發(fā)布時間：2023-10-08 15:43:31
序言：寫作是分享個人見解和探索未知領(lǐng)域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的會計核算配比原則樣本，期待這些樣本能夠為您提供豐富的參考和啟發(fā)，請盡情閱讀。
【關(guān)鍵詞】 會計信息質(zhì)量要求;權(quán)責(zé)發(fā)生制;歷史成本;配比原則;劃分收益性支出與資本性支出
回顧我國會計改革的歷程人們不難發(fā)現(xiàn),1992年版的《企業(yè)會計準則》(以下簡稱《老準則》)后,我國于2000年了《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》(以下簡稱《條例》),自1997年開始陸續(xù)了16項具體會計準則。《條例》的突出特征是重新界定了六大會計要素的定義,而上述16項具體會計準則中部分準則所規(guī)范的確認和計量方法也逾越了《老準則》的約束,這樣就使得在我國會計法律法規(guī)體系中位于承上啟下環(huán)節(jié)的屬于部門規(guī)章的《老準則》處于十分尷尬的境地。為了從根本上理順我國會計法律法規(guī)體系的層次關(guān)系,在我國2006年的新企業(yè)會計準則體系中對《老準則》進行了相應(yīng)的修訂,并形成了2006年版的《企業(yè)會計準則――基本準則》(以下簡稱《現(xiàn)行準則》)。細心的讀者可能會發(fā)現(xiàn),在《現(xiàn)行準則》的行文當(dāng)中不再存在《老準則》中“會計核算的一般原則”,取而代之的是“會計信息質(zhì)量要求”?！皶嫼怂愕囊话阍瓌t”與“會計信息質(zhì)量要求”之間是否僅僅是稱謂上的簡單變化呢?認真研讀《現(xiàn)行準則》后人們會發(fā)現(xiàn),《現(xiàn)行準則》中的“會計信息質(zhì)量要求”僅僅有8項,而《老準則》中的“會計核算的一般原則”有12項(不含“實質(zhì)重于形式”原則),那么兩者之間的4項差異是如何形成的呢?由此可見,準確理解《現(xiàn)行準則》中的“會計信息質(zhì)量要求”與《老準則》中的“會計核算的一般原則”之間的銜接關(guān)系,對于更加充分地發(fā)揮《現(xiàn)行準則》對會計實務(wù)中出現(xiàn)的、具體準則尚未規(guī)范的新問題的指導(dǎo)作用無疑會起到積極的促進作用。本文擬對如何準確理解《現(xiàn)行準則》的“會計信息質(zhì)量要求”加以具體辨析。
一、為什么在《現(xiàn)行準則》的“會計信息質(zhì)量要求”中不再含有“權(quán)責(zé)發(fā)生制”
《企業(yè)會計準則講解》(2008)中指出:“在1992年的《企業(yè)會計準則》中,權(quán)責(zé)發(fā)生制是作為會計核算的一般原則加以規(guī)范的。經(jīng)過修訂后,基本準則將權(quán)責(zé)發(fā)生制作為會計基礎(chǔ),列入總則中而不是在會計信息質(zhì)量要求中規(guī)定,其原因是權(quán)責(zé)發(fā)生制是相對于收付實現(xiàn)制的會計基礎(chǔ),貫穿于整個企業(yè)會計準則體系的總過程,屬于財務(wù)會計的基本問題,層次較高,統(tǒng)馭作用較強?！?/p>
筆者認為,除了上述解釋可供讀者參考、研讀外,似乎還有如下的原因。在《老準則》中“權(quán)責(zé)發(fā)生制”被作為牢不可破的“一般原則”加以不折不扣地貫徹。在此原則的統(tǒng)馭之下,《老準則》下的收入確認通常規(guī)定了兩條標(biāo)準,其一是“產(chǎn)品已經(jīng)發(fā)出或勞務(wù)已經(jīng)提供”,其二是“已經(jīng)收到了貨款或者取得了收到貨款的權(quán)利。簡言之,只要產(chǎn)品已經(jīng)發(fā)出或者勞務(wù)已經(jīng)提供并簽署了協(xié)議,企業(yè)就有權(quán)確認收入,此時根本不用考慮貨款回收的可能性究竟有多大。顯然,按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則而“量身定做”的收入確認標(biāo)準著實極富“冒進”之嫌,我國資本市場上曾出現(xiàn)個別上市公司一次性計提超過30億元壞賬準備的驚人之舉,在某種程度上而言《老準則》中“過于冒進”的收入確認標(biāo)準實在難辭其咎。而縱觀《企業(yè)會計準則第14號――收入》對銷售商品收入、提供勞務(wù)收入及讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入所規(guī)定的確認條件,其實質(zhì)上“崇尚”的是“權(quán)責(zé)發(fā)生制”與“實質(zhì)重于形式”同等重要,甚至是“實質(zhì)重于形式”更趨主導(dǎo)作用。由此似乎不難得出結(jié)論,如果繼續(xù)將權(quán)責(zé)發(fā)生制作為“會計信息質(zhì)量要求”,那么收入的確認條件仍需維持原來的兩條標(biāo)準,否則就會引起概念框架上的混亂,或者被個別上市公司加以惡意濫用。
二、為什么在《現(xiàn)行準則》的“會計信息質(zhì)量要求”中不再含有“歷史成本”
在《現(xiàn)行準則》中,“歷史成本”是在“會計計量屬性”中加以闡述的,而不屬于“會計信息質(zhì)量要求”的范疇,這是為什么呢?筆者認為,之所以不再將“歷史成本”作為“會計信息質(zhì)量要求”的構(gòu)成要素,追根溯源則在于資產(chǎn)要素的重新定義,新資產(chǎn)定義的要義在于資產(chǎn)要素的計量是面向未來看問題,既不強調(diào)回顧歷史也不強調(diào)著眼現(xiàn)在。事實上,在我國會計制度和會計準則的變革進程中,伴隨資產(chǎn)減值計提范圍的逐步擴大,歷史成本原則在資產(chǎn)的后續(xù)計量中也在不斷地遭到否定。反言之,如果在《現(xiàn)行準則》中繼續(xù)將“歷史成本”作為“會計信息質(zhì)量要求”的構(gòu)成要素,那么在與資產(chǎn)要素相關(guān)的具體會計準則和會計實務(wù)中就不應(yīng)(不能)對資產(chǎn)計提減值準備。
但必須指出的是,在資產(chǎn)、負債的初始計量過程中仍然要按照“歷史成本”來加以確定。換句話來說,在新的企業(yè)會計準則體系中“歷史成本”的理念仍需在資產(chǎn)、負債的初始計量中加以應(yīng)用。
三、為什么在《現(xiàn)行準則》的“會計信息質(zhì)量要求”中不再含有“配比原則”
細心的讀者可能會發(fā)現(xiàn),在新的企業(yè)會計準則體系中不再有“配比原則”的蹤影,人們難免要問“配比原則”真的過時了嗎?實務(wù)中人們是否可以不再按照“配比原則”來處理收入與費用的關(guān)系了?企業(yè)如果在會計實務(wù)中違背配比原則來處理收入與費用之間的關(guān)系,受托注冊會計師是否可以發(fā)表“干凈意見”?
