發(fā)布時間：2023-08-15 17:13:33
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【關(guān)鍵詞】企業(yè) 內(nèi)部控制 審計目標(biāo) 理論分析 現(xiàn)實選擇
企業(yè)內(nèi)部控制是對企業(yè)人、財、物等工作進(jìn)行監(jiān)管的活動。通過對內(nèi)部控制審計保障企業(yè)財務(wù)信息的真實有效，管控員工和工作流程，建立監(jiān)督機制等，來保證經(jīng)營管理活動正常合法、有序地運行。內(nèi)部控制審計是確認(rèn)、評價企業(yè)內(nèi)部控制有效性的一個過程，通過分析企業(yè)內(nèi)控中的缺陷，提出改進(jìn)內(nèi)部控制的建議。企業(yè)的內(nèi)部控制審計是實現(xiàn)內(nèi)部控制的重要環(huán)節(jié)，對其的分析十分重要。
一、企業(yè)內(nèi)部控制審計的相關(guān)概念
（一）企業(yè)內(nèi)部控制審計的定義
企業(yè)的內(nèi)部控制審計是通過審查、分析、評價等方式確認(rèn)被審計單位內(nèi)部控制的可信程度，鑒定內(nèi)部控制有效性的一種現(xiàn)代審計手段[1]。也可以將其理解為企業(yè)為了提高經(jīng)濟效益，加強經(jīng)營管理，而對內(nèi)部控制的再控制。企業(yè)的內(nèi)部審計工作可以由審計委員會或獨立董事負(fù)責(zé)，當(dāng)然，不負(fù)責(zé)年審的會計師事務(wù)所也可以負(fù)責(zé)內(nèi)部審計工作。
（二）企業(yè)內(nèi)部控制的五要素[2]
第一，內(nèi)部控制環(huán)境。內(nèi)部控制環(huán)境是對于影響企業(yè)經(jīng)營管理活動的公司內(nèi)部的政策、文化、結(jié)構(gòu)、機構(gòu)、權(quán)責(zé)等方面的評價。
第二，內(nèi)部控制活動。內(nèi)部控制活動是通過對于內(nèi)部控制措施和控制效果的科學(xué)性和有效性進(jìn)行分析，評價企業(yè)的風(fēng)險評估結(jié)果。
第三，風(fēng)險評估。風(fēng)險評估是評價風(fēng)險控制的目標(biāo)、范疇、結(jié)果、對策是否合理全面、科學(xué)有效。
第四，內(nèi)部控制的信息。內(nèi)部控制的信息主要分為三部分。首先，是對企業(yè)內(nèi)部控制相關(guān)信息的收集、處理和傳遞的評價；其次，是對內(nèi)部控制信息中技術(shù)應(yīng)用情況的評價；最后，是對相關(guān)工作機制的有效性進(jìn)行評價。
第五，內(nèi)部監(jiān)督機制。內(nèi)部監(jiān)督機制是通過分析內(nèi)部控制機構(gòu)的職權(quán)情況，評價企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督的相關(guān)方面是否科學(xué)、有效。
二、內(nèi)部控制審計目標(biāo)的理論分析
（一）內(nèi)部控制審計的問題提出
由于2001年發(fā)生的安然事件及后來一系列公司的經(jīng)營失敗的情況，導(dǎo)致人們對美國資本市場的公允性和穩(wěn)定性產(chǎn)生了動搖。因此，美國于2002年頒布了《薩班斯-奧克利法案》，要求b定內(nèi)部控制的評估。而2004年頒布的《與財務(wù)報表審計相整合的財務(wù)報告內(nèi)部控制審計》則是對于內(nèi)部控制審計的具體、詳盡的完善。為了進(jìn)一步加強內(nèi)部控制，在2007頒布了《與財務(wù)報表審計一體化的財務(wù)報告內(nèi)部控制審計》[3]。
隨著社會對我國企業(yè)內(nèi)部控制問題的關(guān)注，我國也制定了一定的措施。2008年頒布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，隨后在2010年了《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指南》、《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》、《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》。這些政策的頒布為內(nèi)部控制審計提供了依據(jù)[4]。
（二）企業(yè)內(nèi)部控制審計的目標(biāo)
所謂的內(nèi)部控制審計目標(biāo)就是保證內(nèi)部控制的充分、適宜、有效、合法，也就是檢查和評價內(nèi)部控制能否保障資金、資產(chǎn)的安全。內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表的審計在目的方面是相同的，都是通過真實可靠的財務(wù)報告來確保資本市場的秩序。財務(wù)報表審計的具體目標(biāo)就是內(nèi)部控制審計的前四個目標(biāo)，換句話說就是內(nèi)部控制審計是財務(wù)報表審計的延伸[5]。內(nèi)部控制審計不同于內(nèi)部控制的多目標(biāo)，它的目標(biāo)是單一的，只針對于保證財務(wù)信息可靠性方面。而廣大投資者和厲害關(guān)系人所關(guān)注的只是與財務(wù)報告相關(guān)的部分。只有財務(wù)信息可靠，相關(guān)投資者才能夠放心的根據(jù)財務(wù)報告作出自己的判斷和選擇。
（三）內(nèi)部控制審計的需求和動機
通過研究內(nèi)部控制審計的需求和動機來發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制審計的目標(biāo)和目的。內(nèi)部控制審計是由美國安然事件引起的，為了滿足人們的要求，美國以法律的形式進(jìn)行了確立。從本質(zhì)上講，反映了廣大相關(guān)關(guān)系人的需要。在形式上，則是要適應(yīng)法律和政府的要求。財務(wù)舞弊所造成的經(jīng)濟損失是其它的市場形式和企業(yè)組織形式無可比擬的，由于現(xiàn)有的財務(wù)報表審計會受到企業(yè)內(nèi)部控制的影響，已經(jīng)不再得到廣大關(guān)系人的完全信任，廣大厲害關(guān)系人對于監(jiān)督活動的強烈需求，造成了對企業(yè)財務(wù)的再監(jiān)管，從而更好地保了證財務(wù)信息的可靠性。
三、內(nèi)部控制審計目標(biāo)的現(xiàn)實選擇
（一）審核目標(biāo)的可實現(xiàn)性
制定內(nèi)部控制的審計目標(biāo)時，要充分考慮到現(xiàn)實的狀況。我國內(nèi)部控制審計目標(biāo)的制定為財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性提供了現(xiàn)實基礎(chǔ)，是內(nèi)部控制自愿審核的結(jié)果，是一種能夠順利實行的現(xiàn)實選擇。
（二）單一目標(biāo)的設(shè)置
我國的內(nèi)部控制審計的目標(biāo)不是多重性的，而是單一的目標(biāo)，就是評估與財務(wù)報告可靠性相關(guān)的內(nèi)部控制的有效性。如果內(nèi)部控制審計的目標(biāo)也設(shè)成多重性的，加入非財務(wù)報告的內(nèi)容，不但不會取得好的效果，還會增加審計責(zé)任和審計成本。
（三）財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計的聯(lián)系
要加強財務(wù)信息可靠性和財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性之間的關(guān)系。財務(wù)報告的可靠性要依賴內(nèi)部控制的有效性，整合財務(wù)報表審計和內(nèi)控制審計，對于提高審計效率，保證審計質(zhì)量是有利的。但是內(nèi)部控制只是為了減少錯誤發(fā)生的概率，它是一種可能性，不是現(xiàn)實性，也就是說它只能降低概率，而不能消除概率。另外，要明確雖然財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計的目的相同，但是目標(biāo)是不同的，不要將兩者混為一談。
（四）制度的合理轉(zhuǎn)化
內(nèi)在制度是群體內(nèi)隨經(jīng)驗而演變的規(guī)則。外在制度是指政治行動強加給社會的規(guī)則。我國的內(nèi)部控制審計制度正在由內(nèi)在制度轉(zhuǎn)化為外在制度。另外，需要注意的是政府并不擁有外在制度，外在制度只是依賴于政治決策程序和政府。
（五）內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)的評價標(biāo)準(zhǔn)
內(nèi)部控制鑒定業(yè)務(wù)是一種除審閱業(yè)務(wù)和歷史財務(wù)信息審計之外的業(yè)務(wù)。財務(wù)報告主要是對非財務(wù)數(shù)據(jù)的鑒定，因為其具有的特殊性，導(dǎo)致評價比較困難，而且世界上的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)五花八門，并不具備統(tǒng)一性和相似性。我國先后頒布的關(guān)于內(nèi)部控制審計的標(biāo)準(zhǔn)，還有很多地方需要完善。
四、結(jié)語
內(nèi)部控制審計是保障內(nèi)部控制有效實行的手段和方法。要加強企業(yè)的內(nèi)部控制審計，保證財務(wù)報告相關(guān)信息的有效性。通過對內(nèi)部控制審計的概念、理論分析、現(xiàn)實意義的闡述，了解內(nèi)部控制審計的重要性和合理性，以求在之后的企業(yè)管理中更加強化審計職能，保障企業(yè)的健康快速發(fā)展。
參考文獻(xiàn)
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【關(guān)鍵詞】內(nèi)部控制鑒證；財務(wù)報表審計；供求關(guān)系
