發(fā)布時(shí)間：2023-10-13 16:08:20
序言：寫作是分享個(gè)人見解和探索未知領(lǐng)域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的資產(chǎn)評(píng)估公允價(jià)值樣本，期待這些樣本能夠?yàn)槟峁┴S富的參考和啟發(fā)，請(qǐng)盡情閱讀。
【關(guān)鍵詞】 資產(chǎn)評(píng)估; 公允價(jià)值; 計(jì)量
我國(guó)新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》將公允價(jià)值正式引入計(jì)量屬性,廣泛應(yīng)用于投資性房地產(chǎn)、生物資產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組、金融工具等17項(xiàng)具體準(zhǔn)則中。公允價(jià)值的引入要求會(huì)計(jì)人員掌握與資產(chǎn)和負(fù)債相關(guān)的估值技術(shù),資產(chǎn)評(píng)估的方法和技術(shù)為公允價(jià)值的計(jì)量提供了理論和技術(shù)上的支撐,使公允價(jià)值的廣泛應(yīng)用成為可能。
一、資產(chǎn)評(píng)估的內(nèi)涵與方法
(一)資產(chǎn)評(píng)估的內(nèi)涵
資產(chǎn)評(píng)估是專業(yè)的評(píng)估機(jī)構(gòu)和人員,按照國(guó)家相關(guān)法律法規(guī)和資產(chǎn)評(píng)估準(zhǔn)則,根據(jù)特定的評(píng)估目的,對(duì)被估資產(chǎn)的價(jià)值進(jìn)行分析、估算并發(fā)表專業(yè)意見的行為和過(guò)程。資產(chǎn)評(píng)估行業(yè)作為專業(yè)服務(wù)行業(yè),是對(duì)資產(chǎn)在某評(píng)估時(shí)點(diǎn)的公允價(jià)值進(jìn)行的專業(yè)判斷,評(píng)估結(jié)果僅作為價(jià)值鑒證,為資產(chǎn)業(yè)務(wù)當(dāng)事人提供決策參考。
(二)資產(chǎn)評(píng)估基本方法
資產(chǎn)評(píng)估方法是對(duì)資產(chǎn)價(jià)值實(shí)現(xiàn)評(píng)定估算的專業(yè)技術(shù),是分析判斷資產(chǎn)公允價(jià)值的手段和途徑。
市場(chǎng)法以現(xiàn)行市價(jià)為評(píng)估參照點(diǎn),是面向現(xiàn)在的評(píng)估方法。這種方法認(rèn)為被估對(duì)象的公允價(jià)值不能超過(guò)其相同資產(chǎn)或類似資產(chǎn)在公開市場(chǎng)上的成交市價(jià)。市場(chǎng)法的應(yīng)用以公開市場(chǎng)為前提,以公開市場(chǎng)價(jià)格為參照物進(jìn)行調(diào)整,以得到資產(chǎn)的公允價(jià)值,該方法是一種技術(shù)較成熟的估價(jià)方法,市場(chǎng)法評(píng)估資料源于市場(chǎng),因而評(píng)估結(jié)果很容易被委托方接受。
收益法是面向未來(lái)的評(píng)估方法,該方法以預(yù)期收益原理為基礎(chǔ),將本求利,以資產(chǎn)的未來(lái)貢獻(xiàn)度和收益值作為判斷其公允價(jià)值的出發(fā)點(diǎn),認(rèn)為資產(chǎn)公允價(jià)值等于其未來(lái)所獲收益的折現(xiàn)值之和。該方法的評(píng)估結(jié)果也較容易被接受。
成本法是面向過(guò)去的評(píng)估方法,該方法從重新開發(fā)角度,認(rèn)為被估對(duì)象的價(jià)值不會(huì)超過(guò)現(xiàn)行市場(chǎng)條件下重新購(gòu)置被估資產(chǎn)所需要的代價(jià)。成本法以成本為視角,但無(wú)論是考慮資產(chǎn)購(gòu)置時(shí)技術(shù)水平的復(fù)原重置成本,還是考慮現(xiàn)行市場(chǎng)技術(shù)水平的更新重置成本,都是運(yùn)用現(xiàn)行市場(chǎng)價(jià)格作為計(jì)算重置成本的基礎(chǔ),因此,成本法也是基于市場(chǎng)的,以成本法評(píng)估的資產(chǎn)價(jià)值同樣具有公允性。
二、資產(chǎn)評(píng)估方法在公允價(jià)值計(jì)量中應(yīng)用的可行性
資產(chǎn)評(píng)估和公允價(jià)值之間存在著密切的聯(lián)系,兩者都需要利用貨幣形式來(lái)反映資產(chǎn)的價(jià)值結(jié)果,公允價(jià)值強(qiáng)調(diào)的是價(jià)值的實(shí)現(xiàn)條件和達(dá)到的結(jié)果,資產(chǎn)評(píng)估強(qiáng)調(diào)的是為達(dá)到某一結(jié)果的估值過(guò)程。公允價(jià)值是資產(chǎn)評(píng)估的估值目標(biāo),而資產(chǎn)評(píng)估方法是公允價(jià)值計(jì)量必備的技術(shù)手段。
(一)公允價(jià)值計(jì)量迫切需要資產(chǎn)評(píng)估方法的支撐
公允價(jià)值是指在公平交易中,熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~。公允價(jià)值立足于公平的市場(chǎng)環(huán)境,排除了信息不對(duì)稱因素的影響,強(qiáng)調(diào)交易的正常有序和交易雙方的理性決策,因此公允價(jià)值可以動(dòng)態(tài)地、及時(shí)公允地反映企業(yè)資產(chǎn)的價(jià)值,揭示公允價(jià)值的財(cái)務(wù)報(bào)告能使會(huì)計(jì)信息質(zhì)量更具客觀性、相關(guān)性與可理解性。
隨著公允價(jià)值被廣泛應(yīng)用于各項(xiàng)具體交易事項(xiàng)的計(jì)量,公允價(jià)值的產(chǎn)生條件與產(chǎn)生過(guò)程受到了關(guān)注,人們開始關(guān)注公允價(jià)值是否公允。公允價(jià)值更多的是面向現(xiàn)在和未來(lái)的,是否公允的關(guān)鍵在于其計(jì)量方法是否科學(xué),沒(méi)有科學(xué)的計(jì)量方法,就無(wú)法獲取公允的計(jì)量結(jié)果。FASB在2006年的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則報(bào)告第57號(hào)中設(shè)立了公允價(jià)值計(jì)量的三個(gè)層次,這三個(gè)層次分別體現(xiàn)出資產(chǎn)評(píng)估方法的不同應(yīng)用。第一層次是根據(jù)活躍市場(chǎng)中報(bào)價(jià)信息確定公允價(jià)值,這種方法實(shí)際就是市場(chǎng)法中的直接比較法;第二層次是根據(jù)活躍市場(chǎng)中同類資產(chǎn)或負(fù)債報(bào)價(jià)確定公允價(jià)值,這種方法即市場(chǎng)法中的類比調(diào)整法;第三層次是前兩個(gè)層次的市場(chǎng)條件不具備時(shí),可以采用估值技術(shù),即資產(chǎn)評(píng)估中常用到的收益法和成本法。
因此,公允價(jià)值三個(gè)層次的計(jì)量都離不開評(píng)估方法的技術(shù)支撐,需要會(huì)計(jì)人員對(duì)不同的市場(chǎng)環(huán)境和估值對(duì)象進(jìn)行專業(yè)判斷,選擇并運(yùn)用合適的評(píng)估方法,及時(shí)準(zhǔn)確地計(jì)量出可靠的公允價(jià)值。
(二)資產(chǎn)評(píng)估方法已具備為公允價(jià)值計(jì)量提供技術(shù)支持的條件
資產(chǎn)評(píng)估行業(yè)經(jīng)過(guò)一百多年的發(fā)展,已經(jīng)成為現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中發(fā)揮資產(chǎn)基礎(chǔ)作用的專業(yè)服務(wù)行業(yè)之一。資產(chǎn)評(píng)估方法逐漸形成體系,市場(chǎng)法、成本法和收益法包括若干個(gè)具體的估值方法,并且每種方法都要求不同的技術(shù)參數(shù)。資產(chǎn)評(píng)估以判斷被估對(duì)象的公允價(jià)值為目標(biāo),考慮評(píng)估的目的、特定市場(chǎng)條件以及能獲取的技術(shù)資料等因素,整個(gè)評(píng)估過(guò)程更科學(xué),技術(shù)方法的應(yīng)用更加專業(yè)和成熟。資產(chǎn)評(píng)估行業(yè)經(jīng)過(guò)多年的發(fā)展,許多評(píng)估方法和參數(shù)已經(jīng)有了可以借鑒的數(shù)據(jù),具備了為公允價(jià)值計(jì)量提供技術(shù)支撐的條件。隨著公允價(jià)值正式成為企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的計(jì)量屬性,資產(chǎn)評(píng)估方法應(yīng)用的空間也越來(lái)越大,會(huì)計(jì)人員應(yīng)掌握資產(chǎn)評(píng)估的方法與技術(shù),以更好地確定資產(chǎn)的公允價(jià)值。
三、資產(chǎn)評(píng)估方法在公允價(jià)值計(jì)量中應(yīng)用的難點(diǎn)
(一)資產(chǎn)評(píng)估方法本身的局限性
從理論上講,在評(píng)估時(shí)點(diǎn)和評(píng)估目的相同的前提下,對(duì)同一資產(chǎn)使用不同的評(píng)估方法所得到的評(píng)估結(jié)果應(yīng)該趨同。但在實(shí)際操作中,由于這三種評(píng)估方法的出發(fā)點(diǎn)、評(píng)估思路、前提條件和數(shù)據(jù)來(lái)源不同,所得到的評(píng)估結(jié)果會(huì)存在差異,因此,資產(chǎn)評(píng)估的三種基本方法本身都有一定的局限性,每種方法的使用都必須具備一定的前提條件和技術(shù)參數(shù),使得評(píng)估結(jié)果依賴于評(píng)估方法選擇的科學(xué)性。運(yùn)用市場(chǎng)法的關(guān)鍵是要存在活躍公開的市場(chǎng),并且市場(chǎng)上存在合適的參照物。成本法的計(jì)算過(guò)程相對(duì)比較復(fù)雜,除了要確定被估對(duì)象的重置成本外,還要分析被估對(duì)象的各種貶值因素。收益法的使用必須要具備對(duì)資產(chǎn)未來(lái)收益的合理預(yù)測(cè),并要求計(jì)算合理的折現(xiàn)率,兩者缺一不可,而兩個(gè)必備參數(shù)的估測(cè)都具有較大的主觀性。
(二)會(huì)計(jì)人員尚未掌握具體的資產(chǎn)評(píng)估方法
傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)以歷史成本為主要計(jì)量屬性,資產(chǎn)或負(fù)債的確認(rèn)以實(shí)際發(fā)生的交易為基礎(chǔ),會(huì)計(jì)人員的主要任務(wù)是根據(jù)已有交易的原始憑據(jù),按照事實(shí)據(jù)以入賬。公允價(jià)值計(jì)量屬性的引入,對(duì)會(huì)計(jì)人員提出了更高的要求。要確定公允價(jià)值,會(huì)計(jì)人員不僅要熟悉公正的市場(chǎng)條件是否具備,還要選擇合理的參照物,并通過(guò)對(duì)調(diào)整因素的技術(shù)處理才能得到公允價(jià)值。資產(chǎn)評(píng)估方法為公允價(jià)值的確定提供了很好的借鑒,但是會(huì)計(jì)人員沒(méi)有受過(guò)專業(yè)的培訓(xùn),對(duì)具體的資產(chǎn)評(píng)估方法難以掌握,這也是公允價(jià)值無(wú)法廣泛應(yīng)用的阻礙之一。
(三)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒(méi)有規(guī)定具體的公允價(jià)值計(jì)量方法
我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》在投資性房地產(chǎn)、生物資產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)交換、金融工具等具體準(zhǔn)則中,都對(duì)采用公允價(jià)值模式計(jì)量做了條件限定,即當(dāng)具備活躍的交易市場(chǎng)和同類或類似資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及相應(yīng)信息的,才能運(yùn)用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。在非貨幣性資產(chǎn)交換中還指出當(dāng)換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)不存在同類或類似資產(chǎn)的可比市場(chǎng)交易時(shí),應(yīng)當(dāng)采用估值技術(shù)確定其公允價(jià)值。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)于活躍市場(chǎng)的規(guī)定,限定了只能使用市場(chǎng)法計(jì)量公允價(jià)值,而市場(chǎng)法下公允價(jià)值的獲得過(guò)度依賴于市場(chǎng)環(huán)境,當(dāng)市場(chǎng)不充分、市場(chǎng)信息不對(duì)稱的情況下,市場(chǎng)上的資產(chǎn)交易價(jià)格就很難反映資產(chǎn)的內(nèi)在價(jià)值,就無(wú)法使用公允價(jià)值計(jì)量。盡管有的準(zhǔn)則中規(guī)定當(dāng)活躍的市場(chǎng)不存在時(shí),可采用估值技術(shù)確定公允價(jià)值,但是具體的估值技術(shù)沒(méi)有規(guī)定。正是由于我國(guó)公允價(jià)值在理論上和準(zhǔn)則中都缺乏計(jì)量方法的操作說(shuō)明,或者說(shuō)明了卻缺乏具體計(jì)算過(guò)程的指導(dǎo),才導(dǎo)致企業(yè)在實(shí)際操作中利用公允價(jià)值大肆造假。
(四)資產(chǎn)評(píng)估方法缺乏在公允價(jià)值計(jì)量中應(yīng)用的條件和地位
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定,公允價(jià)值的計(jì)量前提主要包括兩個(gè)要素:相同或類似資產(chǎn)的活躍市場(chǎng)、市場(chǎng)上存在類似交易,這使得公允價(jià)值計(jì)量只能采用市場(chǎng)法,而收益法和成本法缺乏計(jì)量公允價(jià)值的條件和法定地位,使得這兩種方法在估值過(guò)程中的應(yīng)用大打折扣。收益法和成本法的各項(xiàng)計(jì)算參數(shù)也是源于市場(chǎng)的,在評(píng)估條件和數(shù)據(jù)具備的前提下,評(píng)估結(jié)果同樣能夠代表資產(chǎn)的公允價(jià)值。
四、資產(chǎn)評(píng)估方法在公允價(jià)值計(jì)量中應(yīng)用的對(duì)策
(一)進(jìn)一步完善資產(chǎn)評(píng)估方法