筆者認為,在“配比原則”的統(tǒng)馭之下,會計實務(wù)中,首先是確認“營業(yè)收入”的金額,其次按照直接配比原則來確認“營業(yè)成本”的金額,再次是按照期間配比原則來確認三項期間費用的金額。換句話來說,在“配比原則”的統(tǒng)馭下,利潤是收入和費用配比后“水到渠成”的最終結(jié)果?；凇百Y產(chǎn)負債觀”,新企業(yè)會計準則體系中將“公允價值”納入了“會計計量屬性”之中,與之相關(guān)聯(lián),新的利潤表中將“公允價值變動損益”納入“營業(yè)利潤”的構(gòu)成要素,而“公允價值變動損益”體現(xiàn)的是相關(guān)資產(chǎn)或負債的持有利得或損失,確認“公允價值變動損益”依據(jù)的并非是“配比原則”。由此不難得出如下結(jié)論,基于“資產(chǎn)負債觀”,新企業(yè)會計準則體系下的“營業(yè)利潤”并非全部源于“配比原則”,如果繼續(xù)將“配比原則”納入“會計信息質(zhì)量要求”體系之中,就不能確認“公允價值變動損益”。換言之,為了避免發(fā)生概念框架層面的混亂現(xiàn)象,就不宜繼續(xù)將“配比原則”納入“會計信息質(zhì)量要求”體系。
需要強調(diào)指出的是,在新企業(yè)會計準則體系中,只是為了避免發(fā)生概念框架層面的混亂現(xiàn)象,而將“配比原則”剔除在“會計信息質(zhì)量要求”體系之外,但這絕對不意味著“配比原則”在新企業(yè)會計準則體系下不再適用,“配比原則”靈魂依舊在,而是體現(xiàn)在了相關(guān)具體會計準則的確認與計量過程中。企業(yè)在具體運用新企業(yè)會計準則過程中,不按“配比原則”的要求來確認“營業(yè)成本”和各項期間費用的做法,顯然是不被準許的。實際上,不按期間配比原則來處理各項期間費用,在技術(shù)層面也是行不通的,受托注冊會計師對于企業(yè)在會計實務(wù)中出現(xiàn)的違背“配比原則”的行為仍然要“說不”。
四、為什么在《現(xiàn)行準則》的“會計信息質(zhì)量要求”中不再含有“劃分收益性支出與資本性支出原則”
與“配比原則”相類似,“劃分收益性支出與資本性支出原則”在新企業(yè)會計準則體系下也“難尋蹤跡”,這又是為什么呢?筆者認為,“資本性支出”的要義在于:資本性支出被資產(chǎn)化后,在其后續(xù)計量過程中應(yīng)以“系統(tǒng)而合理”的方式加以費用化。需要指出的是,基于“資產(chǎn)負債觀”和資產(chǎn)要素的新定義,在新的企業(yè)會計準則體系準許后續(xù)計量過程中對長期資產(chǎn)計提減值準備,這樣就使得被資本化的各項長期資產(chǎn)在其費用化過程中難以維系其系統(tǒng)性及合理性。換言之,準許對資本化的長期資產(chǎn)計提減值準備就打破了資本性支出在費用化過程中的系統(tǒng)化、合理化。因此,將“劃分收益性支出與資本性支出”剔除在“會計信息質(zhì)量要求”之外,實際上就順應(yīng)了新企業(yè)會計準則體系中對資本化的長期資產(chǎn)計提減值準備的規(guī)定,同時在客觀上也實現(xiàn)了有效規(guī)避概念框架層面發(fā)生混亂的效果。
同樣需要強調(diào)的是:將“劃分收益性支出與資本性支出原則”剔除在“會計信息質(zhì)量要求”之外,并非意味著在企業(yè)初始確認過程中可以不再遵循該原則。實際上,對各項長期資產(chǎn)的初始確認就是在貫徹“劃分收益性支出與資本性支出原則”。也就是說,在新的企業(yè)會計準則體系下,《老準則》中的“劃分收益性支出與資本性支出原則”在資產(chǎn)要素的初始計量中被實質(zhì)性加以貫徹與應(yīng)用。
五、如何理解新企業(yè)會計準則體系下會計信息質(zhì)量要求中的“可比性”與“實質(zhì)重于形式”
在《老準則》的“會計核算的一般原則”中,“可比性”和“一致性”是平行存在的兩項原則,其中前者強調(diào)的是不同企業(yè)發(fā)生相同交易或事項時所采用會計政策的橫向可比性;后者強調(diào)的是同一企業(yè)所發(fā)生的相同交易或事項在不同時期所采用會計政策的縱向可比性。而在《現(xiàn)行準則》“會計信息質(zhì)量要求”中的“可比性”中既包括橫向可比性也包括縱向可比性,即“同一企業(yè)不同時期發(fā)生的相同或相似的交易或事項,應(yīng)當(dāng)采用一致的會計政策,不得隨意變更。需要變更的,應(yīng)當(dāng)在附注中說明”、“不同企業(yè)發(fā)生的相同或相似的交易或事項,應(yīng)當(dāng)采用規(guī)定的會計政策,確保會計信息口徑一致、相互可比”。由此不難看出,《現(xiàn)行準則》中的“可比性”實質(zhì)上是將《老準則》的“可比性”和“一致性”進行了有機合并,此舉更有助于人們加深對會計信息有用性的理解與把握,更有助于報表使用者獲取有用的決策信息。
“實質(zhì)重于形式原則”是我國2000年的《企業(yè)會計制度》中新引入的“會計核算的一般原則”,通常被業(yè)內(nèi)稱為“第十三項原則”,《現(xiàn)行準則》將“實質(zhì)重于形式”納入“會計信息質(zhì)量要求”中,不過是“填平補齊”而已。但需要提請讀者注意的是,“實質(zhì)重于形式原則”在新企業(yè)會計準則體系中被廣泛加以強調(diào)和運用,例如融資租入固定資產(chǎn)的確認、銷售商品和提供勞務(wù)收入的確認、關(guān)聯(lián)方關(guān)系的確定、合并財務(wù)報表編制主體的確定、售后租回及售后回購業(yè)務(wù)的處理等。
總之,盡可能準確理解《老準則》的“會計核算的一般原則”與《現(xiàn)行準則》的“會計信息質(zhì)量要求”之間的銜接關(guān)系,弄清楚新的企業(yè)會計準則體系下的“權(quán)責(zé)發(fā)生制”、“歷史成本”、“配比原則”及“劃分收益性支出與資本性支出”的具體存在方式及發(fā)揮作用的形式,對于人們更加深入地理解和把握《現(xiàn)行準則》,進而加深對各項具體會計準則的理解以及更加充分地發(fā)揮其對會計實務(wù)中出現(xiàn)的、具體準則尚未規(guī)范的新問題的指導(dǎo)作用無疑會起到積極的促進作用。
【主要參考文獻】
1.權(quán)責(zé)發(fā)生制原則?！稌嫓蕜t》規(guī)定,企業(yè)的會計核算應(yīng)當(dāng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)。凡是當(dāng)期已經(jīng)實現(xiàn)的收入和已經(jīng)發(fā)生的支出或應(yīng)當(dāng)負擔(dān)的費用,不論款項是否收付,都應(yīng)作為當(dāng)期的收入和費用;凡是不屬于當(dāng)期的收入和費用,即使款項已在當(dāng)期收付,也不應(yīng)作為當(dāng)期的收入和費用。但是,增值稅會計處理卻不完全適用權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。如增值稅會計處理規(guī)定,企業(yè)應(yīng)在“應(yīng)交稅金”科目下,設(shè)置“應(yīng)交增值稅”明細科目,在“應(yīng)交增值稅”明細科目下設(shè)置“進項稅額”、“已交稅金”、“銷項稅額”、“出口退稅”、“進項稅額轉(zhuǎn)出”等子目,其中進項稅金抵扣是采取購進扣除法,由此可以看出,此項會計處理是按收付實現(xiàn)制的原則進行核算的。
2.謹慎性原則。企業(yè)在進行會計核算時,應(yīng)當(dāng)遵循謹慎性原則的要求,不得多計資產(chǎn)或收益、少計負債或費用,不得計提秘密準備。新的《會計準則》充分體現(xiàn)了謹慎性原則的要求,規(guī)定企業(yè)可以計提壞賬準備、存貨跌價準備、短期投資跌價準備、長期投資減值準備、委托貸款減值準備、在建工程減值準備、固定資產(chǎn)減值準備、無形資產(chǎn)減值準備等8項減值準備。但由于對這8項減值準備并沒有規(guī)定其計提標(biāo)準,容易造成企業(yè)利用減值準備來調(diào)節(jié)收入,調(diào)節(jié)利潤,達到延期納稅甚至避稅的目的。因此,稅務(wù)制度中僅根據(jù)《企業(yè)財務(wù)通則》的規(guī)定,對壞賬準備的計提作了規(guī)定,而沒有對其他7項的減值準備作出相應(yīng)的規(guī)定。因此,企業(yè)在申報繳納所得稅時,必須作納稅調(diào)整,增加了核算程序。
