發(fā)布時(shí)間：2023-09-04 16:40:17
序言：寫作是分享個(gè)人見解和探索未知領(lǐng)域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的會計(jì)行業(yè)分析樣本，期待這些樣本能夠?yàn)槟峁┴S富的參考和啟發(fā)，請盡情閱讀。
關(guān)鍵詞：廣電行業(yè)；管理會計(jì)；應(yīng)用
隨著20初世紀(jì)泰勒科學(xué)管理理論的提出，在會計(jì)的管理工作中諸如標(biāo)準(zhǔn)成本、預(yù)算控制和差異分析等技術(shù)方法開始應(yīng)用到管理會計(jì)中，由此管理會計(jì)引起了各企業(yè)的重視，國內(nèi)外學(xué)者開始對管理會計(jì)進(jìn)行深入研究和探討。20世紀(jì)中至末期科學(xué)的理論方法和管理會計(jì)體系開始逐步形成，對有效改善企業(yè)內(nèi)部控制、加強(qiáng)成本管理、統(tǒng)籌財(cái)務(wù)和業(yè)務(wù)、提高會計(jì)信息的高效利用等方面發(fā)揮著不可替代的作用。管理會計(jì)是集管理學(xué)和會計(jì)學(xué)與一體的綜合性學(xué)科，因此它一方面能夠提高企業(yè)的整體管理水平、完善企業(yè)內(nèi)部管理流程，又能與會計(jì)中的財(cái)務(wù)會計(jì)相輔相成，使企業(yè)中過去的經(jīng)濟(jì)活動在財(cái)務(wù)方面的記賬、算賬等賬目清晰化，并通過管理會計(jì)的計(jì)量方法對這些統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)進(jìn)行提煉，最終形成對財(cái)務(wù)管理、經(jīng)營管理、人力資源管理等管理活動有價(jià)值的信息，為管理者總結(jié)當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)活動和計(jì)劃未來提供有力依據(jù)，并基于計(jì)劃和決策為管理者和員工設(shè)定目標(biāo)和標(biāo)準(zhǔn)，最終進(jìn)行績效考核。廣播電視行業(yè)的業(yè)務(wù)規(guī)模和質(zhì)量較以前有了大幅度的提高，但是行業(yè)內(nèi)部管理者仍存在重核算、輕管理的傳統(tǒng)觀念，致使管理會計(jì)功能薄弱，行業(yè)的會計(jì)仍停留在傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會計(jì)階段，因此本文對廣播電視行業(yè)的管理會計(jì)應(yīng)用現(xiàn)狀進(jìn)行評價(jià)分析，并結(jié)合管理會計(jì)的技術(shù)方法提出改進(jìn)策略。
一、加快推進(jìn)廣電行業(yè)管理會計(jì)的必要性
(一)外部原因
當(dāng)前，我國處在經(jīng)濟(jì)增速換擋、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整以及世界經(jīng)濟(jì)競爭加劇的“新常態(tài)”背景下，經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型已勢在必行。管理促進(jìn)經(jīng)濟(jì)輕型升級，要提升管理水平，必須要從粗放化管理模式轉(zhuǎn)變到精細(xì)化管理模式上來，管理會計(jì)便是在財(cái)務(wù)管理的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步為經(jīng)濟(jì)組織提供更有價(jià)值的會計(jì)信息。面對“十三五”時(shí)期的到來，中國廣播電視行業(yè)正以全新的發(fā)展模式，結(jié)合互聯(lián)網(wǎng)+思維，為公眾提供高質(zhì)量的廣播影視內(nèi)容，不斷豐富產(chǎn)品種類，并將持續(xù)加大全面改革力度，逐步將廣播電視行業(yè)做大做強(qiáng)，發(fā)展成為我國國民經(jīng)濟(jì)的支柱性產(chǎn)業(yè)，因此要求廣電行業(yè)單位優(yōu)化內(nèi)部管理流程，建立完善有效的內(nèi)部管理體系，管理會計(jì)通過對廣電行業(yè)的財(cái)務(wù)信息再加工和處理，實(shí)現(xiàn)對廣播電視節(jié)目的策劃、制作、傳送、播出等環(huán)節(jié)的預(yù)測、決策、規(guī)劃、控制。
(二)內(nèi)部要求
任一行業(yè)的存在既是為了滿足社會需求，推動經(jīng)濟(jì)發(fā)展，也是為了謀求利益，滿足自身的不斷擴(kuò)展的需要，利潤的大小和成本息息相關(guān)，如今的廣播電視行業(yè)內(nèi)部競爭格局加劇，省級衛(wèi)視之間競爭激烈，因此，優(yōu)化資源配置、做好成本控制是穩(wěn)固收益、提高競爭力的關(guān)鍵。而成本會計(jì)是管理會計(jì)的重要職能之一，標(biāo)準(zhǔn)成本制定、成本差異分析、質(zhì)量成本計(jì)算、作業(yè)成本法等是行業(yè)中對成本實(shí)施控制的最基礎(chǔ)的工具，因此管理會計(jì)在廣播電視應(yīng)對新挑戰(zhàn)、保持盈利方面具有重大作用。另外，財(cái)務(wù)會計(jì)在廣電行業(yè)中的運(yùn)用已相當(dāng)成熟，但挖掘財(cái)務(wù)報(bào)表背后的信息，將會計(jì)信息應(yīng)用于預(yù)算、決策、分配資源、績效考核等流程尚有不足，因此需要應(yīng)用管理會計(jì)的技術(shù)和方法，為經(jīng)營管理提供全面的數(shù)據(jù)支持和完美的解決方案，為管理決策提供及時(shí)、準(zhǔn)確的信息保障。
二、管理會計(jì)在廣電行業(yè)的應(yīng)用現(xiàn)狀評價(jià)與加強(qiáng)
(一)認(rèn)識方面
一直以來，廣電行業(yè)的財(cái)務(wù)部門都被劃分到與后勤服務(wù)部門相當(dāng)?shù)亩€部門中，通常認(rèn)為只要按照領(lǐng)導(dǎo)層的決策執(zhí)行，只做到基本的預(yù)算、核算、決算即可，認(rèn)為管理、決策、考核等任務(wù)是管理者的責(zé)任，因而管理會計(jì)在廣電行業(yè)中只作為一個(gè)名詞存在，處于紙上談兵階段，沒有將其落到實(shí)處。在廣電行業(yè)不斷發(fā)展壯大的今天，管理層必須摒棄這種根深蒂固的思想，改變財(cái)務(wù)部門的定位，樹立新的會計(jì)理念，提高對管理會計(jì)的重視度，才能發(fā)揮管理會計(jì)在實(shí)現(xiàn)行業(yè)目標(biāo)、優(yōu)化資源分配中的重要作用。在當(dāng)今的互聯(lián)網(wǎng)+時(shí)代，尤其要注重思維方式的轉(zhuǎn)變，將大數(shù)據(jù)、云計(jì)算與管理會計(jì)融合，改變數(shù)據(jù)搜集、存儲、加工、分析的方式，實(shí)現(xiàn)內(nèi)部管理、外部經(jīng)濟(jì)活動主體信息傳遞兩方面的協(xié)同發(fā)展。
(二)體制方面
廣電行業(yè)從誕生之初就一直保持事業(yè)身份，隨著社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制改革的不斷深入開展，純事業(yè)單位體制的弊端逐漸顯現(xiàn)，改革的重心開始往產(chǎn)業(yè)化發(fā)展上轉(zhuǎn)移，廣電行業(yè)事業(yè)性特點(diǎn)不斷弱化，產(chǎn)業(yè)性特點(diǎn)日益加深，使得廣電行業(yè)開始兼具公益性文化事業(yè)屬性和經(jīng)營性文化產(chǎn)業(yè)屬性的雙重身份。廣電行業(yè)特殊的體制和行業(yè)性質(zhì)，導(dǎo)致其在管理上缺乏對有價(jià)值信息的捕捉，管理會計(jì)的作用無法得到體現(xiàn)。為更好地實(shí)現(xiàn)廣電行業(yè)事業(yè)、產(chǎn)業(yè)協(xié)同發(fā)展的目標(biāo)，需建立完善高效的企業(yè)管理制度，管理會計(jì)體系建設(shè)是其重要組成部分。另外，由于西方的廣播電視行業(yè)起步較早，管理會計(jì)在美國等西方國家的廣播電視行業(yè)運(yùn)用已相當(dāng)成熟，考慮到我國廣電行業(yè)的實(shí)際情況，建設(shè)符合中國情境下的管理會計(jì)體系時(shí)，應(yīng)當(dāng)借鑒國內(nèi)外同行先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，充分利用管理會計(jì)為決策、創(chuàng)新等提供數(shù)據(jù)支持。
(三)監(jiān)督激勵(lì)方面
制度的有效運(yùn)行需要做好監(jiān)督工作，激勵(lì)保障措施是提高管理會計(jì)積極性的重要動力。廣電行業(yè)中，電視節(jié)目從立項(xiàng)、策劃、制作、播出到最后的營銷推廣，管理會計(jì)在每一階段都需發(fā)揮作用，從預(yù)算申請、籌辦借款、成本費(fèi)用審核報(bào)銷到績效考評整個(gè)核算環(huán)節(jié)，不僅要注重資金、成本、收益的統(tǒng)計(jì)，更要發(fā)揮管理會計(jì)的數(shù)據(jù)解釋、比較、預(yù)測等功能，為決策及其它管理活動提供服務(wù)。目前的廣電行業(yè)，在對經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行預(yù)算管理上做的比較到位，但是將全面預(yù)算管理和財(cái)務(wù)業(yè)績評價(jià)管理融合尚有進(jìn)一步的空間。運(yùn)用全面預(yù)算和財(cái)務(wù)業(yè)績績效評價(jià)管理相融合的方法，第一要健全組織機(jī)構(gòu)人員，在科室中設(shè)置預(yù)算崗和績效崗，理順管理關(guān)系；第二要做到預(yù)算與對標(biāo)指標(biāo)結(jié)合，通過預(yù)算偏離度指標(biāo)，突顯績效考核的公正性；第三要前移和預(yù)診財(cái)務(wù)績效指標(biāo)，即在下達(dá)預(yù)算指標(biāo)的同時(shí)，明確財(cái)務(wù)業(yè)績指標(biāo)，優(yōu)化比選方案，避免出現(xiàn)年終績效評價(jià)結(jié)果大起大落；第四要推行預(yù)警報(bào)告機(jī)制，在季度末進(jìn)行預(yù)算執(zhí)行情況分析，適時(shí)修正預(yù)算指標(biāo)或調(diào)整績效評價(jià)指標(biāo)，避免財(cái)務(wù)業(yè)績大幅波動；第五完善業(yè)績評價(jià)辦法，適時(shí)對業(yè)績評價(jià)制度實(shí)行動態(tài)管理，推動實(shí)現(xiàn)全面預(yù)算管理目標(biāo)。
(四)人才方面
廣播電視行業(yè)內(nèi)部的競爭歸根結(jié)底是人才的競爭。推進(jìn)廣電行業(yè)管理會計(jì)人才建設(shè)，使會計(jì)人員從算賬、記賬、報(bào)賬的簡單重復(fù)勞動中解放出來，投入到財(cái)務(wù)狀況分析、統(tǒng)籌業(yè)務(wù)活動資源分配、強(qiáng)化經(jīng)濟(jì)活動主體之間信息有效傳遞等方面中，使得會計(jì)信息更好地為領(lǐng)導(dǎo)層經(jīng)濟(jì)決策提供數(shù)據(jù)支持。第一，廣電行業(yè)將管理會計(jì)知識納入到單位內(nèi)部培訓(xùn)中，加強(qiáng)管理會計(jì)高端人才的培養(yǎng)；第二，實(shí)時(shí)臨時(shí)崗位制度，讓財(cái)務(wù)人員切身參與其它部門的業(yè)務(wù)活動中，例如廣電行業(yè)的會計(jì)人員可以參與到廣播電視節(jié)目的拍攝、制作、播出、傳輸?shù)葮I(yè)務(wù)環(huán)節(jié)，可以更好的實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)和業(yè)務(wù)的融合，為管理會計(jì)全面推進(jìn)建立基礎(chǔ)；第三，建立和完善現(xiàn)行會計(jì)人才能力框架和評價(jià)體系，將工作績效和職工薪酬水平掛鉤。
參考文獻(xiàn)：
[1]財(cái)政部網(wǎng)站.《財(cái)政部關(guān)于全面推進(jìn)管理會計(jì)體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》系列解讀之一，2014.