資產(chǎn)評(píng)估方法本身的完善,是促進(jìn)其推行的根本。市場(chǎng)法、收益法和成本法已經(jīng)形成較為成熟的方法體系,但是三種方法在使用過(guò)程中仍然存在大量的評(píng)估參數(shù)需要評(píng)估主體的人為判斷。例如市場(chǎng)法中以公平市場(chǎng)上的現(xiàn)實(shí)交易價(jià)格為參照物,然后將參照物與被估對(duì)象進(jìn)行比較,確定調(diào)整因素,逐一調(diào)整最終確定被估對(duì)象的公允價(jià)值。而不同的評(píng)估主體,所選擇的調(diào)整因素和修正系數(shù)不同,評(píng)估結(jié)果也不同。因此,資產(chǎn)評(píng)估方法要在公允價(jià)值計(jì)量中加以推廣,需要進(jìn)一步完善自身的方法體系以及使用條件,使評(píng)估參數(shù)的選擇有嚴(yán)格的標(biāo)準(zhǔn),以剔除人為因素的操縱。例如,可根據(jù)上百年的評(píng)估經(jīng)驗(yàn),將評(píng)估對(duì)象進(jìn)行分門別類,建立起全國(guó)聯(lián)網(wǎng)的資產(chǎn)報(bào)價(jià)系統(tǒng),構(gòu)建不同資產(chǎn)的價(jià)格體系查詢平臺(tái),營(yíng)造一個(gè)動(dòng)態(tài)實(shí)時(shí)的市場(chǎng)估價(jià)環(huán)境,使市場(chǎng)法評(píng)估的應(yīng)用更加有據(jù)可循。同時(shí),將常用資產(chǎn)的資產(chǎn)收益率進(jìn)行網(wǎng)上通報(bào),建立資產(chǎn)預(yù)測(cè)收益與實(shí)際收益的后期跟蹤系統(tǒng),以發(fā)現(xiàn)收益預(yù)測(cè)的偏差,提高資產(chǎn)收益預(yù)測(cè)的精度,使收益法評(píng)估的應(yīng)用更具有說(shuō)服力。
(二)加快會(huì)計(jì)人員對(duì)資產(chǎn)評(píng)估方法的掌握
公允價(jià)值計(jì)量的引入要求會(huì)計(jì)人員除了具有豐富的會(huì)計(jì)理論外,還要了解評(píng)估、金融、資本市場(chǎng)等相關(guān)知識(shí),提高業(yè)務(wù)能力、職業(yè)判斷能力,并掌握估值技術(shù)。因此,應(yīng)在加強(qiáng)公允價(jià)值計(jì)量宣傳的同時(shí),大力開展資產(chǎn)評(píng)估方法的培訓(xùn),使會(huì)計(jì)人員盡快掌握資產(chǎn)評(píng)估方法的使用前提、技術(shù)參數(shù)以及具體的計(jì)算過(guò)程,及時(shí)掌握資產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)值變化的動(dòng)態(tài),以更好地計(jì)量資產(chǎn)的公允價(jià)值。
(三)將資產(chǎn)評(píng)估方法納入公允價(jià)值計(jì)量方法體系
資產(chǎn)評(píng)估方法為公允價(jià)值計(jì)量提供了技術(shù)支撐,因此,應(yīng)將資產(chǎn)評(píng)估方法引入公允價(jià)值計(jì)量過(guò)程,除了市場(chǎng)法的應(yīng)用外,明確成本法和收益法使用的前提條件,確立成本法和收益法在計(jì)量公允價(jià)值中的地位,使公允價(jià)值計(jì)量在現(xiàn)有的方法基礎(chǔ)上,成為完整的方法體系。如在進(jìn)行專用機(jī)器設(shè)備的減值測(cè)試中,不存在活躍的交易市場(chǎng),就可以采用成本法進(jìn)行設(shè)備公允價(jià)值的估值。再如投資性房地產(chǎn)如果不存在活躍市場(chǎng),而投資性房地產(chǎn)的投資目的是為了獲得出租收益的,就可以使用收益法進(jìn)行估值。
(四)細(xì)化公允價(jià)值計(jì)量方法的操作說(shuō)明
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中已經(jīng)明確規(guī)定公允價(jià)值的使用,隨著公允價(jià)值計(jì)量技術(shù)的成熟,應(yīng)進(jìn)一步擴(kuò)大公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)范圍,并且列示公允價(jià)值計(jì)量的操作說(shuō)明和具體估值方法,使公允價(jià)值計(jì)量方法規(guī)范化、程序化,增強(qiáng)公允價(jià)值計(jì)量的可操作性。例如,在投資性房地產(chǎn)具體準(zhǔn)則中可增加說(shuō)明,當(dāng)活躍的市場(chǎng)存在時(shí),建議用市場(chǎng)法確定公允價(jià)值,并指出運(yùn)用市場(chǎng)法進(jìn)行估值時(shí),選擇的參照物應(yīng)該具備哪些數(shù)量和質(zhì)量的要求;對(duì)參照物的交易價(jià)格進(jìn)行調(diào)整時(shí),應(yīng)考慮哪些重點(diǎn)調(diào)整因素。除了要細(xì)化公允價(jià)值計(jì)量方法的操作說(shuō)明外,還應(yīng)該對(duì)公允價(jià)值的整個(gè)計(jì)量過(guò)程進(jìn)行表外披露,將數(shù)據(jù)的獲取過(guò)程和計(jì)算過(guò)程以底稿的方式留存?zhèn)洳椤?/p>
(五)推進(jìn)資產(chǎn)評(píng)估業(yè)與會(huì)計(jì)業(yè)的深度合作
基于成本效益原則,日常對(duì)于資產(chǎn)公允價(jià)值的計(jì)量由會(huì)計(jì)人員完成,但是會(huì)計(jì)人員畢竟不是資產(chǎn)評(píng)估的專業(yè)技術(shù)人員,因此,還應(yīng)該引入獨(dú)立的第三方,即資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu),由專業(yè)的資產(chǎn)評(píng)估人員對(duì)期末財(cái)務(wù)報(bào)告中以公允價(jià)值計(jì)量的數(shù)據(jù)進(jìn)行權(quán)威性認(rèn)定,對(duì)公允價(jià)值估值的方法和過(guò)程進(jìn)行技術(shù)性鑒定,并出具專業(yè)的公允價(jià)值鑒定報(bào)告,以更好地保證公允價(jià)值的可靠性、可信性和可驗(yàn)證性。
結(jié)束語(yǔ)
資產(chǎn)評(píng)估的實(shí)質(zhì)就是確定資產(chǎn)在某特定條件下的公允價(jià)值,資產(chǎn)評(píng)估方法為公允價(jià)值的計(jì)量提供了很好的借鑒經(jīng)驗(yàn)。目前,會(huì)計(jì)界和資產(chǎn)評(píng)估界的合作成為一種國(guó)際趨勢(shì),隨著資產(chǎn)評(píng)估方法在公允價(jià)值計(jì)量中的推廣,會(huì)引起更多會(huì)計(jì)人員對(duì)資產(chǎn)評(píng)估基本方法的關(guān)注,使公允價(jià)值計(jì)量屬性得到真正的應(yīng)用,同時(shí)也會(huì)使更多的企業(yè)意識(shí)到資產(chǎn)評(píng)估的重要性,促成企業(yè)主體與資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)的良性互動(dòng)與深度合作。
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關(guān)鍵詞：投資性房地產(chǎn)；公允價(jià)值評(píng)估
一、關(guān)于委托主體
房地產(chǎn)評(píng)估委托權(quán)問(wèn)題在評(píng)估界研究不多，因?yàn)閭鹘y(tǒng)房地產(chǎn)評(píng)估主要為房地產(chǎn)交易服務(wù)，而交易一般僅涉及交易雙方，牽涉的利益相關(guān)方較少，評(píng)估委托權(quán)上容易達(dá)成一致。但是，基于財(cái)務(wù)報(bào)告目的的評(píng)估，涉及的相關(guān)利益方多，利益訴求各不相同，因此，委托評(píng)估制度設(shè)計(jì)是否科學(xué)合理，對(duì)于評(píng)估報(bào)告質(zhì)量，乃至資本市場(chǎng)的穩(wěn)定均有重要影響。
二、關(guān)于評(píng)估獨(dú)立性
獨(dú)立、客觀、公正是評(píng)估機(jī)構(gòu)執(zhí)行評(píng)估業(yè)務(wù)的基本要求，獨(dú)立性是中介鑒證機(jī)構(gòu)的生命線，喪失獨(dú)立性即喪失公信力。從獨(dú)立性要求出發(fā)，不僅會(huì)計(jì)師事務(wù)所、評(píng)估師事務(wù)所與企業(yè)之間要保持獨(dú)立，而且會(huì)計(jì)師事務(wù)所、評(píng)估師事務(wù)所之間也應(yīng)該保持各自獨(dú)立。目前兼營(yíng)房地產(chǎn)評(píng)估業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所或?qū)嵸|(zhì)上歸于同一主體控制或雙方的關(guān)系足以影響其獨(dú)立性的兩家事務(wù)所，不得在接受審計(jì)委托的同時(shí)，又接受投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值評(píng)估的委托。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中可以借助評(píng)估師的工作對(duì)企業(yè)提供的投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值計(jì)量是否合規(guī)、合理提供咨詢意見，評(píng)估師的工作具有咨詢性，屬于注冊(cè)會(huì)計(jì)師利用專家的工作，評(píng)估師提供咨詢性意見，只對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師負(fù)責(zé)，責(zé)任由注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)，筆者認(rèn)為評(píng)估機(jī)構(gòu)承擔(dān)此類業(yè)務(wù)僅需評(píng)估機(jī)構(gòu)和企業(yè)保持獨(dú)立性即可，因?yàn)樨?zé)任主體是審計(jì)機(jī)構(gòu)。這和承擔(dān)財(cái)務(wù)報(bào)告目的評(píng)估是截然不同性質(zhì)的工作，后者是鑒證性評(píng)估。
三、關(guān)于價(jià)值定義
會(huì)計(jì)計(jì)量當(dāng)中的公允價(jià)值是會(huì)計(jì)專業(yè)術(shù)語(yǔ)，有關(guān)評(píng)估規(guī)范當(dāng)中沒(méi)有公允價(jià)值的定義。各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值的定義表述不完全一致，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值定義為“資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計(jì)量。”（《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》第四十二條）
《房地產(chǎn)估價(jià)規(guī)范》對(duì)公開市場(chǎng)價(jià)格的定義為在公開市場(chǎng)上最可能形成的價(jià)格。所謂公開市場(chǎng)是指在該市場(chǎng)上交易雙方進(jìn)行交易的目的在于最大限度地追求經(jīng)濟(jì)利益，并掌握必要的市場(chǎng)信息，有較充裕的時(shí)間進(jìn)行交易，對(duì)交易對(duì)象具有必要的專業(yè)知識(shí)，交易條件公開并不具有排它性。可見，公開市場(chǎng)價(jià)格定義比公允價(jià)值定義要嚴(yán)格的多，公允價(jià)值可以是公開市場(chǎng)價(jià)格，也可以不是公開市場(chǎng)價(jià)格，公允價(jià)值和公開市場(chǎng)價(jià)值之問(wèn)是包含關(guān)系，公開市場(chǎng)價(jià)值是公允價(jià)值的一種。但是，準(zhǔn)則中的公允價(jià)值卻是公開市場(chǎng)價(jià)值，因?yàn)闇?zhǔn)則同時(shí)規(guī)定采用公允價(jià)值模式計(jì)量應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿足下列條件：一是投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)。二是企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場(chǎng)上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息。該準(zhǔn)則的指南進(jìn)一步指出，活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)通常是指投資性房地產(chǎn)所在城市的房地產(chǎn)市場(chǎng)，對(duì)于大中型城市，應(yīng)當(dāng)為投資性房地產(chǎn)所在的城區(qū)?？梢?，準(zhǔn)則把投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值內(nèi)涵進(jìn)一步限定為在活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)上有類似房地產(chǎn)的交易價(jià)格，是交易雙方在活躍市場(chǎng)上形成的合理價(jià)格，這也就是公開市場(chǎng)價(jià)格。
四、關(guān)于評(píng)估對(duì)象范圍
需要評(píng)估的投資性房地產(chǎn)在準(zhǔn)則中有嚴(yán)格限定，結(jié)合準(zhǔn)則及該準(zhǔn)則的指南，投資性房地產(chǎn)是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼而有之持有的房地產(chǎn)，包括已出租的土地使用權(quán)、持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)、已出租的建筑物。具體包括以下四項(xiàng)：
第一，已出租的土地使用權(quán)和已出租的建筑物，是指以經(jīng)營(yíng)租賃方式出租的建設(shè)用地使用權(quán)和建筑物。其中，用于出租的建設(shè)用地使用權(quán)是指企業(yè)通過(guò)出讓或轉(zhuǎn)讓方式取得的土地使用權(quán)；用于出租的建筑物是指企業(yè)擁有產(chǎn)權(quán)的建筑物。
第二，持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的建設(shè)用地使用權(quán)，是指企業(yè)取得，準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)。按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定認(rèn)定的閑置土地，不屬于持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)。
第三，某項(xiàng)房地產(chǎn)，部分用于賺取租金或資本增值，部分用于生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或經(jīng)營(yíng)管理，對(duì)于能夠單獨(dú)計(jì)量和出售、用于賺取租金或資本增值的部分，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)；對(duì)于不能夠單獨(dú)計(jì)量和出售，雖然用于賺取租金或資本增值的部分，不能確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)。
第四，企業(yè)將建筑物出租，按租賃協(xié)議向承租人提供的相關(guān)輔助服務(wù)在整個(gè)協(xié)議中不居于主導(dǎo)地位，如企業(yè)將辦公樓出租并向承租人提供保安、維修等輔助服務(wù)，應(yīng)當(dāng)將該建筑物確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)。