3.配比原則。企業(yè)在進行會計核算時,應(yīng)當(dāng)遵循配比原則,配比原則要求企業(yè)在進行會計核算時,收入與其相關(guān)的成本費用應(yīng)當(dāng)相互配比,同一會計期間內(nèi)的各項收入和與其相關(guān)的成本費用,應(yīng)當(dāng)在該會計期間內(nèi)確認。配比原則包括兩層含義:一是因果配比,即收入與其對應(yīng)的成本相配比,如將主營業(yè)務(wù)收入與主營業(yè)務(wù)成本相配比,將其他業(yè)務(wù)收入與其他業(yè)務(wù)成本相配比;二是時間配比,即一定時期的收入與同時期的費用相配比,如將當(dāng)期的收入與管理費用、財務(wù)費用等期間費用相配比。而稅務(wù)制度規(guī)定納稅人某一納稅年度應(yīng)申報的可扣除費用不得提前或滯后申報扣除,也就是說,納稅人發(fā)生的費用在應(yīng)分配的當(dāng)期申報扣除。
4.相關(guān)性原則。《會計準則》規(guī)定,相關(guān)性原則要求企業(yè)提供的會計信息應(yīng)當(dāng)能夠反映企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量,以滿足會計信息使用者的需要。相關(guān)的會計信息有助于會計信息使用者評價過去的決策,證實或修正某些預(yù)測,從而具有反饋價值;有助于會計信息使用者作出預(yù)測和決策,從而具有預(yù)測價值。會計核算中堅持相關(guān)性原則,就是要求在收集、加工、處理和提供會計信息過程中,充分考慮會計信息使用者的信息需求。而稅務(wù)制度規(guī)定的相關(guān)性原則,是指納稅人可扣除的費用從性質(zhì)和根源上必須與取得應(yīng)稅收入相關(guān)。
5.重要性原則。企業(yè)在進行會計核算時,應(yīng)當(dāng)遵循重要性原則。重要性原則要求企業(yè)在會計核算過程中,對交易或事項應(yīng)當(dāng)根據(jù)其重要程度不同而采用不同的核算方式。對資產(chǎn)、負債、損益等產(chǎn)生較大影響,并進而影響財務(wù)會計報告使用者作出合理判斷的重要會計事項,必須按照規(guī)定的會計方法和程序進行處理,并在財務(wù)會計報告中予以充分、準確地披露;對于次要的會計事項,在不影響會計真實性和不至于誤導(dǎo)財務(wù)會計報告使用者作出正確判斷的前提下,可適當(dāng)簡化處理。對于重要性的判斷,一般應(yīng)當(dāng)從質(zhì)和量兩個方面進行綜合分析,從性質(zhì)方面來說,當(dāng)某一事項有可能對決策產(chǎn)生一定影響時,就屬于重要事項;從數(shù)量方面來說,當(dāng)某一事項的數(shù)量達到一定規(guī)模時,就可能對決策產(chǎn)生影響,則屬于重要事項。而稅務(wù)制度不承認重要性原則,只要是應(yīng)納稅收入或不得扣除的項目,無論金額大小,均需要按規(guī)定計算所得;對以前年度的差錯,無論是重大差錯,還是非重大差錯,都應(yīng)當(dāng)調(diào)整差錯期間的所得額。
二、會計政策與稅務(wù)制度的差異
會計政策是企業(yè)在會計核算時所遵循的具體原則以及企業(yè)所采納的具體會計處理方法。新的《會計準則》留給企業(yè)選擇的余地越來越大,選擇的空間也越來越大。
1.資產(chǎn)減值的政策。新會計準則一是擴大了資產(chǎn)減值準備的計提范圍,可以對應(yīng)賬款、存貨、短期投資、長期投資、在建工程、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、委托貨款等8項資產(chǎn)計提減值準備;二是給了企業(yè)較大的選擇空間,資產(chǎn)減值準備的計提方法和計提比例由企業(yè)自行確定。而稅務(wù)制度只允許對應(yīng)收賬款計提壞賬準備,并且規(guī)定了計提比例。
一、配比原則的基本內(nèi)涵
配比原則是指收入與產(chǎn)生收入的費用進行配比以正確計算損益。它是確定損益的一項重要原則，其基本涵義實質(zhì)上包含了兩方面的內(nèi)容：其一，期間配比。即期間收入與產(chǎn)生這些收入的這一期間的成本、費用進行配比以確定該期間的損益。其二，因果配比。所謂因果配比是指企業(yè)某一經(jīng)濟活動所獲得的收入與產(chǎn)生這些收入的費用進行配比。某一經(jīng)濟活動發(fā)生的成本、費用是因，取得的收入是果，因果進行配比以確定某項經(jīng)濟活動的損益，配比原則的時間一致性常常在企業(yè)對外提供信息中發(fā)揮作用。按照會計慣例，企業(yè)定期通過編制會計報表來對外提供財務(wù)信息，其中一個重要內(nèi)容就是這一期間的經(jīng)營成果的信息。為了保證對外提供的財務(wù)信息的真實、公允，防止企業(yè)利用時間差來調(diào)整財務(wù)信息，配比原則的時間一致性便應(yīng)運而生。目前，我國的《企業(yè)會計準則》所規(guī)范的配比原則就是基于時間一致性。因此，在財務(wù)會計準則體系中，配比原則占有重要的地位。
配比原則的因果一致性在企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理中起著十分重要的作用，堅持這一原則，是企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理所需信息質(zhì)量的保證；運用這一原則，是提高企業(yè)經(jīng)營管理有效性的前提，比如，企業(yè)進行是否生產(chǎn)某種產(chǎn)品或從事某項經(jīng)濟活動的決策時，其基本分析是成本效益分析，而進行成本效益分析的前提是正確計算收入、費用；遵循配比原則的因果一致性是計算收入和確定費用正確性的保證。因此，在服務(wù)于內(nèi)部的管理會計中，配比原則仍然具有規(guī)范的作用。
二、配比原則與收入實現(xiàn)原則
收入實現(xiàn)原則是規(guī)范收入在何時確認的原則。收入實現(xiàn)原則和配比原則在會計原則體系中，是確定企業(yè)經(jīng)營成果的一對孿生兄弟，兩者總是成對出現(xiàn)，并且有先后順序。在確定經(jīng)營成果時；首先按收入確認原則確定某一期間的收入，然后，按配比原則確定產(chǎn)生這些收入的費用、成本，最后計算出該期的損益；而決不是與此相反的程序。
在我國的會計制度中，規(guī)范的各項收入確認標(biāo)準，所確認的各項費用的內(nèi)容以及損益表的格式，均體現(xiàn)了收入實現(xiàn)原則和配比原則的這一關(guān)系。比如，在實際會計核算中，均是按收入確認標(biāo)準先確定各項收入，然后再結(jié)轉(zhuǎn)各項成本和費用，損益表多步驟的排列方式也隱含地體現(xiàn)了這種關(guān)系，理解和掌握這一關(guān)系，也是十分有用的，在核算企業(yè)或企業(yè)內(nèi)部各部門以及企業(yè)的某項經(jīng)濟活動時，決不能收入費用各自確認，或先確認費用，后確認收入，而是應(yīng)該按收入確認的標(biāo)準確認收入，然后與產(chǎn)生這些收入的費用進行配比，這樣才能正確、便捷地核算各項損益。
三、配比原則與產(chǎn)品開發(fā)費用
產(chǎn)品開發(fā)費用在核算時必須認識其兩個特點：其一，產(chǎn)品開發(fā)費用當(dāng)期發(fā)生，但其效益的獲得可能要在若干年后。其二，新產(chǎn)品研制在絕大多數(shù)情況下會失敗。為了體現(xiàn)配比原則，產(chǎn)品開發(fā)費用不能計入開發(fā)當(dāng)期的損益，只能待開發(fā)成功后，計入有關(guān)資產(chǎn)的價值(無形資產(chǎn)的專利權(quán)或其他有形資產(chǎn))。資產(chǎn)產(chǎn)生效益，通過轉(zhuǎn)銷資產(chǎn)的價值來體現(xiàn)配比原則。但是，新產(chǎn)品試制多數(shù)情況下要失敗，按此處理，則不能體現(xiàn)配比原則。倘若按期間一致性將開發(fā)費用計入開發(fā)的當(dāng)期損益，新產(chǎn)品開發(fā)成功，則不能正確、合理的確定資產(chǎn)的價值，也不能很好的體現(xiàn)配比原則。因此，正確處理開發(fā)費用與配比原則的關(guān)系，是會計上的一個兩難選擇的問題。
關(guān)鍵詞：會計核算；抵貸資產(chǎn)；應(yīng)收利息；應(yīng)付利息；資產(chǎn)接收費用；呆賬