園林綠化行業(yè)屬于建筑業(yè)，但也不同于普通的建筑業(yè)。園林綠化項(xiàng)目中種植的綠色生態(tài)植物屬于農(nóng)業(yè)種植業(yè),植物是具有生命的生物資產(chǎn)；其中只有堆山、挖湖、廊亭、園路等土建工程屬于傳統(tǒng)的建筑業(yè)內(nèi)容。園林綠化行業(yè)的會計(jì)核算除具備建筑業(yè)會計(jì)核算的專業(yè)核算特征外，還具有園林綠化行業(yè)核算的特殊性和復(fù)雜性。提高園林綠化行業(yè)會計(jì)核算的準(zhǔn)確性、完整性、合理性，必須從項(xiàng)目施工過程中的具體問題出發(fā)，區(qū)分不同的問題分別解決處理。
二、園林綠化行業(yè)會計(jì)核算適用的基本核算方法
針對跨年度完工的施工企業(yè)的特性，企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第15號《建造合同》規(guī)定了完工百分比的會計(jì)核算方法。完工百分比法是根據(jù)合同完工進(jìn)度確認(rèn)收入和費(fèi)用的方法，即按合同完成進(jìn)度發(fā)生的成本配比確認(rèn)合同收入，從而確定當(dāng)期已完工部分的合同收入、費(fèi)用和利潤。合同完工進(jìn)度的確定方法有三種：一是按照累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同費(fèi)用占合同預(yù)計(jì)總成本的比例；二是已完成的合同工作量占合同預(yù)計(jì)總工作量的比例；三是實(shí)際測定的完工進(jìn)度。園林綠化行業(yè)屬于建筑業(yè)，上述的《建造合同》的完工百分比法適用于園林綠化行業(yè)。但園林綠化項(xiàng)目又不同于普通的建筑業(yè)。園林綠化項(xiàng)目的合同期限要跨越多個(gè)年度。施工階段一般需要3～6個(gè)月，綜合性的項(xiàng)目可能需要1～2年。施工結(jié)束竣工驗(yàn)收后養(yǎng)護(hù)期，養(yǎng)護(hù)期一般2～3年，養(yǎng)護(hù)期結(jié)束項(xiàng)目移交后才能結(jié)束項(xiàng)目核算。因此園林綠化項(xiàng)目一般要跨越3～5個(gè)年度。施工完成時(shí)即完成了工程量清單的全部內(nèi)容，養(yǎng)護(hù)期進(jìn)行澆水、施肥、病害防治、防凍等維護(hù)保養(yǎng)，養(yǎng)護(hù)期內(nèi)死亡的綠色植物需要補(bǔ)種。受養(yǎng)護(hù)期時(shí)間長短及項(xiàng)目工程量清單的影響，不同項(xiàng)目施工完成時(shí)已投入成本占項(xiàng)目預(yù)計(jì)總成本的比例不一，大致在70%～80%之間。園林綠化行業(yè)的以上特點(diǎn)決定了以已完成的合同工作量占合同預(yù)計(jì)總工作量的比例和以工期進(jìn)度確定完工進(jìn)度的這兩個(gè)方法都不適用，采用累計(jì)實(shí)際發(fā)生的成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例的方法來確定完工進(jìn)度更合理，也是普遍采用的一種方法。
三、園林綠化行業(yè)完工百分比法方法的具體問題分析
（一）完工百分比法執(zhí)行中的關(guān)鍵控制點(diǎn)
完工進(jìn)度的真實(shí)可靠對真實(shí)反映項(xiàng)目的經(jīng)營成果至關(guān)重要，如完工進(jìn)度與項(xiàng)目實(shí)際形象進(jìn)度偏差較大，將會被審計(jì)機(jī)構(gòu)質(zhì)疑公司在人為調(diào)節(jié)收入與利潤。完工進(jìn)度的真實(shí)可靠由預(yù)計(jì)總成本和實(shí)際發(fā)生成本兩個(gè)主要影響因素決定。
1.預(yù)計(jì)總成本的確定及變更。準(zhǔn)確編制初始預(yù)計(jì)總成本以及及時(shí)進(jìn)行預(yù)計(jì)總成本的變更調(diào)整是完工百分比法的首要關(guān)鍵控制點(diǎn)。
（1）初始合同預(yù)計(jì)總成本合同預(yù)計(jì)總成本按成本構(gòu)成分解為材料費(fèi)、人工費(fèi)、機(jī)械費(fèi)、措施費(fèi)、管理規(guī)費(fèi)、養(yǎng)護(hù)費(fèi)等。材料費(fèi)、人工費(fèi)、機(jī)械費(fèi)：按量單的明細(xì)項(xiàng)目，參照同期、同區(qū)域市場價(jià)格制定。其中的苗木成活率考慮地區(qū)差異、品種差異、養(yǎng)護(hù)年限確定。措施費(fèi)：按中標(biāo)價(jià)格等額記取。管理規(guī)費(fèi)：按施工總成本的一定比例計(jì)提，比例參照公司的歷史數(shù)據(jù)確定。養(yǎng)護(hù)費(fèi)：按綠地養(yǎng)護(hù)等級、工程前期狀況、所在地條件、水源情況、管理難易度等綜合考慮確定。
（2）項(xiàng)目執(zhí)行過程中發(fā)生增減項(xiàng)時(shí)預(yù)計(jì)總成本的調(diào)整。①合同發(fā)生減項(xiàng)應(yīng)按調(diào)減后工程量同步調(diào)減預(yù)計(jì)總成本及合同金額。②合同發(fā)生增項(xiàng)需要取得發(fā)包方的確認(rèn)，如只取得工程量增加確認(rèn)，調(diào)整原則如下：清單內(nèi)增項(xiàng)：預(yù)計(jì)總成本和合同金額按增項(xiàng)后的工程量同步調(diào)整，增項(xiàng)價(jià)格按清單價(jià)格確定。清單外增項(xiàng)：預(yù)計(jì)總成本和合同金額按增項(xiàng)后的工程量同步調(diào)整，增項(xiàng)價(jià)格參照同期、同一發(fā)包方、該項(xiàng)目的本公司承接的其他標(biāo)段價(jià)格執(zhí)行。如沒有上述參考價(jià)，增項(xiàng)價(jià)格則按成本價(jià)確認(rèn)。（同期、同一發(fā)包方、其他公司承接的其他標(biāo)段價(jià)格也不能作為確認(rèn)的依據(jù)。）③合同增項(xiàng)沒有取得發(fā)包方確認(rèn)的，不能調(diào)整預(yù)計(jì)總成本及合同額，仍按原預(yù)計(jì)總成本及合同額確定完工百分比。但當(dāng)實(shí)際成本高于預(yù)計(jì)總成本時(shí)，預(yù)計(jì)總成本調(diào)整為實(shí)際成本，合同金額調(diào)整為原合同金額加上實(shí)際成本超出預(yù)計(jì)總成本的部分。④無增減項(xiàng)變更時(shí)，預(yù)計(jì)總成本調(diào)整的原則市場價(jià)格急劇波動或施工方案重大調(diào)整時(shí)，導(dǎo)致實(shí)際成本與原預(yù)計(jì)總成本的偏差達(dá)到5%以上時(shí)，應(yīng)考慮調(diào)整預(yù)計(jì)總成本。
2.合同中實(shí)際成本的歸集。已發(fā)生的實(shí)際成本及時(shí)、準(zhǔn)確的入賬是完工百分比法的另一個(gè)關(guān)鍵控制點(diǎn)，需要企業(yè)具有良好的會計(jì)核算基礎(chǔ)。實(shí)際成本主要包括項(xiàng)目采購的物資材料和分包給專業(yè)分包方的工作量。采購的物資材料必須及時(shí)驗(yàn)收入庫，按實(shí)際領(lǐng)用消耗計(jì)入項(xiàng)目施工成本。應(yīng)建立采購訂單完成情況的供應(yīng)鏈追蹤機(jī)制，從采購建立采購訂單開始追蹤到貨、驗(yàn)貨、入庫情況，杜絕已到貨未及時(shí)驗(yàn)收入庫情況的發(fā)生。應(yīng)制定有效的倉庫管理制度，當(dāng)日發(fā)生的收發(fā)業(yè)務(wù)必須及時(shí)登記入賬，做到日清月結(jié)，確保物資進(jìn)出以及結(jié)存數(shù)量的正確無誤。應(yīng)向財(cái)務(wù)部和相關(guān)部門按月準(zhǔn)確報(bào)送各種入出庫單據(jù)及報(bào)表，以便財(cái)務(wù)部門審核無誤后，及時(shí)記入項(xiàng)目成本。專業(yè)分包工程必須在施工前簽訂合同，項(xiàng)目部應(yīng)按月向財(cái)務(wù)部報(bào)送經(jīng)分包方確認(rèn)的“施工月報(bào)表”，財(cái)務(wù)部按月計(jì)入項(xiàng)目成本。分包工程完工后，品保部門進(jìn)行測量驗(yàn)收，出具“結(jié)算單”后轉(zhuǎn)交財(cái)務(wù)部，財(cái)務(wù)部在當(dāng)月將原依據(jù)“施工月報(bào)表”入賬的成本調(diào)整為按“結(jié)算單”入賬。
（二）建造合同的結(jié)果不能可靠估計(jì)時(shí)的處理辦法
建造合同收入能夠可靠的計(jì)量是執(zhí)行完工百分比法的前提條件，當(dāng)建造合同的結(jié)果不能可靠估計(jì)時(shí)，基于財(cái)務(wù)的謹(jǐn)慎性原則，應(yīng)當(dāng)分別下列情況處理：
1.合同成本能夠收回的，合同收入根據(jù)能夠收回的實(shí)際合同成本予以確認(rèn)，合同成本在其發(fā)生的當(dāng)期確認(rèn)為合同費(fèi)用。此種情況下，合同收入等于合同成本，即合同毛利為零。在合同還沒簽訂就開始施工、合同增項(xiàng)時(shí)未取得發(fā)包方確認(rèn)的情況發(fā)生時(shí)適用此辦法。
2.合同成本不可能收回的，在發(fā)生時(shí)立即確認(rèn)為合同費(fèi)用，不確認(rèn)合同收入。此種情況下，合同收入為零，合同毛利為負(fù)數(shù)的合同費(fèi)用。在完成工作量預(yù)計(jì)無法取得發(fā)包方確認(rèn)時(shí)使用此辦法。
（三）合同預(yù)計(jì)損失的基本確認(rèn)原則
當(dāng)合同預(yù)計(jì)總成本超過合同總收入時(shí)，應(yīng)將預(yù)計(jì)損失確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用，提取存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，并確認(rèn)為當(dāng)期資產(chǎn)減值損失。出現(xiàn)此種情況的項(xiàng)目為預(yù)計(jì)虧損項(xiàng)目。
四、財(cái)務(wù)部門如何檢查監(jiān)督完工百分比法的有效執(zhí)行
第一，檢查財(cái)務(wù)累計(jì)已確認(rèn)的收入金額與項(xiàng)目部上報(bào)發(fā)包方的累計(jì)完工進(jìn)度報(bào)表是否有較大差異。第二，檢查財(cái)務(wù)累計(jì)已確認(rèn)的收入金額是否小于發(fā)包方已蓋章確認(rèn)的計(jì)量的金額。第三，竣工驗(yàn)收完成時(shí)，財(cái)務(wù)賬面的完工進(jìn)度是否達(dá)到70%～80%之間。第四，排除工程預(yù)付款的情況下，財(cái)務(wù)累計(jì)已確認(rèn)的收入金額是否小于發(fā)包方累計(jì)支付的工程款金額。財(cái)務(wù)部應(yīng)按月對所有執(zhí)行中的項(xiàng)目進(jìn)行檢查分析，并組織相關(guān)部門分析原因，如確實(shí)出現(xiàn)預(yù)計(jì)總成本發(fā)生較大偏差或成本入賬不及時(shí)的情況，應(yīng)督促相關(guān)部門立即解決。
五、結(jié)語
引言：
據(jù)統(tǒng)計(jì)，截止到2007年3月，中國上市公司總數(shù)為1434家，其創(chuàng)利額占全國gdp總份額的75.57%。上市公司數(shù)量之大，其創(chuàng)造的利潤占gdp的份額之高，顯示了中國上市公司龐大的創(chuàng)利能力。目前，國家對上市公司進(jìn)行監(jiān)管所依據(jù)的信息主要來自上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)表和注冊會計(jì)師對其出具的審計(jì)報(bào)告，注冊會計(jì)師已成為對上市公司進(jìn)行監(jiān)管的第一道防線。因此隨著上市公司的發(fā)展壯大，其對注冊會計(jì)師的需求也就與日俱增。注冊會計(jì)師為經(jīng)濟(jì)個(gè)體信息、解讀信息、提供審計(jì)服務(wù)。但是長期以來，該行業(yè)都缺乏統(tǒng)一的行業(yè)數(shù)據(jù)，市場上事務(wù)所數(shù)量不多、服務(wù)層次不高。這些問題都嚴(yán)重制約注冊會計(jì)師行業(yè)的服務(wù)質(zhì)量及發(fā)展。注冊會計(jì)師行業(yè)的供需現(xiàn)狀及引發(fā)的問題備受理論界和實(shí)務(wù)界的關(guān)注。
本文擬以注冊會計(jì)師行業(yè)為研究對象，圍繞注冊會計(jì)師行業(yè)的供給與需求，探討中國注冊會計(jì)師行業(yè)供需情況并提出相應(yīng)的政策建議。
一、中國注冊會計(jì)師行業(yè)供需理論分析
（一）注冊會計(jì)師行業(yè)的執(zhí)業(yè)環(huán)境
1.供給環(huán)境
供給環(huán)境包括兩方面，一是注冊會計(jì)師行業(yè)內(nèi)，提供審計(jì)服務(wù)產(chǎn)品的可控環(huán)境，二是注冊會計(jì)師行業(yè)外，相關(guān)監(jiān)管部門的可控環(huán)境。內(nèi)、外環(huán)境綜合作用影響行業(yè)所提供的審計(jì)服務(wù)的供給數(shù)量和質(zhì)量。內(nèi)部可控環(huán)境包括與注冊會計(jì)師的執(zhí)業(yè)相關(guān)的審計(jì)技術(shù)準(zhǔn)則和審計(jì)技術(shù)手段、行業(yè)發(fā)展、同業(yè)競爭和職業(yè)獨(dú)立性狀況等因素；外部可控環(huán)境包括由財(cái)政部、證監(jiān)會等制定的規(guī)范財(cái)務(wù)報(bào)告信息披露的會計(jì)準(zhǔn)則質(zhì)量和信息披露規(guī)范質(zhì)量等因素。
2.需求環(huán)境
需求環(huán)境主要指影響注冊會計(jì)師服務(wù)的本文由收集整理需求數(shù)量和質(zhì)量的環(huán)境。由于需求主體可分為公司、政府和社會公眾，因此，需求環(huán)境可分為微觀的公司環(huán)境、宏觀的政府環(huán)境和公眾期望環(huán)境。微觀的公司環(huán)境主要與公司治理結(jié)構(gòu)等相關(guān)，公司治理狀況決定了審計(jì)質(zhì)量需求以及對注冊會計(jì)師獨(dú)立性的影響程度。而政府和公眾對審計(jì)質(zhì)量的影響，包括通過影響公司的治理環(huán)境進(jìn)而來影響其審計(jì)質(zhì)量的間接影響，以及通過直接對注冊會計(jì)師施加壓力來影響其審計(jì)質(zhì)量的直接影響。
（二）注冊會計(jì)師行業(yè)的執(zhí)業(yè)基礎(chǔ)
我們都知道注冊會計(jì)師行業(yè)提供的是審計(jì)服務(wù)，其工作對象是被審計(jì)單位的總體財(cái)務(wù)狀況數(shù)據(jù)，這些財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)即為會計(jì)信息。由此可見，會計(jì)信息是注冊會計(jì)師提供審計(jì)服務(wù)的基本元素，也可以這樣理解，注冊會計(jì)師的執(zhí)業(yè)基礎(chǔ)，即為會計(jì)信息。
1.會計(jì)信息的供給
按現(xiàn)行有關(guān)會計(jì)規(guī)范的要求，會計(jì)信息的對外報(bào)表采用的是標(biāo)準(zhǔn)化會計(jì)報(bào)告模式，即資產(chǎn)負(fù)債表、現(xiàn)金流量表、股東權(quán)益變動表、利潤表。該類信息呈現(xiàn)標(biāo)準(zhǔn)化，有統(tǒng)一的規(guī)格，方便了使用者的比對，使其可以快捷的獲取信息，但是，統(tǒng)一的報(bào)表形式也決定了報(bào)表所提供的會計(jì)信息只能在一定程度范圍內(nèi)滿足信息使用者的共同需要，無法滿足某些特定的需求。
2.會計(jì)信息的需求
用戶對信息的需求結(jié)構(gòu)具有廣泛性、差異性和易變性特征。對于不同的用戶以及同一用戶的不同用途，信息的需求結(jié)構(gòu)是有差別的。作為需求的信息中既要有企業(yè)內(nèi)部信息，諸如財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息；又要有企業(yè)外部信息，諸如其他微觀主體信息，宏觀經(jīng)濟(jì)信息，市場形勢的信息，甚至國際市場信息。從需求方來說，則涉及多個(gè)方面：政府、企業(yè)、經(jīng)濟(jì)個(gè)體、普通民眾等等。
二、中國注冊會計(jì)師行業(yè)供需實(shí)證分析
（一）中國注冊會計(jì)師行業(yè)供給分析
1.會計(jì)師事務(wù)所
（1）業(yè)務(wù)單一，監(jiān)管不健全。目前會計(jì)師事務(wù)所的服務(wù)范圍涉及會計(jì)、審計(jì)、評估、稅務(wù)、管理咨詢等，但國內(nèi)絕大多數(shù)事務(wù)所還只能提供審計(jì)等單一品種的服務(wù)，能提供全方位管理咨詢業(yè)務(wù)和其他相關(guān)業(yè)務(wù)的事務(wù)所并不多，總體的業(yè)務(wù)服務(wù)能力和范圍都十分有限。在執(zhí)業(yè)環(huán)境的管理上，注冊會計(jì)師的執(zhí)業(yè)規(guī)范、事務(wù)所運(yùn)營體制和行業(yè)監(jiān)管機(jī)制等都存在較多問題，如事務(wù)所內(nèi)部缺乏激勵(lì)機(jī)制，行業(yè)監(jiān)管監(jiān)督不夠，法律法規(guī)不健全，存在政府干預(yù)，作假較嚴(yán)重等。
（2）人才缺乏，知識結(jié)構(gòu)老化。事務(wù)所大多數(shù)注冊會計(jì)師還是早期考核通過的年齡較大的一批人，年齡普遍偏大，年輕人才不多。具有較全面的知識結(jié)構(gòu)、熟悉國際會計(jì)準(zhǔn)則和國際慣例、為顧客提供各種管理咨詢業(yè)務(wù)的專業(yè)人才十分稀缺。注冊會計(jì)師后續(xù)教育的機(jī)會渠道也很少，由于事務(wù)所培訓(xùn)經(jīng)費(fèi)投入不足，培訓(xùn)的層次較低，加之，還沒能建立一套面向市場的、有效的培訓(xùn)機(jī)制，這使得目前的注冊會計(jì)師獲得新知識和提供新服務(wù)的能力十分有限。