根據(jù)準(zhǔn)則，企業(yè)擁有并自行經(jīng)營(yíng)的旅館飯店其他旅游設(shè)施，其經(jīng)營(yíng)目的主要是通過(guò)提供客房服務(wù)賺取服務(wù)收入，該旅館飯店不得確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)。
由于估價(jià)目的的特殊性，房地產(chǎn)估價(jià)對(duì)象可能不僅包括企業(yè)賬面上的無(wú)形資產(chǎn)―土地使用權(quán)、固定資產(chǎn)中的建筑物，還可能包括長(zhǎng)期待攤費(fèi)用中的裝修、固定資產(chǎn)中屬于房地產(chǎn)不可分離的設(shè)備設(shè)施及構(gòu)筑物。評(píng)估報(bào)告中對(duì)評(píng)估對(duì)象包含企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表中資產(chǎn)類科目中的具體項(xiàng)目在評(píng)估報(bào)告中必須清晰的揭示，涉及在自用和投資性項(xiàng)目或投資性項(xiàng)目之間分?jǐn)偟囊残枰钥茖W(xué)合理方式分割并給予揭示。
參考文獻(xiàn)：
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一、公允價(jià)值的含義
2000年2月,美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在第7號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告中將負(fù)債的公允價(jià)值含擴(kuò)進(jìn)來(lái)。“公允價(jià)值是在當(dāng)前的非強(qiáng)迫或非清算的交易中,自愿的雙方之間進(jìn)行資產(chǎn)(或負(fù)債)的買賣(或發(fā)生與清償)的金額。”國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)將公允價(jià)值定義為:“公允價(jià)值,指在一項(xiàng)公平交易中,熟悉情況、自愿的雙方交換一項(xiàng)資產(chǎn)或清償一項(xiàng)負(fù)債所使用的全額”。我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在2006年的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中對(duì)公允價(jià)值的定義是:“公允價(jià)值,是指在公允價(jià)值計(jì)量下,資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中,熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計(jì)量”。
各國(guó)機(jī)構(gòu)對(duì)公允價(jià)值含義的表述都強(qiáng)調(diào)以下幾點(diǎn):(1)公允價(jià)值是在公平的交易中形成的,交易雙方是自愿的,彼此熟悉情況,交易金額公平,是雙方一致同意的;(2)公允價(jià)值計(jì)量的對(duì)象是全面的,即公允價(jià)值是資產(chǎn)或負(fù)債的公允價(jià)值;(3)形成公允價(jià)值的市場(chǎng)是普遍存在的,只要在該市場(chǎng)環(huán)境下存在公平交易,那么不管是在活躍的市場(chǎng)中還是在不活躍的市場(chǎng)中都可以形成公允價(jià)值。公允價(jià)值概念主要倡導(dǎo)的是會(huì)計(jì)計(jì)量要使交易的雙方做到公平與公正,強(qiáng)調(diào)真實(shí)性和公允性。公允價(jià)值并非特指某一種計(jì)量屬性,而是幾種計(jì)量屬性的一種組合的概念,歷史成本、現(xiàn)行成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值都是公允價(jià)值的表現(xiàn)形式。
二、公允價(jià)值計(jì)量運(yùn)用存在的問(wèn)題
(一)存在活躍市場(chǎng)的資產(chǎn)或負(fù)債公允價(jià)值的取得不具有及時(shí)性。
隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展,越來(lái)越多的商品都能在一個(gè)開放的市場(chǎng)中找到其相應(yīng)的價(jià)格,根據(jù)供需理論,活躍市場(chǎng)中的非貨幣性資產(chǎn)的現(xiàn)時(shí)價(jià)格應(yīng)當(dāng)合理反映該商品的公允價(jià)值。在最新頒布的SFAS157中,將活躍市場(chǎng)中的公允價(jià)值列為第一等級(jí),充分肯定了活躍市場(chǎng)中公允價(jià)值的可靠性和相關(guān)性,但是這種相關(guān)性應(yīng)該具有一個(gè)潛在的前提條件,即公允價(jià)值的及時(shí)性。目前,企業(yè)主要是通過(guò)經(jīng)紀(jì)商、行業(yè)協(xié)會(huì)、定價(jià)服務(wù)機(jī)構(gòu)等獲得活躍市場(chǎng)中非貨幣性資產(chǎn)的公允價(jià)值,但是由于各種原因,使得這些部門所的公允價(jià)值信息嚴(yán)重滯后于市場(chǎng)信息。一個(gè)不具有及時(shí)性的公允價(jià)值,很難具有相關(guān)性,這為公允價(jià)值的應(yīng)用帶來(lái)了一定障礙。
(二)未來(lái)現(xiàn)金流量折現(xiàn)法中各種估計(jì)參數(shù)的取得具有一定彈性。
未來(lái)現(xiàn)金流量折現(xiàn)法思路簡(jiǎn)單、容易理解,但是在實(shí)際運(yùn)用中,由于各種變量的確定方法都有很大的彈性,如果變量的選擇不合理,將導(dǎo)致計(jì)算結(jié)果不具有公允性和可比性,會(huì)對(duì)投資者造成誤導(dǎo)。一般情況下,能夠反映不同類型的未來(lái)現(xiàn)金流差異的要素有五個(gè)方面:(1)對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流量的估計(jì),或者在更復(fù)雜的情況下,對(duì)一系列發(fā)生在不同時(shí)點(diǎn)的未來(lái)現(xiàn)金流量的估計(jì);(2)對(duì)這些現(xiàn)金流量的金額和實(shí)踐的各種可能變動(dòng)的預(yù)期;(3)用無(wú)風(fēng)險(xiǎn)利率表示的貨幣時(shí)間價(jià)值;(4)內(nèi)含于資產(chǎn)或負(fù)債價(jià)格中的不確定性;(5)其他難以識(shí)別的因素,如資產(chǎn)變現(xiàn)的困難與市場(chǎng)的不完善。而以上每一個(gè)方面都需要財(cái)務(wù)人員的職業(yè)判斷和估計(jì),不同的參數(shù)將直接導(dǎo)致公允價(jià)值的重大差異。
(三)資產(chǎn)評(píng)估的流程尚不規(guī)范,資產(chǎn)評(píng)估隊(duì)伍的建設(shè)有待加強(qiáng)。
如果既不能在活躍市場(chǎng)上,也不能運(yùn)用模型法確定公允價(jià)值,那么專業(yè)的資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)將成為企業(yè)公允價(jià)值取得資產(chǎn)或者負(fù)債公允價(jià)值的又一重要選擇。但目前很多專業(yè)的評(píng)估機(jī)構(gòu)不按業(yè)務(wù)操作規(guī)程執(zhí)業(yè),影響了評(píng)估機(jī)構(gòu)的執(zhí)業(yè)質(zhì)量,難以取得客觀、公正的公允價(jià)值。另一方面,評(píng)估師執(zhí)業(yè)時(shí)的自我意識(shí)和專業(yè)水平的高低也是影響公允價(jià)值的一個(gè)原因。公允價(jià)值是評(píng)估人員根據(jù)被評(píng)估資產(chǎn)自身的條件及其所面臨的市場(chǎng)條件,對(duì)被評(píng)估資產(chǎn)客觀交換價(jià)值的合理估計(jì)值。也就是說(shuō),在評(píng)估過(guò)程中評(píng)估人員的作用是不可替代的,評(píng)估人員素質(zhì)的高低直接影響公允價(jià)值的公允性。
(四)公允價(jià)值計(jì)量為企業(yè)操縱盈余留下了隱患。
新準(zhǔn)則使企業(yè)盈余管理的彈性增強(qiáng)。非貨幣性資產(chǎn)交易準(zhǔn)則規(guī)定在滿足公允價(jià)值計(jì)量條件下,換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額計(jì)入損益。債務(wù)重組準(zhǔn)則規(guī)定以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的,債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。由于公允價(jià)值的計(jì)量具有彈性大、不確定性的特點(diǎn),管理當(dāng)局很可能根據(jù)需要通過(guò)非貨幣易或債務(wù)重組操縱盈余。因此如何確保公允價(jià)值計(jì)量的可靠性,防止管理當(dāng)局利用公允價(jià)值操縱盈余,成為實(shí)施新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則面臨的一項(xiàng)現(xiàn)實(shí)而嚴(yán)峻的問(wèn)題。
三、公允價(jià)值計(jì)量在我國(guó)運(yùn)用的建議
(一)完善公允價(jià)值應(yīng)用的市場(chǎng)條件。
雖然公允價(jià)值并不等于市場(chǎng)價(jià)格但是市場(chǎng)價(jià)格畢竟是最為客觀、可靠程度最高、最簡(jiǎn)便的公允價(jià)值的來(lái)源。所以當(dāng)前應(yīng)該努力培育各級(jí)市場(chǎng),特別是生產(chǎn)資料市場(chǎng)和二手交易市場(chǎng),從而使公允價(jià)值的取得更為客觀、直接,最大程度地保證公允價(jià)值的可靠性。為促進(jìn)生產(chǎn)資料市場(chǎng)持續(xù)、穩(wěn)定地發(fā)展,在市場(chǎng)運(yùn)行過(guò)程中要做好四項(xiàng)工作:一是進(jìn)一步加強(qiáng)生產(chǎn)資料市場(chǎng)監(jiān)測(cè)與調(diào)控工作,不斷提高監(jiān)測(cè)、調(diào)控水平,適時(shí)市場(chǎng)監(jiān)測(cè)信息,保證公允價(jià)值獲取途徑的通暢;二是積極培育農(nóng)村生產(chǎn)資料市場(chǎng),促進(jìn)社會(huì)主義新農(nóng)村建設(shè);三是大力創(chuàng)新流通業(yè),推動(dòng)生產(chǎn)資料市場(chǎng)增長(zhǎng)方式的轉(zhuǎn)變;四是加快批發(fā)市場(chǎng)的改造和提升。對(duì)于二手交易市場(chǎng),應(yīng)引導(dǎo)品牌企業(yè)進(jìn)入,建立適當(dāng)?shù)氖袌?chǎng)準(zhǔn)入制度,嚴(yán)把資質(zhì)審查關(guān)。在發(fā)展二手市場(chǎng)的基礎(chǔ)上,政府應(yīng)當(dāng)鼓勵(lì)和支持中介服務(wù)機(jī)構(gòu),從而使交易雙方能夠獲得相對(duì)公允的市價(jià)信息。
(二)加強(qiáng)職業(yè)道德教育,提高財(cái)務(wù)人員的職業(yè)素質(zhì)。
交易是人的活動(dòng),公允價(jià)值是人們計(jì)量經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的手段,沒(méi)有高素質(zhì)的會(huì)計(jì)人員,公允價(jià)值不可能得到合理地估計(jì)和運(yùn)用。公允價(jià)值應(yīng)用過(guò)程中需要大量的職業(yè)判斷,在新舊準(zhǔn)則交替之際,加大教育投入,轉(zhuǎn)變會(huì)計(jì)人員的計(jì)量觀念,培養(yǎng)具有公允價(jià)值觀念、懂得理論與實(shí)務(wù)的會(huì)計(jì)人員,是公允價(jià)值得以全面使用的必備條件,也是降低公允價(jià)值計(jì)量成本,應(yīng)用公允價(jià)值的需要。另一方面,公允價(jià)值應(yīng)用中大量不確定因素的使用,為企業(yè)利潤(rùn)操縱提供了便利,這就要求加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員的守法意識(shí)和道德教育,從主觀上消除利潤(rùn)操縱的動(dòng)機(jī)。
(三)規(guī)范資產(chǎn)評(píng)估流程,加強(qiáng)資產(chǎn)評(píng)估隊(duì)伍的建設(shè)。
公允價(jià)值的完善離不開資產(chǎn)評(píng)估的發(fā)展。(1)強(qiáng)化對(duì)資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)的監(jiān)管。一方面應(yīng)當(dāng)提高檢查監(jiān)管部門的監(jiān)管水平,提高監(jiān)管人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)和職業(yè)道德水平,從技術(shù)上防范資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)違規(guī)操作,并提高對(duì)資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)違規(guī)操作的識(shí)別能力。另一方面應(yīng)當(dāng)發(fā)揮社會(huì)監(jiān)督的作用,積極提倡、鼓勵(lì)社會(huì)公眾參與監(jiān)督。此外,成立專門負(fù)責(zé)對(duì)注冊(cè)資產(chǎn)評(píng)估師監(jiān)督和處罰的機(jī)構(gòu),財(cái)政上要保證其資金的充足到位,不能因?yàn)閷?duì)資產(chǎn)評(píng)估部門實(shí)施監(jiān)管的成本過(guò)高而放棄對(duì)其監(jiān)管,要確保資金的充分合理利用;(2)加強(qiáng)繼續(xù)教育,不斷提高注冊(cè)資產(chǎn)評(píng)估師的素質(zhì)。加快建立資產(chǎn)評(píng)估繼續(xù)教育相關(guān)規(guī)范,在法規(guī)方面保證資產(chǎn)評(píng)估師的繼續(xù)教育質(zhì)量;加強(qiáng)資產(chǎn)評(píng)估師的職業(yè)道德教育,從思想上保證資產(chǎn)評(píng)估的公允性;(3)減少守信成本,增大失信損失,改善評(píng)估執(zhí)業(yè)環(huán)境。充分發(fā)揮資產(chǎn)評(píng)估協(xié)會(huì)的作用,促使政府完善立法,改革評(píng)估執(zhí)業(yè)環(huán)境,使得失信者遭受的損失大于守信的成本,形成“一處失信,處處受限”的執(zhí)業(yè)環(huán)境,將誠(chéng)信建設(shè)在評(píng)估行業(yè)持續(xù)地開展下去。
(四)完善相關(guān)法律法規(guī),保障公允價(jià)值可靠性的外部環(huán)境。
監(jiān)管部門制定嚴(yán)格的法律,對(duì)通過(guò)操縱公允價(jià)值操縱盈余的行為,實(shí)施經(jīng)濟(jì)處罰、行政處罰、市場(chǎng)準(zhǔn)入等處罰手段,從外部環(huán)境上保障公允價(jià)值的可靠性。
當(dāng)管理當(dāng)局在權(quán)衡處罰成本與操作公允價(jià)值獲得利益的高低時(shí),更嚴(yán)厲的處罰能夠震攝管理當(dāng)局,從而在外部監(jiān)管方面對(duì)公允價(jià)值的可靠性起到保障作用。