近年來，隨著我國資本市場的發(fā)展，企業(yè)規(guī)模和業(yè)務(wù)日趨復(fù)雜，相關(guān)利益各方更加關(guān)注企業(yè)經(jīng)營和盈利狀況，內(nèi)部控制作為企業(yè)經(jīng)營效率和效果的有力保證也越來越受到關(guān)注，對企業(yè)內(nèi)部控制鑒證也提出了更高的要求。為了促進(jìn)我國資本市場的發(fā)展，近年來，國家相關(guān)部門制定了一系列相應(yīng)的法律法規(guī)來規(guī)范企業(yè)內(nèi)控鑒證業(yè)務(wù)。但是，已經(jīng)的指引、公告中對內(nèi)控鑒證的一些概念問題仍然界定不清，主要包括：內(nèi)控鑒證是合理保證業(yè)務(wù)還是有限保證業(yè)務(wù)；內(nèi)控鑒證是基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)還是直接報告業(yè)務(wù)。而這些爭論的問題關(guān)系到內(nèi)控鑒證制度能否達(dá)到預(yù)期的效率和效果。同時，內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計的關(guān)系也是一直受到關(guān)注的問題。2010年4月26日，財政部會同證監(jiān)會，審計署，銀監(jiān)會和保監(jiān)會共同了《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》。該指引是在已經(jīng)的指引、公告的基礎(chǔ)上，對尚處于模糊，理論界和實務(wù)界仍存在爭議的一些問題進(jìn)行了重新界定，對注冊會計師在實務(wù)操作中提出了更加詳細(xì)、嚴(yán)格的要求?！镀髽I(yè)內(nèi)部控制審計指引》的實施對于推動企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)，拓展注冊會計師的業(yè)務(wù)范圍，以及促進(jìn)資本市場的健康發(fā)展都具有十分重要的現(xiàn)實意義。
一、內(nèi)部控制鑒證問題的定位分析
1．內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)應(yīng)為合理保證業(yè)務(wù)。內(nèi)部控制鑒證應(yīng)該確定為何種保證程度的業(yè)務(wù)一直存在著兩種爭議。一些學(xué)者認(rèn)為我國現(xiàn)階段應(yīng)將內(nèi)控鑒證確定為有限保證業(yè)務(wù)，即內(nèi)部控制審核。他們認(rèn)為，和西方成熟的資本市場，完善的內(nèi)部控制制度相比，我國資本市場還只是處于發(fā)展階段，對內(nèi)控的鑒證程序、方法等還不成熟，難以收集到合適的證據(jù)。因此，只能提供有限保證。同時，如果將內(nèi)控鑒證定位為合理保證業(yè)務(wù)，需要注冊會計師收集更多的證據(jù)，實施更復(fù)雜的審計程序。這樣不僅導(dǎo)致成本增加，而且也可能超過注冊會計師的能力范圍。有些學(xué)者認(rèn)為應(yīng)將內(nèi)控鑒證定位為合理保證業(yè)務(wù)。他們指出，從內(nèi)控鑒證的需求方預(yù)期使用者考慮，他們需要注冊會計師對內(nèi)控鑒證提供一個較高質(zhì)量的保證，因此，內(nèi)控鑒證應(yīng)定位為合理保證業(yè)務(wù)。同時，準(zhǔn)則規(guī)定，財務(wù)報表審計是提供合理保證，內(nèi)部控制作為財務(wù)報表審計中的必要審計程序，如果將其定位為有限保證，可能會對財務(wù)報表審計的合法性和公允性產(chǎn)生不利影響。除此之外，美國、日本等國家已經(jīng)將內(nèi)控鑒證定位為合理保證業(yè)務(wù)。這些國家的內(nèi)控發(fā)展比我國成熟，其內(nèi)控鑒證由有限保證發(fā)展為合理保證，是理論和實踐檢驗的結(jié)果。我國也應(yīng)該順應(yīng)這種發(fā)展趨勢。從內(nèi)控鑒證報告的供求雙方考慮，應(yīng)將其確定為合理保證業(yè)務(wù)。對需求方預(yù)期使用者而言，由于內(nèi)部控制設(shè)計和運行的有效性直接關(guān)系到企業(yè)經(jīng)營的效率和效果。投資者為了避免經(jīng)濟損失，需要注冊會計師為企業(yè)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行鑒證，并提供合理保證。對供給方而言，注冊會計師進(jìn)行財務(wù)報表審計時，已經(jīng)收集了大量的審計證據(jù)，他們已經(jīng)具備為內(nèi)部控制提供更高水平保證的能力。同時，由于內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計兩者之間在最終目標(biāo)，業(yè)務(wù)類型上也有相同性，內(nèi)控審計可以利用財務(wù)報表審計的成果。這樣注冊會計師在提供高水平保證的同時也可以節(jié)約審計資源，降低成本。因此，將內(nèi)控鑒證確定為合理保證業(yè)務(wù)有利于預(yù)期使用者、注冊會計師各方。目前，我國的《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》第四條規(guī)定，“注冊會計師執(zhí)行內(nèi)部控制審計工作，應(yīng)當(dāng)獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，為發(fā)表內(nèi)部控制審計意見提供合理保證”也支持了筆者的觀點：應(yīng)將內(nèi)控鑒證確定為合理保證業(yè)務(wù)。
2．內(nèi)部控制鑒證應(yīng)為直接報告業(yè)務(wù)。按照提出結(jié)論的對象不同，內(nèi)控鑒證業(yè)務(wù)有兩種不同的選擇：基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)和直接報告業(yè)務(wù)。在基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)中，注冊會計師對管理層內(nèi)部控制評價報告進(jìn)行審計，其責(zé)任在于確定管理層內(nèi)控評價報告的恰當(dāng)性，關(guān)注的重點是內(nèi)控評價報告是否符合要求。而在直接報告業(yè)務(wù)中，注冊會計師直接對企業(yè)內(nèi)部控制進(jìn)行審計并對內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見，其責(zé)任在于確定內(nèi)部控制是否有效，關(guān)注的重點是內(nèi)部控制設(shè)計與運行的有效性。一些學(xué)者認(rèn)為應(yīng)將內(nèi)控鑒證定位為基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)，他們指出，內(nèi)部控制最初目標(biāo)就是為了加強預(yù)期使用者對基于責(zé)任方內(nèi)控認(rèn)定的信任程度，從而要求注冊會計師對其責(zé)任方認(rèn)定發(fā)表意見，本質(zhì)上，這就是基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)。同時，如果將內(nèi)控鑒證定位為直接報告業(yè)務(wù)，將不利于管理層了解和管理、規(guī)范企業(yè)的內(nèi)部控制，預(yù)期使用者也無法了解管理層對內(nèi)控的態(tài)度。有些學(xué)者認(rèn)為應(yīng)將內(nèi)控鑒證定位為直接報告業(yè)務(wù)。其理由是，在直接報告業(yè)務(wù)中，注冊會計師不僅僅局限于了解管理層對內(nèi)部控制評價報告中的內(nèi)容，而且能夠了解企業(yè)內(nèi)部控制中的其他問題。而這些問題有時是影響內(nèi)部控制設(shè)計和運行有效性的關(guān)鍵因素。將內(nèi)部控制鑒證定位為直接報告業(yè)務(wù)更為合適。內(nèi)部控制鑒證的根本目的在于促使被審計單位設(shè)計和運行良好的內(nèi)部控制。在直接報告業(yè)務(wù)中，審計意見的類型直接取決于內(nèi)部控制的有效性。這與目的正好相符。而在基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)中，注冊會計師是對基于管理層的內(nèi)控評價報告進(jìn)行審計并提出意見，如果被審計單位的內(nèi)部控制存在缺陷而管理層在內(nèi)控評價報告中已經(jīng)作出披露，注冊會計師仍可以出具無保留意見的審計報告。只有當(dāng)被審計單位內(nèi)部控制存在缺陷而管理層未發(fā)現(xiàn)或未作出適當(dāng)披露，注冊會計師才能出具其他意見的審計報告。因此，這將可能誤導(dǎo)預(yù)期使用者對企業(yè)內(nèi)部控制有效性的理解?！镀髽I(yè)內(nèi)部控制審計指引》第二條規(guī)定，“本指引所稱內(nèi)部控制審計，是指會計師事務(wù)所接受委托，對特定基準(zhǔn)日內(nèi)部控制設(shè)計與運行的有效性進(jìn)行審計?！贝艘?guī)定正好說明了是對內(nèi)部控制設(shè)計與運行的有效性發(fā)表審計意見，即直接報告業(yè)務(wù)。
二、內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計的關(guān)系
從近年來的一系列關(guān)于內(nèi)控鑒證業(yè)務(wù)的規(guī)定中可以看出，對內(nèi)控鑒證業(yè)務(wù)的規(guī)定越來越趨向于財務(wù)報表審計的規(guī)定。這說明對內(nèi)控鑒證業(yè)務(wù)要求越來越高。雖然兩者審計對象不同，各自發(fā)表獨立的審計意見。但是，通過對財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計的比較可以看出，兩者審計的最終目的相同，都是為外部信息使用者提供高質(zhì)量的審計信息。同時，審計程序也有相同之處。因此，兩者可以相互利用其工作成果。這就意味著，內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計可以進(jìn)行整合。在保證審計質(zhì)量，提高審計效率的同時，節(jié)約審計資源和降低成本?；谝陨侠碛桑秲?nèi)部控制審計指引》第五條規(guī)定，“注冊會計師可以單獨進(jìn)行內(nèi)部控制審計，也可以將內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計整合進(jìn)行。”
隨著我國資本市場的發(fā)展，內(nèi)部控制在企業(yè)發(fā)展中將起到越來越重要的作用。因此，企業(yè)利益各方對內(nèi)部控制的要求越來越高。五部委聯(lián)合的《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》中對一些爭議概念的清晰界定，將有助于注冊會計師更加規(guī)范、高質(zhì)量地完成內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)。同時，該指引的對于推動我國內(nèi)部控制建設(shè)，發(fā)展注冊會計師業(yè)務(wù)的理論創(chuàng)新具有十分重要的現(xiàn)實意義。
