輸出點P3是虛擬變量y（是財務(wù)危機公司為1，否則為0），隱藏層P2由軟件自動計算測定為7個，得到的MLP網(wǎng)絡(luò)模型結(jié)構(gòu)是8×7×1。
輸入層到隱含層的權(quán)值矩陣Wjh（8×7）、隱含層到輸出層的權(quán)值矩陣Whi（7×1）及最終的BP網(wǎng)絡(luò)結(jié)構(gòu)分別為：
模型中，只有審計因素主成分因子F8與財務(wù)危機的發(fā)生正相關(guān)。每個因子在模型中的重要性分析見表3。營運―償債能力主成分因子F4和現(xiàn)金流量能力主成分因子F5在模型中的作用尤為顯著，這和公司的實際是一致的，公司非常關(guān)注現(xiàn)金流，重視償債能力，尤其是短期償債能力。
（二）預(yù)測準確率分析
MLP模型對構(gòu)造樣本中150家財務(wù)危機公司的回代預(yù)測準確率達到80%，第Ⅰ類錯誤（將實際財務(wù)危機公司誤測為非財務(wù)危機公司）小。
計算出50家測試樣本財務(wù)危機公司的主成分因子的值，代入模型，得到的預(yù)測準確率為78%。
（三）預(yù)測效果的比較研究
使用之前的8個主成分因子，構(gòu)建多元邏輯回歸模型（簡稱MLR模型）進行對比研究。
MLR模型和MLP模型的回代預(yù)測準確性都達到了70%以上。MLR模型的回代預(yù)測效果為73.3%，比MLP模型的回代預(yù)測低6.7%。
在驗證預(yù)測中，MLR模型的準確率降到66%，而MLP模型仍然取得了78%的預(yù)測準確性，說明MLP模型的預(yù)測效果優(yōu)于MLR模型。
總之，無論是回代預(yù)測還是驗證預(yù)測，模型MLP對財務(wù)危機公司的預(yù)測都取得了最好效果，體現(xiàn)出MLP在財務(wù)危機預(yù)警模型研究中的優(yōu)越性。
六、研究結(jié)論
筆者使用2002―2010年間，因連虧兩年而首次被*ST的200家A股公司危機前3年的財務(wù)與非財務(wù)變量進行財務(wù)危機預(yù)警，與先前研究相比，時間跨度長而且樣本數(shù)量大，對公司財務(wù)危機狀況的評判更加準確。
研究使用的主要方法為多層感知器，這是一種普通認為具有較好分類效果的方法，而且研究結(jié)果也驗證了這一說法，它的驗證準確率遠遠高于傳統(tǒng)靜態(tài)多元邏輯回歸方法。
在模型中，反映短期償債能力的指標（現(xiàn)金比率）、現(xiàn)金流量能力的指標（現(xiàn)金流量對流動負債比率、每股經(jīng)營活動現(xiàn)金凈流量）和營運能力的指標（應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率、流動資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率）具有顯著作用。在公司實踐中，為了追求現(xiàn)金流入流出量最大限度的平衡和最大限度的現(xiàn)金凈流入，保持現(xiàn)金流量的通暢，必須加強公司現(xiàn)金流量管理，適時地對公司的資源進行合理組合配置，才有助于財務(wù)危機的防范。
筆者使用了財務(wù)變量和非財務(wù)變量對公司的財務(wù)狀況進行分析，但是這些變量都是涉及公司內(nèi)部的因素，不到90%的預(yù)測準確性也顯示應(yīng)該還有其他的因素會影響公司狀況，建議在今后的研究中適當考慮公司外部因素對財務(wù)狀況的影響度。
【參考文獻】
[1] Altman E.I.，F(xiàn)inancial Ratio.Discriminant Analysis and the Prediction of Corporate Bankruptcy[J]，Journal of Finance，1968（4）：589-609.
關(guān)鍵詞：民營中小企業(yè) 內(nèi)部控制 審計
我國的民營企業(yè)特別是民營中小企業(yè)，從弱到強、從少到多，已成為我國國民經(jīng)濟的重要力量。然眾多民營企業(yè)經(jīng)營失敗的案例表明，內(nèi)部控制的缺失和不完善已成為制約民營中小企業(yè)發(fā)展的瓶頸，而內(nèi)部控制審計是內(nèi)部控制自我完善和有效執(zhí)行所必經(jīng)的途徑。
一、民營中小企業(yè)內(nèi)部控制審計的特殊性
（一）民營中小企業(yè)的所有權(quán)及管理權(quán)過于集中
民營中小企業(yè)投資者往往只有一個或者少數(shù)幾個，高層管理者因為掌管權(quán)力，容易凌駕于“制度控制”之上。當他們只顧考慮企業(yè)自身利益最大化時，會采取粉飾會計報表行為，導(dǎo)致賬務(wù)不真實、票據(jù)不完整等現(xiàn)象。他們之所以不追求高質(zhì)量的審計報告，是因為怕?lián)p害自身利益。因此，注冊會計師要高度關(guān)注管理層舞弊造成的重大錯報風(fēng)險，制定一個合理、有效的流程，確保審計結(jié)果的公允與公正。
（二）民營中小企業(yè)內(nèi)控制度不完善，財務(wù)管理不規(guī)范
民營中小企業(yè)規(guī)模較小、機構(gòu)設(shè)置簡單、行業(yè)范圍較為狹窄、企業(yè)流程比較簡單、員工人數(shù)有限，這些特點往往使企業(yè)無法形成較為完善的內(nèi)部控制系統(tǒng)。比如，由于民營中小企業(yè)自身的各種局限，往往違背不相容職務(wù)分離制度；另外，中小家族企業(yè)的發(fā)展在很大程度上受人為限制，企業(yè)財產(chǎn)轉(zhuǎn)移的情況也較為普遍，如倒閉或是另作其他投資等。因此，注冊會計師應(yīng)從各方面調(diào)查了解被審計單位的業(yè)務(wù)活動及相應(yīng)的內(nèi)部控制體系。
（三）民營中小企業(yè)內(nèi)部各個部門抵觸外部審計
內(nèi)部控制是一個整體的概念和過程，從公司的業(yè)務(wù)開始一直到業(yè)務(wù)結(jié)束，涉及采購、生產(chǎn)、銷售的各個環(huán)節(jié)。因此，在對公司的內(nèi)部控制進行審計時，由于外部審計人員不了解企業(yè)內(nèi)部的組織結(jié)構(gòu)、生產(chǎn)流程和經(jīng)營特點，需要接觸企業(yè)各個部門的人員，獲取一些資料和審計證據(jù)。然而，民營中小企業(yè)各部門人員為了自身的利益有可能不配合外部審計，甚至故意掩飾一些財務(wù)信息，或者采取財務(wù)拖延的辦法，使得外部審計人員很難獲得審計證據(jù)，這樣會加大審計的難度。
（四）花費的審計成本高
由于民營中小企業(yè)規(guī)模不大、發(fā)展快速和內(nèi)部控制不健全等特點，使得審計風(fēng)險領(lǐng)域分布比較廣泛，從而加大了評估風(fēng)險的成本，審計工作效率也達不到預(yù)期效果。因此，注冊會計師應(yīng)關(guān)注在有效實施內(nèi)部控制審計、提高財務(wù)信息質(zhì)量的前提下盡量減少成本。
（五）缺乏民營中小企業(yè)的內(nèi)部控制審計實務(wù)指南和操作規(guī)范
現(xiàn)階段，我國企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計及運行所依據(jù)的內(nèi)部控制標準是財政部等五部委于2008年頒布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，該規(guī)范適用于大型企業(yè)；2010年出臺的《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》規(guī)定，執(zhí)行內(nèi)部控制基本規(guī)范的企業(yè)要在2011年開始對內(nèi)部控制進行審計。但是迄今為止，仍未出臺相關(guān)的準則，有關(guān)內(nèi)控審計目標、范圍與程序的問題也沒有明確的規(guī)定，導(dǎo)致在審計時，注冊會計師只有依靠自身的經(jīng)驗和知識進行判斷分析。在一定程度上影響了審計工作和結(jié)果的權(quán)威性和正確性。
二、民營中小企業(yè)內(nèi)部控制審計的重點
（一）判斷可審性
注冊會計師在不了解被審計單位的情況下接受審計，會存在無法避免的審計風(fēng)險。如果不接受審計，注冊會計師又將會失去一個客戶。在具體的操作中，短時間內(nèi)做出判斷有一定的難度，因為通常民營中小企業(yè)不存在類似會計咨詢、管理咨詢等業(yè)務(wù)往來關(guān)系。因此，注冊會計師在接受委托時應(yīng)加強對審計風(fēng)險的關(guān)注，通過充分調(diào)查了企業(yè)管理者的品德以及他們對內(nèi)部控制的認識和重視程度，將審計風(fēng)險控制在合理的范圍之內(nèi)。在做出拒絕接受委托的決策時，不僅要考慮約定風(fēng)險以及相關(guān)成本因素，還要考慮其他如法律、道義對會計師事務(wù)所聲譽上的潛在影響等因素。對民營中小企業(yè)的審計，注冊會計師更需要足夠的耐心、細心與責任心，這樣才能在盡心盡職的同時，縮小其與企業(yè)的期望差距，及時完成審計工作。