監(jiān)管部門修訂相關(guān)的制度,不再用簡(jiǎn)單的凈利潤(rùn)指標(biāo)作為市場(chǎng)準(zhǔn)入、分配監(jiān)管資源的準(zhǔn)繩,探索和制定與公允價(jià)值計(jì)量模式相配套的監(jiān)管規(guī)章和制度,從而從根源上杜絕企業(yè)通過(guò)公允價(jià)值操縱盈余的動(dòng)機(jī)。
【關(guān)鍵詞】?jī)r(jià)值計(jì)量；公允價(jià)值；資產(chǎn)減值
一、公允價(jià)值計(jì)量與當(dāng)前社會(huì)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)計(jì)量綜述
一些國(guó)家把公允價(jià)值定義為：在具備公平性的交易 （非清算交易） 中，交易雙方自愿的進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。而在我國(guó)，公允價(jià)值是指在具備公平性的交易中，洞悉事實(shí)的交易各方代表自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~，這與一般會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的定義相同。由上可知，不同的公允價(jià)值的定義的表述雖然有所區(qū)別，但本質(zhì)上具有某種一致性，并且都在公平公正的原則下，進(jìn)行公平公正的交易。
至今，由于存在種種原因，過(guò)度資產(chǎn)評(píng)估這一現(xiàn)象在一些國(guó)家是大量存在的。資產(chǎn)價(jià)值的嚴(yán)重缺失沒(méi)有進(jìn)行正確處理的事件經(jīng)常出現(xiàn)，使得實(shí)業(yè)對(duì)外財(cái)務(wù)評(píng)估報(bào)告存在大量資產(chǎn)虛報(bào)和盈虧虛夸的事實(shí)，導(dǎo)致實(shí)業(yè)的評(píng)估信息與資產(chǎn)事實(shí)差異很大。
在資產(chǎn)評(píng)估領(lǐng)域中，資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)計(jì)量是一個(gè)值得我們?nèi)ド钊胩接懙闹匾獑?wèn)題。在知識(shí)經(jīng)濟(jì)騰飛的今天，資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的重要作用與意義都表現(xiàn)得尤為顯著。對(duì)企業(yè)的盈虧起著重要作用的資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)，也會(huì)對(duì)將來(lái)可能增加的全部資產(chǎn)盈虧做出評(píng)估。
二、公允價(jià)值計(jì)量和資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)計(jì)量的差異性分析
20世紀(jì)初期一些相關(guān)經(jīng)濟(jì)文件，完整解讀了公允價(jià)值計(jì)量的相關(guān)理論知識(shí)，標(biāo)志著準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)將它在理論方面取得了重大進(jìn)步。而資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)計(jì)量提高了評(píng)估報(bào)表的正確性，由于受到經(jīng)濟(jì)環(huán)境、法規(guī)法律及科技條件等外部環(huán)境限制，它目前僅僅被作為主要圍繞資本評(píng)估進(jìn)行計(jì)量的一種工具，脫離了其字面的原本含義，但最大限度地反映實(shí)業(yè)資產(chǎn)本源的價(jià)值，仍是其進(jìn)步與運(yùn)用的意義，并且從實(shí)業(yè)資產(chǎn)的初始評(píng)估到后續(xù)過(guò)程所反映的價(jià)值都不是單方面的，從而為決策者的指導(dǎo)和執(zhí)行者的活動(dòng)提供更有價(jià)值的判斷。
盡管兩者的產(chǎn)生、發(fā)展和具體評(píng)估方式的不同，但是它們都被作為是在現(xiàn)行準(zhǔn)則中制定可實(shí)行經(jīng)濟(jì)規(guī)則的基本準(zhǔn)則。
1.產(chǎn)生的條件和發(fā)展的過(guò)程不同
對(duì)于我國(guó)，公允價(jià)值是一個(gè)舶來(lái)品。19世紀(jì)后期美國(guó)就有公用事業(yè)企業(yè)不動(dòng)產(chǎn)的判定的判例。其中就有“Smyth VS Ames”判例，它正確應(yīng)用公允價(jià)值確定了投資資本的盈虧率。以后的幾百年里，公用事業(yè)企業(yè)普遍利用公允價(jià)值進(jìn)行資產(chǎn)重估，但施行過(guò)程并不是非常理想。伴隨著19世紀(jì)30年代SEC的成功組建和運(yùn)行，資產(chǎn)重估增值行為得到了一定程度的約束與規(guī)制，但是，根據(jù)20世紀(jì)后期的大量調(diào)研顯示，我國(guó)部分國(guó)有企業(yè)重估資產(chǎn)的行動(dòng)人為因素所起的作用相當(dāng)大，這嚴(yán)重地對(duì)評(píng)估報(bào)告的可靠程度造成了負(fù)面效應(yīng)。以上同時(shí)也從側(cè)面反映出一些不良行為在經(jīng)濟(jì)方面活動(dòng)中的出現(xiàn)并沒(méi)有得到完全遏制。
資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)計(jì)量早期又叫“穩(wěn)健性準(zhǔn)則”，最早的出現(xiàn)可以追溯到中世紀(jì)時(shí)期，它一開始的使用目標(biāo)是保護(hù)金融機(jī)構(gòu)和其他當(dāng)事人的利益不受侵犯，目前逐漸成為了當(dāng)今世界主要國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則權(quán)威制定組織所普遍接受的計(jì)量原則。隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的改善，它們的含義也在漸漸的發(fā)生改變。
2.實(shí)際評(píng)估方式差異巨大
公允價(jià)值計(jì)量和資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)計(jì)量?jī)烧叩臈l件和發(fā)展的過(guò)程不同，所以兩者作為評(píng)估資產(chǎn)的方式也是各不相同的，最后導(dǎo)致一些部門在制定公允價(jià)值計(jì)量與資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)計(jì)量的規(guī)則也有很大不同。
根據(jù)相關(guān)文件的規(guī)定，公允價(jià)值具有其獨(dú)特的定義，本文在開頭也已經(jīng)提到。公允價(jià)值計(jì)量是以持有資產(chǎn)或承擔(dān)負(fù)債的市場(chǎng)當(dāng)事人的視角來(lái)觀察問(wèn)題，最終確認(rèn)計(jì)量賣出實(shí)業(yè)資產(chǎn)可能獲得的或轉(zhuǎn)讓負(fù)債可能支付的金額。而資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)計(jì)量要求把公允價(jià)值作為一種獨(dú)特的計(jì)量工具，能隨時(shí)隨地反映實(shí)業(yè)的固定的資產(chǎn)?？梢赃@樣說(shuō)，計(jì)量資產(chǎn)公允價(jià)值的估價(jià)前提是市場(chǎng)參與者報(bào)告資產(chǎn)評(píng)估的最佳使用，資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)計(jì)量是市場(chǎng)規(guī)則的制定者對(duì)與資產(chǎn)評(píng)估的最佳使用。
三、公允價(jià)值計(jì)量與資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)計(jì)量的統(tǒng)一性分析
在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的價(jià)值體系中，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有其獨(dú)特的價(jià)值體系。這個(gè)價(jià)值體系主要對(duì)的是未來(lái)經(jīng)濟(jì)評(píng)估負(fù)責(zé)，需要考慮整個(gè)方面，評(píng)估資產(chǎn)與負(fù)債的計(jì)量依據(jù)是預(yù)期的經(jīng)濟(jì)利益盈虧，這個(gè)價(jià)值體系下下計(jì)量資產(chǎn)負(fù)債包括初始與后續(xù)兩方面的計(jì)量，其中后續(xù)計(jì)量需要依據(jù)價(jià)值進(jìn)行隨機(jī)整改。在這個(gè)獨(dú)特的價(jià)值體系下，公允價(jià)值計(jì)量和資產(chǎn)減值計(jì)量都有所體現(xiàn)，它們最本質(zhì)的不同在于在進(jìn)行資產(chǎn)評(píng)估時(shí)憑依的視角和定義概念時(shí)所做的假設(shè)不同。殊途同歸貴，結(jié)果僅僅在某些方面有細(xì)微的差別。計(jì)量資產(chǎn)公允價(jià)值的估價(jià)前提是市場(chǎng)參與者報(bào)告資產(chǎn)評(píng)估的最佳使用，資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)計(jì)量是市場(chǎng)規(guī)則的制定者對(duì)與資產(chǎn)評(píng)估的最佳使用?？偟膩?lái)說(shuō)，它們都是要對(duì)經(jīng)濟(jì)評(píng)估負(fù)責(zé)的，公允價(jià)值計(jì)量與資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)計(jì)量擁有矛盾但最終是統(tǒng)一的，也就是說(shuō)兩者服務(wù)于經(jīng)濟(jì)評(píng)估的最重目的是一致的。
四、結(jié)語(yǔ)
在我國(guó)現(xiàn)行經(jīng)濟(jì)體系中，擁有獨(dú)立法人財(cái)產(chǎn)的公司等一些實(shí)業(yè)，能獨(dú)立的對(duì)自己的實(shí)業(yè)的資產(chǎn)評(píng)估負(fù)責(zé)。在對(duì)實(shí)業(yè)的資產(chǎn)評(píng)估過(guò)程中，不論是通過(guò)公允價(jià)值計(jì)量，還是通過(guò)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)計(jì)量，最后得到的結(jié)果是一致的。本文首先分析公允價(jià)值和資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的相關(guān)概念及其在經(jīng)濟(jì)生活中所起到的作用；然后分析公允價(jià)值計(jì)量與資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)計(jì)量之間的矛盾和它們之間的關(guān)聯(lián)，并判斷它們?cè)诮?jīng)濟(jì)準(zhǔn)則中所起的相似的功能；最后得到公允價(jià)值計(jì)量與資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)計(jì)量是一對(duì)矛盾的統(tǒng)一體。
參考文獻(xiàn)：
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關(guān)鍵詞： 公允價(jià)值；會(huì)計(jì)計(jì)量模式；適用環(huán)境
公允價(jià)值計(jì)量模式的應(yīng)用需要一個(gè)穩(wěn)定的市場(chǎng)環(huán)境，而在我國(guó)資本市場(chǎng)還沒(méi)有達(dá)到公允價(jià)值所要求的完善程度，資本市場(chǎng)容量嚴(yán)重影響公允價(jià)值的確定性，適宜公允價(jià)值應(yīng)用的土壤和環(huán)境尚不完善，造成公允價(jià)值計(jì)量方式在實(shí)踐中運(yùn)用有一定的困難。因此，本文從公允價(jià)值計(jì)量模式的特點(diǎn)入手，分析了公允價(jià)值計(jì)量模式對(duì)我國(guó)企業(yè)的影響，著重對(duì)公允價(jià)值計(jì)量模式的適用環(huán)境進(jìn)行探討，為我國(guó)企業(yè)未來(lái)執(zhí)行公允價(jià)值計(jì)量模式提供建議。
一、公允價(jià)值計(jì)量模式相對(duì)于歷史成本計(jì)量模式的特點(diǎn)
在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)計(jì)量中， 歷史成本計(jì)量模式一直在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中居于主導(dǎo)地位。但是隨著外部社會(huì)環(huán)境的不斷變化，歷史成本會(huì)計(jì)計(jì)量模式受到一次又一次的沖擊。與歷史成本計(jì)量性相比， 公允價(jià)值計(jì)量屬性具有其自身的特點(diǎn)，彌補(bǔ)了歷史成本計(jì)量屬性的不足之處。
1．公允價(jià)值計(jì)量模式能更真實(shí)地反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果
企業(yè)會(huì)計(jì)利潤(rùn)計(jì)算是通過(guò)收入與相關(guān)成本、費(fèi)用配比進(jìn)行計(jì)算的， 收入按現(xiàn)行價(jià)格計(jì)量， 而成本、費(fèi)用按歷史成本計(jì)量。因此，由于收入和費(fèi)用計(jì)量屬性不同造成的價(jià)差， 不利于正確評(píng)價(jià)企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果。因此對(duì)收入和成本、費(fèi)用均采用公允價(jià)值計(jì)量相對(duì)更科學(xué)合理。
2． 公允價(jià)值計(jì)量模式更能滿足會(huì)計(jì)信息使用者的決策需求
采用公允價(jià)值計(jì)量模式能夠合理地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況， 提高企業(yè)財(cái)務(wù)信息的相關(guān)性；能夠較準(zhǔn)確地披露企業(yè)獲得的現(xiàn)金流量， 從而更加確切地反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)能力、償債能力及所承擔(dān)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。公允價(jià)值計(jì)量模式以其高度的決策相關(guān)性受到投資者、債權(quán)人以及企業(yè)管理者的青睞，能夠滿足其決策需求。
3．公允價(jià)值計(jì)量模式更符合配比原則
配比原則是指收入與相關(guān)的成本、費(fèi)用進(jìn)行配比，如果采用歷史成本法， 收入按現(xiàn)行價(jià)格計(jì)量， 而費(fèi)用按歷史成本計(jì)量， 由于計(jì)量屬性上的差異， 導(dǎo)致不符合會(huì)計(jì)信息配比原則的要求。為了使會(huì)計(jì)核算符合配比原則， 提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量， 要求在會(huì)計(jì)核算中推行公允價(jià)值計(jì)量， 以體現(xiàn)會(huì)計(jì)的相關(guān)性、穩(wěn)健性等原則的要求。
二、公允價(jià)值計(jì)量模式最優(yōu)環(huán)境的中國(guó)化
1.公允價(jià)值要求的活躍市場(chǎng)完善程度