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論文關(guān)鍵詞：上市公司;內(nèi)部控制;審計
1 引言
安然、世通等一系列公司財務(wù)舞弊事件使各國政府監(jiān)管機構(gòu)、企業(yè)界、學(xué)術(shù)界以及廣大投資者對內(nèi)部控制的重視程度進(jìn)一步提升，政府監(jiān)管機構(gòu)也將監(jiān)管的重點從單純注重財務(wù)報告本身的可靠性轉(zhuǎn)向同時注重保證財務(wù)報告可靠性機制建設(shè)，要求企業(yè)披露內(nèi)部控制相關(guān)信息，并要求聘請注冊會計師對內(nèi)部控制有效性進(jìn)行審計。美國的《薩班斯——奧克斯利法案》和日本的《金融商品交易法》都要求注冊會計師對企業(yè)財務(wù)報告內(nèi)部控制進(jìn)行審計。
2010年4月26日，財政部會同證監(jiān)會、審計署、國資委、銀監(jiān)會、保監(jiān)會等部門在北京召開聯(lián)合會，隆重了《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》（以下簡稱配套指引）。該配套指引連同2008年5月的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，共同構(gòu)建了中國企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系，自2011年1月1日起首先在境內(nèi)外同時上市的公司施行，自2012年1月1日起擴大到在上海證券交易所、深圳證券交易所主板上市的公司施行；在此基礎(chǔ)上，擇機在中小板和創(chuàng)業(yè)板上市公司施行。同時，鼓勵非上市大中型企業(yè)提前執(zhí)行。執(zhí)行企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的企業(yè)，必須對本企業(yè)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行自我評價，披露年度自我評價報告，同時聘請會計師事務(wù)所對其財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計，出具審計報告。政府監(jiān)管部門將對相關(guān)企業(yè)執(zhí)行內(nèi)部控制規(guī)范體系的情況進(jìn)行監(jiān)督檢查。這是全面提升上市公司和非上市大中型企業(yè)經(jīng)營管理水平的重要舉措，也是我國應(yīng)對國際金融危機的重要制度安排。
2 上市公司內(nèi)部控制審計概述
2.1 內(nèi)部控制審計的基本概念及范圍
內(nèi)部控制審計是指會計師事務(wù)所接受業(yè)務(wù)委托，對上市公司特定基準(zhǔn)日內(nèi)部控制設(shè)計與運行有效性進(jìn)行審計。注冊會計師基于基準(zhǔn)日內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見，而不是對財務(wù)報表涵蓋的整個期間發(fā)表意見。
目前，實行內(nèi)部控制審計的國家均將審計范圍限定在財務(wù)報告內(nèi)部控制。我國《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當(dāng)對財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計意見，并對財務(wù)報告內(nèi)部控制審計過程中注意到的非財務(wù)報告內(nèi)部控制的重大缺陷，在內(nèi)部控制審計中增加“非財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷描述段”予以披露。財務(wù)報告內(nèi)部控制是指為了合理保證財務(wù)報告及相關(guān)信息真實完整而設(shè)計和運行的內(nèi)部控制，以及用于保護資產(chǎn)安全的內(nèi)部控制中與財務(wù)報告可靠性目標(biāo)相關(guān)的控制。
2.2 財務(wù)報告內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計的關(guān)系
財務(wù)報表審計要求注冊會計師在實施進(jìn)一步審計程序之前，了解企業(yè)內(nèi)部控制，實施風(fēng)險評估程序。注冊會計師會根據(jù)在風(fēng)險評估階段評估的重大錯報風(fēng)險程度決定實施進(jìn)一步的審計程序類型。如果被審單位的內(nèi)部控制本身的設(shè)計是合理的，且得到執(zhí)行，則注冊會計師就要測試內(nèi)部控制運行的有效性，并據(jù)此決定實質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間和范圍，否則注冊會計師會直接實施實質(zhì)性程序。由此可知，對內(nèi)部控制的了解和評價是財務(wù)報表審計的一個必要階段。然而，在財務(wù)報告內(nèi)部控制審計中，也要求注冊會計師對企業(yè)控制設(shè)計和運行的有效性進(jìn)行測試。可見，內(nèi)部控制審計中獲取的證據(jù)可以用于財務(wù)報表審計，同樣財務(wù)報表審計中發(fā)現(xiàn)的問題可以為內(nèi)部控制審計提供審計證據(jù)的線索，同一審計證據(jù)可以在兩種審計中加以利用。
3 上司公司內(nèi)部控制審計基本思路
3.1 計劃審計工作
注冊會計師應(yīng)當(dāng)恰當(dāng)?shù)挠媱潈?nèi)部控制審計工作，制定總體審計策略和具體審計計劃。在計劃整合審計工作時，注冊會計師需要評價相關(guān)事項對財務(wù)報表和內(nèi)部控制是否有重要影響，以及有重要影響的事項如何影響審計工作。在計劃審計工作的同時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)使用與財務(wù)報表審計相同的重要性水平。
3.2 識別企業(yè)層面控制
注冊會計師應(yīng)當(dāng)測試對評價內(nèi)部控制有效性有重要影響的企業(yè)層面控制。注冊會計師對企業(yè)層面控制的評價，可能增加或減少本應(yīng)對其他控制所進(jìn)行的測試。企業(yè)層面的控制包括：與控制環(huán)境相關(guān)的控制；針對管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險而設(shè)計的控制；企業(yè)的風(fēng)險評估過程；集中化的處理和控制；監(jiān)控經(jīng)營成果的控制；監(jiān)督其他控制的控制；對期末財務(wù)報告流程的控制；針對重大經(jīng)營控制及風(fēng)險管理實務(wù)的政策。
3.3 識別重要賬戶、列報及相關(guān)認(rèn)定
注冊會計師應(yīng)當(dāng)識別重要賬戶、列報及相關(guān)認(rèn)定。如果某賬戶或列報具有合理可能包含了一個錯報，該錯報單獨或連同其他錯報將對財務(wù)報表產(chǎn)生重大影響，則該賬戶或列報為重要賬戶或列報。判斷某賬戶是否重要，應(yīng)當(dāng)依據(jù)其固有風(fēng)險，而不是考慮相關(guān)控制的影響。
3.4 了解錯報的可能來源
注冊會計師通常應(yīng)用穿行測試來了解潛在錯報的可能來源以選擇擬測試的控制。在執(zhí)行穿行測試的，注冊會計師使用的文件和信息技術(shù)應(yīng)當(dāng)與企業(yè)員工使用的相同。同時，注冊會計師還需要綜合運用詢問、觀察、檢查相關(guān)文件及重新執(zhí)行控制等程序。
3.5 選擇擬測試的控制，并測試內(nèi)部控制設(shè)計和運行的有效性
注冊會計師應(yīng)當(dāng)評價控制是否足以應(yīng)對評估的每個相關(guān)認(rèn)定的錯報風(fēng)險，并選擇其中對形成評價結(jié)論具有重要影響的控制進(jìn)行測試。如果控制由擁有有效執(zhí)行控制所需的授權(quán)和專業(yè)勝任能力的人員按規(guī)定執(zhí)行，能夠?qū)崿F(xiàn)控制目標(biāo)，從而有效地防止或發(fā)現(xiàn)可能導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的錯誤或舞弊，則表明控制的設(shè)計是有效的。注冊會計師應(yīng)當(dāng)測試控制運行的有效性。如果控制正在按照設(shè)計運行、執(zhí)行人員擁有有效執(zhí)行控制所需的授權(quán)和專業(yè)勝任能力，則表明控制的運行是有效的。
3.6 評價控制缺陷
注冊會計師需要評價其注意到的各項控制缺陷的嚴(yán)重程度，以確定這些缺陷單獨或組合起來，是否構(gòu)成重大缺陷。但是，在計劃和實施審計工作時，不要求注冊會計師尋找單獨或組合起來不構(gòu)成重大缺陷的控制缺陷。同時，在確定一項或多項內(nèi)部控制缺陷的組合是否構(gòu)成重大缺陷時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)評價補償性控制的影響。
3.7 完成審計工作，出具審計報告
注冊會計師在出具審計報告前，應(yīng)當(dāng)取得經(jīng)企業(yè)簽署的書面證明。同時，還應(yīng)當(dāng)與企業(yè)溝通審計過程中識別的所有控制缺陷。在形成審計意見時，注冊會計師需要評價從各種來源獲取的證據(jù)，包括對控制的測試結(jié)果、財務(wù)報表審計中發(fā)現(xiàn)的錯報以及已識別的所有控制缺陷。在評價審計證據(jù)時，注冊會計師需要查閱本年度與內(nèi)部控制相關(guān)的內(nèi)部審計報告或類似報告，并評價這些報告中提到的控制缺陷。此外，只有在審計范圍沒有受到限制時，注冊會計師才能對內(nèi)部控制的有效性形成意見。如果審計范圍受到限制，注冊會計師需要解除業(yè)務(wù)約定或出具無法表示意見的內(nèi)部控制審計報告。注冊會計師需要在審計報告中清楚地表達(dá)對內(nèi)部控制有效性的意見，并對出具的審計報告負(fù)責(zé)。
一、國際審計風(fēng)險準(zhǔn)則的最新發(fā)展
按照IAASB工作計劃，三個新國際審計風(fēng)險準(zhǔn)則生效后，原IAS310“了解被審計單位情況”（Knowledgeofthebusiness）、ISA400“風(fēng)險評估與內(nèi)部控制”（Riskassessmentsandinternalcontrols）、ISA401“計算機信息系統(tǒng)環(huán)境下的審計”（Auditinginacomputerinformationsystemsenvironment）和ISA500“審計證據(jù)”一并作廢。與以前準(zhǔn)則相比，新國際審計風(fēng)險準(zhǔn)則主要有以下八個方面的重大發(fā)展和實質(zhì)性變化。