自1991年實行住房公積金制度以來，國家相繼出臺了《住房公積金會計核算辦法》和《住房公積金會計核算辦法補充規(guī)定》等相關(guān)政策和規(guī)定，對公積金會計核算業(yè)務(wù)做了明確規(guī)范，為公積金的會計核算工作提供了依據(jù)。但隨著住房公積金業(yè)務(wù)的不斷擴展，在會計核算中出現(xiàn)許多新問題，亟待在核算制度上加以補充和完善。
一、住房公積金會計核算中存在的問題
（一）抵貸資產(chǎn)的管理及核算
抵貸資產(chǎn)形成來自兩個方面。一是清收單位及項目貸款時形成的?！稐l例》頒布前，各地公積金管理中心都不同程度地發(fā)放了項目貸款。在清收項目貸款時，除收回貨幣資金外，還收回一部分抵貸實物資產(chǎn)。通常情況下，收回的抵貸資產(chǎn)應(yīng)在短時間內(nèi)變現(xiàn)后直接沖減逾期貸款，但由于受到抵貸資產(chǎn)的質(zhì)量不高、資產(chǎn)變現(xiàn)審批程序復(fù)雜、資產(chǎn)處置費用過高等諸多因素影響，抵貸資產(chǎn)變現(xiàn)不能很快變現(xiàn)。二是清收個人貸款時形成的。當(dāng)借款人不能償還到期公積金貸款本息時，用住房抵償貸款本息。抵貸資產(chǎn)作為中心資產(chǎn)的一部分，應(yīng)該對其進行嚴格管理并進行會計核算，但目前《住房公積金會計核算辦法》中沒有明確規(guī)范抵貸資產(chǎn)的核算。
（二）應(yīng)收利息的核算
應(yīng)收利息存在兩方面問題：一是單位及項目貸款利息。由于歷史原因形成的單位及項目貸款，現(xiàn)在都已經(jīng)成為逾期貸款，而且多數(shù)單位已經(jīng)破產(chǎn)、改制，本金已無法償還，更談不上償還貸款利息，但委托銀行仍按貸款協(xié)議計算貸款利息和罰息，中心明知逾期貸款利息會成為呆賬，還要作為應(yīng)收利息進行會計核算，虛增了當(dāng)期增值收益。二是定期存款利息。
（三）應(yīng)付利息的核算
公積金的結(jié)息日為每年的6月30日，計息期間為上年7月1日至本年6月30日，而住房公積金會計核算年度為每年1月1日至12月31日，由于會計核算年度與住房公積金結(jié)息年度不一致，按收入與支出配比原則，年末應(yīng)預(yù)提7月1日至12月31日期間應(yīng)付職工住房公積金利息，而在《住房公積金會計核算辦法》中沒有明確規(guī)定預(yù)提利息的計算方法，這樣就造成當(dāng)年增值收益具有可調(diào)性。
（四）呆賬核銷的核算
財綜[2006]10號文件《住房公積金呆賬核銷管理暫行辦法》對住房公積金呆賬的認定做了詳盡的規(guī)范，但沒有規(guī)定呆賬核銷的會計處理程序，現(xiàn)行的《住房公積金會計核算辦法》也沒有對呆賬核銷做具體規(guī)范。
二、完善住房公積金會計核算制度的建議
（一）將抵貸資產(chǎn)納入會計核算范圍
通過會計核算真實反映抵貸資產(chǎn)的來龍去脈，由財務(wù)部門管賬，資產(chǎn)保全部門管物，部門之間定期對賬，做到賬實相符，確保抵貸資產(chǎn)安全、完整。
（二）完善應(yīng)收利息的處理及核算
1.單位貸款利息的處理
按照會計核算的謹慎性原則和實質(zhì)重于形式的原則，對于無法收回的單位貸款利息由中心資產(chǎn)保全部門起草停息掛貸報告，經(jīng)上級財政部門批準后，以書面形式通知受托銀行停止計息，中心財務(wù)部門與受托銀行同步，停止對應(yīng)收單位貸款利息進行核算。
2.定期存款利息的核算
在現(xiàn)有的一級科目“應(yīng)收利息”科目下增設(shè)二級科目“應(yīng)收定期存款利息”，賬務(wù)處理：借記“應(yīng)收利息——應(yīng)收定期存款利息”，貸記“業(yè)務(wù)收入——住房公積金存款利息收入”。中心財務(wù)部門按權(quán)責(zé)發(fā)處制原則按季、按年預(yù)提定期存款利息。
（三）明確應(yīng)付利息的預(yù)提方法
在年終決算時，按照會計核算收入與支出配比原則，應(yīng)該預(yù)提7月1日至12月31日這一期間的職工住房公積金利息。計算下半年應(yīng)付職工住房公積金利息方法如下。第一，上年結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)付職工公積金利息=6月30日結(jié)轉(zhuǎn)利息后公積金余額×月利率×6。第二，當(dāng)年歸集公積金應(yīng)付利息=每月公積金凈增加額×計息月數(shù)×月利率。第三，年末預(yù)提應(yīng)付職工公積金利息合計=上年結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)付職工公積金利息+當(dāng)年歸集公積金應(yīng)付利息。
（四）單獨核算資產(chǎn)接收費用
賬務(wù)處理為：借記“抵貸資產(chǎn)”，貸記“逾期貸款×公司”，同時，借記“抵貸資產(chǎn)——接收費用——××費用”，貸記“住房公積金存款”。
（五）明確呆賬核銷的賬務(wù)處理辦法
中心按批準文件進行呆賬核銷的會計處理，借記“貸款風(fēng)險準備金”，貸記“逾期貸款——×公司”，貸記“應(yīng)收利息——×公司”。同時，借記“貸款風(fēng)險準備金”，貸記“抵貸資產(chǎn)——房屋等”，貸記“抵貸資產(chǎn)——接收費用——××費”，貸記“抵貸資產(chǎn)——接收費用——××費”。以上僅僅是筆者對《住房公積金會計核算辦法》的幾點建議，望與同行共同商榷。
參考文獻：
【關(guān)鍵詞】 高校財務(wù)；收付實現(xiàn)制；權(quán)責(zé)發(fā)生制
隨著我國高等教育體制改革的不斷深入，“收付實現(xiàn)制”會計確認基礎(chǔ)已不能滿足現(xiàn)階段高等教育事業(yè)發(fā)展的需要，影響了高校會計核算和對外提供的會計信息質(zhì)量。高?，F(xiàn)行的收付實現(xiàn)制存在的缺陷主要集中在高校學(xué)費收入的確認、固定資產(chǎn)是否計提折舊、高校如何進行收支配比和績效評價等方面。
2009年財政部印發(fā)的《高等學(xué)校會計制度》征求意見稿中提出“高等學(xué)校會計采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)”。修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制是指在采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的同時，保留一定程度和范圍的收付實現(xiàn)制的做法。高校會計確認基礎(chǔ)采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制，即在會計核算時原則上采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，根據(jù)高校管理需要對某些特定業(yè)務(wù)仍采用收付實現(xiàn)制進行核算，如財政撥款、科研撥款、捐贈收入等。這樣既能滿足政府財政預(yù)算收支管理的需要，又可以消除現(xiàn)行收付實現(xiàn)制存在的缺陷。雖然這一制度還未正式頒布實施，但是高校改變原有的收付實現(xiàn)制，針對某些業(yè)務(wù)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制進行核算更能真實地反映高校的財務(wù)狀況。
一、高校學(xué)費收入的確認
（一）收付實現(xiàn)制下的高校學(xué)費收入確認
高校的收入來源主要有財政撥款、學(xué)費收入、科研收入、其他收入等。其中學(xué)費收入已成為高校辦學(xué)經(jīng)費的主要收入來源之一。在收付實現(xiàn)制下，現(xiàn)行高校學(xué)費收入的會計核算反映的僅僅是實際收到或上繳財政的學(xué)費收入，而對應(yīng)收學(xué)費總額和學(xué)生欠費金額未進行核算及反映，應(yīng)收學(xué)費總額和學(xué)生欠費情況只能通過備查簿或?qū)W生繳費系統(tǒng)另行查詢。高校學(xué)生欠費金額的遞增及逐年累加，已經(jīng)嚴重影響到了高校的正常收入水平及資金運轉(zhuǎn)。為此，高校在編制預(yù)算時，充分考慮到學(xué)生的欠費問題，將學(xué)生人數(shù)按照一定的比例進行折算后確定學(xué)費收入的預(yù)算數(shù)，以保障收入預(yù)算的順利完成。由于學(xué)生欠費金額不在財務(wù)賬上反映，高校收入與支出無法嚴格遵循配比原則，不僅影響到高校的成本效益核算，而且容易形成資金管理漏洞，導(dǎo)致資產(chǎn)負債表中所反映的債權(quán)性資產(chǎn)信息不真實。