不少人在公允價(jià)值計(jì)量模式應(yīng)用的市場(chǎng)環(huán)境問(wèn)題上還存在著一些模糊認(rèn)識(shí)，他們認(rèn)為：公允價(jià)值的應(yīng)用需要活躍的成熟的市場(chǎng)。由于中國(guó)缺乏活躍市場(chǎng)，因此，很難采用公允價(jià)值計(jì)量模式。這里，活躍市場(chǎng)是“指滿足以下所有條件的市場(chǎng)：（1）市場(chǎng)中交易的項(xiàng)目是同質(zhì)的；（2）通?？稍谌魏螘r(shí)候找到自愿的買方和賣方；（3）價(jià)格公開”。這種模糊認(rèn)識(shí)阻礙了我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同、接軌的進(jìn)程，使我國(guó)已正確樹立的公允價(jià)值計(jì)量目標(biāo)與其具體操作途徑南轅北轍。對(duì)于某種資產(chǎn)或負(fù)債來(lái)說(shuō)，目前的中國(guó)的資本市場(chǎng)可能滿足上述活躍市場(chǎng)條件，也可能不滿足。從總體上來(lái)說(shuō)，可以說(shuō)中國(guó)缺乏活躍市場(chǎng)。但是，筆者認(rèn)為：（1）所謂活躍市場(chǎng)只是相對(duì)的。沒(méi)有一個(gè)國(guó)家或地區(qū)，其所有種類的資產(chǎn)和負(fù)債都存在活躍市場(chǎng)，也沒(méi)有一個(gè)國(guó)家或地區(qū)，其所有種類的資產(chǎn)和負(fù)債都不存在活躍市場(chǎng)；每個(gè)國(guó)家或地區(qū)，總是存在某些資產(chǎn)和負(fù)債的市場(chǎng)較活躍，某些資產(chǎn)和負(fù)債的市場(chǎng)較不活躍，這兩者間的比例決定了該國(guó)家或地區(qū)市場(chǎng)的總體的相對(duì)活躍程度。當(dāng)然，市場(chǎng)越活躍，對(duì)公允價(jià)值計(jì)量模式的采用就越有利。（2）即使在活躍市場(chǎng)環(huán)境下，若不存在使用公允價(jià)值計(jì)量模式的基本理論框架，公允價(jià)值也無(wú)法正確完整地采用，因?yàn)楝F(xiàn)值是公允價(jià)值的一個(gè)重要組成部分。
關(guān)鍵詞：商標(biāo)權(quán) 評(píng)估制度 規(guī)則導(dǎo)向 原則導(dǎo)向
一、引言
商標(biāo)是具有法律屬性的概念，可分為注冊(cè)商標(biāo)和未注冊(cè)商標(biāo)，經(jīng)過(guò)注冊(cè)的商標(biāo)能夠得到法律保護(hù)，其作用主要表現(xiàn)為通過(guò)商標(biāo)專用權(quán)的確立、續(xù)展、轉(zhuǎn)讓、爭(zhēng)議、仲裁等法律程序，保護(hù)商標(biāo)權(quán)所有者的合法權(quán)益；未經(jīng)注冊(cè)的商標(biāo)，除個(gè)別馳名商標(biāo)外，不具有商標(biāo)專用權(quán)，也就不能成為商標(biāo)權(quán)價(jià)值評(píng)估的對(duì)象。我國(guó)的商標(biāo)權(quán)價(jià)值評(píng)估相關(guān)法規(guī)制定起步較晚，2001年，我國(guó)資產(chǎn)評(píng)估準(zhǔn)則制定工作開始啟動(dòng)，2001年7月，財(cái)政部了《資產(chǎn)評(píng)估準(zhǔn)則――無(wú)形資產(chǎn)》，這是我國(guó)第一部資產(chǎn)評(píng)估準(zhǔn)則；2003年《國(guó)務(wù)院國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會(huì)關(guān)于規(guī)范國(guó)有企業(yè)改制工作意見的通知》進(jìn)一步明確必須將商標(biāo)權(quán)納入國(guó)有控股企業(yè)資產(chǎn)評(píng)估范圍；2007年國(guó)家工商行政管理總局印發(fā)了《商標(biāo)專用權(quán)質(zhì)押登記程序》和《企業(yè)商標(biāo)管理若干規(guī)定》；2008年，依據(jù)《資產(chǎn)評(píng)估準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》，我國(guó)修訂和了《資產(chǎn)評(píng)估準(zhǔn)則――無(wú)形資產(chǎn)》和《專利資產(chǎn)評(píng)估指導(dǎo)意見》；2011年中評(píng)協(xié)《關(guān)于對(duì)等準(zhǔn)則征求意見的通知》，其中包括了《商標(biāo)資產(chǎn)評(píng)估指導(dǎo)意見（征求意見稿）》。至此基本形成了我國(guó)無(wú)形資產(chǎn)評(píng)估準(zhǔn)則體系。
值得注意的是，由中評(píng)協(xié)的于2012年7月1日起施行的《商標(biāo)資產(chǎn)評(píng)估指導(dǎo)意見》，是國(guó)際上第一個(gè)關(guān)于商標(biāo)資產(chǎn)的評(píng)估準(zhǔn)則，它的頒布實(shí)施，意味著我國(guó)商標(biāo)權(quán)價(jià)值評(píng)估管理的立法開始進(jìn)入逐步完善的實(shí)質(zhì)階段。
對(duì)國(guó)際評(píng)估準(zhǔn)則、美國(guó)、英國(guó)、歐洲等國(guó)家或組織的無(wú)形資產(chǎn)評(píng)估準(zhǔn)則的發(fā)展和實(shí)施過(guò)程進(jìn)行觀察，基本上沒(méi)有針對(duì)專利資產(chǎn)、商標(biāo)資產(chǎn)和著作權(quán)資產(chǎn)制定專門化的評(píng)估準(zhǔn)則，美國(guó)也僅僅將其作為企業(yè)價(jià)值評(píng)估準(zhǔn)則的組成部分。國(guó)外無(wú)形資產(chǎn)中針對(duì)商標(biāo)權(quán)價(jià)值評(píng)估準(zhǔn)則發(fā)展的主流趨勢(shì)是原則導(dǎo)向而非規(guī)則導(dǎo)向，是簡(jiǎn)化而不是詳細(xì)或具體。但是，我國(guó)有專門針對(duì)商標(biāo)權(quán)價(jià)值的評(píng)估準(zhǔn)則，其具體內(nèi)容包括對(duì)商標(biāo)相關(guān)概念的界定，對(duì)注冊(cè)資產(chǎn)評(píng)估師執(zhí)行商標(biāo)資產(chǎn)評(píng)估業(yè)務(wù)行為的基本要求、操作準(zhǔn)則、報(bào)告準(zhǔn)則和職業(yè)責(zé)任。這些具體規(guī)定在形式上使得我國(guó)的商標(biāo)權(quán)價(jià)值評(píng)估制度體系更加規(guī)范化、格式化、固定化，制定過(guò)程逐步向規(guī)則導(dǎo)向靠攏，但是由于具體內(nèi)容過(guò)于簡(jiǎn)練，不夠細(xì)化，可操作性并不強(qiáng)。這使我們不得不思考：針對(duì)國(guó)外商標(biāo)權(quán)價(jià)值評(píng)估準(zhǔn)則發(fā)展的主流趨勢(shì)――原則導(dǎo)向，我國(guó)評(píng)估準(zhǔn)則的制定產(chǎn)生了較大的差異，這種差異產(chǎn)生的原因是什么？規(guī)則導(dǎo)向與原則導(dǎo)向?qū)ξ覈?guó)商標(biāo)權(quán)價(jià)值評(píng)估制度的發(fā)展有何影響？結(jié)合我國(guó)的實(shí)際情況，今后應(yīng)如何建立和完善我國(guó)的商標(biāo)權(quán)價(jià)值評(píng)估制度？
二、原則導(dǎo)向與規(guī)則導(dǎo)向：兩種商標(biāo)權(quán)價(jià)值評(píng)估制度制定思路
原則的基本含義是“開始、起源、基礎(chǔ)”，是規(guī)則之外的概括性的準(zhǔn)則，是指可以作為規(guī)則的基礎(chǔ)或本源的綜合性、穩(wěn)定性原理和準(zhǔn)則。規(guī)則是規(guī)定具體權(quán)利和具體后果的準(zhǔn)則。兩者的關(guān)系可以歸納為：原則是規(guī)則的規(guī)則，是進(jìn)行規(guī)則推理的權(quán)威出發(fā)點(diǎn)；規(guī)則是原則針對(duì)不同情況的具體化。借鑒目前國(guó)際上較為成熟的原則導(dǎo)向與規(guī)則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定思路（目前會(huì)計(jì)學(xué)界對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定方法的研究有明確的界定，包括原則導(dǎo)向與規(guī)則導(dǎo)向兩種，兩種方法的定義、特點(diǎn)、適用范圍等概念得到會(huì)計(jì)學(xué)界和實(shí)務(wù)界的普遍認(rèn)可和應(yīng)用），我們可以將其借鑒推廣于商標(biāo)權(quán)價(jià)值評(píng)估準(zhǔn)則制定過(guò)程中。原則導(dǎo)向評(píng)估準(zhǔn)則與規(guī)則導(dǎo)向評(píng)估準(zhǔn)則，是原則和規(guī)則關(guān)系在商標(biāo)權(quán)價(jià)值評(píng)估準(zhǔn)則制定中的具體應(yīng)用。
（一）原則導(dǎo)向評(píng)估準(zhǔn)則
原則導(dǎo)向評(píng)估準(zhǔn)則主要由若干基本原則組成，以原則為基礎(chǔ)并附有較少的解釋、例外和執(zhí)行指南；更多地注重資產(chǎn)評(píng)估時(shí)的實(shí)際情況，較少對(duì)適用范圍做出限制，給予評(píng)估人員更大的評(píng)估方法選擇空間，適用性更廣。然而，原則導(dǎo)向的評(píng)估準(zhǔn)則雖然確立了基本原則但并沒(méi)有提供足夠的應(yīng)用指南，這給評(píng)估人員的專業(yè)判斷留下的空間較大，在缺少外部有效的監(jiān)管環(huán)境下，評(píng)估信息的可比性可能會(huì)有所降低。
（二）規(guī)則導(dǎo)向評(píng)估準(zhǔn)則
規(guī)則導(dǎo)向評(píng)估準(zhǔn)則由詳細(xì)具體的規(guī)則組成，包含具體的標(biāo)準(zhǔn)、例外和操作指南；除了給出某一評(píng)估對(duì)象評(píng)估方法、評(píng)估程序、披露要求等所必須遵循的原則外，還力圖考慮原則適用的所有可能情況，并將這些情況下對(duì)原則的運(yùn)用具體化為可操作的規(guī)則，較多地對(duì)適用范圍做出限制。具體來(lái)說(shuō)，在評(píng)估準(zhǔn)則中可以包括如下內(nèi)容：
第一，評(píng)估準(zhǔn)則的解釋和應(yīng)用指南。由評(píng)估準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)（如中國(guó)資產(chǎn)評(píng)估協(xié)會(huì)）和相關(guān)監(jiān)管機(jī)構(gòu)（如證券交易委員會(huì)、國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會(huì)等）通過(guò)頒布詳細(xì)的評(píng)估準(zhǔn)則解釋和應(yīng)用指南，保證評(píng)估準(zhǔn)則能夠得到充分執(zhí)行，使評(píng)估信息具有可比性。
第二，適用范圍的界限檢驗(yàn)。界限檢驗(yàn)一般是指用明確的數(shù)量界線來(lái)劃定不同的評(píng)估方法的適用范圍。在商標(biāo)權(quán)價(jià)值評(píng)估方法中，雖然沒(méi)有明確的數(shù)量界限，但是可以將商標(biāo)權(quán)評(píng)估的價(jià)值類型與評(píng)估方法對(duì)應(yīng)起來(lái)，如在市場(chǎng)價(jià)值、在用價(jià)值、投資價(jià)值、質(zhì)押價(jià)值、清算價(jià)值下，交易雙方考慮的是商標(biāo)權(quán)能給企業(yè)帶來(lái)的收益，因此收益法和市場(chǎng)法適合這些價(jià)值類型下的評(píng)估；而成本法是從成本構(gòu)成的角度評(píng)估商標(biāo)權(quán)的價(jià)值，適合于會(huì)計(jì)價(jià)值類型下的評(píng)估。
第三，準(zhǔn)則的例外。主要用于幫助解決在資產(chǎn)評(píng)估過(guò)程中遇到的一些疑難和特殊問(wèn)題，可以包含折現(xiàn)現(xiàn)金流分析、追溯性價(jià)值意見、未來(lái)價(jià)值意見、不動(dòng)產(chǎn)和動(dòng)產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)值意見中的合理展示期、報(bào)告和電子傳遞等，體現(xiàn)一定的參考性。
三、我國(guó)商標(biāo)權(quán)價(jià)值評(píng)估制度的現(xiàn)實(shí)選擇
（一）評(píng)估環(huán)境
20世紀(jì)80年代末，美國(guó)聯(lián)合資產(chǎn)評(píng)估公司的高級(jí)專家來(lái)華訪問(wèn)講學(xué)后，人們才明白產(chǎn)權(quán)交易或變動(dòng)時(shí)，必須經(jīng)過(guò)資產(chǎn)評(píng)估這一國(guó)際慣例。90年代初在我國(guó)開始了商標(biāo)權(quán)價(jià)值評(píng)估，其興起的大背景是國(guó)有資產(chǎn)流失嚴(yán)重，最初的目標(biāo)是服務(wù)于國(guó)有企業(yè)改制、私有化和產(chǎn)權(quán)交易。90年代末期，隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，無(wú)形資產(chǎn)的評(píng)估比例大幅增加，由于缺乏相應(yīng)的評(píng)估準(zhǔn)則，社會(huì)上出現(xiàn)了許多無(wú)形資產(chǎn)的虛假評(píng)估事件，為此，2001年7月我國(guó)頒布了《資產(chǎn)評(píng)估準(zhǔn)則――無(wú)形資產(chǎn)》。
近十年來(lái)，國(guó)內(nèi)的企業(yè)才逐漸形成了統(tǒng)一的認(rèn)識(shí)，即商標(biāo)權(quán)和專利等一樣，是企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)，有時(shí)其價(jià)值甚至超過(guò)有形資產(chǎn)。為此，有些大型企業(yè)還專門設(shè)置商標(biāo)內(nèi)部管理機(jī)構(gòu)，負(fù)責(zé)日常管理、報(bào)告資產(chǎn)狀況、關(guān)注價(jià)值變化及編寫發(fā)展方案等工作，商標(biāo)權(quán)價(jià)值與品牌營(yíng)銷相互照應(yīng)；但是大部分國(guó)內(nèi)企業(yè)對(duì)商標(biāo)權(quán)的關(guān)注僅僅停留在防范侵權(quán)行為和利用媒體宣傳、促銷等擴(kuò)大影響力的活動(dòng)上，很少使用價(jià)值評(píng)估的方法，通過(guò)掌握自身狀況而制定合理的商標(biāo)培育計(jì)劃。可以說(shuō)，商標(biāo)權(quán)價(jià)值評(píng)估的理念并沒(méi)有在我國(guó)市場(chǎng)和企業(yè)中得到培育、發(fā)展并成熟起來(lái)，這種狀況下盲目實(shí)施以原則導(dǎo)向的商標(biāo)權(quán)價(jià)值評(píng)估制度一定程度上會(huì)造成實(shí)務(wù)界的理解錯(cuò)位、執(zhí)行混亂等問(wèn)題，甚至引起法律糾紛，所以，以原則為導(dǎo)向的商標(biāo)權(quán)價(jià)值評(píng)估法規(guī)并不適合我國(guó)評(píng)估業(yè)的實(shí)際發(fā)展?fàn)顩r。
（二）評(píng)估機(jī)構(gòu)和人員
