發(fā)布時間：2023-08-18 17:32:37
序言：寫作是分享個人見解和探索未知領(lǐng)域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的長期投資核算方法樣本，期待這些樣本能夠為您提供豐富的參考和啟發(fā)，請盡情閱讀。
一、應用基礎(chǔ)的比較與分析
不同的核算方法不僅對投資企業(yè)與被投資單位之間的關(guān)系有不同的認識,而且對相關(guān)投資的持有收益的認識也不相同。
成本法認為投資企業(yè)與被投資單位是兩個獨立的法人實體和會計主體。投資企業(yè)只有在與被投資單位之間發(fā)生以原有資產(chǎn)增減變動為條件的經(jīng)濟業(yè)務,或?qū)Ρ煌顿Y單位稅后利潤或現(xiàn)金股利的要求權(quán)實現(xiàn)時,才進行相應的會計核算。相關(guān)投資的持有收益為實際收到或確定將收到的利潤或股利。
權(quán)益法認為被投資單位是投資企業(yè)的一個有機組成部分,被投資單位的所有經(jīng)濟活動都部分或全部被看作是投資企業(yè)的經(jīng)濟活動,投資企業(yè)對此均應在活動發(fā)生時或年終進行會計結(jié)算時進行相應的會計核算,相關(guān)投資的持有收益則因核算方法的不同而不同。從財務的角度不難推導出,非完全權(quán)益法下相關(guān)投資的持有收益理論上一般應為投資額與市場利率的乘積,與被投資單位個別利率無實質(zhì)聯(lián)系;完全權(quán)益法下相關(guān)投資的持有收益理論上最后則為所享凈投資額(所有者權(quán)益)與被投資單位個別利率的乘積,體現(xiàn)了投資企業(yè)與被投資單位的整體一致性。
二、應用范圍的比較與分析
在我國會計實踐中,核算方法的具體應用范圍通常依賴于會計人員的職業(yè)判斷或會計核算制度的明確規(guī)定。根據(jù)會計核算制度的規(guī)定,如投資企業(yè)對被投資單位無實質(zhì)控制權(quán),對長期股權(quán)投資的核算可用成本法,反之則應用權(quán)益法?！镀髽I(yè)會計準則——投資》的相關(guān)內(nèi)容還表明,當企業(yè)用權(quán)益法對長期股權(quán)投資進行核算時,應使用完全權(quán)益法。雖然現(xiàn)行的行業(yè)會計制度并未就權(quán)益法的具體類型加以說明和限定,但從有關(guān)應用舉例及說明上看,所用的權(quán)益法應是非完全權(quán)益法。
在核算方法的具體選擇上,確定投資企
業(yè)對被投資單位是否具有實質(zhì)性影響是十分重要的。按《企業(yè)會計準則——投資》的規(guī)定,是否具有實質(zhì)性影響的標準是看投資企業(yè)與被投資單位之間是否存在控制、共同控制或重大影響,如果存在則為有實質(zhì)性影響,反之則否。從這一規(guī)定及相關(guān)說明來看,核算方法的選擇在很大程度上取決于投資企業(yè)對其在被投資單位可供分配利潤中所占份額的可控制程度。當這種可控程度較高,投資企業(yè)有權(quán)按自己的意愿從被投資單位實際取得投資收益、或有權(quán)否決一切不利于自己實際取得投資收益的決議時,則傾向于采用權(quán)益法,反之,則傾向于選用成本法。
顯然,前述規(guī)定是不完善的,它并未考慮長期股權(quán)投資在投資企業(yè)總資產(chǎn)中所占的比例情況。實際上,在這一比例較高的情況下,即使投資企業(yè)在被投資單位所有者權(quán)益中所占份額難以使其對被投資單位產(chǎn)生實質(zhì)性影響,但被投資單位的盈虧及資產(chǎn)的受贈等行為仍會在實質(zhì)上對其財務狀況及相關(guān)指標產(chǎn)生影響。如果投資企業(yè)仍按前述規(guī)定選用成本法對相關(guān)的長期股權(quán)投資進行核算,投資企業(yè)投放到相關(guān)長期股權(quán)投資上的那部分資產(chǎn)的運營狀況將得不到充分的披露,進而極大地影響到投資企業(yè)會計信息的質(zhì)量。例如,我國大量上市公司即使盈利也從未進行過利潤分配,這就使得許多采用成本法對長期股權(quán)投資進行核算的法人股東(投資企業(yè))未能在其會計報表上反映出這部分投資的真實情況。因此,在這種情況下,投資企業(yè)使用權(quán)益法對相關(guān)的長期股權(quán)投資進行核算應是最優(yōu)的選擇。
三、應用過程的比較與分析
核算方法的應用過程就是對被投資單位所有者權(quán)益的相關(guān)變動進行確認、計量、記錄和報告的過程,以及對股權(quán)投資差額的處理過程。被投資單位所有者權(quán)益的相關(guān)變動具體包括取得稅后利潤、發(fā)生稅后虧損。進行利潤分配、接受實物捐贈、出現(xiàn)法定財產(chǎn)重估增值以及產(chǎn)生資本匯率折算差額等。所謂股權(quán)投資差額則指取得股權(quán)的支出與其所代表的凈資產(chǎn)(所有者權(quán)益)之間的差額,前者大于后者為借差,反之為貸差。無論何種差額,在投資企業(yè)個別會計報表上是不作直接反映的。
在成本法下,投資企業(yè)對被投資單位所有者權(quán)益的相關(guān)變化一般都不進行確認,只有在投資企業(yè)從被投資單位實際收到利潤(行業(yè)會計制度)或被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利(股份有限公司會計制度)時,投資企業(yè)才按實際收到的利潤或應當收到的現(xiàn)金股利借記“銀行存款”或“應收股利”科目,貸
記“投資收益”科目或“長期股權(quán)投資”科目。如被投資單位發(fā)生稅后虧損,或無利可分的情況下,投資企業(yè)不作任何反映。當然,這種只認盈利不認虧損的做法對投資企業(yè)單個會計報表而言,是有停謹慎性原則的;另外,通過不同的法規(guī)對同一會計事項規(guī)定了不同的確認標準,不僅缺乏規(guī)范性,而且違背了可比性原則。
在權(quán)益法下,被投資單位所有者權(quán)益的前述相關(guān)變化均視同投資企業(yè)自己相應項目的變化,一旦被投資單位發(fā)生這些變化,投資企業(yè)就應進行恰當?shù)拇_認、計量、記錄和報告。被投資單位取得稅后利潤,投資企業(yè)應按其所占份額借記“長期股權(quán)投資”科目,貸記“投資收益”科目,反之則作相反的會計分錄;被投資單位實際支付利潤,投資企業(yè)應按實際收到金額借記“銀行存款”科目,貸記“長期股權(quán)投資”科目;被投資單位所有者權(quán)益發(fā)生其它相關(guān)變化,投資企業(yè)應按其所占份額借記“長期投權(quán)投資”科目,貸記“資本公積”科目。在完全權(quán)益法下,不涉及到股權(quán)投資差額的分攤問題。股權(quán)投資差額為借差,投資企業(yè)應按本期的分攤額借記“投資收益”科目,貸記“長期股權(quán)投資”科目,反之,則作相反的會計分錄。按我國規(guī)定,分攤方法一般采用直接法,分攤年限借差不超過1o年,貸差不短于10年。
另外,如果涉及到合并會計報表的編制,核算方法還會對合并會計報表的編制程序產(chǎn)生影響。按財政部《合并會計報表的暫行規(guī)定》,母公司(投資企業(yè),下同)為編制合并會計報表,對子公司(被投資單位,下同)進行的股權(quán)投資必須采用權(quán)益法進行核算,但這并不意味著只有權(quán)益法才會涉及合并會計報表的編制問題。按規(guī)定,當母公司直接待有一子公司的股份比例很低的情況下,母公司對相關(guān)股權(quán)投資可用成本法進行核
算,該子公司一般也不屬會計報表的合并范圍,但若加上通過其它子公司間接持有該子公司的股份之和超過50%的情況下,母公司仍應將該子公司納入會計報表的合并范圍,因而仍會涉及會計報表的合并問題,在編制合并會計報表時需按權(quán)益法對該子公司個別會計報表的相關(guān)項目進行調(diào)整。權(quán)益法下則不存在這一過程。