（二）引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的高校學(xué)費收入確認
為了更真實地反映高校的學(xué)費收入情況，應(yīng)該在確認學(xué)費收入的會計核算中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，將應(yīng)收學(xué)費納入核算范圍，增設(shè)“應(yīng)收學(xué)費”、“應(yīng)收住宿費”會計科目，核算高校應(yīng)收而未收的學(xué)費、住宿費收入，完善現(xiàn)行高校學(xué)生收費會計核算制度，真實反映高校學(xué)費收入的總體狀況，為高校整體資金管理與安排提供更加全面、及時、準確的信息。
由于高校學(xué)費、住宿費收取是按照學(xué)年進行的，所以應(yīng)收學(xué)費、住宿費的核算工作應(yīng)該在相應(yīng)學(xué)年度學(xué)生繳費前進行，一般普高生繳費是在9月份，成人生或春季入學(xué)學(xué)生是在3月份。但是相對于比較穩(wěn)定的老生群體，新生的應(yīng)收學(xué)費確認工作則要在新生入校后進行，以避免新生實際報到人數(shù)與錄取人數(shù)差異過大造成核算不準確。同時，分屬不同年度的學(xué)生欠費金額應(yīng)分別進行核算，并在學(xué)年度結(jié)束時對應(yīng)收學(xué)費及住宿費進行清理。
二、高校固定資產(chǎn)的折舊計提
（一）收付實現(xiàn)制下的高校固定資產(chǎn)核算
長期以來，我國高校固定資產(chǎn)購置經(jīng)費來源于國家撥款和預(yù)算外收入，在以收付實現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)的會計核算方式下，高校的固定資產(chǎn)以購入時的成本價值入賬，直接列入當(dāng)期支出，并在固定資產(chǎn)和固定基金科目中同時反映，二者一般相等，在實際使用過程中不計提折舊。所以，高校固定資產(chǎn)在使用過程中所發(fā)生的有形和無形的損耗無法在成本核算中有所體現(xiàn)，財務(wù)報表中的固定資產(chǎn)數(shù)據(jù)無法反映固定資產(chǎn)的新舊程度，導(dǎo)致固定資產(chǎn)使用期內(nèi)成本被低估，而固定資產(chǎn)賬面價值虛高，無法真實反映高校實際擁有的固定資產(chǎn)狀況，影響了會計信息的質(zhì)量。同時，高校固定資產(chǎn)的核算也不計提減值準備，極易導(dǎo)致虛增資產(chǎn)，不能保證國有資產(chǎn)保值增值目標(biāo)的實現(xiàn)。
（二）引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的高校固定資產(chǎn)折舊計提
《高等學(xué)校會計制度》征求意見稿將權(quán)責(zé)發(fā)生制引入固定資產(chǎn)的核算中，提出高等學(xué)校應(yīng)當(dāng)按月對固定資產(chǎn)計提折舊（文物文化資產(chǎn)除外），在固定資產(chǎn)的預(yù)計使用壽命內(nèi)系統(tǒng)地分攤固定資產(chǎn)的成本，合理確定教育成本。
對高校固定資產(chǎn)計提折舊后，合理分攤其成本費用，使得財務(wù)報表中的固定資產(chǎn)凈值體現(xiàn)真實的固定資產(chǎn)現(xiàn)值，這與《企業(yè)會計準則》的要求是一致的，可以在一定程度上提高財務(wù)報表的可靠性，為報表使用者提供真實的高校資產(chǎn)狀況。因此，高校固定資產(chǎn)會計核算應(yīng)增設(shè)“累計折舊”科目，作為固定資產(chǎn)的備抵科目，科目的用法與企業(yè)會計準則的規(guī)定一致，而“固定基金”科目可以不再使用。為了進一步體現(xiàn)會計的謹慎性和真實性原則，實現(xiàn)固定資產(chǎn)核算的統(tǒng)一性，高校的固定資產(chǎn)核算還可以引入“固定資產(chǎn)減值準備”科目，對由于科技水平的進步、資產(chǎn)使用過程中的損耗或者閑置所導(dǎo)致的資產(chǎn)價值的減少進行估算，以反映高校固定資產(chǎn)價值的真實狀況。
三、高校收支的配比核算
收入支出的正確配比是高校管理者作出正確決策、維持高校正常運轉(zhuǎn)的重要依據(jù)，是高校進行預(yù)算編制及執(zhí)行管理中所必須考慮的重要原則，客觀科學(xué)地進行收入與支出在會計期間的配比是高校財務(wù)管理中的一項基礎(chǔ)性工作，對高校的長遠發(fā)展具有重要意義。
（一）收付實現(xiàn)制下高校收支無法嚴格遵循配比原則
依照現(xiàn)行以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的高校會計制度，以會計期間款項的實際收入與支出為標(biāo)準入賬，這就使得當(dāng)費用發(fā)生與款項支付不在同一期間時，學(xué)校收入與支出無法遵循配比原則。例如高校的學(xué)費收入，不管是否屬于當(dāng)年的收入，一律作為當(dāng)年學(xué)費收入入賬；科研項目收入、經(jīng)營收入等非財政性資金的收入確認亦是如此。而在年度預(yù)算執(zhí)行中，高校經(jīng)常會遇到項目的預(yù)算已經(jīng)安排，但由于各種原因當(dāng)年無法支付的問題。對于收入的收益期超過一個會計年度，相關(guān)支出的發(fā)生也將會在下一年度，應(yīng)該遞延使用的收入款項，采用收付實現(xiàn)制原則進行核算，就會導(dǎo)致年度間收支項目不配比的情況發(fā)生，從而影響會計信息的真實性，無法反映高校真實的結(jié)余水平，在一定程度上影響了學(xué)校財務(wù)政策的實施，并給以后年度預(yù)算項目安排造成假象。同時由于收入與支出的不配比，無法真實、準確地反映高校的教育成本耗費，對項目執(zhí)行情況也無法進行正確的績效分析和評價。
（二）引入權(quán)責(zé)發(fā)生制進行配比核算
運用權(quán)責(zé)發(fā)生制原則進行收入的確認和支出的配比核算可以克服預(yù)收下年的款項被確認為本年度的收入和提前用完應(yīng)遞延到下年的資金或虛增年終結(jié)余的弊病，從而科學(xué)、合理地安排財務(wù)收支計劃，全面反映高校的會計信息，正確核算高校的教育成本和績效水平，為各方面信息使用者提供真實、準確和全面的信息。
四、高校財務(wù)報告體系補充
（一）增加現(xiàn)金流量表
由于現(xiàn)金流量表在反映會計信息上的獨特視角，被企業(yè)界廣泛應(yīng)用。從美國高校會計改革變化的趨勢來看，將現(xiàn)金流量表納入高校財務(wù)報表體系是國際通行慣例。面對我國高校日益多樣化的財務(wù)管理業(yè)務(wù)，特別是高校大量舉債的情況，在現(xiàn)有的高校財務(wù)報表體系中加入現(xiàn)金流量表是非常必要的。它有利于分析、評價和預(yù)測高校未來產(chǎn)生現(xiàn)金流量的能力；有利于評價高校的財務(wù)狀況；有利于分析和評價高校財務(wù)活動的效益。從理論上來看，收付實現(xiàn)制下的現(xiàn)金流量可以彌補權(quán)責(zé)發(fā)生制容易縱的不足，能夠提供更加可靠的會計信息。
（二）增加高?！皩W(xué)年度”會計報表
普通高校的教學(xué)年度是當(dāng)年的9月至下一年度的8月，而高校會計核算年度和財務(wù)預(yù)算年度是從公歷1月1日到12月31日止。高校是按學(xué)年收費的，并不是按照學(xué)年安排支出預(yù)算的。因此，按照公歷年度報送的會計報表無法真實地反映高校按照學(xué)年度周期運轉(zhuǎn)的財務(wù)收支情況。為了體現(xiàn)會計制度的一致性，在遵循高校原有會計分期及會計報告制度的基礎(chǔ)上，建議增加報送高校學(xué)年度（即9月1日至次年8月31日）會計報表，為實施高校教育成本核算提供可靠信息。
【參考文獻】
［1］ 孫幼飛.高等學(xué)校會計制度（征求意見稿）初探［J］.財會通訊，2010（7）.