（二）注重評價流程層面控制
民營中小企業(yè)機構(gòu)設(shè)置簡單，流程層面控制少，決策權(quán)相對集中，內(nèi)部控制的有效性很大程度上取決于管理層的理念及重視程度。因此，評價控制環(huán)境對于評價民營中小企業(yè)內(nèi)部控制的有效性尤為重要，這就要求采用風(fēng)險導(dǎo)向、自上而下的方法選擇要測試的控制，重點關(guān)注企業(yè)層面控制。注冊會計師可以通過與員工討論等方式觀察其業(yè)務(wù)活動，對企業(yè)的誠信與道德價值觀念進行了解。
（三）控制審計成本
注冊會計師在對內(nèi)部控制進行審計帶來收益的同時，也帶來了高昂的審計成本。注冊會計師在執(zhí)行審計時，可從以下方面考慮：首先，可以根據(jù)實際情況，將企業(yè)的內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計進行整合來降低審計成本，提高審計質(zhì)量；其次，可以盡可能地利用內(nèi)部審計的結(jié)果，減少內(nèi)部控制測試；再次，可以在保證一定的審計質(zhì)量和重要性水平前提下，通過判斷選擇不同的審計程序及審計方法，以減少審計成本。
（四）加強與民營中小企業(yè)的溝通
通過與企業(yè)的溝通，爭取民營中小企業(yè)的支持和配合，妥善化解人際沖突。與被審計單位建立良性互動關(guān)系，在相互尊重、理解和信任的氛圍中提出的審計意見和建議，更容易讓對方接受和采納。通過與企業(yè)的溝通，使審計工作獲得民營中小企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)的支持與理解，提高審計工作的主動性和建設(shè)性。在審計溝通中，審計人員既不能過于強勢，又不能一味忍讓，注冊會計師要以積極的心態(tài)與被審計單位共同尋找和識別生產(chǎn)經(jīng)營活動中存在的問題和風(fēng)險，共同分析原因和尋求解決方案，共同防范企業(yè)風(fēng)險，促進企業(yè)持續(xù)發(fā)展，實現(xiàn)企業(yè)目標。
三、建議
（一）企業(yè)層面
1.完善民營中小企業(yè)的治理結(jié)構(gòu)。導(dǎo)致公司主體對內(nèi)部控制審計的需求不足和公司內(nèi)部不能全力配合內(nèi)部控制審計工作的原因是，企業(yè)沒有一個完善的公司治理結(jié)構(gòu)。具體到我國民營中小企業(yè)，顯著特征之一就是企業(yè)的產(chǎn)權(quán)高度集中，家族成員把持企業(yè)的重要管理崗位，而且企業(yè)的所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)是合一的，缺乏社會化監(jiān)督的動力。而治理結(jié)構(gòu)作為企業(yè)的內(nèi)部控制環(huán)境的主要內(nèi)容，是內(nèi)部控制的基礎(chǔ)。因此，民營中小企業(yè)只有不斷完善其治理結(jié)構(gòu)才能有一個良好的內(nèi)部控制環(huán)境，內(nèi)部控制才能得以落實，內(nèi)部控制審計也才能發(fā)揮積極作用。
2.完善民營中小企業(yè)內(nèi)部控制。民營中小企業(yè)要建立完善的內(nèi)部控制，首先要建立和健全控制程序和政策，然后監(jiān)督它們的實際執(zhí)行情況，同時還要改善控制環(huán)境、轉(zhuǎn)變管理理念、健全法人治理結(jié)構(gòu)、完善具體的組織機構(gòu)、提高員工的素質(zhì)、疏通風(fēng)險評估與溝通的渠道等。
（二）會計師事務(wù)所層面
1.提高注冊會計師的執(zhí)業(yè)水平，控制審計成本。會計師事務(wù)所要對民營中小企業(yè)的所有注冊會計師進行培訓(xùn)和再教育，既包括業(yè)務(wù)素質(zhì)方面，也包括職業(yè)道德方面。在業(yè)務(wù)素質(zhì)方面，會計師事務(wù)所要不斷提高從業(yè)人員的知識面，以便能更好地適應(yīng)全面內(nèi)部控制審計的要求；在職業(yè)道德方面，會計師事務(wù)所更要予以高度重視。注冊會計師的職業(yè)道德水平是抵制客戶管理當局壓力的最后一道防線。所有外在的、強制的規(guī)則和限制都要依靠注冊會計師自身去遵守。注冊會計師在實施審計的過程中，應(yīng)當遵循成本效益原則。在確保審計質(zhì)量的大前提下，要盡可能地降低審計成本，提高審計效率。在執(zhí)行內(nèi)部控制審計時，選擇多種審計方法等。
2.提高會計師事務(wù)所的服務(wù)意識。作為中介服務(wù)機構(gòu)的會計師事務(wù)所，應(yīng)該發(fā)揮服務(wù)功能，幫助民營中小企業(yè)建立健全內(nèi)部控制體系。會計師事務(wù)所應(yīng)該利用在經(jīng)濟管理、會計核算等方面的人才優(yōu)勢，與中小企業(yè)建立長期的合作關(guān)系，為民營中小企業(yè)提供會計、經(jīng)濟管理咨詢業(yè)務(wù)，尋找經(jīng)濟管理漏洞，建立健全會計內(nèi)部控制制度，規(guī)范會計核算，促進其發(fā)展壯大，也為今后的審計工作創(chuàng)造良好環(huán)境。
（三）政府層面
內(nèi)部控制標準不只是注冊會計師對企業(yè)進行審計時的依據(jù)，也是企業(yè)自身建立健全內(nèi)部控制的依據(jù)。因此，制定科學(xué)的內(nèi)部控制評價標準尤為重要。根據(jù)每個行業(yè)對內(nèi)部控制的側(cè)重點不同，我國可以研究出分行業(yè)的內(nèi)控評價標準。為了規(guī)范民營中小企業(yè)內(nèi)部控制審計實務(wù)，可在已有的相關(guān)準則基礎(chǔ)上，借鑒國際先進做法，結(jié)合我國實際情況，制定民營中小企業(yè)內(nèi)部控制審計實務(wù)指南，指導(dǎo)民營中小企業(yè)內(nèi)部控制審計工作。
參考文獻：
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關(guān)鍵詞：會計職業(yè)道德誠信
一、會計職業(yè)道德的概念及功能
1、會計職業(yè)道德的概念
會計職業(yè)道德，指在會計職業(yè)活動中應(yīng)該遵循的、體現(xiàn)會計職業(yè)特征的、調(diào)整會計職業(yè)關(guān)系的職業(yè)行為準則和規(guī)范。它是評論一個會計工作者工作好壞的標準，也是提升會計工作者素質(zhì)，促進我國會計現(xiàn)代化發(fā)展的保證。它的主要內(nèi)容包括：愛崗敬業(yè)、誠實守信、客觀公正、堅持原則、提高技能、參與管理。
2、會計職業(yè)道德的功能
首先，作為會計行業(yè)內(nèi)的道德，它具備了一般道德所擁有的全部功能，即認識功能，調(diào)節(jié)功能，教育功能，評價功能，指引功能。其次，作為會計領(lǐng)域內(nèi)的道德，相對應(yīng)的，它是會計法律法規(guī)的一項補充內(nèi)容，彌補并延伸至?xí)嫹煞ㄒ?guī)所觸及不到的層面。作為道德，它雖然不具備法律法規(guī)所擁有的強制性，卻因其獨有的社會輿論的力量有效制約了一些不良現(xiàn)象的發(fā)生。再次，會計職業(yè)道德相比會計政策具有相對穩(wěn)定性。即不論會計政策如何變更，會計職業(yè)道德都可以在一定程度上保持穩(wěn)定。政策的變更往往會導(dǎo)致法律法規(guī)的更新?lián)Q代。在這代代交替過程中總會存在一些空檔。會計職業(yè)道德一定程度上很好地阻止了某些不法分子利用這一空檔進行不利于企業(yè)、社會、國家的會計活動。最后，會計職業(yè)道德對提高會從業(yè)者的自身素質(zhì)與道德品質(zhì)，促使會從業(yè)者進行自我約束，從而規(guī)范會計人員的執(zhí)業(yè)行為有著不可估量的作用。
二、我國會計從業(yè)人員職業(yè)道德缺失的原因
1、會計從業(yè)人員對會計職業(yè)道德的重視程度不足。