四、應用結(jié)果的比較分析
不同的核算方法對會計核算結(jié)果將會產(chǎn)生不盡相同的影響。就投資企業(yè)個別會計報表而言,受到影響的報表項目決定于被投資單位所有者權(quán)益的變動類型及相關(guān)的會計核算規(guī)范。根據(jù)我國會計制度的規(guī)定,當被投資單位取得稅后利潤或發(fā)生稅后虧損的情況下,受到影響的項目為長期股權(quán)投資,投資收益以及由此決定的其它相關(guān)項目;當被投資單位所有者權(quán)益發(fā)生其它相關(guān)變化的情況下,受到影響的項目為長期股權(quán)投資、資本公積以及由此決定的其它相關(guān)項目。而受到影響的程度則取決于被投資單位的盈虧狀況以及股權(quán)投資差額的性質(zhì)。當被投資單位取得稅后利潤且股權(quán)投資差額為貸差時,長期股權(quán)投資的期末余額及投資收益的本期貸方發(fā)生額在完全權(quán)益法下將達到最大,非完全權(quán)益法下次之,成本法下最小;當被投資單位發(fā)生稅后虧損且股權(quán)投資差額為借差時,情況則相反;當被投資單位取得稅后利潤但股權(quán)投資差額為借差,或被投資單位發(fā)生稅后虧損但股權(quán)投資差額為貸差時,相關(guān)項目在不同核算方法下的大小還將取決于被投資單位盈虧的大小、股權(quán)投資差額的大小及其具體攤銷年限等諸多因素,情況十分復雜。這種狀況不僅導致了采用不同核算方法的企業(yè)之間的會計信息失去可比性,而且會計報表的使用人也很難按財務會計報告中披露的資料將不可比的數(shù)據(jù)調(diào)整到可比的基礎(chǔ)之上。因此,進一步統(tǒng)
長期股權(quán)投資自成本法轉(zhuǎn)按權(quán)益法核算的，應按轉(zhuǎn)換時該項長期股權(quán)投資的賬面價值作為權(quán)益法核算的初始投資成本。初始投資成本大于取得投資時被投資單位可辨認凈資產(chǎn)的公允價值份額的，兩者之間的差額不要求對長期股權(quán)投資的成本進行調(diào)整；初始投資成本小于取得投資時被投資單位可辨認凈資產(chǎn)的公允價值份額的，兩者之間的差額計入取得投資當期的營業(yè)外收入，同時調(diào)整增加長期股權(quán)投資的賬面價值。長期股權(quán)投資自權(quán)益法轉(zhuǎn)按成本法核算的，除構(gòu)成企業(yè)合并的以外，應按中止采用權(quán)益法時長期股權(quán)投資的賬面價值作為成本法核算的初始投資成本。形成企業(yè)合并的長期股權(quán)投資自權(quán)益法轉(zhuǎn)按成本法核算的，對于同一控制下的合并，應當在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。長期股權(quán)投資的初始投資成本與合并日原持有的長期股權(quán)投資的賬面價值、合并日支付的現(xiàn)金、合并日轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔債務賬面價值之間的差額，應當調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。對于非同一控制下的合并，在購買日應對原持有的長期股權(quán)投資的賬面價值調(diào)整恢復至最初取得成本，在此基礎(chǔ)上加上購買日新支付對價的公允價值作為購買日長期股權(quán)投資的賬面價值。
一、長期股權(quán)投資核算成本法轉(zhuǎn)權(quán)益法
長期股權(quán)投資核算成本法轉(zhuǎn)權(quán)益法會計處理舉例說明如下。
例1 甲公司于2007年2月2 13取得乙公司10％的股權(quán)，成本為900萬元，因?qū)Ρ煌顿Y單位不具有重大影響，且無法可靠確定該項投資的公允價值，甲公司對其采用成本法核算。2009年4月10日，甲公司又以1800萬元取得乙公司12％的股權(quán)，取得該部分股權(quán)后，按照乙公司章程規(guī)定，甲公司能夠派人參與乙公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策，對該項長期股權(quán)投資轉(zhuǎn)為采用權(quán)益法核算。
(1)2009年4月10日，乙公司可辨認凈資產(chǎn)的公允價值為12000萬元。
(2)2009年4月10日，乙公司可辨認凈資產(chǎn)的公允價值為15000萬元。
甲公司的賬務處理如下(單位：萬元)：
(1)借：長期股權(quán)投資――乙公司(成本)1800
貸：銀行存款
1800
(2)借：長期股權(quán)投資――乙公司(成本)1800
貸：銀行存款
1800
借：長期股權(quán)投資――乙公司(成本)
60
貸：營業(yè)外收入
60
例2 甲公司于2007年6月20 取得乙公司60％的股權(quán)，因甲公司能夠控制乙公司的財務和經(jīng)營政策，甲公司對其采用成本法核算，2009年10月28日，甲公司轉(zhuǎn)讓其持有乙公司的40％股權(quán)，轉(zhuǎn)讓股權(quán)后，甲公司不再能控制乙公司的財務和經(jīng)營政策，但仍然能夠?qū)ζ洚a(chǎn)生重大影響，對該項長期股權(quán)投資轉(zhuǎn)為采用權(quán)益法核算。轉(zhuǎn)讓后，甲公司對乙公司的長期股權(quán)投資賬戶余額為8000萬元，已計提減值準備500萬元。
(1)20×9年10月28日，乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為35000萬元。
(2)20×9年10月28日，乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為40000萬元。
甲公司的賬務處理如下(單位：萬元)：
(1)借：長期股權(quán)投資――乙公司(成本)
7500
長期股權(quán)投資減值準備
500
貸：長期股權(quán)投資――乙公司
8000
(2)借：長期股權(quán)投資――乙公司(成本)
7500
長期股權(quán)投資減值準備
500
貸：長期股權(quán)投資――乙公司
8000
借：長期股權(quán)投資――乙公司(成本)
500
貸：營業(yè)外收入
500
二、長期股權(quán)投資核算權(quán)益法轉(zhuǎn)成本法
長期股權(quán)投資核算權(quán)益法轉(zhuǎn)成本法會計處理舉例說明如下。
例3 甲公司于2007年3月10日取得乙公司30％的股權(quán)，能夠?qū)σ夜旧a(chǎn)經(jīng)營決策產(chǎn)生重大影響，甲公司對其采用權(quán)益法核算。2009年5月10日，甲公司將該項投資中的50％對外出售。出售以后，甲公司無法再對乙公司生產(chǎn)經(jīng)營決策產(chǎn)生重大影響，且該項投資不存在活躍市場、公允價值不能可靠計量，甲公司對該項投資轉(zhuǎn)用成本法核算。出售后，該項長期股權(quán)投資的賬面價值為240萬元，其中投資成本1950萬元，損益調(diào)整為450萬元。
甲公司的賬務處理如下(單位：萬元)：
借：長期股權(quán)投資
2400
貸：長期股權(quán)投資――成本
1950
――損益調(diào)整
450
例4 2007年1月18日甲公司對乙公司投資8000萬元，占乙公司表決權(quán)資本的40％，對乙公司的財務和經(jīng)營產(chǎn)生重大影響，因此甲公司對其采用權(quán)益法核算。2009年1月2日，甲公司出資4500萬元再次購買乙公司20％股權(quán)(不考慮相關(guān)稅費)，持股比例達到60％，并能夠控制乙公司的財務和經(jīng)營。再次購買乙公司股權(quán)時，長期股權(quán)投資的各明細科目的余額如下：“長期股權(quán)投資――乙公司(成本)”8800萬元、“長期股權(quán)投資――乙公司(損益調(diào)整)”1000萬元、“長期股權(quán)投資一乙公司(其他權(quán)益變動)”500萬元，未提減值準備，投資期間乙公司未發(fā)放現(xiàn)金股利。甲公司按10％提取法定盈余公積，不考慮所得稅。(1)甲、乙公司屬于同一控制下的兩個企業(yè)，合并日乙公司的所有者權(quán)益賬面價值為25000萬元。(2)甲、乙公司屬于非同一控制下的兩個企業(yè)，2007年1月18日乙公司可辨認凈資產(chǎn)的公允價值為22000萬元。