【關(guān)鍵詞】轉(zhuǎn)制院所 如何解決 財政報賬 問題
一、分析科研院所與一般企業(yè)的不同點及會計制度差異：
（一）科研院所存在原有正常事業(yè)經(jīng)費、財政專項撥付同時延續(xù)了部分稅收優(yōu)惠政策。
（二）《科學(xué)事業(yè)單位會計制度》所遵循的原則是收付實現(xiàn)制原則，而企業(yè)會計制度是按權(quán)責(zé)發(fā)生制進行會計假設(shè)。
二、目前還存在一些典型的收入、撥款、成本核算誤區(qū)
例如：科研收入、支出的確認違背了配比原則等問題；
三、借助“軟件”輔助核算功能解決向財政報賬的問題
（一）向財政報賬往往是按照收付實現(xiàn)制進行核算，因此可在現(xiàn)金及銀行存款的科目核算上增加輔助核算。
（二）財政專項撥款通常對應(yīng)的是各個科研課題，課題核算可以通過相應(yīng)科目的輔助功能就能實現(xiàn)財政報賬。
國家為推動科研院所的發(fā)展，相繼實施了一系列的改革措施，1999年科研院所開始向企業(yè)轉(zhuǎn)型，至此單位的性質(zhì)發(fā)生了根本性的變化――原來的事業(yè)單位管理體制轉(zhuǎn)變成企業(yè)管理體制?？蒲性核D(zhuǎn)制至今已有10余年之久，但是仍然有一些會計處理問題困惑著財務(wù)人員，特別是面對既要滿足企業(yè)會計制度同時又要向財政報賬的需求很多財務(wù)人員往往顯得措手無策。為此依據(jù)財會字[2000]2號《轉(zhuǎn)制科研機構(gòu)新舊會計制度銜接有關(guān)調(diào)賬問題的處理規(guī)定》和自身工作經(jīng)驗談一些如何解決這些問題的會計處理辦法。
（三）科研院所與一般企業(yè)的不同點
盡管科研院所實施了企業(yè)化管理，也從2000年起按企業(yè)會計制度執(zhí)行會計核算。但是科研院所與一般意義上的企業(yè)之間還是存在一定的差別，現(xiàn)列舉如下：
1.科研院所原有正常事業(yè)經(jīng)費繼續(xù)撥付，這部分事業(yè)經(jīng)費主要用于解決轉(zhuǎn)制前已經(jīng)離退休人員的社會保障問題；
2.延續(xù)部分稅收優(yōu)惠政策。例如（94）財稅字第010號規(guī)定：“對科研單位取得的技術(shù)轉(zhuǎn)讓收入免征營業(yè)稅”。（94）143號文件規(guī)定“科研用品的進口是直接用于科學(xué)研究的，仍應(yīng)鼓勵，免征進口環(huán)節(jié)關(guān)稅、增值稅和消費稅”。
3.財政撥付專項資金大力支持科研發(fā)展。例如成果轉(zhuǎn)化資金、高新技術(shù)創(chuàng)新基金及條件平臺建立基金等。
四、簡述科研院所原執(zhí)行的會計制度
科研單位在2000年前執(zhí)行的是1996年由財政部、國家科委頒布的《科學(xué)事業(yè)單位財務(wù)制度》和1997年的《科學(xué)事業(yè)單位會計制度》，它們所遵循的原則是收付實現(xiàn)制原則，沒有按權(quán)責(zé)發(fā)生制進行會計假設(shè)。另外它在遵循實際成本原則、配比原則、謹慎性原則以及劃分收益性支出與資本性支出原則上與現(xiàn)有企業(yè)會計制度都有較大的差別，在核算方面存在一定的局限性。
從執(zhí)行的實際效果看，原有的科學(xué)事業(yè)單位財會制度規(guī)范了科研單位的財務(wù)行為，推動了科研院所的發(fā)展，與此同時也滿足了向國家財政報賬的需求。但是科研院所改制后，它的局限性徒然體現(xiàn)。
五、企業(yè)會計制度下的轉(zhuǎn)制科研院所常見的會計處理問題
科研院所位如不改制，執(zhí)行科學(xué)事業(yè)單位會計制度是合適的，但從2000年起國家財政部和科技部都要求轉(zhuǎn)制科研院所執(zhí)行企業(yè)會計制度。為此許多轉(zhuǎn)制院所就必須面臨新的會計核算問題，但是同時也因為科研院所需向國家財政報賬，因此在執(zhí)行企業(yè)會計制度上，必須差別對待、靈活處理，現(xiàn)列舉一些常見的會計處理問題。
（一）科研項目收入、支出的確認存在違背配比原則的問題
科研院所的科研收入采取合同進度法確認“科研收入”在會計期間以合同完成的比例來確定，或者是按照開具發(fā)票的原則來確定，然而在當(dāng)期結(jié)轉(zhuǎn)成本費用時是按實際支出原則進行核算。顯而易見，收入和支出確認違背了“配比原則”，直接影響了期末利潤，為此在會計處理時必須按開票或者合同金額所對應(yīng)的比例進行結(jié)算。
（二）科研收入、技術(shù)收入、試制產(chǎn)品收入、學(xué)術(shù)活動收入和科普活動收入等收入概念不分相互混淆問題
企業(yè)制度沒有設(shè)置科研收入、試制產(chǎn)品收入、學(xué)術(shù)活動收入和科普活動收入科目，但設(shè)置了技術(shù)收入和產(chǎn)品銷售收入科目。為此必須區(qū)分概念將科研收入、學(xué)術(shù)活動收入和科普活動收入并入技術(shù)收入科目核算，試制產(chǎn)品收入納入產(chǎn)品銷售收入科目核算。
（三）財政補助收入、上級補助收入、預(yù)算外收入和撥入?？罱y(tǒng)一作為營業(yè)外收入，沒有嚴格區(qū)分
企業(yè)制度沒有設(shè)置財政補助收入、上級補助收入和預(yù)算外收入科目等，其核算均是通過補貼收入科目進行，只有撥入?？畋仨毻ㄟ^專項應(yīng)付款科目核算。但是目前轉(zhuǎn)制院所大都沒有對它們進行差別對待而直接在營業(yè)外收入中進行核算。
（四）撥出?？詈蛽艹鼋?jīng)費直接劃轉(zhuǎn)，難以核算其往來情況
企業(yè)制度沒有設(shè)置撥出?？詈蛽艹鼋?jīng)費科目。對于內(nèi)部資金劃撥，企業(yè)可以根據(jù)實際情況在其他應(yīng)付款科目下增設(shè)內(nèi)部往來科目核算。對于國家通過母公司向子公司轉(zhuǎn)撥的專項資金，母公司在收到這筆資金時，通過其他應(yīng)付款――內(nèi)部往來科目核算，轉(zhuǎn)撥給子公司時，應(yīng)沖減內(nèi)部往來。
（五）成本核算五花八門，隨心所欲
轉(zhuǎn)制后的科研院所成本核算的底子薄，常常是核算五花八門，隨心所欲。筆者認為成本核算應(yīng)當(dāng)按下述方法進行：
1.成本核算采用制造成本法：單位的科研課題（產(chǎn)品）成本核
算到制造成本為止。
2．成本核算以每一個科研課題（產(chǎn)品）作為核算對象。
3．制造成本包括科研課題（產(chǎn)品）成本和制造費用。
A科研課題（產(chǎn)品）成本包括科研（生產(chǎn)）過程中實際消耗的直接材料、直接工資及其他直接支出。
B研制費用（制造費用）。指研究室（車間）為組織和管理科研生產(chǎn)所發(fā)生的各種費用，包括研究室（車間）管理人員的工資、獎金、津貼、補貼、職工福利費、固定資產(chǎn)使用費、租賃費、修理費、低值易耗品費、水電費、辦公費、差旅費、運輸費和保險費等。
（六）借助“用友”軟件輔助核算功能，解決向財政報賬的問題
轉(zhuǎn)制科研院所在滿足企業(yè)內(nèi)部核算的同時，也需要向財政報賬。這往往難到眾多財務(wù)人員，筆者建議借助“用友”軟件的輔助核算功能，就能解決向財政報賬的問題。
1.向財政報賬往往是按照收付實現(xiàn)制進行核算，因此可在現(xiàn)金及銀行存款的科目核算上增加輔助核算。其具體方法：
（1）在貨幣資金科目核算的“借方”按收入的基本分類（包括：財政收入、經(jīng)營收入、其他收入等）進行輔助核算。
（2）在貨幣資金科目核算的“貸方”按支出功能的分類（包括：事業(yè)支出、經(jīng)營支出等）進行輔助核算。
2.財政專項撥款通常對應(yīng)的是各個科研課題，因此在核算時應(yīng)增加課題核算，該課題核算必須通過各相應(yīng)科目的輔助功能才能實現(xiàn)。
（1）在收到財政撥款時，貸記：補貼收入（XX課題）
（2）支出時，借記：生產(chǎn)成本―直接材料（XX課題）
或者：制造費用―差旅費（XX課題）
（3）向財政報賬時，支出與收入的差額就形成了院所的自籌資金
（4）通過用友的賬簿管理，可以查詢課題的發(fā)生情況，從而滿足于向財政報賬的需求。
總之，轉(zhuǎn)制科研院所的財務(wù)核算既要滿足企業(yè)會計制度核算的要求同時又要滿足向財政報賬的需求是一個較難的問題，需要我們在工作中不斷探索和改進，讓我們共同努力吧。
參考文獻
[1]財會字[2000]2號轉(zhuǎn)制科研機構(gòu)新舊會計制度銜接有關(guān)調(diào)帳問題的處理規(guī)定.