首先，會計是為企業(yè)服務(wù)的，企業(yè)的主要目標是盈利。而道德不是法律，并不具有強制性，與之相對的，會計從業(yè)者往往要接受單位負責人的領(lǐng)導(dǎo)。這就意味著，當堅持會計道德會導(dǎo)致企業(yè)獲得的利潤減少時，很大一部分會計人員會迫于負責人的壓力而背離會計道德的要求。其次，市場對會計從業(yè)人員的需求量是相對較大的。這就使得許多會計從業(yè)者在培養(yǎng)過程中更注重于對從業(yè)者專業(yè)技能方面的培養(yǎng)，在職業(yè)道德方面則是一筆帶過，嚴重缺失。而受過道德培養(yǎng)的那一部分從業(yè)者，也會因為存有從眾心理人云亦云，與道德缺失的那部分從業(yè)者同流合污，葬送了打好前程。最后，當今社會中，會計行業(yè)的確涌現(xiàn)了大批優(yōu)秀工作者，秉公辦事，默默付出。但人畢竟無法摒棄一切私念。會計工作的特殊性使得從事會計行業(yè)的人更容易利用職務(wù)之便做出一些背離相關(guān)法律法規(guī)，有損會計從業(yè)者形象的事情。
2、相關(guān)法規(guī)尚不完善
我國頒布的《會計法》所規(guī)定的內(nèi)容主要是框架上的，總體大層面上的，并不能深入滲透并包含會計工作中的方方面面。這使得部分心存歹念的會計人員和法律玩起了“文字游戲”，鉆法律空子。加之會計法對會計人員違法后的處罰力度不足，也導(dǎo)致會計人員心存僥幸，認為自己能夠躲避法律的懲罰。
3、內(nèi)部監(jiān)督管理制度不健全
內(nèi)部監(jiān)管也是促進會計從業(yè)者提高道德修養(yǎng)的一個重要因素。嚴格縝密的內(nèi)部監(jiān)控制度可以從根本上很好地抑制會計上現(xiàn)象的發(fā)生。然而在實際生產(chǎn)管理中，多數(shù)企業(yè)的內(nèi)部監(jiān)管制度嚴重混亂甚至缺乏。這不但不能有效地對會計從業(yè)者進行約束，甚至當會計從業(yè)者做出了違反職業(yè)道德的事情之后，也不能及時有效地追究違反會計職業(yè)道德者責任。這種對違反會計職業(yè)道德者的放縱，無疑也會助長其囂張氣焰。
三、加強企業(yè)會計職業(yè)道德建設(shè)的措施
1、加強會計從業(yè)者自身道德修養(yǎng)
企業(yè)可以通過在企業(yè)內(nèi)部加強宣傳工作，利用環(huán)境的熏陶作用在無形中提高企業(yè)會計從業(yè)者的道德水品。定期對企業(yè)的會計從業(yè)者進行職業(yè)道德教育，用優(yōu)秀的人物事跡鼓舞會計從業(yè)者，同時輔以真實案例教育會計人員，雙管齊下使得會計人員意識到會計職業(yè)道德的重要性，從而自發(fā)的遵守職業(yè)道德。領(lǐng)導(dǎo)層也要發(fā)揮領(lǐng)導(dǎo)者的優(yōu)秀帶頭作用，以身作則，帶頭維護會計職業(yè)道德，使得遵守會計職業(yè)道德從高層個人行為演變成為企業(yè)集體行為，并最終融于企業(yè)文化之中，成為企業(yè)的一項無形競爭力。與此同時，可以聯(lián)系相關(guān)企業(yè)、中介機構(gòu)等一同建立會計從業(yè)者誠信檔案，強制性地促使會計從業(yè)者遵循會計職業(yè)道德要求。此外，在招聘過程中盡量更注重應(yīng)聘者的職業(yè)道德操守而非一味注重對專業(yè)技能方面的要求，也可以從源頭上促使企業(yè)會計人員道德素質(zhì)的提高。
2、完善相關(guān)法律制度
完善會計法律制度，加大對違背會計職業(yè)道德的非法行為的懲處力度，并對相關(guān)會計監(jiān)督管理部門的職能進行合理規(guī)劃，明確各部門的監(jiān)管方面，力求做到“面面俱到，不重不漏”。這樣一來既可以節(jié)約人財物力資源，同時又可以有效地對會計從業(yè)者行為進行有效監(jiān)管，符合我國十以來對經(jīng)濟發(fā)展的要求。
3、建立健全內(nèi)部監(jiān)督管理制度
企業(yè)應(yīng)該，并且必須建立全面完整的內(nèi)部監(jiān)督管理機制。一套完善的內(nèi)部監(jiān)督管理機制可以使得企業(yè)各個部門之間更好的相互配合相互協(xié)作，促使企業(yè)高效率地完成既定目標。同時，建立完善的有關(guān)財務(wù)模塊的內(nèi)部監(jiān)督管理制度，可以有效降低企業(yè)財務(wù)風(fēng)險發(fā)生的概率。
四、會計職業(yè)道德對未來會計行業(yè)發(fā)展的影響
會計職業(yè)道德對未來會計行業(yè)發(fā)展的影響無疑是重大的。近些年來，在全面建成社會主義市場經(jīng)濟的過程中，我國會計領(lǐng)域內(nèi)出現(xiàn)了會計信息失真、假帳盛行等各種會計上的不誠信問題，這使得會計職業(yè)道德建設(shè)形勢嚴峻。諸如近幾年發(fā)生的紅光股份欺詐上市案，銀廣廈、藍田股份證券市場欺詐案等等一系列上市公司會計造假案件，以及2014年中石油總會計師溫青山同志被查一案。這些舞弊案件的頻繁發(fā)生不僅使會計的誠信基礎(chǔ)受到了嚴重挑戰(zhàn)，更嚴重地損害了投資者的投資信心。任其發(fā)展下去只會使得我國的國民經(jīng)濟發(fā)展出現(xiàn)停滯，甚至倒退。如果我們不能及時處理好會計職業(yè)道德問題，我們很難在規(guī)定時間內(nèi)實現(xiàn)我們十所制定的經(jīng)濟計劃。隨著會計改革不斷的深入，會計行業(yè)對誠信的要求也越來越強烈。因此，加強會計職業(yè)道德建設(shè)意義重大。一個合格的會計人才，單有豐富的會計專業(yè)知識和實踐經(jīng)驗是不夠的。還應(yīng)當有良好的會計職業(yè)道德操守。而良好的會計職業(yè)道德里，又以誠信為根本。古語有云：“不信不立，不誠不行。”會計離不開誠信，市場經(jīng)濟更離不開誠信。如何在全國會計領(lǐng)域內(nèi)推行會計職業(yè)道德建設(shè)，強化道德培訓(xùn)，提高會計從業(yè)者的職業(yè)道德水平無疑關(guān)系到市場經(jīng)濟體制改的成敗。
五、結(jié)論
綜上所述，在改革的深水區(qū)，攻堅期內(nèi)，作為企業(yè)，應(yīng)提高對會計職業(yè)道德的重視程度，完善企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督管理機制，并自上而下地轉(zhuǎn)變企業(yè)員工關(guān)于會計職業(yè)道德的觀念；作為會計從業(yè)者，應(yīng)當積極提高自身的職業(yè)道德修養(yǎng)，只有提升自身職業(yè)道德修養(yǎng)，才會更自覺地遵守會計法律法規(guī)，用一絲不茍的工作態(tài)度如實記錄企業(yè)的經(jīng)濟活動，并為會計信息使用者提供最真實可靠的會計信息。
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一、盈余管理的概念及動因
盈余管理是指企業(yè)管理當局憑借一定的職業(yè)判斷，運用會計方法或者安排真實交易，對財務(wù)報告中有關(guān)盈余信息披露或與其相關(guān)輔助信息進行管理的過程，其目的是為了誤導(dǎo)利益相關(guān)者對公司業(yè)績的理解或者影響以報告盈余為基礎(chǔ)的合約(Healy andWahlen，1999)。盈余管理可以多種形式存在于對外披露會計信息的過程中，其主要目的是獲取私有利益，其出發(fā)點是局部利益、部分利益或某些特殊群體的利益，在現(xiàn)實中更多地表現(xiàn)為欺詐行為(Brown，1999)或不道德行為(Goel and Thakor，2003)，嚴重威脅著財務(wù)報告質(zhì)量和投資者保護。盈余管理之所以存在是由于以下原因：
(一)委托沖突
現(xiàn)代企業(yè)最顯著的特征就是所有者(股東)和經(jīng)營者身份的截然分離，所有者為企業(yè)提供資本并且承擔了財務(wù)風(fēng)險；而職業(yè)經(jīng)理人為企業(yè)提供了專業(yè)知識和技能隊力資本)并負責企業(yè)的日常運營；但是公司的經(jīng)營者卻并不能保證按照股東利益最大化為原則來行事，他們常常會追求其個人利益的最大化，由此便導(dǎo)致了委托沖突。根據(jù)“委托經(jīng)濟責任”理論，會計信息的一個重要作用就是衡量經(jīng)營者的業(yè)績，解除經(jīng)營者的委托經(jīng)濟責任。為了激勵和督促管理人員更好地服務(wù)于企業(yè)價值最大化的目標，大部分上市公司都建立起了對管理人員的激勵機制。這種激勵和考核機制，也都是建立在利潤目標考核上。因此，作為企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營直接執(zhí)行和參與的管理人員，出于利益的驅(qū)使，必然會利用手中的權(quán)力以及信息上的優(yōu)勢，運用自身的職業(yè)判斷，在不違反會計原則的范圍內(nèi)，選擇對自身有利的會計政策及會計估計，直接干預(yù)盈余信息的生成，從而使盈余信息朝著對自身有利的方向發(fā)展。我國上市公司委托沖突還表現(xiàn)為上市公司對流通股股東利益的漠視和侵占。中國資本市場有的流通股和非流通股并存的結(jié)構(gòu)性缺陷，使得內(nèi)部人與流通股股東利益關(guān)注點發(fā)生分歧，上市公司大股東普遍只是把公司上市當作一個融資、圈錢的機會，通過盈余管理，粉飾業(yè)績把公司包裝上市，實現(xiàn)融資、圈錢的目的之后，上市公司的業(yè)績往往會一落千丈，導(dǎo)致流通股股東的投資遭受損失，或者上市公司通過安排關(guān)聯(lián)方交易等途徑向大股東輸送利益，即所謂的隧道效應(yīng)，侵占廣大中小股東的利益。