（一）引入“重大錯報風(fēng)險”概念，重建審計風(fēng)險模型
原國際審計風(fēng)險準(zhǔn)則認(rèn)為，審計風(fēng)險包括固有風(fēng)險、控制風(fēng)險和檢查風(fēng)險，審計風(fēng)險模型為：審計風(fēng)險=固有風(fēng)險×控制風(fēng)險×檢查風(fēng)險，并要求根據(jù)該模型來計劃和執(zhí)行財務(wù)報表審計工作，最終將審計風(fēng)險降低至可接受的低水平。從理論上看，該模型不存在不妥，但實務(wù)操作面臨很大的問題和困難。比如：（1）原準(zhǔn)則要求，在編制總體審計計劃時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)對財務(wù)報表整體的固有風(fēng)險進(jìn)行評估；在編制具體審計計劃時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮固有風(fēng)險的評估對各重要賬戶或交易類別的認(rèn)定所產(chǎn)生的影響，或者直接假定這種認(rèn)定的固有風(fēng)險為高水平。由于假設(shè)不存在相關(guān)內(nèi)部控制的條件下去具體單獨評估認(rèn)定的固有風(fēng)險有顯知的難度，再加上直接假定認(rèn)定的固有風(fēng)險為高水平被公認(rèn)為穩(wěn)健的做法，這樣極容易導(dǎo)致不少事務(wù)所及注冊會計師不重視對固有風(fēng)險的評估，使其流于形式。（2）盡管原準(zhǔn)則明確指出，由于控制風(fēng)險與固有風(fēng)險相互聯(lián)系，注冊會計師應(yīng)當(dāng)對兩者進(jìn)行綜合評估，并據(jù)以作為檢查風(fēng)險的評估基礎(chǔ)。但實務(wù)中，很容易人為割裂兩者的內(nèi)在聯(lián)系，而只依賴對內(nèi)部控制風(fēng)險所作的粗放型評估來直接、大致確定檢查風(fēng)險水平，再據(jù)此規(guī)劃實質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間和范圍。這樣做難以合理保證財務(wù)報表不存在重大錯報。（3）最為重要的是，原審計風(fēng)險模型將固有風(fēng)險和控制風(fēng)險并列，沒有抓住財務(wù)報表審計工作的“牛鼻子”，也沒有抓住事物的本質(zhì)和核心東西。其實，這兩種風(fēng)險，就是客戶風(fēng)險（clientrisk），即客戶財務(wù)報表審計前存在重大錯報的可能性，均為被審計單位所造成和掌控，注冊會計師只能評估而不能改變。從注冊會計師角度看，只抓住固有風(fēng)險和控制風(fēng)險作為審計工作的起點和導(dǎo)向，而不直接明確地以評估重大錯報風(fēng)險為起點和導(dǎo)向，有舍本求末，隔靴搔癢，只見樹木不見森林之感。
新國際審計風(fēng)險準(zhǔn)則正式引進(jìn)“重大錯報風(fēng)險”概念（重大錯報風(fēng)險是指財務(wù)報表在審計前存在重大錯報的可能性），將審計風(fēng)險模型重構(gòu)為：審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險。這不是簡單地將固有和控制風(fēng)險并稱為重大錯報風(fēng)險，而是重大的實質(zhì)性改進(jìn)。不僅明確規(guī)定了審計工作以評估財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險作為新的正確起點和導(dǎo)向，抓住了審計工作的“牛鼻子”，而且與現(xiàn)行審計目標(biāo)責(zé)任定位緊緊相扣，有利于履行審計責(zé)任，實現(xiàn)審計目標(biāo)。眾所周知，按國際審計準(zhǔn)則要求設(shè)計審計工作就是為了合理保證財務(wù)報表整體不存在重大錯報。新風(fēng)險模型的構(gòu)建更直接有助于導(dǎo)引注冊會計師，時刻緊緊圍繞評估的重大錯報風(fēng)險來設(shè)計和執(zhí)行審計程序，以最終實現(xiàn)合理保證財務(wù)報表整體不存在重大錯報。
（二）改進(jìn)審計業(yè)務(wù)流程，增強實施審計程序的效果
原準(zhǔn)則依據(jù)審計風(fēng)險三要素模型，把審計業(yè)務(wù)流程和程序分為四大塊：（1）了解被審計單位情況（為評估固有風(fēng)險）；（2）了解內(nèi)部控制；（3）（必要時）控制測試（均為評估控制風(fēng)險）；（4）實質(zhì)性測試（為降低檢查風(fēng)險）。第（1）塊由原IAS310“了解被審計單位情況”來規(guī)范，第（2）、（3）、（4）塊則由原ISA400“風(fēng)險評估與內(nèi)部控制”來規(guī)范。
新國際審計風(fēng)險準(zhǔn)則依據(jù)審計風(fēng)險二要素模型，把審計業(yè)務(wù)流程和程序分為三大塊：（1）了解被審計單位及其環(huán)境，包括內(nèi)部控制（目的是為評估財務(wù)報表總體層次和認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險）。本塊審計程序稱為“風(fēng)險評估程序”（riskassessmentprocedures），（2）（必要時）控制測試（目的是為了測試內(nèi)部控制在防止、發(fā)現(xiàn)和糾正認(rèn)定層次重大錯報方面的有效性，并據(jù)此一并評估重大錯報風(fēng)險），（3）實質(zhì)性測試（目的是為了檢查認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險）。新準(zhǔn)則把第（2）、（3）塊程序統(tǒng)稱為“進(jìn)一步審計程序”（furtherauditprocedures），并指出風(fēng)險評估程序不足以為發(fā)表審計意見提供充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，注冊會計師還應(yīng)當(dāng)設(shè)計和實施進(jìn)一步審計程序，包括控制測試和實質(zhì)性程序。還指出應(yīng)當(dāng)以對認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險的相關(guān)評估結(jié)果（包括實施風(fēng)險評估程序的結(jié)果和必要時執(zhí)行控制測試的結(jié)果）為基礎(chǔ)，并考慮既定的審計風(fēng)險水平，來確定可接受的檢查風(fēng)險水平，再據(jù)此計劃和實施實質(zhì)性程序。在既定的審計風(fēng)險水平下，可接受檢查風(fēng)險水平與認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的評估結(jié)果成反向關(guān)系。評估的重大錯報風(fēng)險越高，可接受檢查風(fēng)險越低；評估的重大錯報風(fēng)險越低，可接受檢查風(fēng)險越高。檢查風(fēng)險取決于實質(zhì)性程序設(shè)計和執(zhí)行的有效性。注冊會計師應(yīng)當(dāng)合理設(shè)計實質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間和范圍并有效執(zhí)行，將檢查風(fēng)險降至可接受的水平。第（1）塊由ISA315“了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險”來規(guī)范，第（2）、（3）兩大塊則由ISA330“針對評估的重大錯報風(fēng)險實施的程序”來規(guī)范。由于重建了審計風(fēng)險模型和改進(jìn)了審計業(yè)務(wù)流程，IAASB相應(yīng)地修訂了原ISA500“審計證據(jù)”。
審計業(yè)務(wù)流程作上述改進(jìn)后，要求注冊會計師全程關(guān)注財務(wù)報表的重大錯報風(fēng)險，并將風(fēng)險評估作為整個審計工作的先導(dǎo)、前提和基礎(chǔ)。注冊會計師應(yīng)首先花大力氣去識別和評估重大錯報風(fēng)險，再據(jù)此有針對性地采取措施，合理保證財務(wù)報表不存在重大錯報。評估重大錯報風(fēng)險的失當(dāng)，必將導(dǎo)致整個審計工作的失敗?？磥?，能否合理評估客戶財務(wù)報表的重大錯報風(fēng)險，將成為評價會計師事務(wù)所及注冊會計師專業(yè)勝任能力、考驗審計質(zhì)量及效果的關(guān)鍵性尺度與決定性因素。
（三）區(qū)分評估的財務(wù)報表整體層次和認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險采取不同應(yīng)對措施，力保所獲取審計證據(jù)的充分、適當(dāng)性
【關(guān)鍵詞】內(nèi)部控制 內(nèi)部控制審計 內(nèi)部控制審計目標(biāo)
2010年，我國《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及配套指引正式，這標(biāo)志我國內(nèi)部控制已轉(zhuǎn)為過程內(nèi)控、由會計控制轉(zhuǎn)為全面風(fēng)險管理型內(nèi)控，我國企業(yè)已進(jìn)入全面建設(shè)內(nèi)部控制的新時期。2011年10月，中國注冊會計師協(xié)會了《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引實施意見》,為注冊會計師更有效地執(zhí)行企業(yè)內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)提供了全面的技術(shù)指引。這是提升我國上市公司財務(wù)報告信息披露質(zhì)量和內(nèi)部控制水平的重要舉措，也標(biāo)志著我國對上市公司內(nèi)部控制制度的逐漸重視。從世界范圍看,美國內(nèi)部控制審計的發(fā)展歷史最為悠久、最具有代表性,最值得我們借鑒。故本文在對美國、中國的上市公司內(nèi)部控制審計進(jìn)行梳理基礎(chǔ)上，從內(nèi)部控制審計發(fā)展歷程、目標(biāo)、構(gòu)成要素等幾方面對兩國上市公司內(nèi)部控制審計進(jìn)行比較研究，以期更好地在符合中國國情的基礎(chǔ)上，對我國建設(shè)和完善內(nèi)部控制相關(guān)規(guī)范具有重要意義。
一、內(nèi)部控制審計發(fā)展歷程比較
（一）美國上市公司內(nèi)部控制審計的發(fā)展歷程