甲公司的賬務處理如下(單位：萬元)：
(1)借：長期股權(quán)投資――乙公司
15000
貸：長期股權(quán)投資――乙公司(成本)
8800
(損益調(diào)整)
1000
(其他權(quán)益變動)
500
銀行存款
4500
資本公積
200
(2)首先將原持有的長期股權(quán)投資的賬面價值調(diào)整為最初取得成本
借：長期股權(quán)投資――乙公司
8000
盈余公積
180
資本公積
500
利潤分配――未分配利潤
1620
貸：長期股權(quán)投資――乙公司(成本)
8800
(損益調(diào)整)
1000
(其他權(quán)益變動)
500
其次購買日新支付對價的公允價值
借：長期股權(quán)投資――乙公司
4500
【關(guān)鍵詞】長期股權(quán)投資；成本法；權(quán)益法；比較分析
1、長期股權(quán)投資核算的兩種方法
長期股權(quán)投資是指投資企業(yè)通過投資獲得了被投資企業(yè)的股份，并可長期持有。其特點為長期持有被投資企業(yè)的股份并能從中獲取相應的經(jīng)濟利益，但并不能將其隨時出售。
成本法是長期股權(quán)投資核算的兩方法之一，是指在投資之后按照實際成本確認金額，同時在股權(quán)持有期間不會因為被投資企業(yè)資產(chǎn)的增減而存在任何金額浮動的方法。此種方法的特點為：能夠直接反應出實際成本即為資產(chǎn)投資的最初成本；可以直接反映出企業(yè)所獲得的利潤和現(xiàn)金收益情形；資產(chǎn)核算簡單，方式方法較為穩(wěn)??；但是成本法下的股權(quán)投資企業(yè)的資金停留在初始的投資資金上，不能夠反應出被投資企業(yè)在接受投資過程中收益成本的變化。
權(quán)益法是指長期股權(quán)投資在最初的投資成本之上，日后被投資企業(yè)在投資企業(yè)的投資影響之下所產(chǎn)生的變動也會影響投資賬面價值的方法。此種方法的特點為：能夠清晰的反映出投資企業(yè)在被投資企業(yè)中的權(quán)益，同時也可看出投資企業(yè)的經(jīng)濟收益；在經(jīng)濟角度來看，投資企業(yè)同被投資企業(yè)是一個整體，但是在法律效力上兩者則是獨立的實體；資產(chǎn)核算相對較復雜化。
2、應用基礎(chǔ)的比較與分析
成本法中將投資企業(yè)和被投資企業(yè)看作為兩個獨立的實體，投資企業(yè)與被投資企業(yè)之間只存在于以初始投資資產(chǎn)之下的資產(chǎn)變動為基礎(chǔ)的經(jīng)濟活動，投資企業(yè)所獲得的收益是實際收到或者是可以確定將要獲取到的利潤。
權(quán)益法則認為投資企業(yè)與被投資企業(yè)是一個有機整體，將被投資企業(yè)看作為投資企業(yè)的一個組成部分，被投資企業(yè)的經(jīng)濟活動將被看作為在投資企業(yè)的經(jīng)濟活動之中，投資企業(yè)應在年終時進行資產(chǎn)核算，而所得收益則因核算方法的不同有所不同。在非完全權(quán)益法之下，投資所得的收益為投資額同市場利率的乘積，同被投資企業(yè)的個別利率無關(guān)；而完全權(quán)益法則是在投資額同市場利率乘積之下再與被投資企業(yè)的個別利率作乘積所得為投資的持有收益，這樣可以充分體現(xiàn)出投資企業(yè)同被投資企業(yè)的整體性。
3、應用范圍的比較與分析
依據(jù)我國相關(guān)規(guī)定，如果投資企業(yè)對被投資企業(yè)有實質(zhì)控制權(quán)，則在長期股權(quán)核算之用可以選用成本法，如不具有實質(zhì)控制權(quán)，需采用權(quán)益法。在股權(quán)核算方法的問題上，首先要判斷投資企業(yè)對被投資企業(yè)的實質(zhì)性影響效果。要判斷是否具有實質(zhì)性影響需要看投資企業(yè)同被投資企業(yè)之間能否存在共同控制或重大影響，如果存在則是存在實質(zhì)性影響，否則沒有實質(zhì)性影響。如果投資企業(yè)對被投資企業(yè)的可控性較高，則投資企業(yè)便可以增強自身在被投資企業(yè)中所獲得的利益，在此種情況下采用權(quán)益法，否則應采用成本法。
4、應用過程的比較與分析
股權(quán)核算方法的應用過程是指對被投資企業(yè)所有者權(quán)益的變動進行確認、計量、記錄和報告的過程，及對股權(quán)投資差額的處理過程。其中股權(quán)投資差額是指獲得股權(quán)時的支出同所得到凈資產(chǎn)之間的差額，若支出大于凈資產(chǎn)則記為借差，否者記為貸差。在企業(yè)中部分會計報表上，這兩種差額都不允許直接反映出來。
在成本法中，投資企業(yè)通常不確認被投資企業(yè)所有者的權(quán)益差動變化，當投資企業(yè)在長期股權(quán)投資過程中從被投資企業(yè)取得到一定的利潤收入或者被投資企業(yè)發(fā)放現(xiàn)金股利之時，投資企業(yè)才可以得到相應的利潤或者將受到的股利借記為“應收股利”，貸記為“長期股權(quán)投資”。如果被投資企業(yè)在接受投資過程中沒有股利供發(fā)放甚至處于虧損狀況時，則投資企業(yè)不能對其所有者權(quán)益進行確認。
權(quán)益法之中，因?qū)⑼顿Y企業(yè)與被投資企業(yè)看作為一個有機整體，則將被投資企業(yè)所有者的權(quán)益變化都看作為投資企業(yè)自身的相應的變動，如果被投資企業(yè)的權(quán)益發(fā)生變化，則投資企業(yè)便可以進行一定的確認、計量、記錄和報告。如果存在合并會計報表的問題，則核算方法的選擇將會對合并報表產(chǎn)生影響。根據(jù)有關(guān)規(guī)定，投資企業(yè)如需合并財務報表，則對被投資企業(yè)的股權(quán)投資核算方法應采取權(quán)益法，當被投資企業(yè)的股份比例很低的情況下，投資企業(yè)對其股權(quán)投資的核算可以采用成本法。
5、應用結(jié)果的比較與分析
不同的核算方法同樣也會產(chǎn)生出不同的結(jié)果。根據(jù)我國相關(guān)制度的規(guī)定，當被投資企業(yè)產(chǎn)生利潤或者發(fā)生了虧損的情況之下，受到影響的相應項目為長期股權(quán)投資項目，但還要依據(jù)于被投資企業(yè)的盈虧情況和投資的差額的性質(zhì)決定影響程度的大小。通常來講，當被投資企業(yè)取得利潤并且股權(quán)差額為貸差時，投資收益額在完全權(quán)益法下最大，非完全權(quán)益法其次，成本法最??；若投資企業(yè)發(fā)生虧損并且投資差額為貸差時，情況則完全相反；當被投資企業(yè)取得利潤但投資差額為借差或者被投資企業(yè)利潤發(fā)生虧損但投資差額為借差時，其不同核算法下的大小情況將取決于很多要素，情況計算比較復雜。
總結(jié)：我國目前所采用的長期股權(quán)投資核算法基本為兩大類，上文通過介紹相應方法的特點和使用范圍，并依據(jù)具體可能發(fā)生的情況對兩種方法進行分析與比較，更加深入了解這兩種方法。企業(yè)應當依據(jù)被投資企業(yè)及自身企業(yè)的所發(fā)生的情況，對核算方法進行選擇。投資方法的選擇要謹慎，因核算方法會影響到稅務問題，不可隨意更改，如有特殊情況時，則需要對多方因素綜合考慮。
參考文獻：
[1]張貞.長期股權(quán)投資成本法核算方法的探討[J].廣西會計,2008.
[2]聶順江.淺談長期股權(quán)投資核算方法的比較和分析.