本世紀(jì)初，隨著我國(guó)有關(guān)無(wú)形資產(chǎn)評(píng)估一系列相關(guān)政策法規(guī)的出臺(tái)，國(guó)內(nèi)的無(wú)形資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)如雨后春筍般涌現(xiàn)出來(lái)，已有的資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)也紛紛設(shè)立無(wú)形資產(chǎn)評(píng)估系統(tǒng)，一時(shí)間魚龍混雜，造成各評(píng)估機(jī)構(gòu)資質(zhì)、權(quán)威性等參差不齊。由于資產(chǎn)評(píng)估業(yè)務(wù)在我國(guó)開展的時(shí)間不長(zhǎng)，目前很少有獨(dú)立的無(wú)形資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)，大多內(nèi)嵌于有形資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)中。
近些年，隨著我國(guó)資產(chǎn)評(píng)估行業(yè)的不斷發(fā)展，評(píng)估從業(yè)人員和注冊(cè)資產(chǎn)評(píng)估師也逐漸增加，據(jù)統(tǒng)計(jì)，截至2012年底，我國(guó)有資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)2 900余家，資產(chǎn)評(píng)估從業(yè)人員8萬(wàn)多人，執(zhí)業(yè)注冊(cè)資產(chǎn)評(píng)估師約3萬(wàn)人。但是資產(chǎn)評(píng)估行業(yè)人才匱乏、執(zhí)業(yè)能力及水平參差不齊，高層次、復(fù)合型的人才短缺的現(xiàn)狀并沒(méi)有從根本上得到解決，在這一現(xiàn)狀下，依靠行業(yè)自律、評(píng)估人員職業(yè)判斷來(lái)進(jìn)行商標(biāo)權(quán)價(jià)值評(píng)估活動(dòng)勢(shì)必會(huì)影響評(píng)估結(jié)果的質(zhì)量，不利于資產(chǎn)評(píng)估行業(yè)發(fā)展，也不利于推行原則導(dǎo)向的評(píng)估制度。
（三）相關(guān)法規(guī)體系
我國(guó)資產(chǎn)評(píng)估相關(guān)法規(guī)和準(zhǔn)則的出臺(tái)具有單一性和非連續(xù)性的特點(diǎn)，目前我國(guó)有關(guān)商標(biāo)權(quán)價(jià)值評(píng)估的相關(guān)規(guī)定散落在《無(wú)形資產(chǎn)評(píng)估準(zhǔn)則》、《關(guān)于加強(qiáng)知識(shí)產(chǎn)權(quán)資產(chǎn)評(píng)估管理工作若干問(wèn)題的通知》、《商標(biāo)資產(chǎn)評(píng)估指導(dǎo)意見》等法規(guī)中，而且這些規(guī)定只是解決商標(biāo)權(quán)價(jià)值評(píng)估問(wèn)題的間接途徑，專門針對(duì)商標(biāo)權(quán)價(jià)值評(píng)估的法律規(guī)范仍處于空白狀態(tài)。
比較世界各國(guó)的評(píng)估制度體系，美國(guó)評(píng)估準(zhǔn)則從頒布起，就成為世界各國(guó)評(píng)估行業(yè)的重要參考標(biāo)準(zhǔn)和模仿對(duì)象（張卓群，2012），而且美國(guó)的無(wú)形資產(chǎn)評(píng)估規(guī)范是以原則導(dǎo)向?yàn)橹鳎@是由于美國(guó)資產(chǎn)評(píng)估行業(yè)有著上百年的發(fā)展和歷史積淀，一方面其準(zhǔn)則制定程序發(fā)展成熟，《美國(guó)價(jià)值評(píng)估行業(yè)統(tǒng)一執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)（USPAP）》，由美國(guó)價(jià)值評(píng)估基金會(huì)（The Appraisal Foundation）所屬評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)委員會(huì)（Appraisal Standards Board，ASB）通過(guò)并實(shí)施，每年修訂一次，生效日是當(dāng)年的1月1日，有效期為12個(gè)月。自2008版的USPAP起，USPAP將以兩年為一個(gè)修訂周期進(jìn)行頒布（即有效期為24個(gè)月），準(zhǔn)則內(nèi)容具有很強(qiáng)的指導(dǎo)性；另一方面，美國(guó)評(píng)估業(yè)在上百年的發(fā)展中，已經(jīng)建立起完整的商標(biāo)權(quán)價(jià)值評(píng)估制度體系，如在無(wú)形資產(chǎn)評(píng)估方面，《美國(guó)價(jià)值評(píng)估行業(yè)統(tǒng)一執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)（USPAP）》雖然在結(jié)構(gòu)上沒(méi)有專門的無(wú)形資產(chǎn)評(píng)估準(zhǔn)則，但是在《準(zhǔn)則9――企業(yè)價(jià)值評(píng)估》、《準(zhǔn)則10――企業(yè)價(jià)值評(píng)估報(bào)告》中，具體規(guī)范了企業(yè)權(quán)益和無(wú)形資產(chǎn)（包括商標(biāo)權(quán)）兩個(gè)方面的評(píng)估業(yè)務(wù)，從操作和披露兩個(gè)角度規(guī)范企業(yè)價(jià)值和無(wú)形資產(chǎn)評(píng)估程序；在評(píng)估人員要求方面，美國(guó)有《職業(yè)道德規(guī)則》、《專業(yè)勝任能力規(guī)則》、《工作范圍規(guī)則》、《管轄除外規(guī)則》等對(duì)無(wú)形資產(chǎn)評(píng)估人員的行為、專業(yè)勝任能力、工作范圍等進(jìn)行細(xì)化規(guī)定；除此之外，像《蘭哈姆法》、《美國(guó)統(tǒng)一商法典》、《美國(guó)通用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》等雖然沒(méi)有針對(duì)資產(chǎn)評(píng)估的具體規(guī)定，但是也起到了一定的理論指導(dǎo)作用。
近年來(lái)，隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，資產(chǎn)評(píng)估業(yè)務(wù)與日俱增，其種類也是日新月異，目前現(xiàn)有規(guī)定難以對(duì)新業(yè)務(wù)進(jìn)行操作指導(dǎo)。因此，出臺(tái)一部適應(yīng)形勢(shì)發(fā)展需要、可操作性強(qiáng)的資產(chǎn)評(píng)估準(zhǔn)則乃當(dāng)務(wù)之急。
四、完善我國(guó)商標(biāo)權(quán)價(jià)值評(píng)估制度的構(gòu)想
（一）確立以公允價(jià)值為基礎(chǔ)的商標(biāo)權(quán)價(jià)值評(píng)估方法
國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS 13）將公允價(jià)值定義為計(jì)量日市場(chǎng)參與者在有序交易中賣出一項(xiàng)資產(chǎn)收到的或者轉(zhuǎn)移一項(xiàng)負(fù)債支付的價(jià)格。這里的有序交易是假設(shè)交易發(fā)生于主要市場(chǎng)（principal market）或者最優(yōu)市場(chǎng)（當(dāng)主要市場(chǎng)不存在時(shí)），其中主要市場(chǎng)是指資產(chǎn)或負(fù)債具有最大交易量或活躍水平的市場(chǎng)，最優(yōu)市場(chǎng)即能最大化出售資產(chǎn)收到的金額或者最小化轉(zhuǎn)移負(fù)債支付金額的市場(chǎng)。該定義體現(xiàn)了公允價(jià)值的如下觀點(diǎn)：公允價(jià)值的計(jì)量基礎(chǔ)是有序交易市場(chǎng)；公允價(jià)值計(jì)量應(yīng)以市場(chǎng)價(jià)格主要參數(shù)的估計(jì)價(jià)格為依據(jù)。隨著國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的不斷深入發(fā)展，公允價(jià)值問(wèn)題已成為討論的焦點(diǎn)之一。我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在堅(jiān)持歷史成本基礎(chǔ)上已經(jīng)適度引入了公允價(jià)值計(jì)量屬性，在38項(xiàng)具體準(zhǔn)則中有17項(xiàng)涉及到公允價(jià)值計(jì)量應(yīng)用（劉玉廷，2007）。在會(huì)計(jì)信息披露方面，會(huì)計(jì)報(bào)表雖然強(qiáng)調(diào)可靠性特征，堅(jiān)持歷史成本的計(jì)量基礎(chǔ)，但是會(huì)計(jì)信息相關(guān)性特征不可缺少，商標(biāo)權(quán)價(jià)值的合理評(píng)估正是相關(guān)性的具體體現(xiàn)之一，商標(biāo)權(quán)屬于企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)，在知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，以知識(shí)為代表的無(wú)形資產(chǎn)在企業(yè)資產(chǎn)中占比不斷上升，如果按照歷史成本計(jì)價(jià)，知識(shí)資本的價(jià)值難以得到真實(shí)的反映。那么，應(yīng)該如何合理評(píng)價(jià)商標(biāo)權(quán)價(jià)值呢？事實(shí)證明，能夠得到市場(chǎng)檢驗(yàn)的公允價(jià)值是商標(biāo)權(quán)評(píng)估價(jià)值的基準(zhǔn)（李蘭萍、宋彪，2010），可見，以公允價(jià)值計(jì)量屬性為基礎(chǔ)評(píng)估商標(biāo)權(quán)價(jià)值是企業(yè)發(fā)展的現(xiàn)實(shí)要求。2007年11月由中國(guó)資產(chǎn)評(píng)估協(xié)會(huì)頒布的《以財(cái)務(wù)報(bào)告為目的的評(píng)估指南（試行）》中也提出了公允價(jià)值計(jì)量的思想，這將成為我國(guó)資產(chǎn)評(píng)估服務(wù)于公允價(jià)值計(jì)量要求的一個(gè)標(biāo)志性文件。
（二）制定規(guī)則導(dǎo)向下的《商標(biāo)權(quán)價(jià)值評(píng)估準(zhǔn)則》
由于我國(guó)資產(chǎn)評(píng)估行業(yè)起步較晚，受評(píng)估人員專業(yè)素質(zhì)和評(píng)估機(jī)構(gòu)水平、相關(guān)法規(guī)制度不完善等因素的影響，筆者認(rèn)為，我國(guó)商標(biāo)權(quán)價(jià)值評(píng)估制度建設(shè)的現(xiàn)實(shí)選擇是建立以規(guī)則為導(dǎo)向的《商標(biāo)權(quán)價(jià)值評(píng)估準(zhǔn)則》。具體可以由資產(chǎn)評(píng)估協(xié)會(huì)牽頭，聯(lián)合相關(guān)管理機(jī)構(gòu)制定，同時(shí)，加強(qiáng)與會(huì)計(jì)界的合作，加快以為會(huì)計(jì)計(jì)量提供支持為目的的資產(chǎn)評(píng)估準(zhǔn)則的建設(shè)。我國(guó)新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則強(qiáng)化了公允價(jià)值的計(jì)量屬性，這也是商標(biāo)權(quán)價(jià)值評(píng)估中十分強(qiáng)調(diào)的計(jì)量方式，由于商標(biāo)權(quán)資產(chǎn)評(píng)估所具有的獨(dú)立性和專業(yè)性，如果能夠準(zhǔn)確、恰當(dāng)?shù)卦跁?huì)計(jì)報(bào)表上反映商標(biāo)權(quán)價(jià)值，將極大地促進(jìn)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性特征，使得資產(chǎn)評(píng)估和會(huì)計(jì)信息質(zhì)量進(jìn)入良性發(fā)展階段。商標(biāo)權(quán)的價(jià)值評(píng)估與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量之間相互聯(lián)系的重要因素就是公允價(jià)值計(jì)量，因此在《商標(biāo)權(quán)價(jià)值評(píng)估準(zhǔn)則》制定中應(yīng)充分發(fā)揮會(huì)計(jì)理論界和實(shí)務(wù)界的優(yōu)勢(shì)，加強(qiáng)與他們的合作。在準(zhǔn)則的制定過(guò)程中體現(xiàn)統(tǒng)一規(guī)范與分別規(guī)范相結(jié)合原則，統(tǒng)一規(guī)范是指首先對(duì)資產(chǎn)評(píng)估人員的執(zhí)業(yè)資格、執(zhí)業(yè)質(zhì)量、職業(yè)道德有統(tǒng)一的規(guī)定，分別規(guī)范是指評(píng)估準(zhǔn)則對(duì)各種商標(biāo)權(quán)資產(chǎn)評(píng)估方法具體規(guī)定適用范圍、評(píng)估程序、操作指南、例外事項(xiàng)等。
（三）加強(qiáng)與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、審計(jì)準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)
評(píng)估準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間有著緊密的聯(lián)系，國(guó)際評(píng)估準(zhǔn)則、歐盟國(guó)家十分重視與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許以無(wú)形資產(chǎn)的重估金額減去相關(guān)攤銷和損失作為賬面金額，而以財(cái)務(wù)報(bào)告為目的的無(wú)形資產(chǎn)評(píng)估業(yè)務(wù)需要得到相應(yīng)的發(fā)展和指導(dǎo)。這為我國(guó)協(xié)調(diào)商標(biāo)權(quán)價(jià)值評(píng)估準(zhǔn)則乃至其他評(píng)估準(zhǔn)則與相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的關(guān)系提供了參照模式。基于以財(cái)務(wù)報(bào)告為目的的評(píng)估及其監(jiān)管的考慮，為促進(jìn)評(píng)估業(yè)的健康發(fā)展，我國(guó)應(yīng)當(dāng)協(xié)調(diào)好商標(biāo)權(quán)價(jià)值評(píng)估準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則之間的關(guān)系，避免相互之間出現(xiàn)不一致而給評(píng)估行業(yè)及企業(yè)帶來(lái)不當(dāng)影響。
（四）建立商標(biāo)權(quán)價(jià)值評(píng)估信息平臺(tái)