2002年，美國國會頒布了《薩班斯-奧克利法案》，首次提出對“財務(wù)報告內(nèi)部控制”的有效性進(jìn)行審計的要求。該法案的顯著特征就是強制要求所有在美國上市的公司，除了定期的向公眾提供財務(wù)報告以及相關(guān)的公司資料外，同時還要提供企業(yè)的內(nèi)部控制報告，企業(yè)的經(jīng)營者還要對其財務(wù)報告信息的真?zhèn)渭捌鋬?nèi)部控制運行是否有效進(jìn)行評價，注冊會計師要分別對經(jīng)營者評價后所報告的財務(wù)報告和內(nèi)部控制制度進(jìn)行審計，并發(fā)表審計意見。
隨后，美國公眾公司會計監(jiān)督委員會（PCAOB）審計準(zhǔn)則，對會計師事務(wù)所執(zhí)行上市公司財務(wù)報告內(nèi)部控制審計工作進(jìn)行了規(guī)范。在當(dāng)今美國,內(nèi)部控制審計成為與財務(wù)報表審計并行的一種新審計業(yè)務(wù),其發(fā)展大體經(jīng)歷三個階段：在財務(wù)報表審計中的內(nèi)部控制評價測試階段；內(nèi)部控制審核及報告階段；財務(wù)報告內(nèi)部控制審計的產(chǎn)生與發(fā)展階段。需要特別說明的是,這三個階段的劃分是為理清美國內(nèi)部控制審計的基本發(fā)展脈絡(luò),并不意味著到了內(nèi)部控制審計階段,再執(zhí)行財務(wù)報表審計就不用進(jìn)行內(nèi)部控制評價了。
（二）我國上市公司內(nèi)部控制審計的發(fā)展歷程
2002年2月，中國注冊會計師協(xié)會《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見》，對注冊會計師就被審計單位管理當(dāng)局與會計報表相關(guān)的內(nèi)部控制有效性的認(rèn)定進(jìn)行審核，進(jìn)而發(fā)表審核意見制定規(guī)范，正式確立了我國的內(nèi)部控制審計制度。2003年4月中國內(nèi)部審計協(xié)會頒布了《內(nèi)部審計具體準(zhǔn)則――內(nèi)部控制審計》，它是為了規(guī)范內(nèi)部審計人員審查與評價被審計單位的內(nèi)部控制，根據(jù)《內(nèi)部審計基本準(zhǔn)則》而制定的?；贑OSO框架的評價方法，從被審計單位的控制環(huán)境、風(fēng)險評估過程、信息系統(tǒng)和溝通、控制活動、監(jiān)督五個方面評價內(nèi)部控制系統(tǒng)。
2005年10月，證監(jiān)會《關(guān)于提高上市公司質(zhì)量意見》的通知，要求上市公司對內(nèi)部控制制度的完整性、合理性及實施的有效性進(jìn)行定期檢查和評估，同時要通過外部審計對公司的內(nèi)部控制制度及公司的自我評估報告進(jìn)行核實評價。2008年6月和2010年4月，我國財政部會同證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會和保監(jiān)會等五部門分別了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》等企業(yè)內(nèi)部控制制度，確立了我國企業(yè)內(nèi)部控制審計制度，要求執(zhí)行內(nèi)部控制規(guī)范體系的企業(yè)，必須聘請會計師事務(wù)所對其財務(wù)報告內(nèi)部控制有效性進(jìn)行審計。其中《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》自2011年1月1日起在境內(nèi)外同時上市的公司施行，自2012年1月1日起在上交所、深交所主板上市公司施行。2011年12月30日，深圳證券交易所在《關(guān)于做好上市公司2011年年度報告披露工作的通知》中第十六條規(guī)定：“2011年1月1日起先行執(zhí)行《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》（財會〔2008〕7號）（以下簡稱‘《規(guī)范》’）的A+H公司和內(nèi)控試點企業(yè)（見附件1），應(yīng)按《規(guī)范》的要求披露內(nèi)部控制自我評價報告和會計師事務(wù)所出具的內(nèi)部控制審計報告?！?/p>
由此可見，美國的內(nèi)部控制制度起步較早，發(fā)展已趨于成熟，擁有了一套相對獨立，相對完善的準(zhǔn)則指導(dǎo)體系。與之相比較，我國的內(nèi)部控制審計起步晚，內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)在我國仍然處于探索起步階段，制度體系建設(shè)較為松散，仍然需要一個逐步適應(yīng)、不斷完善的過程。比如，美國PCAOB頒布的AS5指出的審計對象為管理層對財務(wù)報告內(nèi)部控制的評估報告，而我國頒布的《內(nèi)部控制鑒證指引》則是以企業(yè)內(nèi)部控制為審計對象。
二、內(nèi)部控制審計定義比較
（一）美國內(nèi)部控制審計的定義
2002年6月，美國證券監(jiān)管委員會（SEC）根據(jù)《薩班斯-奧克斯利法案》404條款的規(guī)定，要求上市公司的年度財務(wù)報告應(yīng)包括一份對公司財務(wù)報告內(nèi)部控制的評估以及一份由審計人員對此評估出具的審核報告。2004年美國PCAOB后續(xù)出臺了AS2審計準(zhǔn)則，這時內(nèi)部控制審計的定義變?yōu)椋汗姽镜膶徲嬋藛T需要在財務(wù)報表審計的同時進(jìn)行財務(wù)報告內(nèi)部控制審計。具體來看，美國的內(nèi)部控制審計定義在這兩年中：對內(nèi)部控制的保證程度從審核到審計在兩年之間提高一個檔次；評價內(nèi)容由對評估報告轉(zhuǎn)變?yōu)閮?nèi)部控制有效性。
（二）我國內(nèi)部控制審計的定義
我國《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》指出，內(nèi)部控制審計，是指會計師事務(wù)所接受被審計單位委托，對被審計單位在特定基準(zhǔn)日的內(nèi)部控制設(shè)計與運行的有效性進(jìn)行評價并出具審計意見。首先需要指出的是指引提出的內(nèi)部控制審計的涵義定基準(zhǔn)日的概念。這里所指的內(nèi)部控制審計只是注冊會計師基于特定基準(zhǔn)日，對被審計單位的內(nèi)部控制有效性發(fā)表審計意見，而不是對財務(wù)報表涵蓋期間內(nèi)的內(nèi)部控制有效性發(fā)表審計意見。但由于內(nèi)部控制的有效性并不是時點性的，而是時段性的概念，因此注冊會計師不是只需要對該基準(zhǔn)日的內(nèi)部控制發(fā)表意見，而是要考察以該基準(zhǔn)日為時點的一段時期內(nèi)被審一計單位內(nèi)部控制設(shè)計以及運行的情況。其次，《指引》中還指出，被審計單位的董事會應(yīng)當(dāng)建立健全并實施有效的內(nèi)部控制，并對內(nèi)部控制有效性進(jìn)行評價，這是企業(yè)的內(nèi)控責(zé)任。注冊會計師的責(zé)任是對被審計單位的內(nèi)部控制實施審計程序，并對其有效性發(fā)表審計意見。也就是說，是否建立并執(zhí)行有效的內(nèi)部控制是被審計單位的責(zé)任，而注冊會計師的責(zé)任是對被審計單位內(nèi)部控制建立與執(zhí)行的有效性進(jìn)行審計并發(fā)表審計意見。因此，審計對象是內(nèi)部控制設(shè)計與運行的有效性，即設(shè)計有效且運行有效。
三、內(nèi)部控制審計目標(biāo)比較
眾所周知,國際上通常認(rèn)為內(nèi)部控制應(yīng)實現(xiàn)三大目標(biāo)即合理保證：一是財務(wù)報告(含相關(guān)信息)的可靠性；二是經(jīng)營的效率和效果；三是對法律法規(guī)的遵守。
（一）美國上市公司內(nèi)部控制審計目標(biāo)
2004年美國PCAOB頒布的AS2指出，審計目標(biāo)是審計人員對管理當(dāng)局對財務(wù)報告內(nèi)部控制（Internal Control over Financial Reporting，以下簡稱ICFR）的有效性評估報告發(fā)表意見，指出審計人員要合理保證被審計單位的ICFR，在所有重大方面符合COSO報告或類似標(biāo)準(zhǔn)。由于PCAOB審計準(zhǔn)則要求實行“整合審計”，通過整合審計，可以同時實現(xiàn)兩種審計目標(biāo)，審計人員既可以通過財務(wù)報表審計的發(fā)現(xiàn)來檢查內(nèi)部控制是否有效，也可通過ICFR審計得到的發(fā)現(xiàn)和結(jié)論，幫助審計人員更好地計劃和實施審計程序，以確定財務(wù)報表是否公允地表達(dá)。這樣，整合審計能改進(jìn)兩種審計的質(zhì)量和公正性，有效節(jié)約成本。美國PCAOB頒布的AS5的修訂中進(jìn)一步明確內(nèi)控審計目標(biāo)，在對財務(wù)報告內(nèi)控和財務(wù)報表的綜合審計中，審計師應(yīng)該設(shè)計他的控制測試，以同時完成兩項審計的目標(biāo)：一是獲取足夠的證據(jù)，以支持審計師對截至年末財務(wù)報告內(nèi)控的意見；二是獲取足夠的證據(jù)，以支持審計師為審計財務(wù)報表開展的控制風(fēng)險評估。
（二）我國上市公司內(nèi)部控制審計目標(biāo)
根據(jù)我國《內(nèi)部控制審計指引》中的定義，內(nèi)部控制審計的目標(biāo)是就特定基準(zhǔn)日內(nèi)控的有效性獲取合理保證。在整合審計中，注冊會計師要同時實現(xiàn)兩個目的：獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，支持在內(nèi)部控制審計中對內(nèi)部控制有效性發(fā)表的意見；獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，支持在財務(wù)報表審計中對控制風(fēng)險的評估結(jié)果。
由此可見，美國強制必須實行整合審計，也必須同時實現(xiàn)兩個目標(biāo)，而中國可以在整合審計時同時實現(xiàn)兩個目標(biāo)；在分開審計時各自的目標(biāo)也非常明確。
審計準(zhǔn)則的國際趨同，不僅僅是國際會計師聯(lián)合會對會員組織的要求，也是其他國際組織的要求。圍繞著審計準(zhǔn)則的國際趨同，我國進(jìn)行了一系列艱苦而卓有成效的探索，取得了很大的成果，實現(xiàn)準(zhǔn)則國際趨同，在我國職業(yè)界已經(jīng)達(dá)成廣泛的共識。
參考文獻(xiàn)
[1]李金棟，王建中.中美內(nèi)部控制審計比較研究[J].財會研究，2010（21）:65-67.