關(guān)鍵詞：企業(yè)年金；年金類型；核算；建議
中圖分類號：F23 文獻標(biāo)識碼：A 文章編號：1001-828X（2014）09-0300-01
一、企業(yè)年金的概念及建立的意義
（一）企業(yè)年金，是指企業(yè)及其職工在依法參加基本養(yǎng)老保險的基礎(chǔ)上，自愿建立的補充養(yǎng)老保險制度，是社會保障體系的重要組成部分，與基本養(yǎng)老保險、個人儲蓄性養(yǎng)老金一起構(gòu)成“多支柱”養(yǎng)老保障體系。企業(yè)年金采取自愿原則，國家給予稅收政策支持，實行完全積累制，采用個人賬戶管理和市場化運作，其費用由企業(yè)和職工個人共同繳納。國務(wù)院印發(fā)的《關(guān)于完善城鎮(zhèn)社會保障體系試點方案的通知》（國發(fā)【2000】42號）中將補充養(yǎng)老保險統(tǒng)一稱為企業(yè)年金。企業(yè)年金不僅是一種企業(yè)福利、激勵制度，也是一種社會制度，對調(diào)動企業(yè)職工的勞動積極性，增強企業(yè)的凝聚力和競爭力，完善國家多層次養(yǎng)老保障體系，提高和改善企業(yè)職工退休后的養(yǎng)老待遇水平，適應(yīng)人口老齡化的需要，推動金融市場發(fā)展、促進社會和諧發(fā)展等具有積極的促進作用。
（二）企業(yè)年金的類型
根據(jù)企業(yè)年金給付方式和風(fēng)險承擔(dān)主體的不同可以分為繳費確定型和待遇確定型。繳費確定型是指企業(yè)按照年金計劃的約定，每月按照職7-7-資的一定比例提取年金，職工退休時所能領(lǐng)取的退休金取決于提存的金額及其所產(chǎn)生的投資收益，企業(yè)并不承擔(dān)職工退休后向其支付養(yǎng)老金的義務(wù)。待遇確定型是指企業(yè)承諾在職工退休時一次或分期支付一個確定金額的企業(yè)年金，只要職工退休時企業(yè)有能力履行支付義務(wù)，企業(yè)是否按時提取年金以及提取多少年金都由企業(yè)自行決定。
二、企業(yè)年金會計核算存在的問題
從養(yǎng)老金制度的實施方面來看，我國企業(yè)年金形式目前實行的是繳費確定型。繳費確定型下的企業(yè)年金會計處理相對簡單。但在會計實務(wù)操作中，企業(yè)年金的會計處理還有待更加規(guī)范，存在的主要問題有：
（一）不符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和配比原則
新會計準則明確要求按權(quán)責(zé)發(fā)生制對年金費用進行確認，不再以當(dāng)期應(yīng)付的年金支付義務(wù)作為確認標(biāo)準。而許多企業(yè)在企業(yè)年金的會計處理上依然遵循原會計制度下的收付實現(xiàn)制，以實際支付年金數(shù)額核算補充養(yǎng)老保險，并計入當(dāng)期費用。從而將企業(yè)年金成本掩蓋在“管理費用”項目中，在會計報表中又未要求對這一事項進行披露，這顯然違背了權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和配比原則，造成財務(wù)報表信息失真。所以，企業(yè)的年金成本應(yīng)在相關(guān)的權(quán)利義務(wù)發(fā)生當(dāng)期進行確認和計量，作為企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的必要費用，應(yīng)充分體現(xiàn)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和配比原則。
（二）企業(yè)年金的會計規(guī)范不健全
我國企業(yè)年金的會計核算主體包括兩個方面：一是企業(yè)本身；二是企業(yè)年金基金。目前已頒布的《社會保險基金會計制度》，主要規(guī)范包括養(yǎng)老保險、醫(yī)療保險等在內(nèi)的面向勞動者的社會保險會計核算。
2006年2月財政部頒布的新會計準則《企業(yè)會計準則第10號一企業(yè)年金基金》，主要規(guī)范了企業(yè)年金基金的會計處理及財務(wù)報表列報，第一次將企業(yè)年金基金作為獨立的會計主體進行確認、計量和列報。
該準則針對的對象并不是作為企業(yè)年金委托人的企業(yè)，而是企業(yè)年金基金的受托人、賬戶管理人、托管人和投資管理人，而將企業(yè)在繳費環(huán)節(jié)的核算，納入職工薪酬的范圍，在《企業(yè)會計準則第9號一職工薪酬》中加以規(guī)范。對作為繳費主體的企業(yè)本身缺乏企業(yè)年金會計的理論指導(dǎo)，還存在一定的局限，因此，還需進一步完善企業(yè)年金的會計規(guī)范。
三、改進企業(yè)年金會計核算的建議
（一）繳費確定型與待遇確定型需協(xié)調(diào)發(fā)展
繳費確定型與待遇確定型各有優(yōu)缺點，兩種模式協(xié)調(diào)發(fā)展，有利于取長補短。從我國企業(yè)年金發(fā)展的現(xiàn)狀看，未來的企業(yè)年金的實施將逐漸過渡為待遇確定型模式。但企業(yè)年金一律實施待遇確定型的條件還不成熟，如企業(yè)年金費用的構(gòu)成模糊，同時還缺少素質(zhì)優(yōu)良的精算師隊伍，同國際慣例還有一定的差距。因此，采用繳費確定型應(yīng)成為我國目前企業(yè)年金模式的主選方式。隨著企業(yè)年金制度的進一步發(fā)展和資本市場的逐步完善，更多地考慮到企業(yè)年金的收益性，企業(yè)年金形式應(yīng)逐步轉(zhuǎn)向待遇確定型模式。
（二）提高會計人員理論水平，構(gòu)建企業(yè)年金會計體系
我國的企業(yè)年金會計制度尚處于探索階段。新頒布的《企業(yè)會計準則第10號一企業(yè)年金基金》于2007年正式實施，目前缺乏對企業(yè)主體的年金會計規(guī)范，所以必須結(jié)合我國的具體情況，借鑒國外有關(guān)企業(yè)年金會計的理論構(gòu)架，加強對這一領(lǐng)域的研究和學(xué)習(xí)，以滿足年金會計核算的需要，逐步構(gòu)建企業(yè)年金會計體系，規(guī)范企業(yè)年金會計的核算。
（三）重視年金會計信息披露和完善稅收等配套制度
關(guān)鍵詞:高等職業(yè)教育;成本核算;現(xiàn)狀;對策
中圖分類號:F234.4
文獻標(biāo)志碼:A
文章編號:1673-291X(2010)16-0107-02
隨著中國職業(yè)教育的迅速發(fā)展以及高等教育收費制度的全面實行,核算高職院校教育成本既是滿足社會和學(xué)生對教育成本知情權(quán)的一項基本要求,也是高職院校提升自身辦學(xué)效益和實力的客觀需要。然而,由于長期以來中國一直把高等學(xué)校(包括高等職業(yè)院校)歸屬于非營利的事業(yè)單位,目前高職院校在進行成本核算中還存在諸多理論和實踐方面的障礙,還沒有形成一套科學(xué)的成本核算體系,高職院校很有必要借鑒企業(yè)產(chǎn)品成本核算原理和方法,在與高?，F(xiàn)行會計制度相協(xié)調(diào)的基礎(chǔ)上,建立適合高職教育的教育成本核算體系。
一、高職院校成本核算的現(xiàn)狀
1.現(xiàn)行高職院校會計制度的核算基礎(chǔ)不科學(xué),影響高職院校成本核算的真實性。按照中國現(xiàn)行高校會計制度規(guī)定,“高等學(xué)校會計核算一般采用收付實現(xiàn)制,經(jīng)營性收支業(yè)務(wù)的核算采用權(quán)責(zé)發(fā)生制”,但是,現(xiàn)行的收付實現(xiàn)制基礎(chǔ)給高職院校教育成本核算造成了很大障礙。高職院校要實行教育成本核算首先必須解決教育成本的確認和計量問題,成本是對象化了的費用,也就是說成本必須是和一定的對象相聯(lián)系的。高職院校必須將為提供教育服務(wù)而發(fā)生的耗費,根據(jù)配比原則,按照一定的程序歸集和分配到相應(yīng)的對象之后才能形成高職院校教育成本。根據(jù)成本核算的配比原則和費用發(fā)生的時間來看,要核算教育成本就必然涉及的費用的預(yù)提和待攤問題。而收付實現(xiàn)制是以款項的實際收付為標(biāo)準來處理經(jīng)濟業(yè)務(wù),確定本期收入和費用的,反映的是高職院校現(xiàn)實的收支情況,不存在費用預(yù)提或待攤的概念,這樣勢必會影響教育成本信息核算的準確性。因此,現(xiàn)行高職院校會計制度的核算基礎(chǔ)問題是高職院校要進行教育成本核算必須重點解決的問題。