數(shù)據(jù)和資料的收集是商標(biāo)權(quán)價(jià)值評(píng)估得以順利實(shí)施的基礎(chǔ)。目前，我國(guó)商標(biāo)權(quán)價(jià)值評(píng)估的數(shù)據(jù)大多是由委托方提供，加上長(zhǎng)期以來(lái)我國(guó)的企業(yè)會(huì)計(jì)制度往往從可靠性、謹(jǐn)慎性的原則出發(fā)，商標(biāo)權(quán)的現(xiàn)時(shí)價(jià)值一直未能在企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表中予以單獨(dú)列示和反映，造成企業(yè)的很多會(huì)計(jì)信息資料和統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)對(duì)商標(biāo)權(quán)評(píng)估工作并無(wú)參考價(jià)值，在缺乏相關(guān)行業(yè)統(tǒng)計(jì)資料的情況上，評(píng)估結(jié)果必然缺乏公允性。因此，行業(yè)組織應(yīng)加強(qiáng)對(duì)商標(biāo)權(quán)等知識(shí)產(chǎn)權(quán)交易信息的收集、整理和管理工作，建立商標(biāo)權(quán)信息數(shù)據(jù)庫(kù)，實(shí)時(shí)有效的商標(biāo)權(quán)價(jià)值信息，搭建統(tǒng)一、標(biāo)準(zhǔn)化的商標(biāo)權(quán)信息平臺(tái)，這樣能在一定程度上減輕商標(biāo)權(quán)交易的信息不對(duì)稱，降低交易成本，有利于建立規(guī)范、公開、公平、有序的商標(biāo)權(quán)交易市場(chǎng)；企業(yè)要注重有關(guān)商標(biāo)權(quán)資料的歸集和保管，確保提供有價(jià)值的商標(biāo)權(quán)數(shù)據(jù)信息；政府也應(yīng)進(jìn)一步完善相關(guān)制度，從而促進(jìn)商標(biāo)權(quán)等知識(shí)產(chǎn)權(quán)評(píng)估數(shù)據(jù)信息平臺(tái)的建立，為有效評(píng)估商標(biāo)權(quán)價(jià)值做好監(jiān)管工作。
（五）完善商標(biāo)權(quán)價(jià)值評(píng)估運(yùn)行管理制度
美國(guó)和加拿大的多家資產(chǎn)評(píng)估協(xié)會(huì)聯(lián)合組建了專業(yè)評(píng)估執(zhí)業(yè)統(tǒng)一準(zhǔn)則特別委員會(huì)，并于1987年制定了統(tǒng)一的評(píng)估準(zhǔn)則――《專業(yè)評(píng)估執(zhí)業(yè)統(tǒng)一準(zhǔn)則》，這極大地促進(jìn)了美國(guó)資產(chǎn)評(píng)估行業(yè)的發(fā)展，提高了資產(chǎn)評(píng)估行業(yè)的公信力（張卓群，2012）。我國(guó)目前專門規(guī)范資產(chǎn)評(píng)估行業(yè)的行政法規(guī)僅有國(guó)務(wù)院的《國(guó)有資產(chǎn)評(píng)估管理辦法》，評(píng)估行業(yè)存在行政多頭管理、市場(chǎng)人為分割的局面，比如，商標(biāo)等知識(shí)產(chǎn)權(quán)評(píng)估歸屬財(cái)政部和國(guó)家知識(shí)產(chǎn)權(quán)局管理，房地產(chǎn)估價(jià)歸屬建設(shè)部，土地估價(jià)歸屬國(guó)土資源部。由于多頭管理、政出多門，也使得評(píng)估機(jī)構(gòu)執(zhí)業(yè)時(shí)無(wú)所適從，不同評(píng)估機(jī)構(gòu)對(duì)同一評(píng)估對(duì)象采用不同的評(píng)估程序和評(píng)判標(biāo)準(zhǔn)，也直接或者間接地造成了資產(chǎn)評(píng)估結(jié)果的差異（劉玉平，2012）。因此，需要建立評(píng)估運(yùn)行法律制度，從根本上解決評(píng)估多頭管理問(wèn)題，促使評(píng)估行業(yè)由分散管理走向集中統(tǒng)一管理，并充分體現(xiàn)其專業(yè)化特征。J
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關(guān)鍵詞:歷史成本;公允價(jià)值;企業(yè)財(cái)務(wù)
一、公允價(jià)值對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)的影響
1.金融資產(chǎn)
金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則規(guī)定:以公允價(jià)值計(jì)量及其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)(如交易性金融資產(chǎn)),公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失,應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。按新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定,交易性金融資產(chǎn)按公允價(jià)值計(jì)量的結(jié)果是,無(wú)論是已實(shí)現(xiàn)的投資收益(金融資產(chǎn)已出售部分),還是未實(shí)現(xiàn)的投資收益(期末金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)損益),都會(huì)影響當(dāng)期利潤(rùn)。若當(dāng)期股票或債券價(jià)格上升,公司當(dāng)期利潤(rùn)就會(huì)增加;若當(dāng)期股票或債券價(jià)格下降,公司當(dāng)期利潤(rùn)就會(huì)減少。相對(duì)于交易性金融資產(chǎn)而言,可供出售金融資產(chǎn)的持有意圖不甚明確?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)相當(dāng)于一個(gè)巨大的利潤(rùn)“蓄水池”,這些可供出售的金融資產(chǎn)將來(lái)被處置時(shí),有可能釋放出利潤(rùn)。從上市公司公布的年報(bào)來(lái)看,凈利潤(rùn)成倍增長(zhǎng)的公司不少。在這些上市公司中,部分公司業(yè)績(jī)的增長(zhǎng)來(lái)自于業(yè)務(wù)的提升,但是也有一些公司業(yè)績(jī)的增長(zhǎng)來(lái)自新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公允價(jià)值計(jì)量方式的用。
2.長(zhǎng)期股權(quán)投資
長(zhǎng)期股權(quán)投資新準(zhǔn)則規(guī)定:1.以發(fā)行權(quán)益性證券取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資,應(yīng)當(dāng)按照發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值作為初始投資成本;2.投資者投入的長(zhǎng)期股權(quán)投資,應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值作為初始投資成本,但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外。其中,對(duì)于投資者投入長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量與存貨的計(jì)量一樣,企業(yè)管理當(dāng)局也可以根據(jù)需要選擇不同的價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。投資收益科目主要是用來(lái)核算長(zhǎng)期股權(quán)投資的投資和處置收益,以及處置交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)、持有至到期金融資產(chǎn)的收益。而上市公司業(yè)績(jī)?cè)鲩L(zhǎng)的一個(gè)突出特點(diǎn)就是投資收益大幅度飆升。
3.投資性房地產(chǎn)
投資性房地產(chǎn),是指為賺取租金或資本增值,或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。新準(zhǔn)則第10條和第11條規(guī)定,在有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的情況下,可以對(duì)投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。這一屬性的采用對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)特別是地產(chǎn)類上市公司的影響是深遠(yuǎn)的。短期內(nèi),會(huì)對(duì)企業(yè)的賬面利潤(rùn)產(chǎn)生重大影響,從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看,還會(huì)影響企業(yè)的戰(zhàn)略決策和投資決策。在房地產(chǎn)業(yè)相對(duì)景氣的市場(chǎng)環(huán)境里,投資性房地產(chǎn)都是以歷史成本計(jì)價(jià),所以一般情況下,投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值都高于成本價(jià)。如果采用公允價(jià)值計(jì)量,公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的數(shù)倍溢價(jià)將在年末的財(cái)務(wù)報(bào)表中得到確認(rèn),資產(chǎn)劇增,巨大的利潤(rùn)也將顯現(xiàn)出來(lái),這將可能極大地改變企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù),導(dǎo)致地產(chǎn)上市公司,尤其是擁有投資性地產(chǎn)的上市公司的利潤(rùn)在短期內(nèi)發(fā)生劇烈變化。
4.非貨幣性資產(chǎn)交換
非貨幣性資產(chǎn)交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)(即補(bǔ)價(jià))。新準(zhǔn)則對(duì)滿足一定條件的非貨幣性資產(chǎn)交換,是以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本,公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。與歷史成本法相比,公允價(jià)值的引入一方面還原了換入資產(chǎn)的公允價(jià)值,另一方面確認(rèn)了換出資產(chǎn)公允價(jià)值的損益。雖然這種損益只是歷史成本法下被掩蓋的潛在損益的釋放與體現(xiàn),但是由此所帶來(lái)的利潤(rùn)的巨大波動(dòng)將不可避免。當(dāng)換出資產(chǎn)的公允價(jià)值大于其賬面價(jià)值時(shí),非貨幣易將增加企業(yè)的利潤(rùn),對(duì)當(dāng)期資產(chǎn)結(jié)構(gòu)、所得稅費(fèi)用、凈利潤(rùn)及凈資產(chǎn)均會(huì)產(chǎn)生很大影響。
5.債務(wù)重組
債務(wù)重組準(zhǔn)則的修訂對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果具有重大影響。按照新準(zhǔn)則規(guī)定,對(duì)于債務(wù)人而言,在以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的情況下,債務(wù)重組所產(chǎn)生的收益將由兩部分組成,一部分是重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額,另一部分是轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額,兩者均計(jì)入損益。新準(zhǔn)則改變了舊準(zhǔn)則一刀切的規(guī)定,將原來(lái)因債權(quán)人讓步導(dǎo)致債務(wù)人修改債務(wù)條件償還負(fù)債獲得的收益全部計(jì)入資本公積的做法,改為計(jì)入當(dāng)期損益,且對(duì)于實(shí)物抵債業(yè)務(wù),引進(jìn)公允價(jià)值作為計(jì)量屬性,這將增加債務(wù)人的利潤(rùn),并直接反映在當(dāng)期利潤(rùn)表中,可能會(huì)極大地提升其每股收益水平。
6.企業(yè)合并
在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)――企業(yè)合并》中,針對(duì)同一控制和非同一控制下的合并,分別采取“權(quán)益法”和“購(gòu)買法”兩種會(huì)計(jì)處理。非同一控制下的企業(yè)合并視同一個(gè)企業(yè)購(gòu)買另外一個(gè)企業(yè)的交易,按照購(gòu)買法進(jìn)行核算,按照公允價(jià)值確認(rèn)所取得的資產(chǎn)和負(fù)債。在購(gòu)買日,購(gòu)買方的合并成本大于確認(rèn)的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值凈額的差額,確認(rèn)為商譽(yù)。企業(yè)應(yīng)于每個(gè)會(huì)計(jì)期末,對(duì)商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試,計(jì)算確定其減值金額。對(duì)商譽(yù)測(cè)試的減值部分,應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。在購(gòu)買日,購(gòu)買方的合并成本小于確認(rèn)的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值凈額的差額,為負(fù)商譽(yù)。在對(duì)取得的被購(gòu)買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值進(jìn)行復(fù)核后,計(jì)入當(dāng)期損益。企業(yè)合并過(guò)程中發(fā)生的各項(xiàng)相關(guān)費(fèi)用,應(yīng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。會(huì)計(jì)期末,對(duì)商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試時(shí),按照測(cè)試確認(rèn)的金額在資產(chǎn)負(fù)債表上列示,差額計(jì)入當(dāng)期損益,減少留存收益。對(duì)于負(fù)商譽(yù),重新評(píng)估后,在損益中確認(rèn),同時(shí)增加留存收益。
除上述方面之外,公允價(jià)值還在很多業(yè)務(wù)中被作為計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)。
二、金融危機(jī)下對(duì)公允價(jià)值計(jì)量的思考
07年美國(guó)次貸危機(jī)爆發(fā)并迅速蔓延擴(kuò)大,時(shí)至今日,這一危機(jī)已演變成席卷全球的金融海嘯。許多曾被推崇的國(guó)外監(jiān)管制度、技術(shù)和產(chǎn)品創(chuàng)新都受到了質(zhì)疑,其中也包括被作為防范金融風(fēng)險(xiǎn)利器的公允價(jià)值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。該準(zhǔn)則是否是此次金融危機(jī)的加劇因素以及是否應(yīng)當(dāng)對(duì)其進(jìn)行修改成為人們關(guān)注的焦點(diǎn)。