(二)信息不對稱
在現(xiàn)代公司管理結(jié)構(gòu)中，所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離，管理者全面負責企業(yè)的日常經(jīng)營管理活動。企業(yè)管理者成為企業(yè)的真正控制者，由于成本的存在，所有者不可能完全觀察和監(jiān)督管理者的行為，因而管理者會擁有所有者人所不知道的有關(guān)企業(yè)經(jīng)營運作的內(nèi)部信息。而作為企業(yè)實際所有者的股東(委托人)，反而處于信息上的劣勢。尤其是我國現(xiàn)有的國有上市公司，存在著實際“所有者缺位”，企業(yè)管理層就可能利用其掌握的信息獲取利益的最大化，通過盈余管理從而使盈余信息朝著對自身有利的方向發(fā)展。上市公司與證券監(jiān)管機構(gòu)之間也存在著信息上的不對稱。證券監(jiān)管機構(gòu)對上市公司的監(jiān)管只能依靠經(jīng)注冊會計師審計過的財務(wù)報表及其他規(guī)定應(yīng)披露的信息，而對公司內(nèi)部實際的盈利狀況及經(jīng)營狀況，證券監(jiān)管機構(gòu)很難得到完全的了解：經(jīng)營者利用信息優(yōu)勢，向委托人、債權(quán)人、投資者等提供虛假信息，隱瞞其經(jīng)營管理的實際情況，以期獲得私利；操縱企業(yè)會計，掩蓋企業(yè)真實財務(wù)狀況，從而達到侵吞企業(yè)財物、掩蓋非法經(jīng)營、粉飾經(jīng)營業(yè)績等目的。
由此可見，委托沖突是經(jīng)營者進行盈余管理的根源所在，而信息不對稱是盈余管理生存的土壤。
二、內(nèi)部控制對盈余管理的影響
(一)控制環(huán)境對盈余管理的影響
COSO報告認為，控制環(huán)境是指對建立、加強或削弱特定政策、程序及其效率產(chǎn)生影響的各種因素，具體包括員工的誠實性和道德觀、人員勝任能力、管理當局的理念和經(jīng)營風(fēng)格、董事會及審計委員會、組織結(jié)構(gòu)、權(quán)責劃分、人力資源政策及實施等?？刂骗h(huán)境是企業(yè)內(nèi)部控制的核心，控制環(huán)境的優(yōu)劣直接影響到企業(yè)內(nèi)部控制的貫徹和執(zhí)行，也會影響企業(yè)經(jīng)營目標及整體戰(zhàn)略目標的實現(xiàn)。例如，管理當局的誠實性和管理哲學(xué)，是防止故意隱藏不利消息或進行盈余操縱的保證。即使設(shè)立良好的內(nèi)控也會因執(zhí)行者的能力不足或道德敗壞而達不到應(yīng)有的效果。再如，我國上市公司存在公司治理結(jié)構(gòu)不健全的通病。董事會、監(jiān)事會形同虛設(shè)，流于形式，對管理層不能形成有效的監(jiān)督，“內(nèi)部人控制”嚴重?！皟?nèi)部人控制”加重了委托沖突，管理層凌駕于內(nèi)控之上進行盈余管理操縱財務(wù)信息，提供虛假會計信息誤導(dǎo)外部信息使用者，嚴重損害了會計信息使用者的經(jīng)濟利益。因此，良好的內(nèi)部控制環(huán)境是抑制盈余管理的關(guān)鍵所在。
(二)風(fēng)險評估對盈余管理的影響
內(nèi)部控制作為企業(yè)管理的中樞環(huán)節(jié)，是防范企業(yè)風(fēng)險最為行之有效的一種手段。通過對企業(yè)風(fēng)險的有效評估，不斷加強對企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險薄弱環(huán)節(jié)的控制，把企業(yè)的各種風(fēng)險消滅在萌芽之中，是企業(yè)風(fēng)險防范的一種最佳方法。通常企業(yè)的管理者關(guān)注的是與企業(yè)“公允表達”的財務(wù)報表編制相關(guān)的風(fēng)險、5個財務(wù)報表認定等，確認和分析與目標的實現(xiàn)相關(guān)的風(fēng)險，并且采取必要的行動和控制措施以使企業(yè)員工了解這些風(fēng)險。企業(yè)如果沒有必要的風(fēng)險意識，內(nèi)部控制制定的定位不準確，其運行肯定不好，內(nèi)部控制運行不好，就會給盈余管理留下空間。
(三)控制活動對盈余管理的影響
控制活動是確保管理階層的指令得以實現(xiàn)的政策和程序。有效的控制活動分為5類：充分的職責分離、交易和活動的適當授權(quán)、充分的憑證和記錄控制、對資產(chǎn)和記錄的實物控制、對業(yè)績的獨立核查。由于在會計政策、規(guī)范和制度上存在一定的可選擇性及缺陷，即使依據(jù)合法真實的原始憑證，并且依據(jù)合法合規(guī)的會計方法處理，也同樣會產(chǎn)生不同的報告，從而為盈余管理提供了空間。企業(yè)必須制定關(guān)于財務(wù)報告信息生成的內(nèi)部控制政策和程序，并嚴格執(zhí)行。對財務(wù)報告生成的每個環(huán)節(jié)進行有效監(jiān)督和控制，避免差錯和舞弊的發(fā)生，從而從根本上抑制盈余管理行為。
(四)信息溝通對盈余管理的影響
信息與溝通是整個內(nèi)部控制的生命線，為管理層監(jiān)督各項活動和在必要時采取糾正措施提供了保證。一個良好的信息和溝通系統(tǒng)明確地將相關(guān)職責分配給執(zhí)行特定控制程序的員工。每一個與此有關(guān)的員工都應(yīng)清楚是如何進行控制的，以及他們在內(nèi)部控制系統(tǒng)中擔任何種角色和責任，加強了會計報表的各個認定的可靠性。信息溝通強調(diào)會計信息的流動性，并為有關(guān)部門和人員之間進行溝通提供了平臺。如果企業(yè)的各個部門之間的信息不相互溝通的話，在某些環(huán)節(jié)會造成疏忽或不知情，這樣就會增加盈余管理的可能性。因此，信息溝通是抑制盈余管理的基本要素。
(五)監(jiān)控對盈余管理的影響
2006年2月15日,財政部隆重舉行了新會計審計準則體系會。2007年1月1日實施。財政部部長金人慶在會上表示,這是我國會計審計發(fā)展史上新的里程碑,標志著適應(yīng)我國市場經(jīng)濟發(fā)展要求、與國際慣例趨同的企業(yè)會計準則體系和注冊會計師審計準則體系正式建立。筆者認為,它更標志著我國終于走上了一條符合“市場經(jīng)濟越發(fā)展,公允價值會計越重要”這一會計歷史發(fā)展規(guī)律的“基于價值和現(xiàn)值的公允價值會計”不歸路。[1,2]我國的新準則研制工作也得到了國際認可。2005年11月初舉行的中國會計準則委員會—國際會計準則理事會(IASB)“會計準則趨同會議”上達成的共識之一認為:“IASB希望中國對完善國際會計準則提供幫助。IASB認為,中國會計準則體系建設(shè)中的基本原則和一些特別規(guī)定具有代表性,值得國際會計準則借鑒和吸收,并希望在關(guān)聯(lián)方交易的披露、公允價值計量問題以及同一控制下企業(yè)合并等三個方面得到中國的幫助?！薄?006年的春天注定要成為中國會計界的一個重要記憶”、“梳妝一新、薄施粉黛的‘準則姑娘’來了,明媚的春光便是她的金邊衣裳”、“這是我國的第二次會計革命”、“以公允價值(含其難點現(xiàn)值)為最大亮點”、“公允價值的春天來到了”[3,4]……一時間,好評如潮。2006年下半年,隨著準則應(yīng)用指南征求意見稿及其正式稿的,全國會計審計理論和實務(wù)界都迎來了學(xué)習(xí)培訓(xùn)。然而,一切真如許多人所盛贊的那樣完美無瑕了嗎,以致“世界各國將向中國學(xué)習(xí)”(劉玉廷,2006)?①筆者認為,我國新頒布的會計審計準則體系(包括準則本身及其應(yīng)用指南)總的方向是非常正確的,但該體系中隱含的一些重大缺陷和錯誤觀念卻不容忽視。隨著時間的推移,這些問題日益突出,必須引起足夠的重視。需要特別說明的是,限于篇幅,本文主在提出這其中的若干而非全部問題,而對這些問題的更深入展開的研究筆者將另行撰文。