（3）缺少小型事務(wù)所。目前我國中、小企業(yè)占全國企業(yè)總數(shù)的大部分。這些企業(yè)的年報(bào)審計(jì)工作，以及一些較為簡易的管理咨詢工作都需要一大批小型會計(jì)師事務(wù)所來進(jìn)行。大、中型會計(jì)師事務(wù)所一般出于收費(fèi)金額方面的考慮不大會承攬這方面的業(yè)務(wù)，這為小型會計(jì)師事務(wù)所提供審計(jì)服務(wù)提供了一定的空間。
這些小規(guī)模企業(yè)需要小型會計(jì)事務(wù)所提供價(jià)格低廉的記賬、納稅申報(bào)、會計(jì)制度設(shè)計(jì)、基本會計(jì)知識培訓(xùn)、驗(yàn)資工作等專業(yè)。其發(fā)展可以滿足多元化的市場經(jīng)濟(jì)格局，是發(fā)揮其特定的市場功能的需要，也是實(shí)現(xiàn)其市場自身定位方面的需要。同時(shí)，這些小型會計(jì)師事務(wù)所由于成立時(shí)間短、起步晚，無論是在資產(chǎn)規(guī)模、資金實(shí)力、技術(shù)實(shí)力上都無法與大、中型事務(wù)所競爭，而只能將服務(wù)對象定位在中、小企業(yè)上。
2.注冊會計(jì)師
（1）國內(nèi)市場上會計(jì)專業(yè)崗位分布調(diào)查分析。下圖是有關(guān)市場上會計(jì)專業(yè)崗位分布調(diào)查情況?？梢钥闯?，在市場上，注冊會計(jì)師的總比例只占到17%，而最基礎(chǔ)的基本核算崗位占到了市場崗位份額的將近一半之多！當(dāng)然這與調(diào)查對象當(dāng)中存在大量私營企業(yè)有關(guān)，由于私人企業(yè)的會計(jì)日常核算并不是很復(fù)雜，基本的核算崗位設(shè)置即可滿足企業(yè)的核算需要。但是大量存在的基本核算崗位是無法滿足新要求、高標(biāo)準(zhǔn)的新型市場的。
（2）國內(nèi)注冊會計(jì)師年齡結(jié)構(gòu)分析。下面是國內(nèi)某地區(qū)注冊會計(jì)師行業(yè)年齡分布調(diào)查圖。從圖中我們可以看出，該地區(qū)注冊會計(jì)師行業(yè)執(zhí)業(yè)隊(duì)伍年齡老化問題比較突出，50歲以上的注冊會計(jì)師為37%，而30歲以下的僅僅只有7%。注冊會計(jì)師隊(duì)伍當(dāng)中的成員老齡化趨勢仍舊偏大，年輕人才缺乏。這一點(diǎn)必將制約注冊會計(jì)師行業(yè)的發(fā)展。
3.注冊會計(jì)師行業(yè)供給的一般結(jié)論
首先，很明顯的是，從供給角度看，目前我國注冊會計(jì)師行業(yè)存在著低層次供給相對過剩和高層次供給相對不足這一矛盾現(xiàn)象。注冊會計(jì)師人數(shù)雖然在逐年上漲，但總數(shù)與國際知名事務(wù)所相比較還是略少。國內(nèi)現(xiàn)有的注冊會計(jì)師隊(duì)伍當(dāng)中老齡化嚴(yán)重，年輕人群當(dāng)中也存在高級人才嚴(yán)重供給不足的情況。其次，由于私營企業(yè)數(shù)量龐大，導(dǎo)致了會計(jì)專業(yè)人才大多集中在基本核算崗位，而高級會計(jì)人才十分短缺。但是，現(xiàn)有的這些基本核算崗位的人才也沒有完全適合國內(nèi)本土經(jīng)濟(jì)和企業(yè)發(fā)展的現(xiàn)狀，真正可以滿足私營、小型企業(yè)的事務(wù)所所占比例太小，發(fā)展緩慢，多種問題制約了這一新興形式的事務(wù)所的出現(xiàn)。這些都是供給情況當(dāng)中比較突出的問題。
（二）中國注冊會計(jì)師行業(yè)需求分析
1.需求主體
（1）外國會計(jì)公司以及外國投資者。中國這一新興市場潛在的巨大需求，對外國會計(jì)公司有很強(qiáng)的吸引力。國外投資者以及其他利益主體為保護(hù)自身的利益，要求中國的會計(jì)市場能夠按照國際慣例和國際會計(jì)準(zhǔn)則為他們提供規(guī)范的注冊會計(jì)師服務(wù)?？紤]到語言、文化、制度等方面的差異，以及相對成本方面的考慮，他們必然在適應(yīng)本土特色的同時(shí)繼續(xù)延續(xù)其國際化的策略。即，在雇用大量高素質(zhì)的中方員工時(shí)，注重吸納具有注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)資格的人員和那些熟悉國際會計(jì)準(zhǔn)則和國際國內(nèi)資本市場運(yùn)作、精通外語及熟練掌握計(jì)算機(jī)、具有一定的管理能力和提出財(cái)經(jīng)建議的專業(yè)人才。因此，隨著外國資本流入和外國投資增加，對我國注冊會計(jì)師將產(chǎn)生全新的需求。
（2）中國資本市場以及改革后的新型企業(yè)。中國資本市場上的各個(gè)上市公司、投資者及監(jiān)管部門都需要注冊會計(jì)師提供及時(shí)、準(zhǔn)確的信息和可靠的服務(wù)。更重要的是，隨著我國經(jīng)濟(jì)改革的不斷深入和資本市場的逐步開放，國內(nèi)國外企業(yè)都將發(fā)生一個(gè)新的融合。我國企業(yè)在國家法律、制度允許的范圍內(nèi)，按照市場經(jīng)濟(jì)規(guī)律去運(yùn)作的同時(shí)，也需要面對開放的國際市場，按照國際慣例和國際會計(jì)準(zhǔn)則行事，平等參與市場競爭。這不但要求我國的注冊會計(jì)師和事務(wù)所提供審計(jì)和一般信息披露服務(wù)，還要求其提供有關(guān)資產(chǎn)重組、上市運(yùn)作、投融資決策、風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避、市場預(yù)測等一系列更高層次的管理咨詢服務(wù)。因此，這些都對注冊會計(jì)師的服務(wù)范圍、形式、層次、質(zhì)量等有更大的需求和更高的要求。
2.注冊會計(jì)師行業(yè)人數(shù)與社會需求
（1）中國與其他市場的注冊會計(jì)師行業(yè)人數(shù)比較。在注冊會計(jì)師行業(yè)發(fā)達(dá)的國家或地區(qū)中，由于大量存在的各種各樣的企業(yè)，因此需要大量的注冊會計(jì)師對其提供各種各樣的服務(wù)，注冊會計(jì)師行業(yè)發(fā)展成熟。每10萬人中的注冊會計(jì)師人數(shù)大都超過100人。相較于發(fā)達(dá)的國家或地區(qū)，新興市場國家大部分只在10人以上，明顯顯現(xiàn)出數(shù)量上的不足。但是相比較這些地區(qū)，據(jù)統(tǒng)計(jì)我國目前的執(zhí)業(yè)注冊會計(jì)師5.6萬人左右，平均每10萬人中約有4個(gè)注冊會計(jì)師。不僅與發(fā)達(dá)市場數(shù)據(jù)相差甚遠(yuǎn)，甚至遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于大部分新興市場國家的人數(shù)。
（2）注冊會計(jì)師行業(yè)與其他行業(yè)需求比較。由于社會勞動報(bào)酬與社會勞動或者說勞動者的技能是成正比的，這就說明，注冊會計(jì)師的工作在經(jīng)濟(jì)活動當(dāng)中所發(fā)揮了重要作用，它不可或缺的經(jīng)濟(jì)角色和職能使得這一職業(yè)擁有了相對較高的報(bào)酬。也從另一個(gè)側(cè)面說明了注冊會計(jì)師人才的缺乏，市場對注冊會計(jì)師的極度需求導(dǎo)致了這樣一種高薪納才的局面。
3.注冊會計(jì)師行業(yè)需求的一般結(jié)論
首先，注冊會計(jì)師在市場上遠(yuǎn)遠(yuǎn)沒有達(dá)到飽和狀態(tài)，不僅沒有飽和，甚至是一種極其短缺的情況。隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展以及我國與世界各地的經(jīng)濟(jì)往來越來越密切，各行各業(yè)尤其是商業(yè)部門，對于注冊會計(jì)師的需求只增不減。這種需求是強(qiáng)大的、全方位的需求。這種需求，表現(xiàn)為對注冊會計(jì)師人才的需求，對注冊會計(jì)師服務(wù)數(shù)量的需求，還表現(xiàn)為對注冊會計(jì)師服務(wù)形式的需求，對服務(wù)內(nèi)容以及服務(wù)質(zhì)量的需求。這種需求是中國經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展中，中國各個(gè)經(jīng)濟(jì)主體所產(chǎn)生出來的一種巨大的和更高層次的需求，它為我國注冊會計(jì)師行業(yè)的規(guī)范發(fā)展提供了巨大的空間和動力。如果沒有更多更優(yōu)秀的國內(nèi)注冊會計(jì)師出現(xiàn)，沒有有實(shí)力的事務(wù)所，這種需求的解決途徑就只能依靠國外的大型事務(wù)所。這并不是一種妥善的解決辦法。
三、我國注冊會計(jì)師行業(yè)供需均衡的制度安排
（一）我國注冊會計(jì)師行業(yè)供需不均衡及影響
1.對我國會計(jì)師事務(wù)所的影響
由于一方面國內(nèi)有強(qiáng)大的需求卻沒有具有實(shí)力和經(jīng)驗(yàn)的國內(nèi)事務(wù)所為其提供服務(wù)，而且國內(nèi)外事務(wù)所成員收入方面存在著巨大差距，使得許多優(yōu)秀業(yè)務(wù)骨干跳槽，國內(nèi)會計(jì)師事務(wù)所面臨大量人才流失，這將使得國內(nèi)會計(jì)師事務(wù)所處于愈加不利的競爭地位。外國公司在中國設(shè)立分支機(jī)構(gòu)，其業(yè)務(wù)范圍將是全方位和多層次的，業(yè)務(wù)單一的國內(nèi)會計(jì)師事務(wù)所的收益會進(jìn)一步惡化。另一方面我國國內(nèi)的會計(jì)師事務(wù)所之間將持續(xù)的在被國外事務(wù)所占領(lǐng)后的剩余小額市場上展開在業(yè)務(wù)數(shù)量、質(zhì)量方面的競爭。這種激烈的多方競爭極其有可能會導(dǎo)致我國會計(jì)服務(wù)市場的不穩(wěn)定。
2.對我國注冊會計(jì)師的影響
現(xiàn)有的會計(jì)信息的需求呈現(xiàn)出多樣化，而會計(jì)信息的供給卻還是一味的單一。這種從基礎(chǔ)上的供需矛盾擴(kuò)大后，便出現(xiàn)了高層人才匱乏、低層供給量過大；高層次高精尖人才匱乏、技術(shù)單一零散人才量過大的供給模式。加之注冊會計(jì)師行業(yè)內(nèi)部成員年齡結(jié)構(gòu)不合理，老一輩注冊會計(jì)師在新型會計(jì)市場的發(fā)展中不適應(yīng)，知識儲備不足，然而適應(yīng)新情況的年輕一代中擁有注冊會計(jì)師職業(yè)技能的人數(shù)卻甚少。這些不合理的供給結(jié)構(gòu)都將成為行業(yè)發(fā)展的瓶頸。行業(yè)內(nèi)部人員得不到更新，其運(yùn)作機(jī)制就會緩慢，會計(jì)師事務(wù)所的各項(xiàng)工作也必將受到影響。
（二）制度安排
1.培養(yǎng)優(yōu)秀人力資源
這是當(dāng)前最需解決的問題，主要從四個(gè)方面來解決：首先是政府，應(yīng)引起高度重視，改革考試資格、考試制度和考核內(nèi)容、考核辦法，注重會計(jì)人員的實(shí)際操作能力而不是單單憑考卷定資格。其次，中國注冊會計(jì)師協(xié)會和各地方注冊會計(jì)師協(xié)會應(yīng)加大注冊會計(jì)師后續(xù)教育培訓(xùn)力度，造就更加具有高水平的注冊會計(jì)師。再次，各會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)建立起自身的監(jiān)管機(jī)制，使所內(nèi)人員的專業(yè)素質(zhì)得到迅速提高。最后，各個(gè)高等教育機(jī)構(gòu)，主要指各個(gè)高校和專業(yè)學(xué)校應(yīng)辦好注冊會計(jì)師專業(yè)，使該專業(yè)畢業(yè)生能高素質(zhì)和高比率的通過注冊會計(jì)師考試，增加注冊會計(jì)師隊(duì)伍中的年輕人才比例。
2.增強(qiáng)會計(jì)師事務(wù)所競爭力
會計(jì)師事務(wù)所必須擴(kuò)大經(jīng)營范圍，向先進(jìn)國家和地區(qū)的事務(wù)所學(xué)習(xí)，盡快適應(yīng)多領(lǐng)域的需求，包括會計(jì)、審計(jì)、評估、稅務(wù)、管理咨詢等。同時(shí)注重質(zhì)量、講究信譽(yù)，以贏得更多客戶。而擴(kuò)大事務(wù)所規(guī)模的有效途徑則是注重事務(wù)所規(guī)模的擴(kuò)展，引導(dǎo)和促進(jìn)國內(nèi)事務(wù)所之間走強(qiáng)強(qiáng)聯(lián)合的道路，有實(shí)力的大型事務(wù)所才能夠占領(lǐng)更大的市場份額，健全服務(wù)功能、拓展服務(wù)領(lǐng)域，降低成本，增強(qiáng)競爭力。在這一點(diǎn)上，需注意的是要考慮到當(dāng)前國內(nèi)企業(yè)的情況，鼓勵(lì)一批有發(fā)展前景的小型事務(wù)所的發(fā)展，從一定程度上彌補(bǔ)中小型企業(yè)的需求。
3.加強(qiáng)注冊會計(jì)師行業(yè)建設(shè)
在這一點(diǎn)上，在學(xué)習(xí)和借鑒國際知名會計(jì)公司的管理經(jīng)驗(yàn)的同時(shí)，改革事務(wù)所自身的組織體制，改變目前的有限責(zé)任制為合伙制，不斷提高管理水平和逐步增強(qiáng)事務(wù)所的競爭實(shí)力，建立起相應(yīng)的體制以此充分調(diào)動工作人員的積極性。其次，完善行業(yè)監(jiān)管，現(xiàn)行相關(guān)法律、法規(guī)中關(guān)于違法行為的界定和法律責(zé)任的承擔(dān)都需要進(jìn)一步細(xì)化，使其更具可操作性。再次，加強(qiáng)各級監(jiān)管工作機(jī)構(gòu)的建設(shè)，完善監(jiān)管工作機(jī)制。還要注重加大力度打擊弄虛作假者，真正達(dá)到凈化行業(yè)隊(duì)伍，改善行業(yè)形象，從而使得注冊會計(jì)師行業(yè)發(fā)展的更加成熟。
（一）和諧理論 和諧理論是由西安交通大學(xué)席酉民教授提出的（席酉民，2006）。這一理論建立在對系統(tǒng)及其演化特性進(jìn)行深入分析的基礎(chǔ)之上，從把握系統(tǒng)的宏觀特性和微觀機(jī)理出發(fā)，從不和諧視角研究和描述組織的和諧問題。席酉民認(rèn)為，任何社會經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)都可以看成是由一組相關(guān)要素（或子系統(tǒng)）組成。其不同的組成方式形成不同的結(jié)構(gòu)和狀態(tài)，從而顯示出一定的狀態(tài)特性，發(fā)揮一定的功能。隨著時(shí)間的推移，構(gòu)成系統(tǒng)的要素（或子系統(tǒng)）及其組成方式都會發(fā)生變化，系統(tǒng)也必然從一種狀態(tài)演化到另一種狀態(tài)，其發(fā)揮的功能也會或多或少的發(fā)生變化。在發(fā)展變化的每一階段，系統(tǒng)都會形成自己的和諧主題――系統(tǒng)在戰(zhàn)略實(shí)施過程中所面臨的具有一定階段穩(wěn)定性、可操作性和全局指導(dǎo)意義的核心任務(wù)與核心問題。
和諧理論提出三大假說。一是潛能假說，認(rèn)為和諧是系統(tǒng)的一種理想狀態(tài)，是人們奮斗的目標(biāo)，人們可以對系統(tǒng)進(jìn)行改善，使之不斷地趨近于和諧這一理想狀態(tài)，但永遠(yuǎn)不能達(dá)到和諧狀態(tài)。因此，系統(tǒng)在任何時(shí)候總是有潛能可挖的。二是虛（負(fù)）功假說，認(rèn)為系統(tǒng)運(yùn)行中總存在著各式各樣的負(fù)效應(yīng)，亦即總做一些無用功，只有在理想狀態(tài)下虛（負(fù)）功才等于零，和諧理論認(rèn)為負(fù)效應(yīng)包括六種：要素性負(fù)效應(yīng)、構(gòu)成性負(fù)效應(yīng)、組織性負(fù)效應(yīng)、精神性負(fù)效應(yīng)、內(nèi)外失調(diào)性負(fù)效應(yīng)和總體性負(fù)效應(yīng)。三是機(jī)制假說，認(rèn)為系統(tǒng)組織管理的目的是不斷挖掘潛能，減少虛（負(fù)）功。和諧理論基本思想就是：只要系統(tǒng)從構(gòu)成、組織內(nèi)部環(huán)境、內(nèi)外部環(huán)境聯(lián)系等方面形成總的和諧性，即減少系統(tǒng)的各種負(fù)效應(yīng)，系統(tǒng)就會充滿活力，就會最大限度地發(fā)揮系統(tǒng)的整體功能。
（二）我國注冊會計(jì)師行業(yè)監(jiān)管體系 我國現(xiàn)行注冊會計(jì)師行業(yè)監(jiān)管體系中，財(cái)政部門是監(jiān)管主體，是監(jiān)管的主要部門。除財(cái)政部外，證監(jiān)會、工商稅務(wù)部門和審計(jì)署等也根據(jù)相關(guān)法律法規(guī)，對注冊會計(jì)師行業(yè)進(jìn)行監(jiān)督，中注協(xié)也對注冊會計(jì)師行業(yè)進(jìn)行自律管理（見圖1）。
二、我國注冊會計(jì)師行業(yè)監(jiān)管的負(fù)效應(yīng)
（一）精神性負(fù)效應(yīng)：政府監(jiān)管目標(biāo)的錯(cuò)位 和諧理論認(rèn)為，精神性負(fù)效應(yīng)是指由于系統(tǒng)內(nèi)部環(huán)境和文化不合理產(chǎn)生的負(fù)效應(yīng)。主要表現(xiàn)在政策不合理，未能調(diào)動各方面的積極性，使系統(tǒng)成員及子系統(tǒng)有壓抑感，喪失信心，甚至形成敵對心理，從而影響積極性和主動性的發(fā)揮，產(chǎn)生廣泛的負(fù)效應(yīng)。
政府對注冊會計(jì)師行業(yè)監(jiān)管的目標(biāo)是保護(hù)投資者的利益。事務(wù)所接受所有者（投資者）的委托對受托管理財(cái)產(chǎn)的經(jīng)營者履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任的狀況進(jìn)行審查、鑒證和報(bào)告，因此，注冊會計(jì)師在審計(jì)過程中應(yīng)當(dāng)切實(shí)保護(hù)委托人（投資者）的利益，站在公正的角度真正起到監(jiān)督、鑒證的作用。而政府的監(jiān)管目的就是促使、誘導(dǎo)注冊會計(jì)師能站在公正的角度真正起到監(jiān)督、鑒證的作用，亦即保護(hù)投資者的利益。