2.高職院校固定資產(chǎn)的折舊方法不合理,影響高職院校會計核算的完整性。按照現(xiàn)行高校會計制度規(guī)定,高校當(dāng)年購置的固定資產(chǎn)直接計人當(dāng)年的設(shè)備購置支出,在使用的收益年限內(nèi)不計提折舊,因此,高職院校現(xiàn)有的會計數(shù)據(jù)中都無法反映固定資產(chǎn)新舊程度和已耗損價值。在辦學(xué)過程中,房屋、建筑物、圖書、教學(xué)儀器設(shè)備等固定資產(chǎn)購置支出在高職院校經(jīng)費支出中占有很大的比重,是高職院校為改善辦學(xué)條件,提高辦學(xué)水平進行的重要投入,與學(xué)校的教學(xué)活動密切相關(guān),因此,高職院校固定資產(chǎn)的損耗成本應(yīng)是高職院校教育成本的一項重要內(nèi)容。現(xiàn)行高職院校會計制度不反映固定資產(chǎn)在使用過程中逐漸損耗的價值,這樣得出的教育成本信息就不完整。
3.現(xiàn)行高職院校會計科目的設(shè)置單一,弱化了高職院校會計核算的目標(biāo),不利于實行成本核算?，F(xiàn)行的高職院校會計制度中會計科目體系的設(shè)置,主要考慮的是政府部門預(yù)算管理的需要,重點反映學(xué)校教育經(jīng)費的收支情況,沒有考慮到高職院校進行成本核算的需要。如現(xiàn)行高職院校會計制度對于高職院校支出是按支出性質(zhì)分類而不是按支出功能分類,主要有以下兩種分類:第一,按照支出用途將事業(yè)支出分為教學(xué)支出、科研支出、業(yè)務(wù)輔助支出、行政管理支出、后勤支出、學(xué)生事物支出、離退休人員保障支出和其他支出等八類支出,反映了一定分類核算意識但比較粗糙,難以滿足教育成本核算的需要;第二種是按照支出內(nèi)容分為基本工資、補助工資、其他工資、職工福利費、社會保障費、助學(xué)金、公務(wù)費、業(yè)務(wù)費、設(shè)備購置費、修繕費、其他費用和業(yè)務(wù)招待費等,這給高職院校實行教育成本核算帶來了很大的困難。高職院校如果要進行教育成本核算,就必須按支出功能對現(xiàn)有支出數(shù)據(jù)進行歸類和重組。中國理論工作者曾對此做過兩種嘗試:一是根據(jù)支出原始憑證,按功能分類重新核算成本;二是利用會計科目細目數(shù)據(jù)按功能進行大致歸類來核算教育成本,但均未取得令人滿意的結(jié)果。第一種方法的缺陷在于工作量過大,很難推廣;第二種方法缺點在于比較粗略,難以提供準確的教育成本信息,所以,高職院校如果要進行教育成本核算就必須對現(xiàn)有的會計科目體系進行改革。
4.高職院校經(jīng)費使用效益考核評價的片面性,軟化了高職院校教育成本核算體制。長期以來,由于認識上的片面性,對高職院校投資只注重其消費性,忽視其投資性,導(dǎo)致對高職院校經(jīng)費使用效益考核評價的片面性,往往只側(cè)重評價經(jīng)費使用后體現(xiàn)出的事業(yè)效果和社會效益,而對社會效益考核評價又缺乏科學(xué)的定量指標(biāo)體系,結(jié)果造成高職院校經(jīng)費運行中投入產(chǎn)出相脫節(jié),社會效益與經(jīng)濟效益相脫節(jié)。由于缺乏對高職院校教育成本方面的考核評價,國家、主管部門以及學(xué)校自身對會計信息的需求僅僅停留在財務(wù)信息方面,而缺乏對衡量高職院校綜合辦學(xué)水平和辦學(xué)效益的高職院校教育成本指標(biāo)的需求拉動,導(dǎo)致高職院?，F(xiàn)行的會計核算體系中高職院校教育成本核算機制的軟化。
二、構(gòu)建高職院校教育成本核算體系的途徑與對策
高職院校會計環(huán)境的諸多變化,已使現(xiàn)行高職院校會計制度已難以適應(yīng)高職院校發(fā)展的需要,其制度性缺陷和缺失成為成本核算無法回避的問題。要想走出困境,科學(xué)實施高職院校會計成本核算,必須借鑒企業(yè)會計的成熟做法,彌補和完善高職院校會計制度,進而針對高職院校會計成本的特點,構(gòu)建高職院校教育成本核算體系,從而為各方利益相關(guān)者提供真實、可靠的信息,推動高等職業(yè)教育事業(yè)健康有序的發(fā)展。
1.確定高職院校教育的本核算的對象和會計期間。由于高職院校不招本科生和研究生,不存在不同層次間學(xué)生數(shù)的轉(zhuǎn)換,因此可以認為,高職教育成本核算的對象就是按專業(yè)分類的全日制高職生。成本核算周期應(yīng)以一學(xué)年為一個計算期,起止時間從公歷9月1日至次年的8月31日。
2.明確高職院校教育成本核算原則。高職教育成本核算主要應(yīng)遵循:(1)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則,指確認本期的收入和費用是以其歸屬期為標(biāo)準。即根據(jù)收入和費用之間的權(quán)責(zé)關(guān)系確定。(2)配比原則,指成本費用與其相關(guān)的收益相配合,即將某一會計期內(nèi)的費用成本或歸集于某些對象上的費用成本與有關(guān)的收入或產(chǎn)出相配合、相比較。(3)劃分收益性支出與資本性支出原則。指將與當(dāng)期收益相關(guān)的支出計人當(dāng)期的損益,將與當(dāng)期以及以后多個期間的收益相關(guān)的支出計人資產(chǎn)的價值。
3.設(shè)置高職院校教育成本核算的具體項目。為滿足高校教育成本核算和控制的需要,根據(jù)高校教育活動的特點和高校教育成本的內(nèi)涵,可將教育成本項目設(shè)置為:人員工資、公務(wù)費、業(yè)務(wù)費、助學(xué)金、折舊費、間接教育成本等六項,各個成本項目歸集的費用內(nèi)容如下:
人員工資,這是教育成本項目中最主要的項目,此處的工資是廣義的工資,是指高校支付給教師以及為教學(xué)服務(wù)的教輔、行政等部門的職工的薪金報酬、職工福利及社會保障支出。主要包括高校發(fā)放給教職工的工資、津貼、獎金,計提的職工福利費、工會費以及學(xué)校為教職工負擔(dān)的公費醫(yī)療、養(yǎng)老金、失業(yè)金、住房公積金等內(nèi)容,但不包括離退休人員的離退休金和補助支出以及高校后勤社會化剝離出來的人員的薪酬支出。
公務(wù)費,指高校用于教學(xué)和管理方面的日常公務(wù)活動支出,包括辦公費、郵電費、水電費、差旅費、會議費、租賃費、招待費、維修費等。
業(yè)務(wù)費,指高校為完成教學(xué)業(yè)務(wù)活動所發(fā)生的費用和購置教學(xué)耗用品的開支,包括教學(xué)差旅費、資料印刷費、生產(chǎn)實習(xí)費、軍訓(xùn)費、招生費、教學(xué)(實驗)材料費、資料講義費等。
助學(xué)金,指高校按照規(guī)定給在校學(xué)生發(fā)放的各類獎學(xué)金、助學(xué)金、貸學(xué)金、勤工助學(xué)酬金、困難補助、學(xué)生公費醫(yī)療、生活補助等學(xué)生事務(wù)的支出。
折舊費,是高校教學(xué)所用的固定資產(chǎn)耗費的價值,是教育成本的重要內(nèi)容。
按照現(xiàn)行的會計制度,學(xué)校的固定資產(chǎn)不計提折舊,現(xiàn)有的賬簿記錄不能反映固定資產(chǎn)的新舊程度及已經(jīng)損耗的價值。為了進行教育成本核算,需要對現(xiàn)有的固定資產(chǎn)進行評估,確定各項固定資產(chǎn)的剩余使用壽命或折舊年限,按期計提折舊費計入教育成本。
間接教育成本,用于歸集與學(xué)校提供教育服務(wù)間接相關(guān),但需要通過一定成本分配的方法才能分配到各個教育成本對象的成本,如學(xué)校管理、教輔、后勤等部門的各項支出及學(xué)校開支的公共費用等。
4.完善高職教育成本核算會計科目體系。根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則、配比原則和劃分資本性支出和收益性支出等成本核算原則,增設(shè)“直接教育成本”、“間接教育成本”、“累計折舊”、“待攤費用”、“長期待攤費用”、“預(yù)提費用”、“應(yīng)付工資”、“應(yīng)付福利費”等科目;改變收入類科目和凈資產(chǎn)類科目,使之與支出類科目相配比,增設(shè)“教育收入”科目。
5.設(shè)計科學(xué)合理的高職教育成本核算流程。目前應(yīng)采用雙軌制設(shè)計,在涉及高職教育成本的核算時,總賬及明細賬都采用權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實現(xiàn)制的雙軌制,其余業(yè)務(wù)的核算仍按收付實現(xiàn)制核算。這一設(shè)計一方面按目前高職教育會計制度的要求,與政府預(yù)算收支科目保持一定的對應(yīng)關(guān)系,在收付實現(xiàn)制的基礎(chǔ)上進行收支核算,以滿足國家宏觀管理對高等教育會計信息的需要:另一方面,按高職教育成本核算的要求在權(quán)責(zé)發(fā)牛制的原則下,正確計算教育成本以滿足高等教育微觀管理的需要。
參考文獻:
[1]杜家龍.高職教育成本及其分擔(dān)的調(diào)查與思考[J].寧波職業(yè)技術(shù)學(xué)院學(xué)報,2008,(6):16-20.
[2]羅士喜.高等教育成本分擔(dān)及制度完善[J].信陽師范學(xué)院學(xué)報,2009,(1):84-87,