二、公允價值概念:一個最基礎(chǔ)、最復(fù)雜、最重大和最迫切的會計理論與實踐問題
會計的核心是計量,計量的關(guān)鍵是計量屬性,而公允價值可以說是最復(fù)雜、最先進、應(yīng)用面最廣而研究最不深入的復(fù)合計量屬性。在公允價值(含其難點現(xiàn)值)被我國萬眾矚目、炙手可熱的同時,我們卻不得不清醒地認識到如下一個近乎殘酷卻不爭的事實,那就是:我國目前會計審計準則體系中大量采用現(xiàn)值和公允價值、與國際準則趨同,主要是迫于國內(nèi)外政治、經(jīng)濟、社會多重高壓,而并非政界、學(xué)界、實務(wù)界真正從會計發(fā)展規(guī)律上理解和掌握了紛繁復(fù)雜的現(xiàn)值技術(shù)和公允價值會計理論方法精髓。[5]這大概正是在2006年7月舉行的中國會計學(xué)會2006年學(xué)術(shù)年會上,公允價值會計問題已被宣布為未來兩年中國會計學(xué)會重大科研課題、并將由中國會計學(xué)會召開全國性專題研討會的大背景和根本原因。在這些紛繁復(fù)雜的技術(shù)、理論與方法中,“公允價值”概念本身無疑是一個最基本和突出的問題,是認識和解決一切公允價值會計審計問題的根本,更是一個國內(nèi)外至今都沒有完全解決、常變常新的重大會計基本理論和實務(wù)難題。從邏輯學(xué)角度講,概念明確的程度取決于概念內(nèi)涵和外延明確的程度。內(nèi)涵指概念所反映事物的特有屬性,它通過下定義來闡述;外延指具有概念所反映的特有屬性的事物,它通過做劃分來列明。然而,目前無論是在國內(nèi)還是在國外,公允價值概念(包括其內(nèi)涵和外延)都是相當令人困惑甚至是混亂的。財政部(2006)《企業(yè)會計準則———基本準則》第四十二條將公允價值與其他四種會計計量屬性(歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值和現(xiàn)值)簡單并列,而對它們之間的相互關(guān)系無任何解釋的做法就嚴重誤導(dǎo)了公允價值的外延,已引起國內(nèi)不少人質(zhì)疑。但是,我國目前還沒有多少人真正認識到我國目前的公允價值定義的重大局限性。以下通過國內(nèi)外公允價值定義的演變簡史來認識這個問題。1995年,國際會計準則委員會(IASC)將公允價值定義為“在公平交易中,熟悉交易的雙方在自愿的基礎(chǔ)上進行資產(chǎn)交換或負債結(jié)算的金額”。1998~2006年,我國有關(guān)會計準則對公允價值的定義基本上均為:“在公允價值計量下,資產(chǎn)和負債按照在公平交易中,熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計量”。[6]可見,我國有關(guān)公允價值的定義相當于國際上20世紀90年代中后期的水平。2000年,IASC金融工具聯(lián)合工作組認為,公允價值是“在計量日,由正常的商業(yè)考慮推動的,按照公平交易出售一項資產(chǎn)應(yīng)收到的或解除一項負債時企業(yè)應(yīng)付出的價格的估計”。在考察近十年來美國財務(wù)會計準則委員會(FASB)有關(guān)公允價值定義的演變時,我們必須注意自2004年6月以來,其四易其定義、且變化速度之快、內(nèi)容變化之大令人吃驚的事實。②我們還會注意到,在以下FASB新近的四個定義中,包含了不少我們不熟悉甚至完全陌生、但在我們的深入研究和實際運用中卻一定會面對、遲早要接受的種種新概念和新問題,它們理論涵義深刻、實踐意義巨大。正如筆者(2004)在拙著《公允價值:國際會計前沿問題研究》第三章“公允價值概念”開頭就曾指出的,“公允價值概念是一個看似簡單、實則復(fù)雜且重要的問題?！薄岸嗄陙?國內(nèi)外會計組織在有關(guān)會計準則中對公允價值概念都給出了一些大同小異的定義,但往往沒有做更多的分析和說明,沒有闡明涵義相當豐富的公允價值概念,這大大地影響了公允價值會計理論、準則和實務(wù)的發(fā)展。因此,有必要認真研究一下?！盵1]換言之,我國目前的公允價值定義是非常簡單和落后的,應(yīng)予拋棄。FASB認為,公允價值是指———“自愿的雙方在當前交易(而不是被迫或清算銷售)中據(jù)以購買(或承擔)或銷售(或清償)資產(chǎn)(或負債)的金額?！?FASB,1996)“自愿的市場參與者在當前交易而非強制或清算交易中據(jù)以購買(或承擔)或銷售(或清償)資產(chǎn)(或負債)的金額?！?FASB,1998)“資產(chǎn)或負債在熟悉情況、沒有關(guān)聯(lián)的自愿參與者之間的當前交易中進行交換的價格?！?FASB,FVM,2004年6月)[7]“在資產(chǎn)或負債的參考市場上,市場參與者于當前交易中從資產(chǎn)中收到或因負債的轉(zhuǎn)讓而支付的價格?！?FASB,FVM,2005年10月)。[7]其中,參考市場(referencemarket)是個體進行資產(chǎn)或負債交易的最有利市場。最有利市場(themostadvantageousmarket)是指這樣的市場:報告?zhèn)€體銷售或處置資產(chǎn)或轉(zhuǎn)讓負債的價格能最大化從資產(chǎn)中收到的金額或最小化因轉(zhuǎn)讓負債而支付的金額。FASB特別強調(diào),作為一個總的原則,參考市場原則可以被廣泛運用。由于不同個體在不同市場中從事不同的商業(yè)活動,因此其參考市場(從而市場參與者)也會因該個體商業(yè)活動及其所交易市場中的資產(chǎn)或負債的計價單元的不同而不同?？紤]到這些差異,參考市場應(yīng)當從個體角度來考慮。所以說,參考市場是個體進行資產(chǎn)或負債交易的最有利市場。“在計量日市場參與者之間的交易中,從資產(chǎn)中收到或因負債的轉(zhuǎn)讓而付出的價格?！?FASB,FVM,2006年3月)[8]這里的公允價值計量假定,資產(chǎn)或負債的主市場中市場參與者之間的交易是有序的(下面將解釋有序交易)。主市場(principalmar-ket)是指報告?zhèn)€體將銷售或處置資產(chǎn)或轉(zhuǎn)讓負債的市場,在該市場中,資產(chǎn)或負債的活動數(shù)量最大,同時活動水平最高。例如,在股票市場中,某只股票的交易量最大且交易價格最高,則這樣的股票市場就是該股票的主市場。由于主市場是資產(chǎn)或負債具有交易優(yōu)勢的市場,因此,可以合理假定主市場將代表資產(chǎn)或負債的最有利市場。“在計量日市場參與者之間的有序交易中,銷售資產(chǎn)所收到的或轉(zhuǎn)讓負債所付出的價格?！?FASB,FVM,2006年9月)[8]何謂有序交易(orderlytrans-action)?通俗地說,若從計量日之前一段時間起到計量日后的一段期間內(nèi),某些資產(chǎn)或負債的交易總會發(fā)生、且所發(fā)生的市場的環(huán)境沒有什么變化,則這樣的交易就是有序交易。
三、《企業(yè)會計準則2006》的重大系統(tǒng)性缺陷:缺乏單獨的《企業(yè)會計準則第××號———公允價值計量》
隨著2006年的即將結(jié)束和2007年1月1日準則正式施行日的臨近,我國會計審計理論與實務(wù)界已日益意識到,我們正處于一個十分窘迫的境地:在對公允價值既不知其所以然(為什么說“市場經(jīng)濟越發(fā)展,公允價值會計越重要”是會計歷史發(fā)展規(guī)律、是國際潮流、我國幾經(jīng)波折非搞不可?它的理論淵源和理論基礎(chǔ)究竟是什么?……)、又不知其然(如何確定公允價值?會計師和注冊會計師如何保證其計量和披露的可靠性?……)的情況下,我們就必須付諸實施了。根據(jù)我們的認真分析和初步統(tǒng)計,我國現(xiàn)行由1項基本準則和38項具體準則組成的企業(yè)會計準則體系中,有35項、約占90%的會計準則直接或間接地運用了公允價值和/或現(xiàn)值計量,許多準則都對公允價值和現(xiàn)值的計量及披露做了規(guī)范。表2簡要列示了我國會計準則中有關(guān)公允價值和現(xiàn)值計量和披露規(guī)定的情況、以及各種情況的分布或比例情況。表2表明,我國企業(yè)會計準則中運用公允價值和現(xiàn)值的比例非常高,公允價值和現(xiàn)值的確為我國新會計準則體系的最大亮點。筆者認為,總的來說,除了上述公允價值概念內(nèi)涵和外延方面的缺陷外,我國企業(yè)會計準則體系中目前最引人注目的焦點問題是:許多具體會計準則都運用了公允價值,但有關(guān)公允價值計量與披露的規(guī)定和闡述分散于各項具體會計準則及其應(yīng)用指南中,很不詳盡和統(tǒng)一,無法有效地指導(dǎo)實踐。