金融產(chǎn)品的公允價(jià)值計(jì)量從某種意義上說(shuō),是由于20世紀(jì)80年代美國(guó)儲(chǔ)蓄和房屋貸款危機(jī)而引入的。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)于金融產(chǎn)品的計(jì)量,基本屬于公允價(jià)值第一級(jí)次的范疇。公允價(jià)值的第一級(jí)次,是指用相同資產(chǎn)或負(fù)債的活躍市場(chǎng)報(bào)價(jià)來(lái)估計(jì)公允價(jià)值,并且不作任何調(diào)整。這一級(jí)次的估計(jì)被認(rèn)為是可靠性最高,最為優(yōu)先選擇的公允價(jià)值取值。因此,我們可以選擇最活躍市場(chǎng)的價(jià)格作為公允價(jià)值。最活躍市場(chǎng)是指在該市場(chǎng)上,這種資產(chǎn)或者負(fù)債數(shù)量最大,交易最活躍。
盡管公允價(jià)值計(jì)量存在一定的操作上的困難和問(wèn)題,但是公允價(jià)值的理論基礎(chǔ)是扎實(shí)存在的,不論金融危機(jī)有多嚴(yán)重,公允價(jià)值計(jì)量反映的信息公允透明,正是維護(hù)信息使用者的決策權(quán)。公允價(jià)值計(jì)量誕生于美國(guó)證監(jiān)會(huì)指出歷史成本對(duì)防范金融風(fēng)險(xiǎn)無(wú)濟(jì)于事的危難之際,這本身就說(shuō)明,公允價(jià)值天生具備防范金融風(fēng)險(xiǎn)的性能。所以面對(duì)物價(jià)變動(dòng)的現(xiàn)實(shí)、衍生金融工具的沖擊、知識(shí)經(jīng)濟(jì)、歷史成本等一系列沖擊,引入會(huì)計(jì)公允價(jià)值是有必要的。公允價(jià)值計(jì)量解決了許多歷史成本計(jì)量無(wú)法解決的問(wèn)題,具有無(wú)可比擬的優(yōu)越性。此外,在無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量、商譽(yù)的確認(rèn)和攤銷、企業(yè)并購(gòu)重組、關(guān)聯(lián)方交易以及非貨幣交易等諸多會(huì)計(jì)事項(xiàng)中必然會(huì)使用到公允價(jià)值。
全球經(jīng)濟(jì)國(guó)際化浪潮興起,市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈,特別是隨著資本市場(chǎng)的迅速繁榮,大量金融工具的出現(xiàn),公允價(jià)值的運(yùn)用不僅是會(huì)計(jì)走向國(guó)際化的必然要求,而且也符合我國(guó)現(xiàn)實(shí)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展環(huán)境,其推廣勢(shì)在必行。因此,關(guān)于公允價(jià)值的應(yīng)用要堅(jiān)持用發(fā)展的眼光來(lái)對(duì)待,在認(rèn)定這一目標(biāo)后,不要因?yàn)榘l(fā)展過(guò)程中出現(xiàn)一些挫折而輕易放棄。因?yàn)楣蕛r(jià)值計(jì)量是經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必然趨勢(shì),也是經(jīng)過(guò)多年論證的科學(xué)方法,至于在計(jì)量方法的選擇上可以考慮當(dāng)時(shí)的具體環(huán)境,選擇一種最能客觀、公正、可靠反映資產(chǎn)或負(fù)債價(jià)格的方法,但公允價(jià)值計(jì)量這一目標(biāo)不應(yīng)改變。
三、完善我國(guó)公允價(jià)值計(jì)量的建議
1.借鑒國(guó)外先進(jìn)的研究成果,制訂符合我國(guó)國(guó)情的公允價(jià)值準(zhǔn)則框架。我們需要加強(qiáng)我國(guó)公允價(jià)值理論研究,建立公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則,并在此基礎(chǔ)上,制訂邏輯一致的(非金融工具)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。在目前的準(zhǔn)則體系下,公允價(jià)值計(jì)量還很難真正做到與國(guó)際接軌,加強(qiáng)公允價(jià)值的理論研究,建立公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則已經(jīng)成為當(dāng)務(wù)之急。
2.加強(qiáng)相關(guān)法規(guī)制度建設(shè)。當(dāng)前,應(yīng)盡快修改完善與會(huì)計(jì)相關(guān)的法律法規(guī),建立公平、開放、自由、誠(chéng)信的交易規(guī)則體系。加大對(duì)違法行為的處罰力度,使違法行為的預(yù)期成本遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于所獲收益從而警示會(huì)計(jì)造假者,并形成威懾。
3.進(jìn)一步完善資本市場(chǎng)環(huán)境。我國(guó)現(xiàn)階段的市場(chǎng)環(huán)境并不完善,因此交易價(jià)格可能難以達(dá)到公允,并有可能成為利潤(rùn)操縱的手段。因此,應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步完善資本市場(chǎng),擴(kuò)大外匯市場(chǎng)和黃金等貴金屬市場(chǎng),建立充分競(jìng)爭(zhēng)的生產(chǎn)要素交易市場(chǎng),特別是產(chǎn)權(quán)交易、市場(chǎng)金融工具交易和發(fā)達(dá)的專業(yè)評(píng)估市場(chǎng)。同時(shí),要引入充分的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制。
4.規(guī)范資產(chǎn)評(píng)估流程,加強(qiáng)資產(chǎn)評(píng)估隊(duì)伍建設(shè)。資產(chǎn)評(píng)估是公允價(jià)值確認(rèn)的重要途徑之一,公允價(jià)值的完善離不開資產(chǎn)評(píng)估的發(fā)展。在我國(guó)目前的市場(chǎng)環(huán)境中,資產(chǎn)評(píng)估的流程尚不規(guī)范,資產(chǎn)評(píng)估隊(duì)伍建設(shè)有待加強(qiáng)。一方面應(yīng)強(qiáng)化對(duì)資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)的監(jiān)管,另一方面應(yīng)當(dāng)發(fā)揮社會(huì)監(jiān)督的作用,積極提倡、鼓勵(lì)社會(huì)公眾參與監(jiān)督;同時(shí),應(yīng)加強(qiáng)繼續(xù)教育,不斷提高注冊(cè)資產(chǎn)評(píng)估師的素質(zhì)。只有加強(qiáng)資產(chǎn)評(píng)估隊(duì)伍建設(shè),才能在最大程度上保證資產(chǎn)評(píng)估的公允性,從而為公允價(jià)值的應(yīng)用創(chuàng)造良好的條件。
5.加強(qiáng)職業(yè)道德教育,提高財(cái)務(wù)人員的職業(yè)素質(zhì)。公允價(jià)值應(yīng)用過(guò)程中需要大量的職業(yè)判斷。在新舊準(zhǔn)則交替之際,一方面要加大教育投入,轉(zhuǎn)變會(huì)計(jì)人員的計(jì)量觀念,培養(yǎng)具有公允價(jià)值觀念、懂得理論與實(shí)務(wù)的會(huì)計(jì)人員;另一方面,公允價(jià)值應(yīng)用中大量不確定因素的使用,這就要求我們加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員的守法意識(shí)和道德教育,從主觀上消除利潤(rùn)操縱的動(dòng)機(jī),是杜絕利用公允價(jià)值操縱利潤(rùn)。
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房產(chǎn)和土地是企業(yè)持有的最為常見的資產(chǎn)，隨著近十年房地產(chǎn)價(jià)格的不斷攀升，企業(yè)利用房地產(chǎn)評(píng)估增值違規(guī)調(diào)增資產(chǎn)總額以獲取銀行授信的案例時(shí)有發(fā)生，如何判斷評(píng)估增值的合理性是擺在銀行從業(yè)人員面前的一道考題。
二、案例介紹
某貸款客戶提供的財(cái)務(wù)報(bào)表上顯示2011年末總資產(chǎn)中土地和房產(chǎn)賬面凈值為1.7億元，占資產(chǎn)總額的30%。而對(duì)比近三年的財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)現(xiàn)該公司并未新購(gòu)?fù)恋睾头慨a(chǎn)，2009年末該企業(yè)的土地和房產(chǎn)凈值僅為2000萬(wàn)元，通過(guò)2010年資產(chǎn)評(píng)估增值調(diào)增了土地和房產(chǎn)的賬面價(jià)值1.5億元，增長(zhǎng)幅度達(dá)8倍之多，占資產(chǎn)總額的26%。如將增值部分剔除，該客戶資產(chǎn)負(fù)債率將由30%上升至65%，對(duì)授信評(píng)級(jí)具有重大影響。對(duì)于評(píng)估增值的房地產(chǎn)價(jià)值，能否根據(jù)客戶提供的財(cái)務(wù)報(bào)表予以確認(rèn)呢？這需要根據(jù)會(huì)計(jì)核算制度來(lái)區(qū)分評(píng)估增值為正常會(huì)計(jì)處理抑或是惡意粉飾報(bào)表。
三、分析思路
企業(yè)在正常經(jīng)營(yíng)期間發(fā)生土地和房產(chǎn)評(píng)估增值的事項(xiàng)，需要從以下三個(gè)方面進(jìn)行考量以確定其是否滿足評(píng)估增值會(huì)計(jì)確認(rèn)的條件：第一，是否滿足投資性房地產(chǎn)的確認(rèn)條件；第二，企業(yè)是否進(jìn)行了清產(chǎn)核資或股份制改造；第三，對(duì)特殊交易事項(xiàng)的考慮。
（一）投資性房地產(chǎn)可進(jìn)行評(píng)估增值確認(rèn)
對(duì)滿足投資性房地產(chǎn)確認(rèn)條件的資產(chǎn)，可以進(jìn)行評(píng)估增值的確認(rèn)，即調(diào)增土地和房產(chǎn)的賬面價(jià)值。對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估并按照評(píng)估結(jié)果調(diào)整賬面價(jià)值，從會(huì)計(jì)核算的角度來(lái)看，是根據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量的過(guò)程。2006年頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)資產(chǎn)的計(jì)量引入了公允價(jià)值的概念，但對(duì)其具體應(yīng)用也做出了限定。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)――投資性房地產(chǎn)》，投資性房地產(chǎn)包括：第一，已出租的土地使用權(quán)；第二，長(zhǎng)期持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)；第三，企業(yè)擁有并已出租的建筑物。投資性房地產(chǎn)的初始計(jì)量以取得時(shí)的成本為基礎(chǔ)，后續(xù)計(jì)量則可以采用公允價(jià)值。在投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的情況下，可以采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，在資產(chǎn)負(fù)債表日以公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值。
在具體案例中，首先應(yīng)該根據(jù)企業(yè)土地和房產(chǎn)的實(shí)際用途來(lái)判斷是否滿足投資性房地產(chǎn)的條件，即需要判斷土地是否用于出租或持有待售，房屋是否用于出租；然后對(duì)投資性房地產(chǎn)的計(jì)量屬性予以確認(rèn)，查看其報(bào)表附注部分中是否注明采用公允價(jià)值計(jì)量投資性房地產(chǎn)。如同時(shí)滿足這兩項(xiàng)條件，則投資性房地產(chǎn)的增值部分可以在報(bào)表中反映。特別要注意的是有兩種情況不屬于投資性房地產(chǎn)：第一，自用房地產(chǎn)，即為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或者經(jīng)營(yíng)管理而持有的房地產(chǎn)；第二，作為存貨的房地產(chǎn)，即房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)用于銷售的商品房。
（二）清產(chǎn)核資和股份制改造可按規(guī)定進(jìn)行資產(chǎn)評(píng)估
企業(yè)清產(chǎn)核資和股份制改造時(shí)，可以依據(jù)相關(guān)規(guī)定按照評(píng)估值調(diào)整資產(chǎn)賬面價(jià)值。按照《國(guó)有企業(yè)清產(chǎn)核資辦法》及財(cái)政部相關(guān)要求，清產(chǎn)核資中對(duì)固定資產(chǎn)和土地進(jìn)行的價(jià)值重估，可根據(jù)同級(jí)清產(chǎn)核資機(jī)構(gòu)的批復(fù)結(jié)果，進(jìn)行有關(guān)賬務(wù)處理。根據(jù)《財(cái)政部關(guān)于股份有限公司有關(guān)會(huì)計(jì)問(wèn)題解答》、《關(guān)于執(zhí)行具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和〈股份有限公司會(huì)計(jì)制度〉有關(guān)會(huì)計(jì)問(wèn)題解答》、《關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)評(píng)估增值有關(guān)所得稅處理問(wèn)題的通知》等一系列規(guī)定，企業(yè)進(jìn)行股份制改造發(fā)生的資產(chǎn)評(píng)估增值，可調(diào)整相應(yīng)賬戶，改制后的新股份公司可以按評(píng)估增值后的金額記賬并計(jì)提折舊和攤銷。
（三）特殊交易事項(xiàng)的考慮
企業(yè)合并、分立、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等事項(xiàng)也涉及到公允價(jià)值的運(yùn)用，但此類特殊事項(xiàng)實(shí)質(zhì)上是資產(chǎn)交易事項(xiàng)，即資產(chǎn)的權(quán)屬發(fā)生了變更，如債務(wù)重組事項(xiàng)，從交易實(shí)質(zhì)可視為債務(wù)人以公允價(jià)值向債權(quán)人出售資產(chǎn)，雙方再按照公允價(jià)值與債權(quán)債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。此類事項(xiàng)是通過(guò)交易安排使資產(chǎn)發(fā)生權(quán)屬變更，得到資產(chǎn)一方按照公允價(jià)值對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量，從而將資產(chǎn)在交易過(guò)程中發(fā)生的增值部分反映到會(huì)計(jì)報(bào)表中。這類事項(xiàng)需要考慮的重點(diǎn)是資產(chǎn)在企業(yè)的子公司之間發(fā)生上述交易事項(xiàng)，是否在合并報(bào)表中對(duì)該內(nèi)部交易予以抵消，將增值部分剔除避免通過(guò)內(nèi)部交易虛增資產(chǎn)。