一、關(guān)鍵審計事項與審計報告“關(guān)鍵審計事項部分”的區(qū)別
關(guān)鍵審計事項是指注冊會計師根據(jù)職業(yè)判斷認(rèn)為對本期財務(wù)報表審計最為重要的事項。審計報告“關(guān)鍵審計事項部分”是指注冊會計師在審計報告中單設(shè)一部分，以“關(guān)鍵審計事項”為標(biāo)題，并在該部分使用恰當(dāng)?shù)淖訕?biāo)題逐項描述關(guān)鍵審計事項。明確關(guān)鍵審計事項與審計報告“關(guān)鍵審計事項部分”的區(qū)別是正確認(rèn)識關(guān)鍵審計事項和審計報告模式改革真正落地的前提。
（一）兩者是內(nèi)容與形式的關(guān)系
關(guān)鍵審計事項主要涉及“如何確定關(guān)鍵審計事項”的問題，是注冊會計師判斷認(rèn)定的實質(zhì)性審計事項。關(guān)鍵審計事項確定后還需要解決如何在審計報告中溝通的問題，如果注冊會計師決定在審計報告“關(guān)鍵審計事項部分”描述，則審計報告“關(guān)鍵審計事項部分”是書面描述的關(guān)鍵審計事項，是關(guān)鍵審計事項這一內(nèi)容的表現(xiàn)形式。
（二）兩者是整體與部分的關(guān)系
在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項與審計報告“關(guān)鍵審計事項部分”描述的不是同一概念。關(guān)鍵審計事項應(yīng)當(dāng)在審計報告中溝通，但是并非全部都在審計報告“關(guān)鍵審計事項部分”中描述，審計報告的其他部分也可以溝通關(guān)鍵審計事項。導(dǎo)致非無保留意見的關(guān)鍵審計事項應(yīng)該在形成保留（否定）意見的基礎(chǔ)部分溝通；可能導(dǎo)致對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況存在重大不確定性，應(yīng)該在與持續(xù)經(jīng)營相關(guān)的重大不確定性部分溝通；除了法律法規(guī)要求溝通外，注冊會計師在對財務(wù)報表發(fā)表無法表示意見時，不得在審計報告“關(guān)鍵審計事項部分”描述，而應(yīng)在形成無法表示意見的基礎(chǔ)部分溝通關(guān)鍵審計事項。
（三）兩者適用的業(yè)務(wù)范圍不同
注冊會計師執(zhí)行所有審計業(yè)務(wù)都需要確定關(guān)鍵審計事項。在審計報告“關(guān)鍵審計事項部分”描述關(guān)鍵審計事項僅適用于對上市實體整套通用目的財務(wù)報表進(jìn)行審計，以及注冊會計師決定或委托方要求或法律法規(guī)要求在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項的其他情形。因此，所有財務(wù)報表審計報告都可能需要溝通關(guān)鍵審計事項（例如出具非無保留意見的審計報告），但是并不是所有財務(wù)報表審計報告都有“關(guān)鍵審計事項部分”。
（四）審計報告“關(guān)鍵審計事項部分”溝通的不一定是關(guān)鍵審計事項
審計報告“關(guān)鍵審計事項部分”除了描述關(guān)鍵審計事項外，還可以描述注冊會計師根據(jù)具體事實和情況確定不存在需要溝通的關(guān)鍵審計事項這一事項。另外，在形成保留（否定）意見的基礎(chǔ)部分或與持續(xù)經(jīng)營相關(guān)的重大不確定性部分溝通的關(guān)鍵審計事項的情況下，審計報告“關(guān)鍵審計事項部分”僅僅提及形成保留（否定）意見的基礎(chǔ)部分或與持續(xù)經(jīng)營相關(guān)的重大不確定性部分。
（五）并不是所有關(guān)鍵審計事項都可以在審計報告“關(guān)鍵審計事項部分”描述
例如法律法規(guī)禁止公開披露某事項，注冊會計師不得在審計報告“關(guān)鍵審計事項部分”描述。如果合理預(yù)期在審計報告中溝通某事項造成的負(fù)面后果超過在公眾利益方面產(chǎn)生的益處，除非被審計單位已公開披露與該事項有關(guān)的信息，注冊會計師不應(yīng)在審計報告“關(guān)鍵審計事項部分”描述。
二、關(guān)鍵審計事項的確定與溝通
（一）常見的關(guān)鍵審計事項
審計準(zhǔn)則規(guī)定的關(guān)鍵審計事?主要有三個方面：（1）評估的重大錯報風(fēng)險較高的領(lǐng)域或識別出的特別風(fēng)險（即舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險）。（2）與財務(wù)報表中涉及重大管理層判斷的領(lǐng)域相關(guān)的重大審計判斷，包括被認(rèn)為具有高度估計不確定性的會計估計。（3）當(dāng)期重大交易或事項對審計的影響。本文認(rèn)為關(guān)鍵審計事項還有兩個方面。（1）無法充分履行重要的審計程序或者履行重要審計程序受限、受阻的事項，無法取得充分、適當(dāng)?shù)闹匾獙徲嬜C據(jù)或者對獲取充分、適當(dāng)?shù)闹匾獙徲嬜C據(jù)構(gòu)成挑戰(zhàn)的事項。例如無法實施函證、實物盤點等重要審計程序或者對重要審計程序?qū)嵤┬Ч粷M意，需要實施替代程序等。（2）可能導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況。
財務(wù)報表審計實務(wù)中，常見的關(guān)鍵審計事項有：（1）根據(jù)審計準(zhǔn)則的規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當(dāng)假定被審計單位在收入確認(rèn)方面存在舞弊風(fēng)險，因此收入的確認(rèn)與計量一般情況下是所有審計業(yè)務(wù)中的關(guān)鍵審計事項，認(rèn)為收入的確認(rèn)與計量不屬于關(guān)鍵審計事項需要有充分的理由并在審計工作底稿中詳細(xì)說明。（2）有金融工具和復(fù)雜衍生品投資的企業(yè)，金融工具和復(fù)雜衍生品識別及公允價值計量是關(guān)鍵審計事項。（3）關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易、重大非常規(guī)交易、資產(chǎn)減值，政府補助，期后事項，重大或有事項、非經(jīng)常性損益是一般審計業(yè)務(wù)中的關(guān)鍵審計事項。（4）存在經(jīng)營困難的企業(yè)，持續(xù)經(jīng)營能力是關(guān)鍵審計事項。（5）農(nóng)、林、牧、漁類企業(yè)，生物資產(chǎn)等特殊存貨的存在性、完整性是關(guān)鍵審計事項。（6）重要的會計政策、會計估計變更與會計差錯更正如有發(fā)生，一般是關(guān)鍵審計事項。（7）合并財務(wù)報表審計中合并范圍是關(guān)鍵審計事項。（8）審計中發(fā)現(xiàn)的重大錯報，必定是關(guān)鍵審計事項。
（二）關(guān)鍵審計事項的溝通
確定了關(guān)鍵審計事項后，首先要確定在審計報告的哪部分內(nèi)容中溝通。如前所述，溝通關(guān)鍵審計事項的先后順序是：形成保留（否定）意見的基礎(chǔ)部分（溝通導(dǎo)致非無保留意見的關(guān)鍵審計事項）――與持續(xù)經(jīng)營相關(guān)的重大不確定性部分（溝通可能導(dǎo)致對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況存在重大不確定性）――關(guān)鍵審計事項部分。應(yīng)該在形成保留（否定）意見的基礎(chǔ)部分溝通的關(guān)鍵審計事項，不得在與持續(xù)經(jīng)營相關(guān)的重大不確定性部分溝通或關(guān)鍵審計事項部分描述；應(yīng)該在與持續(xù)經(jīng)營相關(guān)的重大不確定性部分溝通的關(guān)鍵審計事項，不得在關(guān)鍵審計事項部分描述。
審計準(zhǔn)則將“與持續(xù)經(jīng)營相關(guān)的重大不確定性”獨立成審計報告的一部分，不再強調(diào)事項段披露可能導(dǎo)致對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況存在重大不確定性，突出顯示持續(xù)經(jīng)營不確定性事項的重要性。另外，關(guān)鍵審計事項不能在強調(diào)事項段、其他事項段溝通。
（三）關(guān)鍵審計事項的描述