在我國審計(jì)市場建立之初，國家是市場的投資主體，是企業(yè)的所有者，也是注冊會計(jì)師審計(jì)業(yè)務(wù)的委托者，注冊會計(jì)師的審計(jì)就是為了維護(hù)國家的利益。這樣，保護(hù)國家利益也就成了政府監(jiān)管的目標(biāo)。然而，隨著我國資本市場的迅速發(fā)展，資本市場的結(jié)構(gòu)發(fā)生了深刻的變化，國有企業(yè)不再是企業(yè)投資主休，投資主體朝著多元化方向發(fā)展，非公有企業(yè)也不再是“政府公司”。相應(yīng)的，政府對注冊會計(jì)師行業(yè)監(jiān)管目標(biāo)也就不能定位為維護(hù)國家利益，而應(yīng)該轉(zhuǎn)向?yàn)榫S護(hù)廣大投資者的利益。投資主體的這種重大變化是注冊會計(jì)師行業(yè)監(jiān)管體系內(nèi)部環(huán)境的一種巨幅漲落，這種巨幅漲落使系統(tǒng)離開了原有的穩(wěn)定狀態(tài)，需要躍遷到一個(gè)新的穩(wěn)定態(tài)。然而，政府沒能及時(shí)地關(guān)注到投資主體的上述重大變化，也未能及時(shí)調(diào)整自己的相應(yīng)職能，嚴(yán)重?fù)p傷了投資者的積極性和主動性，從而導(dǎo)致了行業(yè)監(jiān)管的負(fù)效應(yīng)和低效率。
（二）要素性負(fù)效應(yīng)：注冊會計(jì)師協(xié)會角色沖突、會計(jì)師事務(wù)所組織形式滯后 要素性負(fù)效應(yīng)是指由于要素（或子系統(tǒng)）自身性質(zhì)不合理或要素的自變幅度與整體系統(tǒng)不協(xié)調(diào)，引起系統(tǒng)內(nèi)部摩擦和紊亂而產(chǎn)生的負(fù)效應(yīng)。
一是注冊會計(jì)師協(xié)會角色沖突。中注協(xié)于1988年由財(cái)政部建立，是我國審計(jì)市場的唯一職業(yè)團(tuán)體，其常設(shè)機(jī)構(gòu)在財(cái)政部，行政管理、黨團(tuán)關(guān)系和經(jīng)費(fèi)的供給均掛靠財(cái)政部，與財(cái)政部的關(guān)系實(shí)質(zhì)上是領(lǐng)導(dǎo)與被領(lǐng)導(dǎo)的關(guān)系。由此可見，中注協(xié)不是完全意義上的行業(yè)自律組織，而是政府相關(guān)職能部門的延伸。中注協(xié)特有的形成背景決定了其為政府監(jiān)管的代言人的角色。這樣，作為我國注冊會計(jì)師行業(yè)監(jiān)管體系中的一個(gè)重要要素（或子系統(tǒng)）――中注協(xié)，一方面是由全體注冊會計(jì)師組成的社會團(tuán)體，它應(yīng)該代表行業(yè)整體的利益，為廣大注冊會計(jì)師服務(wù)，遵循行業(yè)的整體意志；另一方面，注冊會計(jì)師協(xié)會受財(cái)政部門的委托進(jìn)行行業(yè)的行政管理工作，又要遵循政府部門的意志，為維護(hù)國家利益服務(wù)。注冊會計(jì)師協(xié)會的“事業(yè)單位”和“社會民間團(tuán)體”的雙重身份常常令其處于左右為難的境地。這種不合理的“雙重身份、雙重目標(biāo)”的性質(zhì)使其失去了行業(yè)自律的基礎(chǔ)和效率，也喪失了其與政府部門平等對話的獨(dú)立身份，嚴(yán)重阻礙著注冊會計(jì)師行業(yè)協(xié)會的健康發(fā)展，也影響著“系統(tǒng)”效率的發(fā)揮，產(chǎn)生極大的負(fù)效應(yīng)。
二是會計(jì)師事務(wù)所組織形式滯后。事務(wù)所作為注冊會計(jì)師行業(yè)監(jiān)管體系（系統(tǒng)）中一個(gè)重要的要素（子系統(tǒng)），其組織形式是隨著經(jīng)濟(jì)社會的發(fā)展而不斷變遷的。事務(wù)所的組織形式應(yīng)當(dāng)有助于其保持公正、客觀、獨(dú)立的超然立場，有助于其提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量。
按照我國《注冊會計(jì)師法》的規(guī)定，我國會計(jì)師事務(wù)所既可采取有限責(zé)任公司的形式，也可以采取合伙制的形式。雖然兩者在開展會計(jì)業(yè)務(wù)方面具有同等資格，所出具的會計(jì)報(bào)告居于相同法律效力，但在承擔(dān)清償債務(wù)的法律責(zé)任上卻存在著極大的差別。與合伙制相比，公司制事務(wù)所存在以下缺陷：（1）約束機(jī)制弱，難以提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量。公司制事務(wù)所會降低事務(wù)所的風(fēng)險(xiǎn)壓力，弱化注冊會計(jì)師的責(zé)任意識，在很大程度上削弱其公正職能。（2）公司制事務(wù)所使得我國注冊會計(jì)師民事訴訟機(jī)制的完善缺乏必要的條件。要想完善我國注冊會計(jì)師的法律訴訟監(jiān)管機(jī)制、強(qiáng)化對投資者的保護(hù)，就必須確保民事賠償財(cái)產(chǎn)有所保障。而公司制事務(wù)所僅以公司財(cái)產(chǎn)為限承擔(dān)責(zé)任，注冊會計(jì)師及事務(wù)所的賠償能力得不到保障。（3）不利于我國事務(wù)所在國際市場上的競爭。我國已經(jīng)加入了世界貿(mào)易組織，隨著經(jīng)濟(jì)全球化的深入，我國審計(jì)工作要與對國外事務(wù)所展開激烈的競爭。在與國際化大型事務(wù)所競爭市場份額時(shí)，我國公司制事務(wù)所由于承擔(dān)的賠償責(zé)任小，造成其風(fēng)險(xiǎn)意識薄弱，導(dǎo)致在國際化的市場上處于劣勢，不利于我國事務(wù)所長遠(yuǎn)發(fā)展。
我國事務(wù)所較為普遍地采取了公司制形式。根據(jù)2009年10月財(cái)政會計(jì)行業(yè)管理信息系統(tǒng)的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)，我國現(xiàn)有會計(jì)師事務(wù)所6659家（不含分所），其中“有限責(zé)任制”會計(jì)師事務(wù)所4363家，占全部事務(wù)所的66％ ；“合伙制”會計(jì)師事務(wù)所2296家，占全部事務(wù)所的34％ ；且在2009年排名前100強(qiáng)的會計(jì)師事務(wù)所中，僅有3家為非“有限責(zé)任制” 事務(wù)所，可見我國會計(jì)師事務(wù)所在組織形式選擇上存在較為明顯的“比例失衡” 現(xiàn)象。
要提高注冊會計(jì)師行業(yè)的執(zhí)業(yè)質(zhì)量，切實(shí)保護(hù)廣大投資者的切身利益，著眼于事務(wù)所的長遠(yuǎn)發(fā)展，就必須限制事務(wù)所采用公司制的形式。然而，我國的事務(wù)所作為整個(gè)監(jiān)管體系中的一個(gè)重要要素，沒能隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和環(huán)境的變遷而及時(shí)地調(diào)整自己的組織形式。公司制――這種不合時(shí)宜的事務(wù)所組織形式已經(jīng)影響到行業(yè)自身的健康發(fā)展，從而影響整個(gè)行業(yè)監(jiān)管體系功能的正常發(fā)揮，帶來了很大的負(fù)效應(yīng)。
（三）構(gòu)成性負(fù)效應(yīng)：政府監(jiān)管過度與法律監(jiān)管滯后并存 政府監(jiān)管過度的主要表現(xiàn)有以下幾方面：在審計(jì)需求方面，我國對會計(jì)信息的審計(jì)需求，主要是由政府創(chuàng)造的，而非市場的內(nèi)在需求；同時(shí)政府行為對我國證券市場的影響使得高質(zhì)量審計(jì)的市場需求不足。在審計(jì)供給方面，政府對注冊會計(jì)師的執(zhí)業(yè)質(zhì)量產(chǎn)生重大影響。2003年國家會計(jì)學(xué)院《會計(jì)誠信教育》課題組對216家企業(yè)總會計(jì)師進(jìn)行了問卷調(diào)查，其中有33.61%認(rèn)為“假賬成為目前社會經(jīng)濟(jì)生活的‘毒瘤’的主要原因”是政府官員要政績；有17.40%認(rèn)為“出現(xiàn)上市公司嚴(yán)重虛假財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告的主要原因”是由于政府部門嚴(yán)重干預(yù)；有23.25認(rèn)為“有時(shí)難免出具了虛假水分的財(cái)務(wù)報(bào)告的原因”是應(yīng)當(dāng)?shù)卣囊?。可見，地方政府對企業(yè)會計(jì)造假具有重大影響，他們有可能會為其任期內(nèi)的政績需要而迫使企業(yè)出具了帶有虛假水分的會計(jì)報(bào)告。此外，上市公司在變更事務(wù)所后，聘用本地事務(wù)所的比率明顯高于聘用外地事務(wù)所的比率，這說明上市公司在變更事務(wù)所時(shí)，不可避免地會受地方保護(hù)主義因素的影響。
在我國政府監(jiān)管過度的同時(shí)，法律監(jiān)管卻嚴(yán)重滯后于行業(yè)本身的發(fā)展。主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：首先，注冊會計(jì)師承擔(dān)民事賠償責(zé)任的規(guī)定極度貧乏。在我國承擔(dān)注冊會計(jì)師民事法律的主體只能是事務(wù)所，不包括注冊會計(jì)師。其次，事務(wù)所承擔(dān)民事賠償責(zé)任的規(guī)定較原則、抽象，可操作性差。再次，事務(wù)所承擔(dān)民事賠償責(zé)任的規(guī)定不夠全面且存在疏漏。目前我國立法上有對事務(wù)所因過失提供有重大遺漏審計(jì)報(bào)告或出具虛假證明審計(jì)報(bào)告等負(fù)有民事責(zé)任的規(guī)定，但與行政責(zé)任、刑事責(zé)任相比，顯得非常薄弱，并且其中不乏存在相互矛盾和沖突的地方。目前，我國對于因注冊會計(jì)師的過失而造成的審計(jì)失敗，最主要的處罰方式是政府主管部門包括證監(jiān)會和財(cái)政部的行政處罰，很少有法律處罰。與此同時(shí)，投資者不能利用法律訴訟機(jī)制保護(hù)自己的利益，這進(jìn)一步降低了注冊會計(jì)師或事務(wù)所的違規(guī)成本，不僅造就了國內(nèi)事務(wù)所低執(zhí)業(yè)質(zhì)量，同時(shí)也造就了國際事務(wù)所在中國的低執(zhí)業(yè)質(zhì)量。
我國注冊會計(jì)師行業(yè)監(jiān)管體系（系統(tǒng)）中，政府（要素）監(jiān)管強(qiáng)大無比，大有“越位”的嫌疑；而法律（要素）監(jiān)管卻嚴(yán)重滯后：已有的立法過于抽象無法操作，有關(guān)注冊會計(jì)師承擔(dān)民事賠償責(zé)任的立法極度貧乏已成“瓶頸”。在這種監(jiān)管過度與監(jiān)管不足并存的、畸形的監(jiān)管體系構(gòu)成中，監(jiān)管效率可想而知。
（四）組織性負(fù)效應(yīng)：審計(jì)與非審計(jì)業(yè)務(wù)不分 非審計(jì)業(yè)務(wù)是事務(wù)所多樣化戰(zhàn)略的產(chǎn)物。與審計(jì)業(yè)務(wù)相比，非審計(jì)業(yè)務(wù)帶來的利潤更為豐厚，風(fēng)險(xiǎn)也更小。但非審計(jì)業(yè)務(wù)在給事務(wù)所帶來豐厚回報(bào)的同時(shí)，對審計(jì)獨(dú)立性和審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生了巨大的不良影響。有研究表明，那些獲得了非審計(jì)服務(wù)的客戶更傾向于收到標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見報(bào)告，這意味著客戶很可能通過非審計(jì)業(yè)務(wù)賄賂了注冊會計(jì)師，從而影響了審計(jì)質(zhì)量。我國目前對非審計(jì)業(yè)務(wù)沒做任何監(jiān)管，事務(wù)所可以向同一家客戶同時(shí)提供審計(jì)業(yè)務(wù)和非審計(jì)業(yè)務(wù)。實(shí)際上，從審計(jì)的獨(dú)立性看，審計(jì)業(yè)務(wù)與非審計(jì)業(yè)務(wù)是不相容業(yè)務(wù)。這種不相容業(yè)務(wù)的結(jié)合是事務(wù)所這一“子系統(tǒng)”組織管理不當(dāng)、內(nèi)部不合理的職權(quán)分配的結(jié)果，嚴(yán)重?fù)p害了審計(jì)的獨(dú)立性，很容易帶來注冊會計(jì)師與公司的合謀，也不可避免地在整個(gè)“系統(tǒng)”內(nèi)造成負(fù)效應(yīng)，影響整體功能的發(fā)揮。
三、結(jié)論
我國現(xiàn)行注冊會計(jì)師行業(yè)監(jiān)管模式急待繼續(xù)改進(jìn)，以減少整個(gè)系統(tǒng)中的各種負(fù)效應(yīng)。改進(jìn)后的監(jiān)管模式與我國現(xiàn)行的監(jiān)管模式相比應(yīng)具有以下特點(diǎn)：一是行業(yè)協(xié)會地位獨(dú)立。作為真正意義上的行業(yè)自律性組織――中注協(xié)能夠獨(dú)立、客觀、公正地執(zhí)行注冊會計(jì)師行業(yè)的自律監(jiān)管任務(wù)。二是政府監(jiān)管在相對完善的法制框架下實(shí)施，在一定程度上可以避免政府對審計(jì)市場的過度干預(yù)。三是要平衡市場與政府的力量。四是要利用法律訴訟機(jī)制保護(hù)投資者，特別是中小投資者的根本利益，促使政府盡快形成正確的監(jiān)管目標(biāo)。
參考文獻(xiàn)：
［1］國家會計(jì)學(xué)院《會計(jì)誠信教育》課題組：《“不做假賬”與會計(jì)誠信的現(xiàn)實(shí)思考――216家企業(yè)總會計(jì)師問卷調(diào)查報(bào)告》，《會計(jì)研究》2003年第1期。
［2］黃潔莉：《英美中三國會計(jì)師事務(wù)所組織形式演變研究》，《會計(jì)研究》2010年第7期。
一、新業(yè)務(wù)需求市場分析
（一）企業(yè)需求分析
1.國際化需求
伴隨著我國經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步發(fā)展，企業(yè)集團(tuán)跨國經(jīng)營、資本跨境流動趨勢將更加明顯。實(shí)施“國際化”戰(zhàn)略的企業(yè)，迫切需要注冊會計(jì)師行業(yè)為其提供海外市場分析、并購重組及海外投融資方案設(shè)計(jì)、國際化營銷及管理戰(zhàn)略等高附加值服務(wù)。
2.信息需求
信息具有價(jià)值和成本兩個(gè)特征。生產(chǎn)、營銷、財(cái)務(wù)曾經(jīng)是企業(yè)生存發(fā)展的三大支柱，然而在現(xiàn)代信息社會，信息也逐漸成為企業(yè)取得競爭優(yōu)勢的關(guān)鍵，甚至成為最重要的因素。信息是有價(jià)值的，企業(yè)界已達(dá)成共識。經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化迅速，信息也是瞬息萬變。能否跟上信息變化的步伐，對于決策者做出正確的決策非常關(guān)鍵。決策者信息的獲取是存在信息成本的，而注冊會計(jì)師利用自身專業(yè)優(yōu)勢獲取相關(guān)信息相對容易。因此，企業(yè)對注冊會計(jì)師信息需求業(yè)務(wù)大幅增加。
3.融資服務(wù)需求
融資難是我國經(jīng)濟(jì)當(dāng)前的一個(gè)熱點(diǎn)話題，中小企業(yè)融資難問題更加突出，并引起了一定社會問題，如2011年溫州“民間借貸風(fēng)波”的出現(xiàn)。中小企業(yè)融資難的解決，一方面需要國家出臺相關(guān)政策支持，另一方面中小企業(yè)需要依靠自身努力打通融資渠道，如構(gòu)建誠信機(jī)制、融資方案設(shè)計(jì)等。中小企業(yè)與金融機(jī)構(gòu)之間可以借助會計(jì)師事務(wù)所搭起信用體系橋梁，打好融資基石。企業(yè)也可以借助注冊會計(jì)師的專業(yè)優(yōu)勢為其合理設(shè)計(jì)融資方案，實(shí)現(xiàn)融資綜合成本最小化。
4.稅務(wù)服務(wù)需求
稅收也是影響企業(yè)投資、發(fā)展的一個(gè)重要因素。在我國經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型時(shí)期，我國稅收政策也隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化不斷調(diào)整，如我國于2012年在部分地區(qū)交通運(yùn)輸業(yè)、部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)等生產(chǎn)業(yè)推行“營業(yè)稅改征增值稅”試點(diǎn)。我國為“區(qū)域協(xié)調(diào)發(fā)展戰(zhàn)略”配套實(shí)施諸多的稅收優(yōu)惠政策，尤其是特殊區(qū)域，諸如中國-東盟自由貿(mào)易區(qū)、云南“橋頭堡”建設(shè)等稅收優(yōu)惠區(qū)域。有志于投資特殊區(qū)域的投資者對稅務(wù)咨詢、納稅籌劃、稅務(wù)外包等業(yè)務(wù)需求極大。
5.會計(jì)與財(cái)務(wù)外包需求
比較優(yōu)勢理論是國際貿(mào)易理論中的一個(gè)主流觀點(diǎn)，也被大多數(shù)企業(yè)采納。許多企業(yè)選擇了自己擅長的產(chǎn)品業(yè)務(wù)，而將會計(jì)、財(cái)務(wù)等業(yè)務(wù)進(jìn)行外包，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)共贏。中注協(xié)為支持該業(yè)務(wù)發(fā)展，專門成立了蘇州工業(yè)園區(qū)會計(jì)服務(wù)外包示范基地，探索在新形勢下，企業(yè)與會計(jì)師事務(wù)所如何加強(qiáng)合作，從而實(shí)現(xiàn)共贏。我國高新產(chǎn)業(yè)技術(shù)開發(fā)區(qū)、經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)、工業(yè)園區(qū)等不斷擴(kuò)容、升級，會計(jì)、財(cái)務(wù)外包需求將進(jìn)一步增強(qiáng)。
6.內(nèi)部審計(jì)外部化需求