④究其原因,一是由于近年來我國對公允價值的研究和運用不多,人們對它的認識有限;二是由于我國《企業(yè)會計準則2006》的體系主要是參照國際會計準則理事會(IASB)2005年以前的國際財務(wù)報告準則(IFRSs)體系構(gòu)建的,由于IFRSs體系缺乏單獨的《公允價值計量》準則,因此我國新會計準則體系中也缺乏單獨的《企業(yè)會計準則第××號———公允價值計量》及其應(yīng)用指南。美國財務(wù)會計準則委員會(FASB)的財務(wù)會計準則體系過去也曾存在過類似的情況,但經(jīng)過三年多的深入研究,現(xiàn)已解決了這一問題。在其剛剛于2006年9月15日正式的財務(wù)會計準則公告第157號(SFASNo.157)《公允價值計量》(FairValueMeasurements)中,FASB對該準則的原因做了如下對我國目前也完全適用的說明:“在本準則之前,公認會計原則中已有公允價值的不同定義以及應(yīng)用這些定義的有限指南。而且,這些指南分散于需要公允價值計量的諸多會計公告中。指南之間的差異導(dǎo)致了不一致,這些不一致性又增加了公認會計原則的復(fù)雜性。FASB決定在本準則中考慮這些問題?！痹摐蕜t主要解決三個大問題:公允價值的定義、用于計量公允價值的方法以及有關(guān)公允價值計量的擴展披露。IASB也正即將解決這一問題。DavidTweedie在2005年的《IASB主席報告》中早已指出:“IFRSs在很多情況下都要求使用公允價值。但是,關(guān)于公允價值計量的指南卻分散于各個準則之中。這種統(tǒng)一和一致的指南的缺乏,已經(jīng)導(dǎo)致了公允價值計量上的不一致。2005年9月,IASB在其日程表上增加了公允價值計量項目,目的是開發(fā)一個單獨的準則,為個體以公允價值計量其資產(chǎn)和負債提供指南?！b于實務(wù)中遇到的如何獲得公允價值的諸多問題,IASB認為亟需出臺公允價值計量準則。”為了加速IASB該項目的進程,IASB已決定,它準備在2006年將FASB的公允價值計量準則作為其單獨的IFRS《公允價值計量》的征求意見稿(后改為“討論稿”和“初步觀點”),以盡快解決這一十分重要的問題。同時IASB和FASB還正在有關(guān)財務(wù)會計概念框架的聯(lián)合項目中,繼續(xù)深入地研究公允價值計量及其對概念框架的影響問題。所以不難看出,我國也應(yīng)像FASB和IASB一樣,盡快補充單獨的《企業(yè)會計準則第XX號———公允價值計量》及其應(yīng)用指南,以更好實現(xiàn)制定我國新會計審計準則體系的總體目標。
四、公允價值會計的理論意義和歷史地位
公允價值之所以風(fēng)靡21世紀的全球會計和其他經(jīng)濟管理領(lǐng)域,源于其理論上相對于歷史成本的顯著的優(yōu)越性;公允價值會計是基于價值和現(xiàn)值,面向現(xiàn)在、未來、市場、風(fēng)險和不確定性,具有“真實和公允”本質(zhì)特征的會計模式;公允價值會計是財務(wù)會計領(lǐng)域的模式性和范式性革命,是會計發(fā)展史上的又一個里程碑。價值、現(xiàn)值和公允價值之間有著深厚的淵源關(guān)系。價值是經(jīng)濟學(xué)的精髓,價值增值是管理學(xué)的永恒追求,盡管提供與經(jīng)濟決策既相關(guān)又可靠的價值計量始終是一個難題,但以計量為核心和天職、既從屬于應(yīng)用經(jīng)濟學(xué)又從屬于管理學(xué)的會計學(xué)對此義不容辭,否則會計沒有存在的必要。但長期以來,因會計計量理論方法的落后,世界會計模式長期為面向過去、基于成本計量的歷史成本會計模式。20世紀90年代以來,基于價值和現(xiàn)值理念、具有“真實和公允”本質(zhì)特征的公允價值會計風(fēng)靡世紀之交,因其能提供更多面向現(xiàn)在、未來、市場、風(fēng)險和不確定性的信息,被譽為“面向21世紀的計量模式”和“會計發(fā)展史上的又一個里程碑”。[10]根據(jù)著名經(jīng)濟學(xué)家和會計學(xué)家坎寧(1929)的名著《會計中的經(jīng)濟學(xué)》中對于價值計量方法的獨創(chuàng)性論述⑥和筆者的分析論證,可以說,公允價值是價值的直接計量(即現(xiàn)值)和間接計量(歷史或現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價和短期可變現(xiàn)凈值)的總稱;公允價值會計代表財務(wù)會計未來發(fā)展方向,標志著會計正從成本計量走向價值計量;現(xiàn)值的可靠計量往往是價值和公允價值可靠計量的關(guān)鍵和難點。具體來說,一方面,由于在任何國家,活躍市場并不時時處處存在,因此現(xiàn)值計量在總體上成為不可回避的問題;另一方面,由于現(xiàn)值相對更難計量,所以純粹的現(xiàn)值會計模式難以存在,而現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價和短期的可變現(xiàn)凈值(這時折現(xiàn)的影響不重要)可以是現(xiàn)值的良好替代,因此首選它們,僅當不存在同樣或類似資產(chǎn)或負債的活躍市場上的市價時才用現(xiàn)值。筆者認為,這些可替代現(xiàn)值的計量屬性及現(xiàn)值本身就統(tǒng)稱為“公允價值”。這也就論證解決了公允價值概念的外延問題,同時也證明了我國現(xiàn)行基本準則中有關(guān)闡述的錯誤?？傊?公允價值是經(jīng)濟學(xué)中價值概念的會計表達、是對能反映會計要素本質(zhì)特征的現(xiàn)值概念的體現(xiàn);公允價值會計計量就是基于價值和現(xiàn)值的會計計量。[1]筆者(2004)的這個觀點深刻揭示了公允價值與價值和現(xiàn)值的關(guān)系,對于我們理解公允價值會計中的許多問題都非常關(guān)鍵。在理解這一關(guān)系中,我們始終不要忘記:現(xiàn)值是最能反映各會計要素的本質(zhì)特征,它是會計計量的最高目標,其他各計量屬性不過是現(xiàn)值在一定條件下的替代;即使公允價值概念本身,其產(chǎn)生也并不是全新的概念,它只是一個為運用現(xiàn)值計量屬性而需“動用”的眾多替代性計量屬性的總稱而已!它是現(xiàn)行財務(wù)會計概念框架最初演繹邏輯的體現(xiàn),是促使會計學(xué)資產(chǎn)(按其取得時所費的歷史成本計價)、會計學(xué)收益(按實現(xiàn)原則和配比原則計算的收入減費用之差⑦)向經(jīng)濟學(xué)資產(chǎn)(按未來經(jīng)濟利益即未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值計價)和經(jīng)濟學(xué)收益(某期間凈資產(chǎn)現(xiàn)值的變動)回歸的基礎(chǔ)。所以,現(xiàn)值在當今會計環(huán)境中越來越重要;不能離開現(xiàn)值的重要性來談公允價值的產(chǎn)生,運用公允價值的目的是為了體現(xiàn)現(xiàn)值而非相反;而如上所述,現(xiàn)值是價值的直接計量,所以運用公允價值的根本目的是為了計量價值。公允價值在全球的普及標志著會計理論已經(jīng)走上了實現(xiàn)財務(wù)會計“價值計量”夢想的不歸路。我們曾用時間和實踐證明了一條真理:“經(jīng)濟越發(fā)展,會計越重要”;現(xiàn)在,時間和實踐將繼續(xù)證明:市場經(jīng)濟越發(fā)展,基于價值和現(xiàn)值、面向現(xiàn)在、未來、市場、風(fēng)險和不確定性的公允價值會計越重要。[1,2]
五、公允價值審計:任重道遠、風(fēng)險近期高遠期低