在審計報告“關(guān)鍵審計事項部分”逐項描述各事項被確定為關(guān)鍵審計事項的原因和各事項在審計中是如何應(yīng)對的。例如在描述在審計中是如何應(yīng)對“關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易”這一關(guān)鍵審計事項時，要描述注冊會計師如何確認(rèn)關(guān)聯(lián)方交易的經(jīng)濟業(yè)務(wù)實質(zhì)（即關(guān)聯(lián)方交易是否有合理的商業(yè)理由），交易價格是否公允，重大或異常交易的對方是否為未披露的關(guān)聯(lián)方，管理層利用關(guān)聯(lián)方虛構(gòu)銷售及關(guān)聯(lián)方交易的非關(guān)聯(lián)化；對異常重大交易，是否作為特別風(fēng)險，如何實施特別的、有針對性的審計程序加以應(yīng)對；等等。又如在描述在審計中如何應(yīng)對“重大非常規(guī)交易”這一關(guān)鍵審計事項時，要描述對于臨近會計期末發(fā)生的、在交易實質(zhì)的判斷上存在困難的重大非常規(guī)交易，注冊會計師如何增強審計程序的針對性，如何確定重大非常規(guī)交易是否具有合理的商業(yè)理由，交易對手是否真實存在，實施函證交易合同的條款和金額等進(jìn)一步程序。
三、委托人或報告使用者對“在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項”的決定性影響
審計準(zhǔn)則規(guī)定注冊會計師溝通關(guān)鍵審計事項，目的在于提高審計工作透明度，增加審計報告的溝通價值。溝通關(guān)鍵審計事項給報告使用者提供信息以幫助其了解審計單位和財務(wù)報表中涉及的重大管理層判斷，也給報告使用者提供信息以幫助其了解注冊會計師專業(yè)勝任能力與勤勉盡責(zé)情況、了解審計工作有效性和審計質(zhì)量；溝通關(guān)鍵審計事項也給了注冊會計師一個展現(xiàn)高專業(yè)素質(zhì)的平臺；審計報告模式改革最終可以提高審計質(zhì)量和注冊會計師專業(yè)勝任能力進(jìn)而促進(jìn)行業(yè)發(fā)展。然而本文認(rèn)為能否實現(xiàn)審計報告模式改革的目的、能否實現(xiàn)溝通關(guān)鍵審計事項的制度價值，關(guān)鍵在于審計業(yè)務(wù)的委托人和審計報告的使用者是否有真正的審計專業(yè)服務(wù)需求（即真正的高質(zhì)量審計需求）。
（一）歷史爭論--作用相斥
隨著人們對報表審計中內(nèi)部控制重要性認(rèn)識的深入，是否對內(nèi)部控制進(jìn)行單獨評價及報告作為難題之一逐漸浮出水面，成為歷史上一個長期爭論的話題。而爭論的焦點在于：內(nèi)部控制評價報告的出具是否會降低財務(wù)報表審計意見的可靠性。
20世紀(jì)60年代末70年代初，財務(wù)領(lǐng)域的學(xué)術(shù)研究逐漸表明，年度財務(wù)報告僅僅是債務(wù)和權(quán)益投資的部分決策因素，而對季度會計信息、內(nèi)部控制、預(yù)測等信息的需求變得越來越明顯。于是，一些學(xué)者開始對注冊會計師進(jìn)入這些領(lǐng)域的可能性進(jìn)行了論證，并使用問卷表來調(diào)查公眾對此的態(tài)度。美國注冊會計師協(xié)會1953年出版的《注冊會計師手冊》中指出一個新建議：在審計人員對財務(wù)報表的意見中，應(yīng)包括一個對內(nèi)部控制系統(tǒng)的意見。這個建議立刻引起了激烈的爭論，許多人指出：對內(nèi)部控制在審計報告中加以評價容易引起誤解。到60年代，《審計程序說明書第49號--內(nèi)部控制的報告》把在審計報告中是否需要說明內(nèi)部控制的權(quán)利交給了管理當(dāng)局。這使得如何表達(dá)對內(nèi)部控制評價的意見成為一個更加突出的問題。1980年，《審計準(zhǔn)則公告第30號--內(nèi)部會計控制的報告》取代了《審計程序說明書第49號》，《審計準(zhǔn)則公告第30號》指出：為了表示意見，注冊會計師必須審查企業(yè)的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)。審查既可獨立進(jìn)行，也可以結(jié)合財務(wù)報表審計進(jìn)行?？梢?，《審計準(zhǔn)則公告第30號》采取了折中的態(tài)度，這也反映了實際中人們對內(nèi)部控制評價報告與審計報告二者關(guān)系認(rèn)識上的轉(zhuǎn)變。
在長期爭論的基礎(chǔ)上，人們對內(nèi)部控制評價報告與審計報告關(guān)系的認(rèn)識于80年代末出現(xiàn)了明顯的改變。1988年，《審計準(zhǔn)則公告第60號--審計師對關(guān)注到的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)相關(guān)事項的傳達(dá)》被頒布，該公告要求注冊會計師就控制環(huán)境、會計制度和控制程序中存在的重大不足與審計委員會進(jìn)行溝通。1991年，美國國會通過了聯(lián)邦儲蓄保險公司利用法（FDICIA），這一法律規(guī)定：所有資產(chǎn)大于20億美元的金融機構(gòu)管理當(dāng)局必須對內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的有效性進(jìn)行聲明。該法同時還要求注冊會計師對管理當(dāng)局的報告進(jìn)行驗證。21993年，美國注冊會計師協(xié)會頒布了《鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第2號--財務(wù)報告外的內(nèi)部控制報告》及《鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第3號--符合性鑒證》，對企業(yè)提供內(nèi)部控制報告及注冊會計師對其進(jìn)行評價并表示意見提供指導(dǎo)。至此，對于內(nèi)部控制評價與審計報告關(guān)系的爭論，以職業(yè)規(guī)范對內(nèi)部控制評價及出具報告的認(rèn)可而告一段落。實踐的發(fā)展告訴我們，對內(nèi)部控制進(jìn)行單獨評價及報告是因?qū)嶋H需要而產(chǎn)生的，是經(jīng)濟健康發(fā)展的保證，是獨立審計勇于承擔(dān)社會責(zé)任的正確選擇。
（二）關(guān)系重新定位
雖然對于內(nèi)部控制報告與審計報告關(guān)系的爭論已告一段落，但留給我們思考的問題是：內(nèi)部控制評價報告是否影響審計報告的意見類型？內(nèi)部控制評價報告到底是提高了還是降低了審計報告的可靠性？二者的關(guān)系到底如何定位？筆者試在以上論述的基礎(chǔ)上，就此談一些自己的看法。
審計報告是注冊會計師對于被審計企業(yè)年度會計報表發(fā)表審計意見的書面文件。這里的會計報表是企業(yè)管理當(dāng)局向外部信息使用者提供關(guān)于企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果及現(xiàn)金流量等方面財務(wù)信息的手段。一般地，會計報表主要包括資產(chǎn)負(fù)債表、損益表、現(xiàn)金流量表等。注冊會計師以第三者身份，對企業(yè)管理當(dāng)局提供的會計報表進(jìn)行檢查，并對會計報表的合法性、公允性和一貫性作出獨立鑒證，以增加會計報表的可信性。內(nèi)部控制評價報告是注冊會計師對被評價企業(yè)內(nèi)部控制聲明書發(fā)表評價意見的書面文件。內(nèi)部控制聲明書是企業(yè)管理當(dāng)局對其內(nèi)部控制的完整性、合理性及有效性所作的認(rèn)定。按最新理念，企業(yè)內(nèi)部控制包括控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)督五個要素。注冊會計師接受委托對企業(yè)管理當(dāng)局的內(nèi)部控制聲明書中的認(rèn)定進(jìn)行鑒證，并發(fā)表評價意見，以滿足利害關(guān)系人對此信息的需求。
從審計報告與內(nèi)部控制評價報告的比較中可以看到：審計報告僅僅是對企業(yè)年度財務(wù)信息的鑒證，范圍較小，時效也較短；內(nèi)部控制評價報告則是對"……為營運的效率效果、財務(wù)報告的可靠性、相關(guān)法令的遵循性等目標(biāo)的實現(xiàn)而提供合理保證的過程"的鑒證，范圍廣，時效也較長。正因為內(nèi)部控制評價報告是對過程的鑒證，審計報告是對結(jié)果的鑒證，所以內(nèi)部控制評價報告會對注冊會計師的報表審計產(chǎn)生影響。但這種影響不是表面上的意見類型的一一對應(yīng)，即不能認(rèn)為內(nèi)部控制評價報告是無保留意見，則審計報告也應(yīng)該是無保留意見。由于內(nèi)部控制評價報告是對整個企業(yè)范圍內(nèi)的、某個時期的全過程的鑒證，而審計報告是當(dāng)年度財務(wù)信息發(fā)表意見，故財務(wù)報表所示財務(wù)信息的合法、公允及會計處理方法保持一貫并不表示整個企業(yè)的內(nèi)部控制也一定是完整、合理及有效的；同理，企業(yè)內(nèi)部控制在完整性、合理性或有效性上存在重大缺失也不等于企業(yè)當(dāng)年財務(wù)報表一定不可信。內(nèi)部控制對財務(wù)信息的影響是一種基礎(chǔ)性的影響，是一種過程性的影響。
審計報告?zhèn)戎赜谙蛐畔⑹褂谜邆鬟f被審計企業(yè)當(dāng)年度或短期的信息，而內(nèi)部控制評價報告反映出來的信息則具有長期性的影響。內(nèi)部控制評價報告是對審計報告所提供信息不足的補充，二者相輔相成，共同為增加證券市場及其他資本市場的透明度及有效性發(fā)揮著應(yīng)有的作用。