內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的設(shè)立是為了更好地監(jiān)督企業(yè)管理、財(cái)務(wù)等制度的執(zhí)行，提高企業(yè)經(jīng)營效率、效果及財(cái)務(wù)信息質(zhì)量。而現(xiàn)實(shí)存在的情況是：企業(yè)內(nèi)部審計(jì)或多或少會受到內(nèi)部干擾，影響其獨(dú)立性，甚至出現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)部門與財(cái)務(wù)部門合作舞弊，共同應(yīng)對注冊會計(jì)師審計(jì)的情況。內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的下降，嚴(yán)重影響了企業(yè)的正常、健康發(fā)展。因此，將企業(yè)內(nèi)部審計(jì)外包，也是企業(yè)自身為保證其持續(xù)健康發(fā)展做出的明智選擇。
（二）政府需求分析
1.政府審計(jì)外部化
當(dāng)前，政府職能正在由“管理”向“服務(wù)”創(chuàng)新轉(zhuǎn)變。這要求注冊會計(jì)師行業(yè)拓展服務(wù)領(lǐng)域，向社會事務(wù)管理不斷延伸?！蛾P(guān)于加快發(fā)展我國注冊會計(jì)師行業(yè)若干意見的通知》、《關(guān)于加強(qiáng)和完善基金會注冊會計(jì)師審計(jì)制度的通知》等的，要求醫(yī)療機(jī)構(gòu)、高校、基金會委托注冊會計(jì)師審計(jì)其財(cái)務(wù)報(bào)表，完善相關(guān)報(bào)表審計(jì)制度，這些都是政府審計(jì)外部化的探索。隨著探索效果的凸顯，政府審計(jì)外部化的范圍將進(jìn)一步拓展和延伸。
2.產(chǎn)權(quán)改革
國有企業(yè)產(chǎn)權(quán)改革是我國經(jīng)濟(jì)的一大主題。2012年4月博鰲亞洲論壇上，國資委提出國有企業(yè)改革方向是公眾化、市場化，即通過資本市場上市。國有資產(chǎn)保值增值，增強(qiáng)國有企業(yè)競爭力是國有產(chǎn)權(quán)改革事業(yè)成功的關(guān)鍵。中注協(xié)于2011年4月與云南省注協(xié)、云南省國資委共同成立了云南省國有企業(yè)改革與發(fā)展會計(jì)服務(wù)示范基地，探索注冊會計(jì)師為國有企業(yè)提供內(nèi)控體系建設(shè)和執(zhí)行效果評價(jià)、企業(yè)社會責(zé)任評價(jià)、境外投資管理、會計(jì)政策和財(cái)務(wù)制度執(zhí)行、國有資產(chǎn)保值增值等方面業(yè)務(wù)。國有企業(yè)進(jìn)一步深化改革發(fā)展，將對注冊會計(jì)師相關(guān)服務(wù)產(chǎn)生極大需求。
3.區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展戰(zhàn)略規(guī)劃與服務(wù)
我國區(qū)域經(jīng)濟(jì)規(guī)劃可謂遍地開花，目前是深圳等經(jīng)濟(jì)特區(qū)、上海浦東等新區(qū)、云南橋頭堡等沿邊開放區(qū)、福建海峽西岸經(jīng)濟(jì)區(qū)等并存，各地方還有自己規(guī)劃的經(jīng)濟(jì)區(qū)。經(jīng)濟(jì)區(qū)域劃定之后，如何規(guī)劃，如何組織，如何建設(shè)，建設(shè)過程的配套服務(wù)如何開展等都是各大經(jīng)濟(jì)區(qū)面臨的挑戰(zhàn)。區(qū)域經(jīng)濟(jì)的發(fā)展、經(jīng)濟(jì)區(qū)的建設(shè)將為注冊會計(jì)師行業(yè)提供更加寬廣的業(yè)務(wù)拓展空間。
4.監(jiān)管機(jī)制的完善
監(jiān)管制度是市場正常運(yùn)行的保障機(jī)制，但是并非監(jiān)管制度越多，市場運(yùn)行得就越好，監(jiān)管制度應(yīng)兼顧效率。我國存在多頭監(jiān)管制度，不同監(jiān)管機(jī)構(gòu)的具體要求也不同，如對國有商業(yè)銀行的監(jiān)管就存在人民銀行和銀監(jiān)會對其運(yùn)行監(jiān)管，國資委對其國有資產(chǎn)保值增值監(jiān)管，國稅局與地稅局對其稅收分頭監(jiān)管等。而事實(shí)上這些監(jiān)管之間存在許多共通之處，比如都需要依據(jù)對其財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)。注冊會計(jì)師行業(yè)的獨(dú)立性特征與其專業(yè)性強(qiáng)的優(yōu)勢可以接受不同監(jiān)管部門的共同委托，兼顧各自需求開展業(yè)務(wù)，實(shí)現(xiàn)其各自目標(biāo)，從而實(shí)現(xiàn)監(jiān)管制度的聯(lián)動效應(yīng)。
二、新業(yè)務(wù)供給市場分析
（一）供給動因分析
1.獲取競爭優(yōu)勢
截至2011年12月31日，我國共有8026家會計(jì)師事務(wù)所（含分所）。審計(jì)市場競爭十分激烈，審計(jì)邊際貢獻(xiàn)不斷降低，尤其是隨著21世紀(jì)審計(jì)訴訟的不斷出現(xiàn)以及市場需求的變化，注冊會計(jì)師行業(yè)以審計(jì)收入為主要來源的局面難以維持。因此注冊會計(jì)師行業(yè)有必要借鑒國際事務(wù)所的經(jīng)驗(yàn)，積極拓展新業(yè)務(wù)，獲取新的競爭優(yōu)勢。
2.風(fēng)險(xiǎn)管理
注冊會計(jì)師行業(yè)存在諸多風(fēng)險(xiǎn)，能否開發(fā)出新客戶存在風(fēng)險(xiǎn)，客戶自身風(fēng)險(xiǎn)也會加大注冊會計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)，執(zhí)業(yè)過程中存在風(fēng)險(xiǎn)，執(zhí)業(yè)后還面臨訴訟風(fēng)險(xiǎn)等。因此風(fēng)險(xiǎn)管理是注冊會計(jì)師行業(yè)的永恒主題。投資學(xué)理論告訴我們：不要將雞蛋放在一個(gè)籃子里。注冊會計(jì)師行業(yè)開展的不同業(yè)務(wù)對其自身而言也是一種投資，也可以采用業(yè)務(wù)多元化進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)組合來降低其風(fēng)險(xiǎn)。尤其是當(dāng)前審計(jì)業(yè)務(wù)邊際利潤降低的情況下，如何拓展新業(yè)務(wù)是注冊會計(jì)師行業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理的關(guān)鍵。
3.優(yōu)化人才結(jié)構(gòu)
在現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)背景下，傳統(tǒng)的審計(jì)業(yè)務(wù)對注冊會計(jì)師能力的要求也早已超出的財(cái)務(wù)、會計(jì)、審計(jì)等知識領(lǐng)域，已經(jīng)涉足到計(jì)算機(jī)、工程等相關(guān)專業(yè)知識。因此，注冊會計(jì)師拓展工程審計(jì)、稅務(wù)咨詢、管理咨詢、網(wǎng)域鑒證等業(yè)務(wù)一方面是會計(jì)師事務(wù)所增收的需要，另一方面也是注冊會計(jì)師自身適應(yīng)當(dāng)前業(yè)務(wù)的需要，更是注冊會計(jì)師行業(yè)優(yōu)化人才結(jié)構(gòu)的需要。
4.做強(qiáng)做大注冊會計(jì)師行業(yè)
目前，我國注冊會計(jì)師行業(yè)正在大力實(shí)施做強(qiáng)做大戰(zhàn)略、國際準(zhǔn)則趨同、人才培養(yǎng)、信息化建設(shè)、新業(yè)務(wù)拓展等五大戰(zhàn)略。這五者的關(guān)系可以概括為：做強(qiáng)做大是核心，準(zhǔn)則趨同是前提，人才培養(yǎng)是基礎(chǔ)，信息化建設(shè)是配套，新業(yè)務(wù)拓展是具體實(shí)現(xiàn)方式。而新業(yè)務(wù)拓展又嚴(yán)重依賴于整個(gè)行業(yè)的做強(qiáng)做大，依賴于人才、信息化、準(zhǔn)則趨同等，五者關(guān)聯(lián)度十分高。
（二）供給能力分析——基于SWOT分析
市場對注冊會計(jì)師行業(yè)新業(yè)務(wù)存在大量需求，注冊會計(jì)師行業(yè)對拓展新業(yè)務(wù)又有強(qiáng)大的內(nèi)在動力。注冊會計(jì)師行業(yè)能否適應(yīng)市場需求提供相關(guān)服務(wù)，其自身能力是關(guān)鍵。
1.優(yōu)勢（Strengths）
（1）良好信譽(yù)和質(zhì)量保證。注冊會計(jì)師享有獨(dú)立、客觀、公正和良好執(zhí)業(yè)行為等社會聲譽(yù)。注冊會計(jì)師取得執(zhí)業(yè)資格具有嚴(yán)格的條件，尤其是2009年注冊會計(jì)師考試制度改革后，實(shí)行專業(yè)階段和綜合階段相結(jié)合的方式促進(jìn)了注冊會計(jì)師的專業(yè)素質(zhì)和綜合素質(zhì)的提高。同時(shí)由于我國會計(jì)審計(jì)準(zhǔn)則國際趨同戰(zhàn)略的實(shí)施，我國新審計(jì)準(zhǔn)則的出臺，我國注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則已經(jīng)形成了以職業(yè)道德守則為核心，以業(yè)務(wù)準(zhǔn)則和質(zhì)量控制準(zhǔn)則為主體，以后續(xù)教育為補(bǔ)充的完整體系，從而保證了服務(wù)的高質(zhì)量。
（2）相對穩(wěn)定的市場。由于客戶轉(zhuǎn)換會計(jì)師事務(wù)所的成本約束和中注協(xié)將年報(bào)審計(jì)更換會計(jì)師事務(wù)所作為其重點(diǎn)監(jiān)管對象兩方面原因，會計(jì)師事務(wù)所客源市場在一定程度上保持了相對穩(wěn)定。市場的穩(wěn)定性又加深了注冊會計(jì)師對審計(jì)客戶的經(jīng)營方式、業(yè)務(wù)流程、發(fā)展戰(zhàn)略等的了解，由此帶來的知識溢出效應(yīng)也使得其拓展新業(yè)務(wù)成本大大降低，效率得以提高。非審計(jì)服務(wù)的提供有利于注冊會計(jì)師更加深入了解企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，更好地實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，提高審計(jì)效率；同時(shí)可以增加注冊會計(jì)師的聲譽(yù)資本投資，進(jìn)一步開拓新業(yè)務(wù)市場。
（3）注冊會計(jì)師行業(yè)整體實(shí)力增強(qiáng)。前百強(qiáng)事務(wù)所業(yè)務(wù)收入的連續(xù)增長，且高端收入事務(wù)所比重呈上升趨勢。2009年比2008年增長了9.39億元，增幅為4.8%；2010年在此基礎(chǔ)上增長了24.93億元，增幅為12.1%。其中2010年業(yè)務(wù)收入超過1億元的事務(wù)所數(shù)量為38家，比2009年增加了4家；業(yè)務(wù)收入超過5千萬元的事務(wù)數(shù)量也在2009年的基礎(chǔ)上增加了10家，達(dá)到67家。特別地，中國本土?xí)?jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)收入首次突破10億元，即中瑞岳華會計(jì)師事務(wù)所達(dá)到10.4億元。
與此同時(shí)注冊會計(jì)師人數(shù)增多，人均業(yè)務(wù)收入也持續(xù)增加。2010年前百家事務(wù)所注冊會計(jì)師總?cè)藬?shù)在2009年23124人的基礎(chǔ)上增加了1844人，發(fā)展為24968人，增幅為8%；而人均業(yè)務(wù)收入同比增長11.53%。注冊會計(jì)師行業(yè)整體實(shí)力增強(qiáng)，為新業(yè)務(wù)拓展奠定了堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)。
2.劣勢（Weaknesses）
（1）缺乏新業(yè)務(wù)準(zhǔn)則、指南。注冊會計(jì)師審計(jì)能夠受到社會的認(rèn)可，與我國權(quán)威的審計(jì)準(zhǔn)則是分不開的。新審計(jì)準(zhǔn)則不僅對注冊會計(jì)師的執(zhí)業(yè)行為進(jìn)行了規(guī)范，而且使得實(shí)務(wù)工作更具有操作性。如針對現(xiàn)在企業(yè)擴(kuò)張的現(xiàn)實(shí)背景，專門制定了企業(yè)集團(tuán)審計(jì)準(zhǔn)則用以指導(dǎo)對控制關(guān)系比較復(fù)雜的母子公司、總分公司的業(yè)務(wù)審計(jì)，從而保證了注冊會計(jì)師審計(jì)的質(zhì)量。而目前新業(yè)務(wù)方面的準(zhǔn)則卻很少，使得注冊會計(jì)師拓展新業(yè)務(wù)顯得心有余而力不足，沒有規(guī)范的新業(yè)務(wù)工作底稿、業(yè)務(wù)操作指南、報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)，都在一定程度上阻礙了注冊會計(jì)師開展新業(yè)務(wù)。
（2）內(nèi)部治理存在缺陷。特殊普通合伙制組織形式是其他幾種組織形式的綜合創(chuàng)新，在強(qiáng)調(diào)注冊會計(jì)師無限責(zé)任的同時(shí)，又主張區(qū)分注冊會計(jì)師本身是否存在過錯(cuò)、過失的責(zé)任，區(qū)別對待有過錯(cuò)與無過錯(cuò)注冊會計(jì)師應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任，充分體現(xiàn)了“人合、事合”的統(tǒng)一。然而，我國事務(wù)所采用此種組織形式的比重較小，大多選擇有限責(zé)任制，弱化了注冊會計(jì)師的個(gè)人責(zé)任，降低了風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任對執(zhí)業(yè)行為的高度制約。
3.機(jī)會（Opportunities）
（1）政策支持力度大。我國自注冊會計(jì)師行業(yè)做大做強(qiáng)戰(zhàn)略實(shí)施以來，作為配套措施的新業(yè)務(wù)拓展戰(zhàn)略也得到了相應(yīng)的政策支持，如醫(yī)療機(jī)構(gòu)、高等學(xué)校、基金會報(bào)表須經(jīng)注冊會計(jì)師審計(jì)制度的推行。尤其是2010年中注協(xié)將新業(yè)務(wù)拓展戰(zhàn)略上升為行業(yè)戰(zhàn)略之后，出臺了許多與之配套的政策，如新業(yè)務(wù)拓展網(wǎng)站建設(shè)、會計(jì)服務(wù)基地建設(shè)、新業(yè)務(wù)指導(dǎo)目錄等。
（2）強(qiáng)大的智力支撐。我國從1991年開始為選拔優(yōu)秀人才而實(shí)行全國注冊會計(jì)師統(tǒng)一考試制度，至2011年我國已經(jīng)成功舉辦了20次注冊會計(jì)師考試，并且報(bào)考人數(shù)與合格人數(shù)均呈現(xiàn)逐年遞增趨勢。為配合我國注冊會計(jì)師行業(yè)發(fā)展，中注協(xié)早在2005年就啟動了人才培養(yǎng)戰(zhàn)略。目前正以《中國注冊會計(jì)師行業(yè)人才發(fā)展規(guī)劃（2011-2015年）》為指導(dǎo)，以國家會計(jì)學(xué)院為依托，培養(yǎng)會計(jì)、審計(jì)領(lǐng)軍人才；通過中外合作項(xiàng)目聯(lián)合培養(yǎng)國際化會計(jì)審計(jì)人才；通過高校會計(jì)學(xué)CPA專業(yè)方向項(xiàng)目培養(yǎng)CPA行業(yè)后備人才。這一系列措施的有效實(shí)施，為我國注冊會計(jì)師行業(yè)拓展新業(yè)務(wù)提供了強(qiáng)大的智力支撐。
（3）社會宣傳力度大。中注協(xié)為更好地推動我國注冊會計(jì)師行業(yè)新業(yè)務(wù)拓展戰(zhàn)略實(shí)施，加大了宣傳和經(jīng)驗(yàn)交流力度。中注協(xié)以“新業(yè)務(wù)拓展網(wǎng)頁”和“會計(jì)服務(wù)示范基地網(wǎng)上服務(wù)平臺”為主陣地，加大對新業(yè)務(wù)拓展戰(zhàn)略實(shí)施工作成果宣傳推介力度；以舉行新業(yè)務(wù)拓展論壇為平臺，加強(qiáng)交流。如中注協(xié)2011年組織完成新業(yè)務(wù)拓展有獎?wù)魑脑u選和刊發(fā)工作，編輯出版《新業(yè)務(wù)拓展戰(zhàn)略：政策、理論與實(shí)踐》特刊，成功舉辦2012年首屆“京交會”會計(jì)服務(wù)系列活動展，加大注冊會計(jì)師行業(yè)新業(yè)務(wù)拓展推介力度。
（4）行業(yè)信息化戰(zhàn)略啟動。2010年中注協(xié)將注冊會計(jì)師行業(yè)信息化戰(zhàn)略上升為行業(yè)戰(zhàn)略。2011年2月，行業(yè)信息化戰(zhàn)略正式啟動。2011年12月，中注協(xié)出臺了《中國注冊會計(jì)師行業(yè)信息化建設(shè)總體方案》。信息化戰(zhàn)略的啟動和實(shí)施為注冊會計(jì)師行業(yè)拓展新業(yè)務(wù)提供了技術(shù)支撐。
4.威脅（Threats）
（1）獨(dú)立性威脅。我國于2010年7月開始實(shí)施新修訂的《中國注冊會計(jì)師 職業(yè)道德守則》對注冊會計(jì)師獨(dú)立性做了相關(guān)規(guī)定，其中《中國注冊會計(jì)師職業(yè)道德守則第1號——職業(yè)道德基本原則》第三章規(guī)定：“第十條，注冊會計(jì)師執(zhí)行審計(jì)和審閱業(yè)務(wù)以及其他鑒證業(yè)務(wù)時(shí)，應(yīng)當(dāng)從實(shí)質(zhì)上和形式上保持獨(dú)立性，不得因任何利害關(guān)系影響其客觀性。第十一條，會計(jì)師事務(wù)所在承辦審計(jì)和審閱業(yè)務(wù)以及其他鑒證業(yè)務(wù)時(shí)，應(yīng)當(dāng)從整體層面和具體業(yè)務(wù)層面采取措施，以保持會計(jì)師事務(wù)所和項(xiàng)目組的獨(dú)立性。”這些規(guī)定對保持注冊會計(jì)師獨(dú)立性具有積極作用。但是新形勢下，非審計(jì)業(yè)務(wù)類型多，具體業(yè)務(wù)對獨(dú)立性造成的影響也不同，因此過于粗糙的獨(dú)立性規(guī)定在新業(yè)務(wù)拓展過程中運(yùn)用有一定的難度。