(一)《中國注冊會計師審計準則第1322號———公允價值計量和披露的審計》及其應(yīng)用指南的局限性:其內(nèi)容受制于存在重大缺陷的《企業(yè)會計準則2006》及其應(yīng)用指南由中國注冊會計師協(xié)會擬訂、財政部的《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則2006》主要是參照國際審計與鑒證理事會(IAASB)的《國際審計準則》體系制定的。由于IAASB已于2002年7月了《國際審計準則第545號———公允價值計量和披露的審計》,所以我國在缺乏單獨的《企業(yè)會計準則第××號———公允價值計量》的情況下,居然“超前性地”擁有了“先進的”《中國注冊會計師審計準則第1322號———公允價值計量和披露的審計》(以下簡稱“第1322號審計準則”)。但由于第1322號審計準則及其應(yīng)用指南與《企業(yè)會計準則2006》及其應(yīng)用指南幾乎同步研制、同步、特別是要求其內(nèi)容不得違背有關(guān)會計準則及其指南的規(guī)定,因此,《企業(yè)會計準則2006》及其應(yīng)用指南中存在的許多缺陷也直接導(dǎo)致第1322號審計準則及其應(yīng)用指南的內(nèi)容存在局限性。[9]作為財政部和中國注冊會計師協(xié)會特邀的第1322號審計準則應(yīng)用指南的撰寫者,筆者曾于2006年7月初在北京國家會計學(xué)院由中注協(xié)舉辦的審計準則研討班上做了演講,用語言、圖片和文字闡釋了國際上最新的公允價值會計和審計的理論方法,但非常遺憾的是,對審計準則指南本身的限制(要求與會計準則在內(nèi)容和時間上都要亦步亦趨)使這些最重要和精彩的內(nèi)容(往往超越了我國會計準則的現(xiàn)有規(guī)定)很多都不能被完全體現(xiàn)于第1322號審計準則的應(yīng)用指南中,這大大削弱了該準則及其指南的作用。于是,下述擔憂不無道理:在《企業(yè)會計準則2006》連公允價值概念都沒有闡述明確、其計量和披露規(guī)范非常簡單分散、相關(guān)的公允價值審計準則又不許越雷池半步的情況下,中國注冊會計師如何能有效地進行公允價值計量和披露的審計?!在公允價值計量和披露的兩道關(guān)(會計關(guān)和審計關(guān))都沒有被把好的情況下,誰能保證中國新會計審計準則體系的最大亮點不會倏忽即逝?!誰能保證在中國會計的“第”大打折扣后、不會又一次把一切問題歸咎于所謂的“公允價值”?![5]
關(guān)鍵詞:新會計準則;會計職業(yè)判斷;原則導(dǎo)向
實施新會計準則后,會計人員面臨著巨大的挑戰(zhàn),因為新準則與國際會計準則基本趨同,原則導(dǎo)向很明確,對會計人員職業(yè)判斷的要求很高。當前我國會計改革和發(fā)展的首要任務(wù)應(yīng)是如何著力提高會計人員職業(yè)判斷水平的問題,以期提高會計信息質(zhì)量。
一、新會計準則中會計職業(yè)判斷的主要體現(xiàn)
與舊準則相比,新準則對某項交易或事項不再規(guī)定具體的會計處理方法,而是給出確認和計量的判斷標準,允許會計人員結(jié)合本企業(yè)的具體情況做出職業(yè)判斷,從而留給會計人員越來越廣闊的會計職業(yè)判斷空間。
(一)對會計要素確認的職業(yè)判斷
新基本準則中關(guān)于資產(chǎn)、負債、收入、費用4個會計概念界定引入了“經(jīng)濟利益流入”、“經(jīng)濟利益流出”概念,并增加了4個要素的確認條件。其中:資產(chǎn)是“與該項目有關(guān)的經(jīng)濟利益已很可能流入企業(yè)”;負債是“與該項目有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流出企業(yè)”;收入是“只有在未來經(jīng)濟利益很可能增加”的情況下才確認。“有關(guān)的經(jīng)濟利益”如何認定?“很可能”這個標準究竟有多大比例,或有什么其他必要條件?需要會計人員進行具體的職業(yè)判斷。
(二)計量基礎(chǔ)應(yīng)用的職業(yè)判斷
新會計準則改革的一大亮點就是會計計量的改革。在基本準則中會計計量單獨為一章,除歷史成本外增加了4種計量基礎(chǔ):重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值。這4種計量基礎(chǔ)具體應(yīng)用時都需要會計人員的職業(yè)判斷,尤其是公允價值和現(xiàn)值。
新會計準則體系在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性資產(chǎn)交換等方面均采用了公允價值計量。公允價值是在公平交易中,熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~。公允價值的使用需要依靠活躍的交易市場以及會計人員較高的職業(yè)判斷能力。
現(xiàn)值的計算需要“預(yù)計未來凈現(xiàn)金流量”和一個合理的折現(xiàn)率。其中,“預(yù)計所產(chǎn)生的未來凈現(xiàn)金流量”需要會計人員根據(jù)各項生產(chǎn)經(jīng)營活動的實際狀況以及未來經(jīng)營環(huán)境的變化趨勢來預(yù)測判斷。而折現(xiàn)率是反映當前市場貨幣時間價值和資產(chǎn)特定風(fēng)險的稅前利率,也是企業(yè)在購置或投資資產(chǎn)時所要求的必要報酬率。其中的“資產(chǎn)特定風(fēng)險”、“所要求的必要報酬率”留給會計人員一定的職業(yè)判斷空間。
(三)對資產(chǎn)減值的職業(yè)判斷
新準則中增加了一個具體準則《資產(chǎn)減值》,資產(chǎn)減值業(yè)務(wù)中的職業(yè)判斷較多,主要有以下幾點。
1、可收回金額的計量確定。舊準則對可收回金額是按“資產(chǎn)的出售凈價與預(yù)期從該資產(chǎn)的持有和到期處置中形成的預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之中較高者”確定。而新準則是按“資產(chǎn)的公允價值減去處置費用(包括相關(guān)稅費、清理費用以及為使資產(chǎn)達到銷售狀態(tài)而發(fā)生的直接費用等)后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之中較高者”確定?！百Y產(chǎn)的公允價值”、“處置費用”、“預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值”都需要會計人員的職業(yè)判斷確定。
2、可能發(fā)生減值資產(chǎn)的界定。新準則規(guī)定,企業(yè)在資產(chǎn)負債表日是否計提資產(chǎn)減值準備要取決于資產(chǎn)是否存在減值跡象,因企業(yè)合并形成的商譽和使用壽命不確定的無形資產(chǎn),無論是否存在減值跡象,每年都應(yīng)當進行減值測試。新準則列出了一些表明資產(chǎn)可能發(fā)生了減值的跡象,但不可能窮盡所有跡象,所以實際中仍需要會計人員根據(jù)經(jīng)驗及外界因素進行判斷。
3、資產(chǎn)組的認定。舊準則中對8項資產(chǎn)減值準備都要求以單項資產(chǎn)為基礎(chǔ)計提,新準則首次引入了資產(chǎn)組的概念,提供了更科學(xué)可行的確定可收回金額的方式。新準則規(guī)定,“企業(yè)難以對單項資產(chǎn)的可收回金額進行計量的,應(yīng)當按照該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)確定可收回金額。對資產(chǎn)組的認定,應(yīng)當以資產(chǎn)或資產(chǎn)組產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入是否獨立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入為依據(jù)。”
同時,在資產(chǎn)組的概念之后新準則又提出了“總部資產(chǎn)”的概念。企業(yè)的總部資產(chǎn)包括企業(yè)集團或者事業(yè)部的辦公樓、電子數(shù)據(jù)處理設(shè)備等資產(chǎn)?？偛抠Y產(chǎn)的顯著特征是難以脫離其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組產(chǎn)生獨立的現(xiàn)金流入,而且其賬面價值難以完全歸屬于某一資產(chǎn)組。新準則規(guī)定企業(yè)應(yīng)當計算確定該總部資產(chǎn)所歸屬的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的可收回金額,然后將其與相應(yīng)的賬面價值相比較,據(jù)以判斷是否需要確認減值損失。對因企業(yè)合并所形成的商譽,應(yīng)當結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進行減值測試。
可以看出,在資產(chǎn)減值業(yè)務(wù)中,“可收回金額”、“減值跡象”、“資產(chǎn)組”、“總部資產(chǎn)”等的確定需要會計人員進行合理的職業(yè)判斷。
(四)對商業(yè)實質(zhì)的判斷