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[關(guān)鍵詞] 審計風(fēng)險 審計模型 審計準(zhǔn)則
審計風(fēng)險模型是審計風(fēng)險的直接體現(xiàn)，是審計理論與實務(wù)領(lǐng)域研究的重要內(nèi)容之一，我國于2006年頒布了新的審計準(zhǔn)則，2007年執(zhí)行此準(zhǔn)則。這次準(zhǔn)則的修訂是更好更快地適應(yīng)了現(xiàn)代審計環(huán)境的變化并逐步與國際審計準(zhǔn)則接軌，本次修訂的核心是啟用現(xiàn)代審計風(fēng)險模型，以提高注冊會計師發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表中大錯報的能力。
一、傳統(tǒng)審計風(fēng)險模型
傳統(tǒng)審計風(fēng)險模型將審計風(fēng)險分為固有風(fēng)險、控制風(fēng)險和檢查風(fēng)險，審計風(fēng)險模型表述為：審計風(fēng)險＝固有風(fēng)險×控制風(fēng)險×檢查風(fēng)險。并要根據(jù)此模型來計劃和執(zhí)行會計報表審計工作，以最終將審計風(fēng)險控制在可接受的水平。
固有風(fēng)險是指在不考慮內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的前提下，由于內(nèi)部因素和客觀環(huán)境的影響，企業(yè)的賬戶、交易類別和整體財務(wù)報表發(fā)生重大錯誤的可能性；控制風(fēng)險，是指某一賬戶或交易類型單獨或連同其他賬戶或交易類型產(chǎn)生錯誤或漏報，而未能被內(nèi)部控制防止、發(fā)現(xiàn)或糾正的可能性；檢查風(fēng)險，是指某一賬戶或交易類型單獨或連同其他賬戶、交易類型產(chǎn)生重大錯報或漏報而未能被實質(zhì)性測試發(fā)現(xiàn)的可能性。在這三個構(gòu)成要素中，固有風(fēng)險和控制風(fēng)險產(chǎn)生源于被審計單位，不易改變，所以，注冊會計師只能將工作重點放在實質(zhì)性測試上，以便將審計風(fēng)險的檢查風(fēng)險控制在可接受的水平內(nèi)，進(jìn)而將審計風(fēng)險降低至可接受的范圍內(nèi)。在既定的審計風(fēng)險下，檢查風(fēng)險可計算如下：檢查風(fēng)險＝審計風(fēng)險/（固有風(fēng)險×控制風(fēng)險）。根據(jù)上述模型，審計主體在確定可接受的審計風(fēng)險時，首先要評估固有風(fēng)險、控制風(fēng)險，在此基礎(chǔ)上推算可接受的檢查風(fēng)險。
傳統(tǒng)審計風(fēng)險模型曾一度對注冊會計師的審計實務(wù)工作起到了很好的指導(dǎo)作用，但隨著審計理論和實務(wù)的發(fā)展，逐漸顯露出缺陷，主要表現(xiàn)在：首先，傳統(tǒng)審計模型對審計風(fēng)險及其三要素做了概念性的解釋的基礎(chǔ)上，對風(fēng)險模型的評估做了指導(dǎo)性的描述，但是基本上處于定性分析階段，相對客觀的量化方式難以對固有風(fēng)險做出準(zhǔn)確的評估，由于忽略了對固有風(fēng)險的評估，使檢查風(fēng)險不能很好體現(xiàn)，這對審計風(fēng)險評估工作造成了偏差。
其次，傳統(tǒng)審計風(fēng)險模型要求在評估固有風(fēng)險時應(yīng)當(dāng)從報表層次和認(rèn)定層次兩個方面加以考慮，但在評估控制風(fēng)險時卻并不涉及報表層次，只要求注冊會計師對主要賬戶或交易類別的相關(guān)認(rèn)定所涉及的控制風(fēng)險進(jìn)行評估。因此，控制風(fēng)險的評估無法和會計報表層次的固有風(fēng)險評估相匹配，不利于注冊會計師對風(fēng)險的整體把握和控制。
二、現(xiàn)代審計風(fēng)險模型
新審計準(zhǔn)則引入了“重大錯報風(fēng)險”概念，在新審計準(zhǔn)則第1101號《財務(wù)報表審計的目標(biāo)和一般原則》第十八條中明確規(guī)定：“審計風(fēng)險取決于重大錯報風(fēng)險和檢查風(fēng)險。注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施審計程序，評估重大錯報風(fēng)險，并根據(jù)評估結(jié)果設(shè)計和實施進(jìn)一步審計程序，以控制檢查風(fēng)險…”至此審計風(fēng)險模型重構(gòu)為：審計風(fēng)險＝重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險，并規(guī)定評估重大錯報風(fēng)險是首要的必要審計程序。
現(xiàn)代審計風(fēng)險模型并不實簡單地將固有風(fēng)險和控制風(fēng)險并稱為重大錯報風(fēng)險。在謝榮，吳建友（會計研究2004）中提出，現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍且环N新的審計基本方法,它是審計技術(shù)方法在系統(tǒng)理論和戰(zhàn)略管理理論基礎(chǔ)上的重大創(chuàng)新。它從企業(yè)的戰(zhàn)略分析入手,通過“戰(zhàn)略分析――經(jīng)營環(huán)節(jié)分析――會計報表剩余風(fēng)險分析”的基本思路,將會計報表錯報風(fēng)險與企業(yè)戰(zhàn)略風(fēng)險之間的關(guān)系緊密聯(lián)系起來,從而提出了審計師從源頭分析和發(fā)現(xiàn)會計報表錯報的觀念?？梢?，現(xiàn)代審計風(fēng)險模型的提出是重大的實質(zhì)性改進(jìn)，其進(jìn)步主要表現(xiàn)在：
首先，為注冊會計師從整體上把握和控制審計風(fēng)險提供了基礎(chǔ)。在新審計準(zhǔn)則《財務(wù)報表審計的目標(biāo)和一般原則》第二十條中明確規(guī)定：注冊會計師應(yīng)當(dāng)評估財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險，并根據(jù)評估結(jié)果確定總體應(yīng)對措施，注冊會計師應(yīng)當(dāng)評估認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險，并根據(jù)既定的審計風(fēng)險水平和評估的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險確定可接受的檢查風(fēng)險水平。充分體現(xiàn)了審計過程中整體和局部的關(guān)系，使得注冊會計師對風(fēng)險的識別和控制有了更清晰的對象和內(nèi)容，便于指導(dǎo)實務(wù)操作。
其次，強調(diào)了了解被審計單位及其環(huán)境的重要性。在新審計準(zhǔn)則《了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險》中專門強調(diào)注冊會計師必須從宏觀上了解被審計單位及其環(huán)境，以充分識別和評估會計報表重大錯報的風(fēng)險，針對評估的重大錯報風(fēng)險設(shè)計和實施控制測試和實質(zhì)性測試，并強調(diào)無論內(nèi)部控制是否有效，都要對各類交易、重要賬戶余額和重要披露進(jìn)行詳細(xì)審計，有利于注冊會計師提高審計質(zhì)量，降低審計風(fēng)險。
最后，強調(diào)注冊會計師要保持職業(yè)懷疑態(tài)度。在現(xiàn)代審計風(fēng)險模型下，評估財務(wù)報表的重大錯報風(fēng)險將成為整個審計工作的先導(dǎo)、前提和基礎(chǔ)，新準(zhǔn)則要求注冊會計師充分考慮可能存在導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的情形，因此，注冊會計師的職業(yè)懷疑態(tài)度就顯得更加重要。
綜上所述，現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕员粚徲媶挝坏慕?jīng)營風(fēng)險分析為導(dǎo)向進(jìn)行審計，是評估審計風(fēng)險范圍的延伸，是傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷睦^承和發(fā)展。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ绞乾F(xiàn)代審計發(fā)展的更為完善，并且使審計過程和結(jié)果更具操作性和可靠性，這都標(biāo)志著我國審計準(zhǔn)則與國際準(zhǔn)則的趨同。
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