（2）行業(yè)競爭激烈。由于我國加入WTO與會計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)準(zhǔn)則的持續(xù)趨同兩方面原因，越來越多國際會計(jì)公司看好中國市場。國際會計(jì)公司在資金實(shí)力、高端人才、執(zhí)業(yè)能力、公關(guān)能力、品牌效應(yīng)等多方面具有明顯的優(yōu)勢，國內(nèi)會計(jì)師事務(wù)所無法與四大匹敵，臨著巨大沖擊和競爭壓力。
通過對我國注冊會計(jì)師行業(yè)的SWOT分析（見表3）發(fā)現(xiàn)，目前注冊會計(jì)師行業(yè)有著自身優(yōu)勢和良好機(jī)會。在政府與行業(yè)協(xié)會支持下，中國注冊會計(jì)師行業(yè)拓展新業(yè)務(wù)戰(zhàn)略的實(shí)施將會有實(shí)質(zhì)性的突破。
三、會計(jì)師事務(wù)所新業(yè)務(wù)拓展方向建議
（一）深化、延伸傳統(tǒng)鑒證業(yè)務(wù)
鑒證業(yè)務(wù)是注冊會計(jì)師行業(yè)的法定業(yè)務(wù)，目前注冊會計(jì)師行業(yè)鑒證業(yè)務(wù)的關(guān)鍵是如何拓展、深化該項(xiàng)業(yè)務(wù)。我國審計(jì)體系由國家審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)、注冊會計(jì)師審計(jì)三個(gè)有機(jī)部分構(gòu)成。隨著我國政府管理服務(wù)職能的轉(zhuǎn)變，政府審計(jì)業(yè)務(wù)傾向委托社會中介機(jī)構(gòu)來執(zhí)行。目前已在醫(yī)療、教育事業(yè)單位試點(diǎn)，將注冊會計(jì)師審計(jì)執(zhí)業(yè)領(lǐng)域延伸到行政事業(yè)單位。注冊會計(jì)師行業(yè)應(yīng)主動接受政府有關(guān)部門的委托，為政府決策提供參考。如財(cái)政資金使用情況績效評價(jià)、企業(yè)破產(chǎn)及重組過程中的評估、產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型升級過程中的戰(zhàn)略咨詢等。同時(shí)，為提高企業(yè)的管理，內(nèi)部審計(jì)外包業(yè)務(wù)也成為大型企業(yè)的選擇。注冊會計(jì)師行業(yè)可以借此機(jī)遇，大力拓展原屬于政府審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)的業(yè)務(wù)范圍。
（二）創(chuàng)新稅務(wù)服務(wù)
在維護(hù)國家利益和保護(hù)委托人合法權(quán)益的前提下，大力拓展涉稅服務(wù)。通過成功的涉稅服務(wù)，反過來可以促進(jìn)審計(jì)等業(yè)務(wù)的拓展。隨著我國企業(yè)跨境投資的推進(jìn)，我國企業(yè)在“走出去”過程中，不能回避的一個(gè)問題就是熟悉投資國的法律、政策，而這些都具有動態(tài)特征。能否跟上法律、政策的變化，尤其是投融資、稅收等方面政策的變化，對于企業(yè)海外投資的成敗起著十分關(guān)鍵的作用。事務(wù)所提供國際投資、稅收咨詢、籌劃等服務(wù)成為服務(wù)我國企業(yè)走出去的有效途徑。
（三）充實(shí)管理咨詢服務(wù)
隨著市場經(jīng)濟(jì)的深化發(fā)展，企業(yè)面對國內(nèi)外競爭日益激烈的市場，其高層次的管理咨詢需求日益增多。注冊會計(jì)師可以持續(xù)跟進(jìn)企業(yè)，針對企業(yè)不同生命周期提供不同的服務(wù)。在企業(yè)開業(yè)階段，注冊會計(jì)師可以為企業(yè)承辦開業(yè)事宜，如工商、稅務(wù)登記、涉及企業(yè)內(nèi)部控制等；在企業(yè)日常經(jīng)營活動階段，注冊會計(jì)師可以為企業(yè)承辦提供綜合秘書服務(wù)、內(nèi)部控制評價(jià)、投融資方案設(shè)計(jì)、會計(jì)財(cái)務(wù)外包服務(wù)、業(yè)績評價(jià)等管理咨詢業(yè)務(wù)；在企業(yè)重組改制階段，注冊會計(jì)師可以幫助企業(yè)選擇并購對象，設(shè)計(jì)并購重組方案等管理咨詢業(yè)務(wù)；在企業(yè)破產(chǎn)、清算和結(jié)業(yè)階段，注冊會計(jì)師可以為企業(yè)提供破產(chǎn)管理人業(yè)務(wù)。
（四）參與區(qū)域經(jīng)濟(jì)規(guī)劃服務(wù)
2011年《國民經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展第十二個(gè)五年規(guī)劃綱要》在第十八章提出實(shí)施區(qū)域發(fā)展總體戰(zhàn)略。注冊會計(jì)師行業(yè)可以緊密結(jié)合國家對區(qū)域結(jié)構(gòu)調(diào)整方向重點(diǎn)，拓展戰(zhàn)略咨詢、產(chǎn)業(yè)規(guī)劃、專業(yè)鑒證支持服務(wù)，為區(qū)域發(fā)展總體戰(zhàn)略布局、區(qū)域協(xié)調(diào)發(fā)展及其重點(diǎn)產(chǎn)業(yè)布局，提供專業(yè)服務(wù)支持。
（五）完善其他專業(yè)服務(wù)
隨著我國“十二五”規(guī)劃對城鎮(zhèn)化建設(shè)的總體部署不斷推進(jìn)，城中村改造以及開發(fā)區(qū)征地拆遷等的開展，使注冊會計(jì)師拓展城市、開發(fā)區(qū)拆遷補(bǔ)助審計(jì)，維護(hù)城中村村民、開發(fā)區(qū)農(nóng)民的合法權(quán)益成為可能。隨著我國資本市場的不斷建設(shè)，以及國家對增加居民財(cái)產(chǎn)性收入的政策不斷完善，居民投資規(guī)模將會增大，借此注冊會計(jì)師行業(yè)可以發(fā)揮自己的專業(yè)特長拓展個(gè)人理財(cái)規(guī)劃業(yè)務(wù)。
四、完善新業(yè)務(wù)拓展的政策建議
（一）構(gòu)建新業(yè)務(wù)需求與供給橋梁
一方面，要充分發(fā)揮其行業(yè)協(xié)會優(yōu)勢，充分搜集并及時(shí)向會計(jì)師事務(wù)所提供國家產(chǎn)業(yè)政策、區(qū)域發(fā)展戰(zhàn)略、財(cái)政稅收金融等政策以及社會需求等方面信息；另一方面，要提供各種政策支持會計(jì)師事務(wù)所增強(qiáng)拓展新業(yè)務(wù)的供給能力，如通過組織相關(guān)培訓(xùn)，包括業(yè)務(wù)技能、信息化手段、國際經(jīng)驗(yàn)等，以提高注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)水平，保證新業(yè)務(wù)質(zhì)量。
（二）完善新業(yè)務(wù)執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)
會計(jì)師事務(wù)所開展新業(yè)務(wù)，大多數(shù)屬于探索階段，缺乏相應(yīng)的標(biāo)準(zhǔn)指導(dǎo)，因此中注協(xié)應(yīng)當(dāng)組織新業(yè)務(wù)拓展方面的課題研究并及時(shí)總結(jié)探索階段會計(jì)師事務(wù)所開展的新業(yè)務(wù)遇到的問題，特別是會計(jì)服務(wù)基地建設(shè)中的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，以便盡快出臺相關(guān)業(yè)務(wù)的業(yè)務(wù)約定書、業(yè)務(wù)執(zhí)行規(guī)范、業(yè)務(wù)工作底稿、報(bào)告等標(biāo)準(zhǔn)以更好地指導(dǎo)新業(yè)務(wù)拓展戰(zhàn)略實(shí)施。
（三）完善監(jiān)管制度
關(guān)鍵詞：水利行業(yè)；財(cái)務(wù)會計(jì)管理制度
中圖分類號：F234.4 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1001-828X（2013）08-0-01
隨著國家對水利基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)投入的不斷加大，水利行業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)管理工作突現(xiàn)尤為重要的作用。現(xiàn)階段，我國水利行業(yè)發(fā)展取得了一定的成績，但是，行業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)管理工作卻存在著一定的問題，不能滿足新形勢下財(cái)政工作的要求。因此，必須強(qiáng)化水利行業(yè)的財(cái)務(wù)會計(jì)管理制度，以促進(jìn)水利行業(yè)整體全面發(fā)展。
一、分析現(xiàn)階段水利行業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)管理中出現(xiàn)的問題
針對水利行業(yè)財(cái)務(wù)管理體制不健全、會計(jì)科目分類不科學(xué)、財(cái)務(wù)人員業(yè)務(wù)水平參次不齊等問題，筆者將對這幾個(gè)方面進(jìn)行詳細(xì)的分析。
1.財(cái)務(wù)管理體制有待健全
財(cái)務(wù)行為要規(guī)范化、程序化，必須具備完善的財(cái)務(wù)會計(jì)管理制度。對于提升財(cái)務(wù)管理水平來說，更需要健全的財(cái)務(wù)管理體制。現(xiàn)在很多水利單位都建立了自己的財(cái)務(wù)管理體制，但是，管理內(nèi)容相對簡單，在經(jīng)費(fèi)支出審批程序方面投入很大的精力，卻對財(cái)務(wù)管理的職能如進(jìn)行預(yù)算管理和財(cái)務(wù)分析等較為忽視。
2.水行政收費(fèi)職能需要完善
水資源的短缺、河道砂石資源的相對匱乏及稅收政策的改革，讓水行政收費(fèi)陷入日益尷尬的地步。雖說我國制定了相應(yīng)的制度，并出臺了相應(yīng)的政策，但是“亂收費(fèi)，難收費(fèi)”的現(xiàn)象比較嚴(yán)重，致使水利工程建設(shè)的成本花費(fèi)變大。實(shí)際上，水行政收費(fèi)存在漏洞，有些部門利用這個(gè)機(jī)會胡亂收費(fèi)，個(gè)別應(yīng)繳費(fèi)單位也利用這個(gè)機(jī)會拖欠、滯留乃至拒不交費(fèi)。由于不具備較強(qiáng)的執(zhí)法職能，水利部門對這些行為無法進(jìn)行嚴(yán)格的懲罰，某種程度上也縱容了這種現(xiàn)象的發(fā)生。
3.會計(jì)科目進(jìn)行分類的方法很較不科學(xué)
我國的一些事業(yè)單位發(fā)展的比較快，但是事業(yè)單位的財(cái)務(wù)管理制度卻顯得落后。對水利事業(yè)單位來說，經(jīng)過相應(yīng)的改革，事業(yè)單位的性質(zhì)、管理以及業(yè)務(wù)發(fā)生了很多的變化，產(chǎn)生新的會計(jì)事項(xiàng)。仔細(xì)研究現(xiàn)在的財(cái)務(wù)會計(jì)管理制度，沒有規(guī)定如何處理這些新的會計(jì)事項(xiàng)。事業(yè)單位的宗旨是生產(chǎn)或者提供服務(wù)，企業(yè)主要是生產(chǎn)物質(zhì)產(chǎn)品，在進(jìn)行成本管理、費(fèi)用控制方面比較清楚，事業(yè)單位和它不一樣，現(xiàn)行會計(jì)科目分類不能準(zhǔn)確計(jì)算特定時(shí)期的成本費(fèi)用。
4.財(cái)務(wù)人員的業(yè)務(wù)水平急須提升
對水利行業(yè)來說，較多水利單位進(jìn)行財(cái)務(wù)會計(jì)核算時(shí)欠缺規(guī)范，不成系統(tǒng)，財(cái)務(wù)會計(jì)管理機(jī)構(gòu)不健全，財(cái)務(wù)管理人員專業(yè)素質(zhì)不高，遠(yuǎn)不能滿足經(jīng)濟(jì)發(fā)展以及體制改革的需要。水利行業(yè)的工程建設(shè)持續(xù)時(shí)間比較短，個(gè)別水利部門不會設(shè)置專門的財(cái)會管理人員，當(dāng)工程真正實(shí)施的時(shí)候，大多由其他人頂替財(cái)會人員的工作或者一名財(cái)會兼顧多個(gè)水利單位多個(gè)項(xiàng)目的核算工作。
5.資金調(diào)撥存在問題
水利部門的水利資金主要是由財(cái)政部門劃撥。有些地方財(cái)政資金緊張，水利專項(xiàng)資金的調(diào)撥往往比較滯后，甚至?xí)l(fā)生挪用專項(xiàng)資金的情況。出現(xiàn)這種情況，主要是水利財(cái)務(wù)會計(jì)管理制度的落實(shí)工作做的不到位，制度只是停留在文件的層面，沒有得到很好的落實(shí)，懲罰措施沒有得到較好的執(zhí)行。
二、分析強(qiáng)化水利行業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)管理制度的方法
1.進(jìn)一步健全水利行為財(cái)務(wù)管理制度，使財(cái)務(wù)管理職能得到落實(shí)
在新的形勢下，要想做好水利行業(yè)的財(cái)務(wù)管理工作，必須健全財(cái)務(wù)管理制度，不斷進(jìn)行制度的創(chuàng)新?，F(xiàn)階段，水利資金主要是由國家進(jìn)行統(tǒng)一管理，水利行業(yè)相關(guān)領(lǐng)導(dǎo)、部門應(yīng)當(dāng)熟悉現(xiàn)階段財(cái)政體制改革的內(nèi)容，研究基層單位的水利財(cái)務(wù)管理情況，認(rèn)真總結(jié)實(shí)際財(cái)務(wù)管理中存在的問題，不斷完善管理制度，明確相關(guān)人員的責(zé)任，明晰進(jìn)行決策和執(zhí)行的程序，在進(jìn)行財(cái)產(chǎn)清查時(shí)，必須確定相應(yīng)的期限、程序以及范圍。
2.合理利用政策，盤活水利行業(yè)資源，加強(qiáng)水利資產(chǎn)管理
水利事業(yè)要得到健康有序的發(fā)展，必須對現(xiàn)行政策現(xiàn)有資源進(jìn)行合理化經(jīng)營管理。在實(shí)施財(cái)政投入的同時(shí)，要把資產(chǎn)和經(jīng)營管理作為基礎(chǔ)性的工作，提升管理財(cái)務(wù)的能力。通常情況下，國內(nèi)的大部分固定資產(chǎn)具有社會公益的性質(zhì)，像堤防工程建設(shè)的資產(chǎn)控制，在工程竣工交驗(yàn)以后，通常不會再次反映資產(chǎn)的賬面價(jià)值，不能客觀的反映出一些效益價(jià)值補(bǔ)償?shù)膯栴}。水利單位在進(jìn)行財(cái)政工作時(shí)，要客觀反映資產(chǎn)的效益價(jià)值，如果不進(jìn)行折舊處理，必須在特定的時(shí)間內(nèi)補(bǔ)充信息情況。
3.加大水利行業(yè)影響力，積極爭取地方財(cái)政資金支持
對于地方性的水利單位，能夠爭取到公共財(cái)政的支持是非常重要的。水利部門相關(guān)領(lǐng)導(dǎo)要考慮到水利行業(yè)可持續(xù)長遠(yuǎn)發(fā)展，結(jié)合實(shí)際，進(jìn)行仔細(xì)研究，便于適應(yīng)水利改革發(fā)展的需要。水利部門應(yīng)該仔細(xì)研究國家的政策方針，抓住機(jī)會，提高公共財(cái)政的收入，積極與財(cái)政部門進(jìn)行交流溝通，加強(qiáng)資金管理，控制支出標(biāo)準(zhǔn)，進(jìn)行全面預(yù)算，使財(cái)政資金得到有效使用。
4.多學(xué)習(xí)、多培訓(xùn)、多交流，全面提升財(cái)會人員的素質(zhì)
結(jié)合筆者的工作經(jīng)驗(yàn)，現(xiàn)階段，水利行業(yè)財(cái)會人員的素質(zhì)較低，經(jīng)濟(jì)社會的發(fā)展對財(cái)會工作提出了新的要求，水利部門需要對財(cái)會管理人員進(jìn)行相應(yīng)的培訓(xùn)，增加財(cái)會管理人員的專業(yè)知識，提高他們的職業(yè)道德。
水利基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)比較特殊，水利單位沒有專門的財(cái)會管理人員。針對這種情況，完善財(cái)務(wù)人員的培訓(xùn)制度，進(jìn)行財(cái)務(wù)會計(jì)管理知識的專業(yè)培訓(xùn)，對于工作中存在的難題，財(cái)務(wù)人員可以進(jìn)行討論，從而提高工作效率。
三、結(jié)語
對水利行業(yè)來說，水利的財(cái)務(wù)會計(jì)管理工作與它有很大的關(guān)系。水利行業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)管理工作在一定程度上影響到國家財(cái)經(jīng)政策的執(zhí)行，關(guān)系到水利行業(yè)的發(fā)展。當(dāng)前，水利行業(yè)財(cái)政管理中出現(xiàn)一些問題，財(cái)務(wù)管理體制有待健全、對財(cái)務(wù)科目的分類很不科學(xué)、財(cái)務(wù)管理人員的素質(zhì)需要提升、水利收費(fèi)體制需要完善、資金調(diào)撥存在問題等，針對這些問題，必須強(qiáng)化水利行業(yè)的財(cái)務(wù)會計(jì)管理制度?，F(xiàn)階段，水利行業(yè)處在轉(zhuǎn)型的關(guān)鍵時(shí)期，水利部門必須認(rèn)識到水利發(fā)展的形勢，結(jié)合水利改革的要求，妥善進(jìn)行財(cái)會管理制度的改革。
參考文獻(xiàn)：
[1]李峰.對加強(qiáng)水利行業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)管理的若干思考[J].海河水利，2008（05）.