新準則體系中提到一個新概念――商業(yè)實質(zhì)。商業(yè)實質(zhì)是非貨幣性資產(chǎn)交換公允價值計量基礎(chǔ)的必備條件之一?！斗秦泿判再Y產(chǎn)交換》準則規(guī)定,當非貨幣性資產(chǎn)交換具備“換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險、時間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同”、“換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同,且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值相比是重大的”兩個條件之一,便可認定為該交換具有商業(yè)實質(zhì)。
會計人員應(yīng)當遵循實質(zhì)重于形式的要求,判斷非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實質(zhì)。根據(jù)換入資產(chǎn)的性質(zhì)和換入企業(yè)經(jīng)營活動的特征等,換入資產(chǎn)與換入企業(yè)其他現(xiàn)有資產(chǎn)相結(jié)合能夠產(chǎn)生更大的效用,從而導(dǎo)致?lián)Q入企業(yè)受該換入資產(chǎn)影響產(chǎn)生的現(xiàn)金流量與換出資產(chǎn)明顯不同,表明該項資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)。這種明顯不同體現(xiàn)在兩個方面:一是換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險、時間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同;二是換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同,且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值相比是重大的。這都需要會計人員去判斷。
此外,在確定是否具有商業(yè)實質(zhì)時,企業(yè)應(yīng)當關(guān)注交易各方之間是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在可能導(dǎo)致發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)。關(guān)于關(guān)聯(lián)方關(guān)系的判斷,我國新會計準則進行了一定程度的深化和細化,規(guī)定一方控制、共同控制另一方或?qū)α硪环绞┘又卮笥绊?以及兩方或兩方以上同受一方控制、共同控制或重大影響的,構(gòu)成關(guān)聯(lián)方。國有企業(yè)只有存在一定的經(jīng)濟利益關(guān)系的情況下,才視為關(guān)聯(lián)方。這里的“重大影響”和“一定的經(jīng)濟利益關(guān)系”如何量化判斷,需要會計人員進行相應(yīng)的職業(yè)判斷。而且新準則對關(guān)聯(lián)方交易類型采用了列舉式,隨著經(jīng)濟技術(shù)的發(fā)展,對于企業(yè)有可能出現(xiàn)的其他交易類型如何判斷其關(guān)聯(lián)性,也需要進行職業(yè)判斷。
當然,會計職業(yè)判斷貫穿于會計工作的始終,涉及到方方面面,這里不一一列舉說明。
二、新準則實施后提高會計人員職業(yè)判斷能力的途徑
新準則實施后,會計職業(yè)判斷能力的高低直接影響會計信息質(zhì)量。這就要求會計人員努力適應(yīng)會計改革的需要,不斷提高職業(yè)判斷能力。
(一)會計人員要增強會計職業(yè)判斷意識
新準則實施前,我國已逐步形成了排斥判斷、崇尚統(tǒng)一的傳統(tǒng),這是長期實行統(tǒng)一的會計制度所致。在這種情況下,會計人員缺乏獨立判斷的意愿和行動,即使有,也可能會因經(jīng)營者的不合作甚至抵制而難以實施,從而導(dǎo)致會計人員喪失獨立判斷的積極性。新準則要求會計人員具有較強的職業(yè)判斷意識,不僅能處理會計準則中已做出明確規(guī)定的業(yè)務(wù),還能對規(guī)定不明確或沒有規(guī)定的業(yè)務(wù)按照會計原則和慣例做出合理判斷。
(二)會計人員要領(lǐng)會新會計準則的實質(zhì)變化
新準則實施后,會計人員要不斷學(xué)習(xí),領(lǐng)會新準則的實質(zhì)變化,才能有助于職業(yè)判斷能力的提高。概括來說,新準則主要發(fā)生了下列實質(zhì)變化。
1、我國會計準則的制定是原則導(dǎo)向而不是規(guī)則導(dǎo)向了。規(guī)則導(dǎo)向要求會計準則更多地偏向于細致的會計規(guī)定,對適用范圍有較多的限制,同時還配套有詳盡的解釋和運用指南。原則導(dǎo)向則要求會計準則更多地偏向于對經(jīng)濟業(yè)務(wù)和事項的會計處理做出原則規(guī)定。以原則為導(dǎo)向的準則內(nèi)容和形式變得相對簡潔,會計準則的實施有助于孕育以專業(yè)判斷取代機械套用的氛圍,更注重經(jīng)濟事項的實質(zhì),而不是形式上的細微差別,能更好地遵循“實質(zhì)重于形式”。
2、以資產(chǎn)負債觀作為制定會計準則的基石。資產(chǎn)負債觀即是指會計準則制定機構(gòu)在制定規(guī)范某類交易或事項的會計準則時,總是首先定義并規(guī)范由該類交易或事項產(chǎn)生的相關(guān)資產(chǎn)和負債或其對相關(guān)資產(chǎn)和負債造成影響的確認和計量,再根據(jù)資產(chǎn)和負債的變化確認收益;在資產(chǎn)負債觀下,會計準則制定重在規(guī)范資產(chǎn)和負債的定義、確認和計量。
總之,首先要領(lǐng)會新準則的實質(zhì),才能打好職業(yè)判斷的理論基礎(chǔ)。
(三)財政部門要加大對會計人員關(guān)于新準則的后續(xù)教育
新會計準則體系是按照國際會計準則來制定的,有些概念及術(shù)語對會計人員來說是全新的,內(nèi)容多且較復(fù)雜。因此,財政部門要根據(jù)新準則實施后出現(xiàn)的問題,對其要點、難點問題進行有針對性的闡釋;組織動員社會力量對會計人員進行全方位、多層次的業(yè)務(wù)培訓(xùn),為他們創(chuàng)造良好的外部條件;會計人員要樹立終身學(xué)習(xí)的觀念,自覺接受培訓(xùn)和繼續(xù)教育,及時更新知識,不斷提高在實際工作中的職業(yè)判斷能力。
(四)健全會計職業(yè)判斷的內(nèi)外約束機制
會計職業(yè)判斷的約束機制可以分為完善的公司治理結(jié)構(gòu)和有效的審計服務(wù)市場等內(nèi)外兩個層次。公司治理結(jié)構(gòu)是約束會計人員職業(yè)判斷的內(nèi)部監(jiān)督機制,是健全會計職業(yè)判斷執(zhí)行機制的基石,完善的公司治理結(jié)構(gòu)能有效地發(fā)現(xiàn)會計錯誤與舞弊,促使會計職業(yè)判斷公允。審計服務(wù)市場是會計職業(yè)判斷的外部監(jiān)督機制,注冊會計師進行獨立審計出具的審計報告可以對公司財務(wù)報告的公允性及會計職業(yè)判斷是否反映了經(jīng)濟業(yè)務(wù)的實質(zhì)發(fā)表意見,實際上就是對會計職業(yè)判斷進行再判斷。因此,審計工作可以系統(tǒng)全面地驗證和評價會計職業(yè)判斷的質(zhì)量。新《公司法》和新審計準則的實施都有利于約束會計職業(yè)判斷。
(五)加強會計人員職業(yè)道德建設(shè)
會計準則賦予會計人員的靈活性越大,就越需要有良好的職業(yè)道德。為了有效地制約和防止企業(yè)利用職業(yè)判斷在會計核算上弄虛作假、粉飾會計報表,必須加強職業(yè)道德建設(shè)。在企業(yè)會計人員職業(yè)道德的建設(shè)上,應(yīng)當建立兩種機制:一是社會評價機制。對會計人員進行社會評價,增強其榮辱感,形成外在的他律機制,這是對會計職業(yè)道德起作用的一種方式。進行社會評價的基本形式是社會輿論和誠信檔案制度,它具有特殊的內(nèi)在的威懾性,并最終促成會計人員從他律走向自律。二是要建立社會利益導(dǎo)向機制。職業(yè)道德在強調(diào)精神作用的同時,不能忽視物質(zhì)形式的激勵。在社會分配格局中提高會計人員的經(jīng)濟報酬,使其能在社會中得到充分重視和承認,實際上也是對會計在經(jīng)濟發(fā)展和建設(shè)中的地位和作用的一種肯定和認可。
參考文獻:
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