【關(guān)鍵詞】長期股權(quán)投資；金融資產(chǎn)；轉(zhuǎn)換
一、前言
2014年3月財政部的《企業(yè)會計準則第2號一長期股權(quán)投資》中規(guī)定：投資方對聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)的長期股權(quán)投資采用權(quán)益法進行后續(xù)核算：而投資方能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的長期股權(quán)投資則采用成本法進行后續(xù)核算，即對長期股權(quán)投資的范圍進行了修訂，對在活躍市場中無報價、公允價值不能可靠計量的權(quán)益性投資不再確認為長期股權(quán)投資，而是按《企業(yè)會計準則第22號一金融工具確認和計量》準則確認為金融資產(chǎn)。隨著準則的修訂，成本法核算范圍進一步縮小，由原來的“成本法與權(quán)益法”之間的相互轉(zhuǎn)換，新增了“權(quán)益法與金融資產(chǎn)”之間的轉(zhuǎn)換和“成本法與金融資產(chǎn)”之間的轉(zhuǎn)換，本文對此進行探討。
二、投資企業(yè)增加投資時的轉(zhuǎn)換情況
（一）可供出售金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為權(quán)益法
投資企業(yè)增加投資造成的能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響或?qū)嵤┕餐刂频粯?gòu)成控制的，原采用公允價值計量的金融資產(chǎn)，轉(zhuǎn)換為權(quán)益法核算。
權(quán)益法下的初始投資成本一原金融資產(chǎn)公允價值+新增投資公允價值，計人“長期股權(quán)投資”，賬務處理如下：
借：長期股權(quán)投資
貸：可供出售金融資產(chǎn)
投資收益
借：其他綜合收益
貸：投資收益
如果初始投資成本大于追加投資日可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值；若小于，其差額計人當期營業(yè)外收入。
（二）可供出售金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為成本法
非同一控制下，投資企業(yè)增加投資造成的能夠?qū)Ρ煌顿Y單位構(gòu)成控制的，原采用公允價值計量的金融資產(chǎn)，轉(zhuǎn)換為成本法核算。
成本法下的初始投資成本一原金融資產(chǎn)公允價值+新增投資成本，計入“長期股權(quán)投資”，賬務處理如下：
借：長期股權(quán)投資
貸：可供出售金融資產(chǎn)
投資收益
借：其他綜合收益
貸：投資收益
可供出售金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)為權(quán)益法或成本法的賬務處理均可以理解為：將原有的可供出售金融資產(chǎn)處置后，購入對被投資單位施加重大影響、實施共同控制或者控制的股權(quán)份額。其中：“可供出售金融資產(chǎn)”按賬面余額轉(zhuǎn)出。
（三）權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法
非同一控制下，投資企業(yè)增加投資造成的能夠?qū)Ρ煌顿Y單位構(gòu)成控制的，原采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，轉(zhuǎn)換為成本法核算。
成本法下的初始投資成本一原投資賬面價值+新增投資成本，計入“長期股權(quán)投資”，“其他綜合收益”和“資本公積”等到投資處置時再轉(zhuǎn)入“投資收益”。
1.追加投資時
借：長期股權(quán)投資
貸：銀行存款
2.原權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法時
借：長期股權(quán)投資
貸：長期股權(quán)投資―投資成本
――損益調(diào)整
――其他綜合收益
三、投資企業(yè)減少投資時的轉(zhuǎn)換情況
（一）成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法
投資企業(yè)減少投資造成的對被投資單位不再具有控制權(quán)而具有共同控制、重大影響的，原采用成本法核算的長期股權(quán)投資轉(zhuǎn)換為采用權(quán)益法核算。賬務處理如下：
1.追溯認定剩余股份原投資時被投資方公允凈資產(chǎn)中屬于投資方的部分與初始投資成本之間的差額。初始投資成本大于應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，不調(diào)整：若小于，其差額一方面應調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，同時調(diào)整留存收益。相應分錄如下：
借：長期股權(quán)投資
貸：盈余公積
利潤分配―未分配利潤
（備注：如果追溯的是當年的貸差，則應貸記“營業(yè)外收入”）
2.追溯認定成本法核算期間被投資方盈虧的影響
對于購買日之后到喪失控制權(quán)之間被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的變動相對于原持股比例的部分，屬于在此期間被投資單位實現(xiàn)凈損益中應享有份額的，一方面應當調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，同時調(diào)整留存收益或投資收益。
3.追溯認定被投資方分紅的影響
借：盈余公積
利潤分配―未分配利潤
（備注：如果追溯的是當年的分紅影響，則應借記“投資收益”）
貸：長期股權(quán)投資
4.追溯認定被投資方其他綜合收益或其他權(quán)益變動的影響
因被投資方其他綜合收益或其他所有者權(quán)益變動導致的長期股權(quán)投資價值調(diào)整，在調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值的同時，應當記入“其他綜合收益”或“資本公積一其他資本公積”，一般分錄如下：
借：長期股權(quán)投資―其他綜合收益
――其他權(quán)益變動
貸：其他綜合收益
資本公積一其他資本公積
（二）成本法轉(zhuǎn)換為可供出售金融資產(chǎn)
投資企業(yè)減少投資造成的對被投資單位不具有控制、共同控制、重大影響的，原采用成本法核算的長期股權(quán)投資，轉(zhuǎn)換為公允價值計量的金融資產(chǎn)。“可供出售金融資產(chǎn)”按公允價值入賬。賬務處理如下：
借：可供出售金融資產(chǎn)
貸：長期股權(quán)投資
投資收益
成本法轉(zhuǎn)為可供出售金融資產(chǎn)的賬務處理可以理解為：將原有的長期股權(quán)投資處置后，購入對被投資單位施不具有重大影響、共同控制或者控制的股權(quán)份額。其中：“長期股權(quán)投資”按賬面余額轉(zhuǎn)出。
（三）權(quán)益法轉(zhuǎn)換為可供出售金融資產(chǎn)
投資企業(yè)減少投資造成的對被投資單位不具有控制、共同控制、重大影響的，原采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，轉(zhuǎn)換為公允價值計量的金融資產(chǎn)?！翱晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)”按公允價值入賬。賬務處理如下：
借：可供出售金融資產(chǎn)
貸：長期股權(quán)投資
投資收益
借：其他綜合收益
貸：投資收益
借：資本公積―其他資本公積
貸：投資收益
一、《長期股權(quán)投資》準則與《投資》準則的比較分析
1999年1月1日執(zhí)行的《投資》準則從2006年2月15日改名為《長期股權(quán)投資》準則，短期股權(quán)投資、長短期債券投資全部由《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》規(guī)定。與《投資》準則有關(guān)長期股權(quán)投資的規(guī)定相比，《長期股權(quán)投資》準則的內(nèi)容發(fā)生了許多變化，兩者的具體主要差異表現(xiàn)為如下幾個方面：
1、投資的分類對比
《長期股權(quán)投資》準則將投資分為：（1）投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的長期股權(quán)投資；（2）投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權(quán)投資；（3）投資企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資；（4）投資企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中有報價、公允價值能可靠計量的長期股權(quán)投資。而《投資》準則將投資分為：短期（股票或債券）投資、長期股權(quán)投資和長期債券投資[1]194。可見，《長期股權(quán)投資》準則按長期股權(quán)投資的具體情況進一步做了詳細的分類，這就要求企業(yè)應按不同種類的長期股權(quán)投資分別采用相應的核算方法。這樣，長期股權(quán)投資會計信息的可靠性和相關(guān)性大大提高了。