（一）規(guī)模經(jīng)濟(jì)優(yōu)勢
有研究表明，以市場份額度量的審計(jì)行業(yè)專門化水平隨時(shí)間而增加，審計(jì)師獲得了更大的規(guī)模經(jīng)濟(jì)，審計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模經(jīng)濟(jì)有效降低了單位審計(jì)成本。隨著行業(yè)審計(jì)規(guī)模的擴(kuò)大，行業(yè)審計(jì)可能會產(chǎn)生規(guī)模經(jīng)濟(jì)，同時(shí)在同一行業(yè)審計(jì)次數(shù)的逐步增加和審計(jì)經(jīng)濟(jì)的逐步積累，審計(jì)業(yè)務(wù)中存在的交易成本和啟動成本將會不斷降低。在通常情況下，審計(jì)市場的競爭使得審計(jì)師事務(wù)所和委托公司可以共同分享這種成本降低帶來的好處?！八拇蟆庇捎谄湟?guī)模經(jīng)濟(jì)效應(yīng)，擁有比非“四大”更多的客戶，大量的客戶使“四大”可以提高資源利用率，降低單位客戶的審計(jì)成本，因此，可以比不存在規(guī)模經(jīng)濟(jì)的非“四大”審計(jì)師，收取更低的審計(jì)費(fèi)用。
（二）產(chǎn)品差異化
審計(jì)行業(yè)專門化使得審計(jì)服務(wù)成為一種有差異的產(chǎn)品。在一個(gè)激烈競爭的審計(jì)市場上，審計(jì)師為了獲得較好的競爭優(yōu)勢，就會爭取一定的策略使自己能與競爭對手有所區(qū)別。通常地，審計(jì)市場從需求方角度被細(xì)分為大客戶市場和小客戶市場。對于大客戶而言，它們通常有復(fù)雜的經(jīng)營業(yè)務(wù)，只有那些擁有行業(yè)專長的事務(wù)所才能為其提供符合成本效益、定制化的審計(jì)與非審計(jì)服務(wù)。因此，大客戶通常有著更高的對審計(jì)師差異化產(chǎn)品的需求。為了吸引潛在客戶和留住現(xiàn)有客戶，事務(wù)所必須通過各種途徑提高客戶對其產(chǎn)品歧異特性的感知能力。行業(yè)市場份額作為一種客觀的外在市場表現(xiàn)，容易獲得客戶的認(rèn)同。行業(yè)市場份額越高，客戶對事務(wù)所行業(yè)專長的感知能力越強(qiáng)，對其專門化水平的評價(jià)也越高，越愿意支付較多的審計(jì)費(fèi)用。這也意味著擁有行業(yè)領(lǐng)導(dǎo)地位的事務(wù)所，能獲得更穩(wěn)定的市場份額增長和更多的審計(jì)收費(fèi)溢價(jià)，從而在激烈的競爭中處于有利地位。而專門化的會計(jì)師事務(wù)所，通過對其委托人提供專門化的服務(wù)，既滿足了審計(jì)師事務(wù)所的需要，也擴(kuò)大了自身的客戶群。
（三）專用性人力資本
人力資源是會計(jì)師事務(wù)所最核心的資源，而專用性人力資本（如行業(yè)審計(jì)專家）更是直接關(guān)系到事務(wù)所核心競爭力的關(guān)鍵。行業(yè)專門化的事務(wù)所，為了培育行業(yè)專長，需要不斷增加對信息系統(tǒng)等固定資產(chǎn)的投資，同時(shí)還要持續(xù)投入資源對審計(jì)人員進(jìn)行與行業(yè)相關(guān)的會計(jì)知識、審計(jì)知識的培訓(xùn)。與此同時(shí)，專門化的審計(jì)人員在其職業(yè)生涯中也投入了大量時(shí)間和精力，以積累相關(guān)的行業(yè)知識和經(jīng)驗(yàn)。專門化審計(jì)人員連續(xù)的專長依賴于每年在同一行業(yè)工作很多小時(shí)才獲得的經(jīng)驗(yàn)，如果這些專門化的員工跳槽到一個(gè)只有較少客戶、沒有實(shí)施行業(yè)專門化的事務(wù)所，要保持其專門化技能會更加困難，因?yàn)槠渑c專門化行業(yè)打交道的時(shí)間大大降低。由此可見。行業(yè)專門化能使事務(wù)所更好地應(yīng)對來自勞動力供給方的壓力。這種壓力的緩解以及專用性人力資本穩(wěn)定性的增強(qiáng)，為事務(wù)所行業(yè)專門化戰(zhàn)略的成功實(shí)施提供了有力保障，也必將對事務(wù)所的長遠(yuǎn)發(fā)展產(chǎn)生深刻影響。
二、我國會計(jì)師事務(wù)所行業(yè)專門化經(jīng)營狀況
（一）市場占有情況
按照中國證監(jiān)會2001年頒布的《上市公司行業(yè)分類指引》地各行業(yè)的行業(yè)專門化審計(jì)師進(jìn)行識別，共分21個(gè)行業(yè)（金融業(yè)除外，制造業(yè)按二級劃分，非制造業(yè)按一級劃分）。通過數(shù)據(jù)整理后發(fā)現(xiàn)，我國會計(jì)師事務(wù)所在2007年期間客戶資源的行業(yè)市場占有率均在25%以下，只在采掘業(yè)、木材家具、醫(yī)藥生物制品、其他制造業(yè)這4個(gè)行業(yè)中排名第一的會計(jì)師事務(wù)所客戶資源的市場占有率達(dá)到20%以上。采掘業(yè)類企業(yè)，審計(jì)該行業(yè)的會計(jì)師事務(wù)所達(dá)17家，其中有11家都只擁有一家該行業(yè)的客戶，每個(gè)事務(wù)所平均只占有1.6家客戶資源。在該行業(yè)客戶資源排名第一的會計(jì)師事務(wù)所也只擁有其中的6家客戶資源，市場占有率為21.43%。在石油、化學(xué)、塑膠、塑料制造業(yè)，共有154家上市公司，而參與該行業(yè)年報(bào)審計(jì)業(yè)務(wù)的事務(wù)所有50家，平均只有客戶3.1戶左右，行業(yè)客戶資源排名第一的會計(jì)師事務(wù)所擁有其中的8家，客戶資源的市場占有率僅為5.19%。在綜合類，上市公司8l家，而參與該行業(yè)審計(jì)的會計(jì)師事務(wù)所就達(dá)34家，平均每家不到2.4家客戶資源，市場排名第一的會計(jì)師事務(wù)所只擁有其中的15家，客戶資源占有率只有18.52%左右，其他行業(yè)的客戶資源擁有量也較低。因此，我國會計(jì)師事務(wù)所的客戶資源在特定行業(yè)的市場占有率普遍不高，這意味著以行業(yè)細(xì)分的審計(jì)市場的市場結(jié)構(gòu)依然是高度分散競爭的，市場集中度很低。客戶資源在特定行業(yè)審計(jì)市場的占有率低，其直接后果是行業(yè)審計(jì)從業(yè)經(jīng)驗(yàn)不高，行業(yè)審計(jì)專長難以培育，因而會計(jì)師事務(wù)所也不敢在特定行業(yè)進(jìn)行大量的專用性投資。（二）審計(jì)服務(wù)跨越行業(yè)情況
上述分析主要針對特定行業(yè)中會計(jì)師事務(wù)所客戶資源的市場占有率進(jìn)行的，對于特定的會計(jì)師事務(wù)所而言，某行業(yè)的客戶分布是否對該會計(jì)師事務(wù)所具有舉足輕重的影響，會計(jì)師事務(wù)所是否會對特定行業(yè)加大行業(yè)專用性投入，這是另一個(gè)值得關(guān)注的問題。
筆者從會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)服務(wù)所跨越的行業(yè)數(shù)量多少來考察事務(wù)所的經(jīng)營狀況。一般而言，審計(jì)服務(wù)跨越的行業(yè)數(shù)越多、規(guī)模越小、CPA人數(shù)越少，則專業(yè)化經(jīng)營程度越低，事務(wù)所越難積累行業(yè)審計(jì)專長并形成審計(jì)品牌，而事務(wù)所的競爭優(yōu)勢也難以獲取。按2007年具有上市公司審計(jì)資格的會計(jì)師事務(wù)所擁有的客戶資源排名，立信會計(jì)師事務(wù)所擁有的客戶資源最多，為102家，跨越的審計(jì)行業(yè)達(dá)19個(gè)；其次是浙江天健，該所在擁有的66家證券客戶資源中橫跨17大行業(yè)。其他從事上市公司審計(jì)的會計(jì)師事務(wù)所跨越的審計(jì)行業(yè)也從9個(gè)至16個(gè)不等，這從另一個(gè)側(cè)面說明我國注冊會計(jì)師行業(yè)客戶資源相當(dāng)分散，行業(yè)專業(yè)化水平未普遍形成，行業(yè)專業(yè)化經(jīng)營這一經(jīng)營策略尚未得到會計(jì)師事務(wù)所的高度重視。會計(jì)師事務(wù)所無法服務(wù)于同一行業(yè)或在某些方面具有相同特征的大量客戶，無法在單個(gè)領(lǐng)域積累足夠多的專業(yè)知識與經(jīng)驗(yàn)。因此，會計(jì)師事務(wù)所不具有行業(yè)審計(jì)資源的規(guī)模效應(yīng)而導(dǎo)致了經(jīng)驗(yàn)曲線的缺乏，會計(jì)師事務(wù)所在不同行業(yè)從事審計(jì)業(yè)務(wù)，其初始專用性投資成本不能合理進(jìn)行分?jǐn)?，在邊際成本不能有效降低的情況下，競爭優(yōu)勢難以形成。
三、我國會計(jì)師事務(wù)所行業(yè)專門化經(jīng)營策略
（一）會計(jì)師事務(wù)所的聯(lián)合與兼并
Meikle（德勤前合伙人之一）認(rèn)為，因?yàn)榭蛻粽谝蟾嗟男袠I(yè)專門知識，事務(wù)所也日益追求專門化戰(zhàn)略，使之成為可能的途徑主要是實(shí)現(xiàn)規(guī)模經(jīng)濟(jì)。聯(lián)合、兼并是實(shí)現(xiàn)我國會計(jì)師事務(wù)所規(guī)?；l(fā)展的主要途徑，而具有相同或相近業(yè)務(wù)范圍、執(zhí)業(yè)特色的會計(jì)師事務(wù)所若能實(shí)現(xiàn)兼并與聯(lián)合，能迅速擴(kuò)大新的聯(lián)合體在某一行業(yè)內(nèi)的市場占有率，實(shí)現(xiàn)經(jīng)營戰(zhàn)略的目標(biāo)集聚，以及注冊會計(jì)師在特定行業(yè)領(lǐng)域的人才集聚，行業(yè)專門化才能做大做強(qiáng)，同時(shí)降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。自1998年以來我國已了一系列推動事務(wù)所擴(kuò)大規(guī)模的政策規(guī)定并出臺了一系列的政策文件，這些政策大大推動了事務(wù)所的合并進(jìn)程，通過強(qiáng)強(qiáng)聯(lián)合或組建集團(tuán)以使較大規(guī)模的事務(wù)所參與國際競爭。為進(jìn)一步提高我國會計(jì)師事務(wù)所的規(guī)?；?jīng)營能力和國際競爭優(yōu)勢，財(cái)政部、中國證監(jiān)會于2007年4月聯(lián)合了《關(guān)于會計(jì)師事務(wù)所從事證券、期貨相關(guān)業(yè)務(wù)有關(guān)問題的通知》，更新了2000年的《注冊會計(jì)師執(zhí)行證券、期貨相關(guān)業(yè)務(wù)許可證管理規(guī)定》中對會計(jì)師事務(wù)所從事證券、期貨業(yè)務(wù)的資格要求。與舊“規(guī)定”相比，新“規(guī)定”明顯地將證券、期貨審計(jì)市場的進(jìn)入門檻再次提高。中注協(xié)于2007年5月了《關(guān)于推動會計(jì)師事務(wù)所做大做強(qiáng)的意見》，要求各會計(jì)師事務(wù)所積極探索并總結(jié)合并、聯(lián)合等做大做強(qiáng)的有效途徑，積極支持會計(jì)師事務(wù)所在自愿、協(xié)商、依法基礎(chǔ)上進(jìn)行的跨地區(qū)合并。這些政策上的引導(dǎo)促進(jìn)了專業(yè)化經(jīng)營的會計(jì)師事務(wù)所走上規(guī)?；牡缆?。
（二）組織結(jié)構(gòu)模式的戰(zhàn)略重構(gòu)
具有一定規(guī)模的審計(jì)師事務(wù)所可以進(jìn)行組織結(jié)構(gòu)模式的戰(zhàn)略重構(gòu)。當(dāng)前，我國審計(jì)師事務(wù)所仍是按業(yè)務(wù)類型劃分為審計(jì)部、管理咨詢部、資產(chǎn)評估部以及其他職能部門，這一直線職能制的管理組織結(jié)構(gòu)基本上還是因循傳統(tǒng)的職能體制，業(yè)務(wù)部門之間相互交叉且錯(cuò)綜復(fù)雜，導(dǎo)致責(zé)權(quán)不分明，審計(jì)效率低下、注冊審計(jì)師審計(jì)經(jīng)驗(yàn)難以形成、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)難以有效控制等。筆者認(rèn)為，要解決上述問題。當(dāng)務(wù)之急就是在具有一定規(guī)模的審計(jì)師事務(wù)所實(shí)行組織結(jié)構(gòu)再造。事務(wù)所可根據(jù)已有的客戶資源和人力資源狀況，適當(dāng)集中優(yōu)勢資源在某一個(gè)或幾個(gè)行業(yè)培育專長，為客戶提供有差異化的產(chǎn)品和服務(wù)，擴(kuò)大市場份額，盡量在該行業(yè)審計(jì)市場中占據(jù)領(lǐng)導(dǎo)地位，從而獲得較高的收費(fèi)溢價(jià)并形成特定行業(yè)的品牌聲譽(yù)。這種行業(yè)聲譽(yù)有利于提高事務(wù)所整體的知名度和美譽(yù)度，也有助于事務(wù)所形成并全面提升其競爭優(yōu)勢。目前我國本土?xí)?jì)師事務(wù)所中注冊會計(jì)師人數(shù)在500人以上的有12家，這些會計(jì)師事務(wù)所已具備一定的條件按行業(yè)線來劃分業(yè)務(wù)部門。同時(shí)原有的屬于某一行業(yè)創(chuàng)辦的會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)充分利用已有資源、自身優(yōu)勢條件發(fā)展自己，優(yōu)化審計(jì)人員的知識結(jié)構(gòu)，提高審計(jì)效率，獲取行業(yè)審計(jì)優(yōu)勢。
關(guān)鍵詞：現(xiàn)行準(zhǔn)則 航空企業(yè) 會計(jì)政策選擇
一、文獻(xiàn)綜述
（ 一 ）國外文獻(xiàn)自Gordon（1964）第一個(gè)提出公司經(jīng)理人員選擇會計(jì)政策有經(jīng)濟(jì)動機(jī)以來，涌現(xiàn)了大量的對會計(jì)政策選擇進(jìn)行檢驗(yàn)的文獻(xiàn)。這些文獻(xiàn)對公司管理人員選擇一組特定的會計(jì)政策的經(jīng)濟(jì)動機(jī)進(jìn)行了深入的研究。不少西方學(xué)者利用某一特定會計(jì)政策的選擇問題，對分紅計(jì)劃、債務(wù)契約和政治成本三大假設(shè)進(jìn)行了檢驗(yàn)。Dyckman和Smith（1979）對石油、天然氣公司油井勘探成本核算的會計(jì)政策選擇問題進(jìn)行了研究，實(shí)證結(jié)果證實(shí)了債務(wù)契約假設(shè)和政治成本假設(shè)在石油天然氣公司是成立的。Zmijewski和Hagerman （1981）率先利用一些特定會計(jì)政策（折舊政策、存貨政策、養(yǎng)老金成本的攤銷政策以及投資稅減免政策）的組合選擇問題，對三大假設(shè)進(jìn)行了檢驗(yàn)，研究結(jié)果為三大假設(shè)提供了強(qiáng)有力的證據(jù)。Daley和Vigeland （1983）對研究開發(fā)費(fèi)是否資本化的會計(jì)政策選擇問題進(jìn)行了研究，發(fā)現(xiàn)結(jié)果與補(bǔ)償計(jì)劃假設(shè)和政治成本假設(shè)吻合。Dhalival和Smith （1982）對折舊會計(jì)政策的選擇問題進(jìn)行了研究，發(fā)現(xiàn)結(jié)果與三大假設(shè)吻合。Jones（1991）研究了受美國政府進(jìn)口救濟(jì)調(diào)查公司報(bào)告凈收益的情況，樣本公司通過操控性應(yīng)計(jì)項(xiàng)目來調(diào)低收益，來獲得救濟(jì)，這與政治成本假設(shè)相一致。Sweeney（1994）對債務(wù)契約假設(shè)進(jìn)行檢驗(yàn)，結(jié)果發(fā)現(xiàn)，在給定的8 年中，樣本公司在違約前5年進(jìn)行自發(fā)性增加收益的會計(jì)政策變動比控制樣本公司多得多。司可脫（1999）運(yùn)用博弈論解釋了為什么雖然會計(jì)政策對企業(yè)的現(xiàn)金流量無直接影響，但卻有經(jīng)濟(jì)后果。Tan（2002）檢驗(yàn)了可用于解釋全球航空公司會計(jì)政策選擇的決定因素。航空公司用于計(jì)量未實(shí)現(xiàn)外匯交易差異的會計(jì)政策和飛行里程優(yōu)惠的會計(jì)政策有若干個(gè)，Tan的檢驗(yàn)結(jié)果顯示，航空公司的規(guī)模和負(fù)債水平對會計(jì)政策選擇有影響，表現(xiàn)為規(guī)模較大的航空公司傾向于將未實(shí)現(xiàn)外匯交易差異直接計(jì)入權(quán)益并披露飛行里程優(yōu)惠的會計(jì)政策，擁有較低負(fù)債水平的航空公司也傾向于披露飛行里程優(yōu)惠的會計(jì)政策，該結(jié)論證實(shí)了政治成本假設(shè)和債務(wù)契約假設(shè)。