2、股權(quán)投資的后續(xù)計量方法對比
《長期股權(quán)投資》準則規(guī)定：對于上述第（1）、（3）兩類投資，采用成本法后續(xù)計量，對于第（1）類控制的長期股權(quán)投資，在編制合并財務報表時，按照權(quán)益法進行調(diào)整；上述第（2）類長期股權(quán)投資，采用權(quán)益法后續(xù)計量；上述第（4）類長期股權(quán)投資，由《企業(yè)會計準則22號——金融工具確認和計量》規(guī)定，分別劃分“交易性金融資產(chǎn)”或“可供出售金融資產(chǎn)”。而《投資》準則的有關(guān)規(guī)定的是：（1）不控制且不具有重大影響的長期股權(quán)投資采用成本法核算；（2）控制或具有重大影響的長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算；（3）短期投資按照成本計量，收到股利沖減投資成本。[1]207
3、長期股權(quán)投資的初始計量對比
《長期股權(quán)投資》準則規(guī)定：（1）新增企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資初始投資成本的確定，若為同一控制下的企業(yè)合并，按所有者權(quán)益賬面價值的份額入賬；若為非同一控制下的企業(yè)合并，應當按《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》中確認的合并成本入賬，即①一次交換交易實現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值；②通過多次交換交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為每一單項交易成本之和；③購買方為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關(guān)費用也應當計入企業(yè)合并成本；④在合并合同或協(xié)議中對可能影響合并成本的未來事項作出約定的，購買日如果估計未來事項很可能發(fā)生并且對合并成本的影響金額能夠可靠計量的，購買方應當將其計入合并成本。（2）除企業(yè)合并方式形成的長期股權(quán)投資以外，其他方式（如支付現(xiàn)金、發(fā)行權(quán)益性證券、投資者投入、非貨幣性資產(chǎn)交換和債務重組等方式）取得的長期股權(quán)投資應按公允價值入賬。而《投資》準則的有關(guān)規(guī)定是：長期股權(quán)投資成本的按如下三種情況分別確定：①以現(xiàn)金取得長期股權(quán)時，按實際支付的全部價款作為投資成本，但不包括支付價款中包含的已宣告尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利；②以放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)（不含股權(quán)）取得的長期股權(quán)，投資成本以放棄的非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價值確定；③原來用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資改按成本法核算，或原采用成本法的改按權(quán)益法核算時，以原投資帳面價值作為投資成本。[1]202-204從兩個準則的規(guī)定可知，《投資》準則沒有涉及企業(yè)合并的長期股權(quán)投資處理方法。
4、權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資初始投資時溢、折價的確認對比
《長期股權(quán)投資》準則規(guī)定：長期股權(quán)投資的初始投資成本與應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額進行比較，當前者大于后者時，不調(diào)整長期股權(quán)投資的初始投資成本；當前者小于后者時，其差額應當計入當期損益，同時調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。權(quán)益核算的長期股權(quán)投資不再確認股權(quán)投資差額。而《投資》準則的有關(guān)規(guī)定是：長期股權(quán)投資的初始投資成本與應享有被投資單位凈資產(chǎn)賬面價值的份額進行比較，當前者大于后者時，差額應當計入股權(quán)投資差額，并在以后各期進行攤銷；當前者小于后者時，差額計入資本公積。[1]210
5、權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資投資收益的確認對比
《長期股權(quán)投資》準則規(guī)定：按照應享有或應分擔的被投資單位實現(xiàn)的凈損益的份額，來確認投資損益并調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。但投資企業(yè)應當以取得投資時被投資單位各項可辨認資產(chǎn)等的公允價值為基礎(chǔ)，對被投資單位的凈利潤進行調(diào)整后確認。而《投資》準則的有關(guān)規(guī)定是：按照應享有或應分擔的被投資單位實現(xiàn)的凈損益的份額，來確認投資損益并調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。[1]211
6、長期股權(quán)投資減值準備的計提對比
《長期股權(quán)投資》準則規(guī)定：成本法核算的、在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資，減值應當按照《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》的規(guī)定處理，即按賬面價值與現(xiàn)值之差額來計提減值損失，減值不可以轉(zhuǎn)回；其他按照《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》的規(guī)定處理，已計提的減值不得轉(zhuǎn)回。而《投資》準則的有關(guān)規(guī)定是：減值可以轉(zhuǎn)回，但轉(zhuǎn)回金額不得超過其計提數(shù)[1]212。
二、《長期股權(quán)投資準則》與《國際會計準則》的比較分析
國際上有關(guān)投資的準則有：《國際會計準則第25號——投資會計》、《國際會計準則第28號——對聯(lián)營企業(yè)投資的會計》；英國的《標準會計實務公告第1號——聯(lián)營公司會計》和《財務報告準則第2號——對子公司會計》；加拿大的《加拿大特許會計師協(xié)會手冊》第2010章、3050章；澳大利亞的《澳大利亞會計準則第1006準則——合營投資》和《澳大利亞準則第1016準則——聯(lián)營投資》；中國臺灣地區(qū)的《財務會計準則公報第5號——長期股權(quán)投資會計處理準則》；中國香港地區(qū)的《會計實務準則第10號——聯(lián)營公司的會計處理》。
我國的《長期股權(quán)投資》準則的有關(guān)內(nèi)容基本趨同于國際財務報告準則，這里僅以國際會計準則為例，比較分析《長期股權(quán)投資準則》和《國際會計準則》的主要差異。兩者的主要區(qū)別在于減值準備處理和合營企業(yè)投資的核算方法上。（1）長期股權(quán)投資減值處理的比較分析。我國有關(guān)長期股權(quán)投資減值準備的處理如前述，在此不再闡述；而《國際會計準則第25號——投資會計》的規(guī)定是，因長期投資價值永久性下跌而對其賬面金額的沖減，應計入收益表，當該項投資價值回升或下跌原因不復存在時，已沖減的賬面金額可以轉(zhuǎn)回[2]85。（2）對合營企業(yè)投資核算方法的比較?！堕L期股權(quán)投資》準則規(guī)定，對合營企業(yè)應采用權(quán)益法進行核算，而《國際會計準則第31號——合營中權(quán)益的財務報告》的規(guī)定是，對合營企業(yè)投資以比例合并法為主，但也可以采用權(quán)益法核算[2]111。
三、長期股權(quán)投資核算方法變動對上市公司收益水平的影響
如前所述，《長期股權(quán)投資》準則與《投資》準則關(guān)于長期股權(quán)投資的有關(guān)內(nèi)容相比，變動最大的地方在于成本法和權(quán)益法的核算范圍，以及在權(quán)益法下，取消了股權(quán)投資差額和合并價差等科目，并充分體現(xiàn)資產(chǎn)購買的公允價值。對于股權(quán)投資差額的處理，《長期股權(quán)投資》準則和《企業(yè)會計準則第38號——首次執(zhí)行企業(yè)會計準則》如下具體規(guī)定：①對關(guān)聯(lián)企業(yè)間因合并或收購獲得的長期股權(quán)投資，按賬面值確認長期投資的成本，實際支付價格與賬面值的差額直接確認為當期收益。②對非關(guān)聯(lián)企業(yè)間因合并或收購獲得的長期股權(quán)投資，按實際支付成本確認長期股權(quán)投資的初始價格。③首次執(zhí)行時，按權(quán)益法核算的長期投資，對于關(guān)聯(lián)企業(yè)，尚未攤銷完畢的股權(quán)投資差額應全額沖銷，并調(diào)整留存收益，以沖銷股權(quán)投資差額后的長期股權(quán)投資賬面余額作為首次執(zhí)行日的認定成本。④對于非關(guān)聯(lián)企業(yè)，存在股權(quán)投資貸方差額的，應沖銷貸方差額，調(diào)整留存收益，并以沖銷貸方差額后的長期股權(quán)投資賬面余額作為首次執(zhí)行日的認定成本；存在股權(quán)投資借方差額的，應當將長期股權(quán)投資的賬面余額作為首次執(zhí)行日的認定成本?？梢姡L期股權(quán)投資核算方法的變動對上市公司的影響主要體現(xiàn)在凈資產(chǎn)和未來各期利潤二個方面。
1、對凈資產(chǎn)的影響。
首次執(zhí)行，關(guān)聯(lián)企業(yè)投資差額或者非關(guān)聯(lián)企業(yè)的股權(quán)投資差額的貸方余額均會對凈資產(chǎn)構(gòu)成影響。為了評價長期股權(quán)投資核算方法的變更可能對上市公司凈資產(chǎn)的影響程度，我們采用（股權(quán)投資差額+合并價差）/股東權(quán)益（簡稱EQ指標）來反映準則調(diào)整對不同公司的影響程度。通過計算，我們發(fā)現(xiàn)EQ指標較大的前10名公司中，EQ值均大于30%，如果股權(quán)投資差額大部分來自關(guān)聯(lián)企業(yè)收購，則會大幅減少公司凈資產(chǎn)，具體情況見下表1[3]。
表1股權(quán)投資差額和合并價差總額與股東權(quán)益（EQ）比值前10位的公司
公司名稱股東權(quán)益合計（萬元）①合并價差+股權(quán)投資差額（萬元）②EQ②/①
ST云大4947468094.60%
ST豐華217781816983.43%
張家界231581428661.69%
ST大盈6687350152.35%
ST佳紙14076707350.25%
星美聯(lián)合587772932649.89%
G創(chuàng)興287511205641.93%
G*ST環(huán)球397601505537.86%
G錦投1779405641031.70%
白云山A729402203230.21%
資料來源：萬德資訊、平安證券綜合研究所
2、對未來各期利潤的影響。
在股權(quán)投資差額取消后，將不再需要對股權(quán)投資差額進行攤銷，從而影響相關(guān)企業(yè)的凈利潤。股權(quán)投資差額為借方余額的，凈利潤將增加，反之凈利潤將減少。為了評價長期股權(quán)投資核算方法的變更對上市公司未來各期利潤的影響程度，我們采用（股權(quán)投資差額+合并價差）/凈利潤（簡稱EP指標）來反映準則調(diào)整對不同公司的影響程度。通過計算，我們發(fā)現(xiàn)EP指標較大的前9名公司中，EP值均大于800%，如果我們假設(shè)原來股權(quán)投資差額或合并價差按照20年攤銷，凈利潤變化將可能達到50%以上，當然具體的影響情況仍需具體分析其攤銷年限和是否來自關(guān)聯(lián)并購，詳見表2[3]。
表2股權(quán)投資差額和合并價差總額與稅前利潤（EP）比值前9位的公司
公司名稱稅前利潤合計（萬元）①合并價差+股權(quán)投資差額（萬元）②EP②/①
張家界442142863232.13%
寶光藥業(yè)2079600302886.34%
G甘化3177605121904.35%
ST豐華1313181691383.78%
中恒集團3174419651322.11%
新大洲A9161-86703-946.36%
星美聯(lián)合314329326933.06%
G萬杰263224126916.64%
G創(chuàng)興149212056808.04%
資料來源：萬德資訊、平安證券綜合研究所
《企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資》中將長期股權(quán)投資的后續(xù)計量方法分為成本法和權(quán)益法，但這兩種方法確定長期股權(quán)投資初始入賬額的規(guī)則完全不同。因此，可將長期股權(quán)投資業(yè)務核算方法直接分為成本法和權(quán)益法兩大類，由此細分各類方法下的初始入賬額及后續(xù)入賬額。筆者認為成本法與權(quán)益法轉(zhuǎn)換業(yè)務核算中應著重把握下列要點。
（一）成本法與權(quán)益法的核算條件及轉(zhuǎn)換類型 企業(yè)取得被投資單位控制權(quán)或未取得非上市公司控制權(quán)的長期股權(quán)投資，應當采用成本法核算。控制權(quán)形式分為法定控制權(quán)和實質(zhì)控制權(quán)兩類，其中取得被投資單位50%以上股權(quán)形成了法定控制權(quán)，包括直接擁有、間接擁有或混合擁有的法定控制權(quán)；對于持有被投資單位股權(quán)比例未達到半數(shù)以上，但有權(quán)任免被投資單位董事會的多數(shù)成員、或有權(quán)決定被投資單位的財務經(jīng)營決策、或在被投資單位董事會中有多數(shù)表決權(quán)等條件形成了實質(zhì)控制權(quán)；未取得控制權(quán)的長期股權(quán)投資通常是對未上市企業(yè)的投資，如果企業(yè)在活躍市場中購入能可靠計量市場公允價且長期持有的股權(quán)投資，這應在可供出售金融資產(chǎn)賬戶中核算，而不屬于長期股權(quán)投資賬戶核算的內(nèi)容。企業(yè)對被投資單位具有共同控制權(quán)或重大影響的長期股權(quán)投資，應采用權(quán)益法核算，通常認為持有股權(quán)比例在20%-40%之間且未取得實質(zhì)控制權(quán)條件下適用權(quán)益法核算。企業(yè)依據(jù)自身實力及發(fā)展戰(zhàn)略需要調(diào)整股權(quán)投資策略時，會計核算中應依據(jù)增減持股份后的持股狀況轉(zhuǎn)換長期股權(quán)投資的核算方法，由此形成會計核算政策的變更?！镀髽I(yè)會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》第6條規(guī)定，企業(yè)應追溯調(diào)整會計政策變更形成的累積影響數(shù)。筆者將長期股權(quán)投資核算方法之間的轉(zhuǎn)換關(guān)系歸類細分為下圖1所示：
（二）成本法與權(quán)益法核算長期股權(quán)投資初始入賬額確認方法的差異 成本法核算條件下，同一控制下企業(yè)控股合并形成的長期股權(quán)投資應按擁有被投資單位凈資產(chǎn)的賬面價值份額確認初始入賬額，支付對價的賬面價值與取得該投資份額之間的差異依次調(diào)整資本公積和留存收益。非同一控制下企業(yè)控股合并形成的長期股權(quán)投資應當按合并中支付對價即合并成本或公允價（下同）確認初始入賬額，支付的對價形式可以是固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、存貨、貨幣資金、交換股份或承擔債務等，支付對價的賬面價值與該對價之間的差額調(diào)整投資方的有關(guān)賬戶；未取得控制權(quán)的長期股權(quán)投資應按支付的對價確認初始入賬額。而權(quán)益法核算條件下，長期股權(quán)投資應按投資成本即支付的對價與取得被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價份額的較高者確認初始入賬額，投資成本小于分享份額的差額形成營業(yè)外收入。準則中未區(qū)分同一控制下的權(quán)益法及非同一控制下的權(quán)益法初始計量之間的差異，因此，可理解為權(quán)益法核算條件下的長期股權(quán)投資均需按該規(guī)則確認初始成本，這意味著在同一控制下控股合并投資中因減持股份轉(zhuǎn)換形成的權(quán)益法條件，應調(diào)整減持后剩余股份的原賬面價值份額，按投資對價與轉(zhuǎn)換日分享被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價份額的較高者確定。
（三）成本法與權(quán)益法核算長期股權(quán)投資后續(xù)計量額確認方法的差異 成本法核算方式下的長期股權(quán)投資賬面價值不隨被投資單位凈資產(chǎn)變動而調(diào)整，持有長期股權(quán)投資的賬面結(jié)余額始終為初始投資成本，按被投資單位分配的現(xiàn)金股利確認投資收益份額而不調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值額。而權(quán)益法核算方式下的長期股權(quán)投資賬面價值應按被投資單位可辨認凈資產(chǎn)變動調(diào)整分享的份額，在被投資單位分配股利時沖減長期投資份額。尤其需注意到的是，準則規(guī)定在權(quán)益法核算條件下，被投資單位的凈利潤或凈虧損應當按原投資時的可辨認資產(chǎn)公允價攤銷調(diào)整確定，而不是直接依據(jù)被投資單位核算的凈利潤確定分享的份額。