（ 二 ）國內(nèi)文獻(xiàn) 我國企業(yè)由于所有權(quán)結(jié)構(gòu)等方面的原因，會計(jì)政策選擇的動因和后果較國外有很大的差異。陸建橋（1999）對我國虧損上市公司盈余管理進(jìn)行了實(shí)證研究。發(fā)現(xiàn)上市公司通過操控性應(yīng)計(jì)項(xiàng)目來達(dá)到目的，其中營運(yùn)資金項(xiàng)目，尤其是應(yīng)收應(yīng)付項(xiàng)目、存貨項(xiàng)目等有可能是上市公司最主要的盈余管理手段。劉斌（（2005）以上市公司低值易耗品攤銷方法選擇為切入點(diǎn)，選取符合我國企業(yè)特征的契約變量，運(yùn)用均值檢驗(yàn)和Logistic回歸方法對低值易耗品攤銷方法的選擇動因進(jìn)行了實(shí)證檢驗(yàn)，結(jié)果證實(shí)了實(shí)證會計(jì)理論中的政治成本假設(shè)和報(bào)酬契約假設(shè)。顏志元（2006）本文以2001年至2004年滬深股市出現(xiàn)“會計(jì)估計(jì)變更”的A股上市公司為樣本，在控制相關(guān)變量的影響后，發(fā)現(xiàn):發(fā)生會計(jì)估計(jì)變更公司與未發(fā)生會計(jì)估計(jì)變更公司的特征存在系統(tǒng)性差異；公司“會計(jì)估計(jì)變更”受債務(wù)水平、公司業(yè)績及事務(wù)所變更的影響。顏敏（2008）對2006年上市公司自發(fā)性會計(jì)變更進(jìn)行研究。發(fā)現(xiàn)2006年上市公司表現(xiàn)出與以往6年調(diào)減利潤不同的變動趨勢，改為調(diào)增利潤，但同時(shí)證券市場監(jiān)管效應(yīng)依然存在，大虧和高盈利公司調(diào)減利潤，扭虧和再融資公司調(diào)增利潤。說明上市公司隨著強(qiáng)制性會計(jì)變更的進(jìn)行適時(shí)調(diào)整了自發(fā)性會計(jì)變更策略，但未做出變更的證券市場監(jiān)管政策依然發(fā)揮同樣的效力。蔡逸軒（2009）選取我國14家上市商業(yè)銀行2002年至2008年的面板數(shù)據(jù)進(jìn)行實(shí)證研究，結(jié)果表明我國上市商業(yè)銀行經(jīng)營者通過調(diào)整貸款損失準(zhǔn)備來達(dá)到利潤操縱、控制風(fēng)險(xiǎn)以及進(jìn)行信號傳遞等目的。邵翠麗（2009）從滬市2006年公布年報(bào)的上市公司（不含ST等特殊處理的公司和金融保險(xiǎn)業(yè)的公司）中隨機(jī)挑選300家企業(yè)作為研究樣本，從管理者的視角出發(fā)，對企業(yè)會計(jì)政策選擇的動因進(jìn)行了實(shí)證研究， 發(fā)現(xiàn)我國企業(yè)管理者自身特征變量對管理者選擇會計(jì)政策的影響并不顯著。說明我國企業(yè)的管理者在選擇會計(jì)政策時(shí)并無與自身相關(guān)的偏好，只是在不同的企業(yè)和外部環(huán)境條件下，會做出不同的選擇。債務(wù)契約，上市、增發(fā)新股和配股，避免受到摘牌，避稅是管理當(dāng)局操縱利潤的動機(jī)。
二、航空企業(yè)會計(jì)政策選擇分析
（ 一 ）航空企業(yè)會計(jì)政策選擇分析樣本選取 本文擬對航空企業(yè)會計(jì)政策選擇的現(xiàn)狀加以分析，觀察現(xiàn)有會計(jì)準(zhǔn)則下航空企業(yè)會計(jì)政策選擇的特點(diǎn)。本文研究對象限定于2008年12月31日前在上海、深圳證券交易所上市的A股航空企業(yè)公司與非上市公司，有效樣本共計(jì)32個(gè)。研究數(shù)據(jù)來源于：中國證監(jiān)會的官方網(wǎng)站公布的各上市公司2008年度的年報(bào)（15家上市A股企業(yè)）和發(fā)放的2008年航空企業(yè)會計(jì)政策選擇調(diào)查問卷（非上市公司17家）。其中，發(fā)放問卷調(diào)查收回情況如下。共發(fā)放問卷80份，收回18份，有效問卷17份，占發(fā)放問卷的21.25%。下面結(jié)合采集到的數(shù)據(jù)對航空企業(yè)會計(jì)政策選擇的現(xiàn)狀進(jìn)行分析。
（ 二 ）主要流動性資產(chǎn)計(jì)價(jià)方法選擇分析（1）發(fā)出存貨成本計(jì)價(jià)方法選擇分析。由于存貨計(jì)價(jià)方法直接決定了企業(yè)盈利和資產(chǎn)，因此，存貨計(jì)價(jià)方法的選擇是會計(jì)政策選擇的一個(gè)重要內(nèi)容?，F(xiàn)有會計(jì)準(zhǔn)則下，企業(yè)確定發(fā)出存貨成本可供選擇的計(jì)價(jià)方法有實(shí)際成本法（包括加權(quán)平均法、先進(jìn)先出法、個(gè)別計(jì)價(jià)法）和簡化方法（標(biāo)準(zhǔn)成本法、定額成本法、計(jì)劃成本法、售價(jià)法）。從（表1）、（表2）的資料中可以看出， 32家航空企業(yè)中24家采用加權(quán)平均法，占總體的75%，5家采用先進(jìn)先出法，占總體的15.63%，另有3家使用混合方法，占總體的9.37%。非上市航空企業(yè)與上市航空企業(yè)均有12家使用加權(quán)平均法，所占比例為80%和70.59%，非上市公司有3家使用了混合計(jì)量方法，占其份額的20%，上市公司中有5家采用先進(jìn)先出法，占其份額的29.41%，航空企業(yè)中使用比例最高的是加權(quán)平均法，先進(jìn)先出法和混合方法使用較少?？傮w上，非上市航空企業(yè)與上市航空企業(yè)均采用了較為謹(jǐn)慎的存貨發(fā)出方法，其目的是為防止收益的大幅波動。（2）低值易耗品攤銷方法選擇分析。從統(tǒng)計(jì)資料可以看出，在現(xiàn)有準(zhǔn)則下，航空企業(yè)低值易耗品的攤銷主要采用一次攤銷法。統(tǒng)計(jì)顯示，32家企業(yè)中有28家使用此法，占總數(shù)的90.63%。這種方法比較簡單，成為我國航空企業(yè)的首選。其次，采用比例較高的方法是五五攤銷法，占總體的6.25%，只有1家企業(yè)使用了混合方法。鑒于低值易耗品的價(jià)值一般不大，對我國航空企業(yè)整體不會造成太大的影響。（3）包裝物攤銷方法選擇分析。（表3）中與低值易耗品的攤銷方法類似，總體上有24家企業(yè)使用了一次攤銷法，僅有2家企業(yè)使用五五攤銷法，未披露的有6家占總體的18.75%。
（ 三 ）固定資產(chǎn)折舊方法選擇分析企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和消耗方式，合理地確定固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用年限和預(yù)計(jì)凈殘值，并根據(jù)科技發(fā)展、環(huán)境及其他因素，選擇合理的固定資產(chǎn)折舊范圍及方法?？蛇x擇的折舊方法包括直線法、工作量法、年數(shù)總和法和雙倍余額遞減法。折舊方法一經(jīng)選定，不得變更。如需變更，應(yīng)當(dāng)在會計(jì)報(bào)表附注中予以說明。不同的折舊方法的選擇對企業(yè)利潤有不同的影響。直線法下的各會計(jì)期間折舊額相等，從而使得企業(yè)的收益較平穩(wěn)。年數(shù)總和法和雙倍余額遞減法屬于加速折舊方法，在采用這兩種方法時(shí)企業(yè)前期多提折舊，后期少提折舊，會產(chǎn)生一個(gè)延期納稅的作用。但前期多提折舊對企業(yè)的財(cái)務(wù)形象有不良影響。企業(yè)往往會根據(jù)自身需要選擇不同的折舊方法。（表4）中固定資產(chǎn)在航空企業(yè)中所占比重較大，96.88%企業(yè)使用了直線法，僅1家企業(yè)使用了工作量法，未發(fā)現(xiàn)有企業(yè)使用加速折舊法?？傮w上航空企業(yè)在固定資產(chǎn)折舊方法上使用較平穩(wěn)。
（ 四 ）投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量模式選擇分析投資性房地產(chǎn)是現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則的一個(gè)亮點(diǎn)，后續(xù)計(jì)量模式的選擇將影響到企業(yè)的損益，從（表5）中的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)上可以看出，13家企業(yè)使用了成本法進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，占總數(shù)的40.63%，其中上市航空企業(yè)有11家，非上市航空企業(yè)有2家。2006年至2008年非上市航空企業(yè)的平均ROE為7.3%，有3家航空企業(yè)采用公允價(jià)值計(jì)量模式對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，這3家均為非上市航空企業(yè)，其中1家為微虧企業(yè)（2006年至2008年平均ROE為-0.29%），1家為巨虧企業(yè)（2006年至2008年平均ROE為-53.21%），1家為高盈利企業(yè)（2006年至2008年平均ROE為11.65%），非上市航空企業(yè)可能利用投資性房地產(chǎn)進(jìn)行盈余管理。上市航空企業(yè)要么采用成本模式，要么就不涉及此項(xiàng)，沒有1家上市航空企業(yè)使用公允價(jià)值計(jì)量模式。16家航空企業(yè)未涉及投資性房地產(chǎn)。中航地產(chǎn)（000043）是1家從事房地產(chǎn)開發(fā)的企業(yè)，對投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量采用的仍然是成本模式。航空企業(yè)尤其是上市航空企業(yè)對投資性房地產(chǎn)幾乎不涉及公允價(jià)值計(jì)量模式，其原因是投資性房地產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)較大，為迎合投資者風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避的偏好，企業(yè)采取回避使用的態(tài)度。
（ 五 ）資產(chǎn)減值準(zhǔn)備會計(jì)政策選擇的現(xiàn)狀及其分析 主要流動資產(chǎn)減值準(zhǔn)備會計(jì)政策選擇的現(xiàn)狀及其分析。資產(chǎn)減值準(zhǔn)則對非流動資產(chǎn)減值的轉(zhuǎn)回有禁止性規(guī)定，本文分析航空企業(yè)主要流動資產(chǎn)減值情況。通過（表6）、（表7）數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，航空企業(yè)在資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回上十分謹(jǐn)慎，無論是轉(zhuǎn)回資產(chǎn)的企業(yè)數(shù)還是轉(zhuǎn)回的金額都較少，壞賬準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回是最多的，有14家企業(yè)，占總體的43.75%，轉(zhuǎn)回的金額為8494.18萬元，占總體的2.84%，其他則幾乎沒有對企業(yè)利潤有太多影響，這表明，航空企業(yè)較少資產(chǎn)減值進(jìn)行盈余管理。
（ 六 ）航空企業(yè)公允價(jià)值計(jì)量的選擇現(xiàn)狀及其分析 以航空企業(yè)為樣本，將非上市公司與上市公司2008年年報(bào)披露的交易性金融資產(chǎn)與公允價(jià)值變動損益數(shù)據(jù)進(jìn)行匯總分析，2008年非上市公司未涉及交易性金融資產(chǎn)，上市公司中交易性金融資產(chǎn)總計(jì)2188.50萬元，2007年、2008年涉及年公允價(jià)值變動的公司2家：（000768）西飛國際，（600316）洪都航空。（000768）西飛國際2008年交易性金融資產(chǎn)為法院強(qiáng)制執(zhí)行判決給公司的資產(chǎn)（委托理財(cái)）， 即扣劃回的深圳天鵬投資有限公司的股票。該公司的股票以2008年10月16日當(dāng)天市值9093136.48元，轉(zhuǎn)為交易性金融資產(chǎn)投資。2008年交易性金融資產(chǎn)收益130.40萬元。（600316）洪都航空2008年交易性金融資產(chǎn)僅1家上市公司股票（600231）凌鋼股份，期末賬面價(jià)值11487907.01院，年內(nèi)投資收益-199.05萬元，這一交易為其控股子公司上海洪泰的操作。從（表5）和（表8）分析看出，航空企業(yè)對投資性房地產(chǎn)與交易性金融資產(chǎn)基本采取謹(jǐn)慎回避的策略，盈利結(jié)構(gòu)沒有優(yōu)化。傳統(tǒng)的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制對航空企業(yè)運(yùn)用現(xiàn)行準(zhǔn)則有一定的阻礙作用。
（ 七 ）非上市航空企業(yè)（17家）對會計(jì)政策變更和選擇的態(tài)度問卷調(diào)查了非上市公司對會計(jì)政策變更是否會對利潤增減產(chǎn)生重大影響及企業(yè)是否關(guān)注或決策每年的會計(jì)政策選擇和披露，（表9）統(tǒng)計(jì)顯示，對會計(jì)政策變更和選擇，非上市航空企業(yè)十分關(guān)注，武漢航空儀表有限公司等表示：由于其國有企業(yè)的體制背景，可選擇的東西太少，母子公司實(shí)行統(tǒng)一的會計(jì)政策，子公司不具有會計(jì)政策選擇權(quán)。由此可見：非上市航空企業(yè)受到計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制和母公司的影響，在會計(jì)政策選擇上沒有自。
三、結(jié)論
綜上分析，本文得出如下結(jié)論：（1）航空企業(yè)會計(jì)政策選擇形式上，選用過于單一，有選擇權(quán)利用不足的傾向。我們的統(tǒng)計(jì)結(jié)果表明，航空企業(yè)在對存貨發(fā)出計(jì)價(jià)方法、固定資產(chǎn)折舊方法、投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量等進(jìn)行選擇中，絕大多數(shù)上市公司都采用了簡便易行的加權(quán)平均計(jì)價(jià)法、直線折舊法、成本法。政策選擇單一，使得在一定空間內(nèi)的選擇權(quán)流于形式，管理當(dāng)局只是為了披露而披露，從業(yè)人員沒有真正從企業(yè)自身出發(fā)，有時(shí)僅注重備選方法操作簡單，而未考慮備選方法在真實(shí)反映上市公司財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果方面是否具有優(yōu)越性。管理當(dāng)局有選擇權(quán)利用不足的傾向。（2）航空企業(yè)會計(jì)政策選擇動因上分析，航空企業(yè)是關(guān)系國計(jì)民生的產(chǎn)業(yè)，但又有追逐利益的動機(jī)，為規(guī)避監(jiān)管，其會計(jì)政策選擇中十分注重政治成本，不涉及或較少涉及高風(fēng)險(xiǎn)投資。以防止收益的大幅波動。第三，航空企業(yè)對現(xiàn)行準(zhǔn)則的態(tài)度上分析，由于受計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制的影響，會計(jì)人員應(yīng)對現(xiàn)行準(zhǔn)則變化的能力有限，只能選擇簡單、穩(wěn)健的會計(jì)政策。由于航空企業(yè)子公司與母公司會計(jì)政策需要保持一致，導(dǎo)致會計(jì)政策選擇空間很小。
*本文系中國航空工業(yè)集團(tuán)公司航空科學(xué)基金“航空企業(yè)會計(jì)政策選擇與成本控制實(shí)證研究”（項(xiàng)目編號：2008ZG55012）和鄭州航院青年基金“航空企業(yè)會計(jì)政策選擇研究”（項(xiàng)目編號：2010011001）聯(lián)合資助項(xiàng)目的階段性成果
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