（四）成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法核算時應追溯調(diào)整初始投資成本及累積影響額 對于增持股權(quán)形成的成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法狀況，追溯調(diào)整業(yè)務應細分為兩部分：一是原持有長期股權(quán)投資的初始成本（提取減值準備前的原賬面余額）與按原持股比例計算應分享原取得投資時被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價之間的差額，前者大于后者的差額不調(diào)整股權(quán)投資的賬面價值；前者小于后者的差額調(diào)增長期股權(quán)投資即留存收益。比如原投資250萬元取得被投資單位10%股權(quán)，投資日被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價總額3000萬元，投資日至以后增持20%股份期間，被投資單位實現(xiàn)凈利潤700萬元，且分配100萬元，增持日被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價4000萬元。則增持股權(quán)日應追溯原10%股權(quán)分享的300萬元凈資產(chǎn)份額與投資250萬元的差額50萬元，形成股權(quán)法的投資成本并調(diào)整留存收益。二是轉(zhuǎn)換期間被投資單位凈資產(chǎn)公允價的變動額1000萬元（4000-3000）按原持股10%比例確定分享份額100萬元，且需細分為分享的被投資單位凈利潤份額60萬（700-100）×10%調(diào)整留存收益，其余40萬元調(diào)整資本公積。
（一）改變了投資收益的確認方法
依據(jù)新會計準則，在進行投資收益的確認時，是以公允價值為基礎(chǔ)的，然后再對被投資單位所產(chǎn)生的利潤進行進一步的調(diào)整和確認，這種確認方法更加全面。在核算過程中主要表現(xiàn)在兩個方面：一是對固定資產(chǎn)以及無形資產(chǎn)的攤銷和折舊；二是對減值損失金額的核算。
（二）對超額虧損的處理方法更加細致
舊的會計準則下，投資企業(yè)在被投資企業(yè)出現(xiàn)巨額虧損時，會將“長期股權(quán)投資”賬戶價值清零。但是并沒有將虧損額計入相關(guān)賬戶中。但是在新會計準則中針對這一問題提出了全新的要求，要求企業(yè)在出現(xiàn)虧損時，要先沖減長期投資股權(quán)賬戶，如果賬面價值不足，要以被投資單位長期股權(quán)賬目價值為限額確認投資損失，沖減長期應收款項目等。這樣，對于超額虧損就有了更加細致的處理方式。
二、長期股權(quán)在投資權(quán)益法的缺陷
（一）權(quán)益法核算造成企業(yè)投資資產(chǎn)虛增
企業(yè)在進行長期股權(quán)投資過程中，如果采用權(quán)益法進行核算，被投資企業(yè)只要實現(xiàn)了賬面利潤，投資者就可以按照所持有的股權(quán)比例進行投資收益的確認，與此同時賬面價值也可以進行等額增加。如果被投資者在這一過程中不立即發(fā)放股利，那么這些收益或者是資產(chǎn)就會保留在企業(yè)的帳面上，不能立即形成可以分配給投資者的利潤，也不能被投資者支配。這樣，在核算過程中就大大增加了企業(yè)的投資價值，出現(xiàn)資產(chǎn)虛增的狀況。這一問題主要體現(xiàn)在以下幾個方面：第一，企業(yè)在進行長期投資時所產(chǎn)生的這一增加額并不是投資企業(yè)的實際經(jīng)濟資源，這些投資也不一定能夠為企業(yè)創(chuàng)造出經(jīng)濟效益。但是企業(yè)在對外投資過程中，必然會進行股利分配，但是這些股利并不是由長期投資所產(chǎn)生的增加額而創(chuàng)造的經(jīng)濟效益，只是企業(yè)在進行原始投資時所出現(xiàn)的風險價值和貨幣時間價值的總和。所以，這部分增加額如果不在長期投資賬戶中進行確認也不會影響股利分配。第二，在長期股權(quán)投資過程中，產(chǎn)生的這部分增加額不僅不受投資企業(yè)控制，也不被企業(yè)擁有。對于這部分增加額，企業(yè)只有在進行破產(chǎn)清算時，才能行使對這部分增加額的所有權(quán)。但是如果企業(yè)破產(chǎn)，企業(yè)投資成本收回可能性都極小，更何況這部分增加額。因此這部分增加額實際上并不能為企業(yè)帶來相應的收益。
因此，在企業(yè)長期股權(quán)投資過程中，如果采用權(quán)益法會出現(xiàn)長期投資增加額。這部分增加額有可能在某一時刻轉(zhuǎn)變?yōu)槠髽I(yè)資產(chǎn)，但是在此之前，這部分增加額并不屬于企業(yè)資產(chǎn)。不能對這部分增加額進行確認，這就會產(chǎn)生企業(yè)資產(chǎn)虛增問題。這一問題的出現(xiàn)會對企業(yè)信息的使用者造成極大的誤導，使其對于企業(yè)的財務狀況過于樂觀，這對投資者是十分不利的。但是，當出現(xiàn)企業(yè)虧損時，可以利用權(quán)益法將這部分資產(chǎn)進行確認，減輕企業(yè)負擔。因此，在不同的經(jīng)營環(huán)境下，權(quán)益法所產(chǎn)生的影響也是不同的，在使用過程中我們也應該具體問題具體分析。
（二）不符合資本保全的原則
在進行企業(yè)長期股權(quán)投資過程中必須要遵循資本保全原則，所謂的資本保全具體指的就是企業(yè)在進行投資時，只有將投入的資金或者是發(fā)生的成本保全或彌補后才能進行企業(yè)收益的確認。然后才能進行企業(yè)利潤的分配工作，這是企業(yè)在經(jīng)營過程中必須要堅持的基本原則。在這一原則的要求下，企業(yè)在進行長期股權(quán)投資時必須保證在進行企業(yè)利潤分配時，不能侵蝕到企業(yè)的資本金。根據(jù)這一原則所確認的企業(yè)受益，也必須能夠增加所有者的權(quán)益。我們都知道，在企業(yè)經(jīng)營過程中所產(chǎn)生的總資產(chǎn)扣除掉總負債所產(chǎn)生的凈資產(chǎn)額就是所有者權(quán)益。但是如果在進行長期股權(quán)投資核算過程中采取權(quán)益法，就會將投資者的收益轉(zhuǎn)化成長期投資所出現(xiàn)的“增加額”。這部分增加額會造成企業(yè)資產(chǎn)虛增。因此，這部分增加額不能真正提高企業(yè)的凈資產(chǎn)和所有者權(quán)益，也不是企業(yè)所獲得的收益，不能進行利潤分配。如果企業(yè)在經(jīng)營過程中錯誤的將這部分增加額納入到企業(yè)資產(chǎn)中，并對這部分內(nèi)容進行利潤分配，就會出現(xiàn)超前分配現(xiàn)象。這對于企業(yè)的經(jīng)營十分不利，違背了資本保全原則。
（三）過于強調(diào)表決權(quán)比例
依據(jù)會計準則要求，企業(yè)必須要保證20%~50%的投票表決權(quán)，只有這樣才能獲得企業(yè)的重大影響和控制能力。但是在實際操作過程中，大部分企業(yè)對其他企業(yè)并沒有達到50%的表決權(quán)，但是其依舊可以實行對這一企業(yè)的控制能力。這種情況下，會導致一些不具有控制能力的企業(yè)掌握企業(yè)的控制權(quán)，大大影響了企業(yè)的經(jīng)營效果。
（四）造成表外融資
如果在核算長期股權(quán)投資時采取收益法，就不需要合并被投資方的負債和資產(chǎn)賬戶。這樣投資方所做的資產(chǎn)負債表只能反映一個賬戶的資金。與此同時，資產(chǎn)賬戶也只能反映一個投資收益的金額。這樣就會造成表外融資問題。
（五）潛在的扭曲了企業(yè)的業(yè)績指標
除了會影響表外融資，采用權(quán)益法核算長期股權(quán)投資還會扭曲企業(yè)的業(yè)績指標，使得資產(chǎn)的回報率以及銷售的回報率都表現(xiàn)過高，而企業(yè)的負債和權(quán)益要比實際數(shù)額低。這對企業(yè)的長期股權(quán)投資會產(chǎn)生巨大影響。比如說可口可樂公司在核算長期股權(quán)投資時曾經(jīng)采取過權(quán)益法，這樣就會使得可口可樂公司將其擁有的40%以上的流通在外的表決權(quán)股權(quán)與權(quán)益投資在財務報表中合并，使得其負債增加了30%左右，其中企業(yè)債務與權(quán)益比也大大提高了。這就導致外界在對可口可樂公司進行評級時，出現(xiàn)了實際情況與模擬基礎(chǔ)不符的現(xiàn)象。因此，如果企業(yè)采用權(quán)益法來核算長期股權(quán)投資，就可以使其財務報告更加的好看，也不需要進行合并抵銷，這也就直接影響了企業(yè)業(yè)績指標的真實性。
三、具體改進措施
（一）單獨列示和限制權(quán)益法下確認的資產(chǎn)
如果當前的會計準則不發(fā)生變化，企業(yè)應該采取收益法來核算被投資企業(yè)具有重大影響和共同控制的長期股權(quán)。并在會計科目下設(shè)定“利潤分配——未分配利潤”科目，并下設(shè)“已實現(xiàn)利潤”以及“權(quán)益法待實現(xiàn)利潤”兩個明細科目。通過這種方法可以有效的避免企業(yè)在投資過程中出現(xiàn)充分計提盈利問題，這樣就可以更好地劃分不可支配利潤與可支配利潤之間的范圍，使企業(yè)決策更加的合理。另外，在進行企業(yè)績效考核過程中，采取這一方法可以更加全面、合理的反映企業(yè)效益，防止企業(yè)出現(xiàn)資金短缺現(xiàn)象。
（二）建立數(shù)學模型，避免重復計算利潤
在核算長期股權(quán)投資時如果采用權(quán)益法，會造成企業(yè)利潤重復計算問題。要想解決這一問題，需要建立適當?shù)臄?shù)學模型，通過建立方程式來求解，這樣才能準確的計算出企業(yè)的真實收益。避免出現(xiàn)利潤重復計算問題。
（三）限制權(quán)益法的適用范圍，采用成本法計算
企業(yè)在核算長期股權(quán)投資時應該依據(jù)實際情況選擇適當?shù)暮怂惴椒ǎ荒苤徊捎脵?quán)益法進行核算。對于那些上市公司或者是持有上市公司股份的，無論占有多少持股比例，都可以選擇成本法來進行計算。而對于非上市公司，則可以選擇權(quán)益法進行核算。通過這種方式，不僅可以滿足一般公司的核算要求，也可以避免股市泡沫。
四、結(jié)語
關(guān)鍵詞：長期股權(quán)投資；核算；對策建議
從基本定義上來理解，長期股權(quán)投資是指通過投資取得被投資單位的股份。企業(yè)對其他單位的股權(quán)投資，通常視為長期持有，以及通過股權(quán)投資達到控制被投資單位，或?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響，或為了與被投資單位建立密切關(guān)系，以分散經(jīng)營風險。從以上表述中可以看出，企業(yè)的長期股權(quán)投資行為具有以下幾個特點：首先是長期持有，企業(yè)通過持有被投資單位的相應股份來對其經(jīng)營行為施加一定的影響，這種持有必須具有長期性才能使得企業(yè)的投資目標得到真正實現(xiàn)；其次是利險并存，企業(yè)實施長期股權(quán)投資的最終目的是要獲取一定的經(jīng)濟利益，但是同時也必然面臨著一定的風險，這種風險可能來自被投資企業(yè)的經(jīng)營不佳、管理不善和市場環(huán)境等方面因素；最后是禁止出售，一般來說除了股票投資以外，企業(yè)的長期股權(quán)投資是不能夠隨意進行出售的，這主要是由長期股權(quán)投資本身的特點所決定的。隨著我國國民經(jīng)濟發(fā)展步伐尤其是社會主義市場經(jīng)濟體制改革進程的不斷加快，企業(yè)通過長期股權(quán)的投資來實現(xiàn)自身經(jīng)營方式和渠道的多元化發(fā)展，已經(jīng)表現(xiàn)得越來越普遍和活躍，這在很大程度上提升了整個市場經(jīng)濟的發(fā)展空間和動力。但同時需要指出的是，目前我國企業(yè)的長期股權(quán)投資還存在很多不完善的地方，比如投資核算，這些都在一定程度上影響和制約了我國企業(yè)長期股權(quán)投資機制的持續(xù)健康發(fā)展，需要切實從各個層面上來加以研究和解決。
一、當前我國企業(yè)長期股權(quán)投資核算方面存在的主要問題
（一）核算方法選擇不夠合理
企業(yè)長期股權(quán)投資行為本身具有一定的復雜性，加之受會計人員在實際操作過程中主觀因素的影響，企業(yè)在成本法與權(quán)益法的核算方法選擇上存在一定的問題，并且這二者之間的轉(zhuǎn)換也做得不盡合理。一般來說，企業(yè)長期投資核算方法有成本法和權(quán)益法兩種。其中，成本法一般適用于企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的長期股權(quán)投資，比如企業(yè)對其子公司的長期股權(quán)投資。而權(quán)益法則主要適用于企業(yè)對被投資單位具有共同控制的長期股權(quán)投資，比如企業(yè)對其合營企業(yè)的長期股權(quán)投資。在這種兩種方法的選擇上，往往是以企業(yè)是否具有對被投資企業(yè)的實質(zhì)性影響為依據(jù)的，并且將20%作為判斷的標準。如果具有實質(zhì)性的影響，就在進行核算時就選擇權(quán)益法，否則就選擇成本法。但是企業(yè)所享有的被投資企業(yè)股份數(shù)量往往又是由會計人員的相關(guān)操作所決定，或者由相關(guān)會計核算制度進行明確界定，同時由于當前很多企業(yè)的股權(quán)結(jié)構(gòu)較為復雜，這就在一定程度上造成了企業(yè)長期股權(quán)投資核算方法選擇的不合理性。
（二）會計信息處理不夠?qū)ΨQ
當前我國企業(yè)實施長期股權(quán)投資核算時的會計信息處理不對稱主要體現(xiàn)在對于投資價值份額差額的處理上。根據(jù)現(xiàn)有的制度規(guī)定，企業(yè)投資成本大于取得投資時享有的被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允值份額時，其中的差額部分不會在后續(xù)的相關(guān)計量中被當作初始投資成本，也就是說這部分差額不做任何會計處理，當然也就不會在企業(yè)的財務賬面上有所體現(xiàn)，這顯然是不符合規(guī)定和常理的，也極大地損害了會計信息的全面性和可靠性。并且當企業(yè)投資成本小于取得投資時享有的被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允值份額時，其中的差額部分就會被計入企業(yè)的投資損益當中。這就使得企業(yè)在會計信息處理過程中堅持了兩種標準，使用了兩種截然不同的處理方式，直接導致了企業(yè)長期股權(quán)投資核算時會計信息處理的不對稱性。
（三）績效評價體系不夠完善
績效評價是有效推動企業(yè)長期股權(quán)投資行為持續(xù)健康發(fā)展的關(guān)鍵。然而當前我國企業(yè)在積極完善和加快自身長期股權(quán)投資時往往忽視了對于績效評價機制的建設(shè)。從實際情況來看，根據(jù)市場經(jīng)濟發(fā)展環(huán)境的變化，企業(yè)在績效評價過程中逐步加大了對于長期股權(quán)投資最終收益水平的重視程度，實施了以利潤為導向的績效評價體系，來對相關(guān)崗位員工的工作業(yè)績和工作能力進行評價，并據(jù)此實施一定的激勵機制。但是這種較為單一的績效評價體系可能會導致和左右企業(yè)的會計政策選擇。比如，當被投資企業(yè)處于盈利狀態(tài)時，企業(yè)往往會選擇權(quán)益法來進行投資核算；而當被投資企業(yè)處于虧損狀態(tài)時，企業(yè)一般會采取成本法來進行投資核算。這就突出表明了企業(yè)績效評價機制的不完善性，很容易受到人為主觀因素的影響，難以發(fā)揮出實際的指導作用。
二、進一步做好企業(yè)長期股權(quán)投資核算工作的幾點措施
（一）著力強化企業(yè)長期股權(quán)投資核算方法選擇的合理性
對于如何正確合理地選擇企業(yè)長期股權(quán)投資的核算方法，確定企業(yè)對于被投資企業(yè)所具有的股權(quán)份額是其中的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。在這方面，企業(yè)首先要從清理資產(chǎn)開始，要從根本上理順企業(yè)的各種產(chǎn)權(quán)關(guān)系。根據(jù)資產(chǎn)清查的結(jié)果，判斷企業(yè)的投資股權(quán)份額是否已經(jīng)達到了20%的標準，從而為科學合理地選擇核算方法提供相應的依據(jù)。其次是在企業(yè)會計政策的落實上要堅持一致性，也就是說會計人員要按照相同的工作標準來落實具體的核算工作，防止由于個人主觀因素的影響而造成方法選擇和核算結(jié)果上的偏差。最后是盡可能用實際的制度來規(guī)范企業(yè)長期股權(quán)投資核算工作，降低政策選擇對于個人的依賴性，將成本法和權(quán)益法限定在既定的政策規(guī)范空間之內(nèi)。
（二）著力提高企業(yè)長期股權(quán)投資核算會計處理的規(guī)范性
會計信息處理是確保企業(yè)長期股權(quán)投資行為正規(guī)性和規(guī)范性的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，當前我國企業(yè)要從制度完善和貫徹落實兩個方面出發(fā)，著力提高企業(yè)長期股權(quán)投資核算會計處理的規(guī)范性。在這方面，首先是要有效地避免會計信息處理的對稱性和合理性，要切實改變以往“同一事物、不同標準”的工作理念，對于差額份額的處理要堅持相同的標準，都應該在企業(yè)的會計信息處理工作中有所體現(xiàn)，從根本上確保會計信息的全面性和可靠性。其次是要強化企業(yè)長期股權(quán)投資有關(guān)信息的披露，要定期對會計報表、盈虧情況、風險預警等信息進行，以此來進一步規(guī)范企業(yè)的長期股權(quán)投資行為，避免為違規(guī)操作行為留下任何隱患，確保相關(guān)會計信息處理工作能夠得到正常、有序地開展。
（三）著力完善企業(yè)長期股權(quán)投資績效評價體系的有效性
績效評價體系是激勵企業(yè)員工積極完成企業(yè)長期股權(quán)投資戰(zhàn)略目標的有力途徑，企業(yè)要從影響全局的高度來重視績效評價體系建設(shè)工作。在企業(yè)績效評價體系構(gòu)建上，重點要做好以下兩個方面的工作：一是提高績效考核和評價機制的多樣性，切實改變當期以利潤為導向的評價機制，從文化建設(shè)、企業(yè)發(fā)展和個人訴求等方面出發(fā)，充分考慮企業(yè)員工的價值需要，避免金錢和利益至上的價值追求，正確引導企業(yè)員工看待工作上的得與失，全面評價企業(yè)員工的工作業(yè)績和能力。二是要對考核項目和評價指標盡可能細化，并且從制度上來充分規(guī)范，盡可能減少操作過程中的彈性空間，防止考核結(jié)果被個人左右，保證績效評價公平、公正、公開，使績效考核真正發(fā)揮出其應有的指導作用。
三、結(jié)論
長期股權(quán)投資是企業(yè)實現(xiàn)經(jīng)營多元化和降低經(jīng)營風險的有效途徑，也是當前社會環(huán)境下一種非常重要的經(jīng)濟運行形式。為此，企業(yè)要積極學習和借鑒國內(nèi)外先進企業(yè)好的做法，樹立科學的投資理念，掌握正確的管理方式，尤其是要從源頭上抓好投資核算工作，為長期股權(quán)投資提供準確可靠的會計信息和資料，保證投資決策性，促進企業(yè)戰(zhàn)略發(fā)展目標的順利實現(xiàn)。
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