發(fā)布時(shí)間：2023-06-30 16:06:41
序言：寫(xiě)作是分享個(gè)人見(jiàn)解和探索未知領(lǐng)域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的財(cái)務(wù)報(bào)表有何作用樣本，期待這些樣本能夠?yàn)槟峁┴S富的參考和啟發(fā)，請(qǐng)盡情閱讀。
關(guān)鍵詞：企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告；分析；思路
中圖分類(lèi)號(hào)：F275 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1001-828X（2013）11-0-02
一、財(cái)務(wù)報(bào)表主體與財(cái)務(wù)報(bào)表分析主體的概念區(qū)分
財(cái)務(wù)報(bào)表主體――財(cái)務(wù)報(bào)表的編制主體即會(huì)計(jì)主體。會(huì)計(jì)主體是指會(huì)計(jì)核算服務(wù)的對(duì)象，是對(duì)會(huì)計(jì)人員所處的立場(chǎng)及空間活動(dòng)范圍的一個(gè)界定。
財(cái)務(wù)報(bào)表的分析主體――財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者即財(cái)務(wù)分析主體。財(cái)務(wù)報(bào)表分析是特定主體的行為，他們通過(guò)對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)信息的分析來(lái)為自己的決策服務(wù)。這里的特定主體就是指企業(yè)的“利益相關(guān)者”，所以，企業(yè)的財(cái)務(wù)分析主體就是指與企業(yè)有利益關(guān)系，并希望通過(guò)對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表分析而獲得對(duì)其決策有用的財(cái)務(wù)信息的單位或個(gè)人。
區(qū)分清楚二者的區(qū)別，才能根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表分析信息的使用者不同、目的不同，有重點(diǎn)的提出相應(yīng)的有用信息。
二、做好準(zhǔn)備工作是做好財(cái)務(wù)分析的前提與保障
（一）收集資料
搜集資料是一個(gè)調(diào)查過(guò)程，深入全面的調(diào)查是進(jìn)行科學(xué)分析的前提。但調(diào)查要有目的地進(jìn)行。分析人員可以在日常工作中，根據(jù)財(cái)務(wù)分析內(nèi)容要點(diǎn)，經(jīng)常搜集積累有關(guān)資料。這些資料既包括間接的書(shū)面資料，又包括從直屬企業(yè)取得的第一手資料。具體包括：
1.各類(lèi)政策、法規(guī)性文件；2.歷年財(cái)務(wù)報(bào)告的歷年財(cái)務(wù)分析報(bào)告；3.各類(lèi)報(bào)紙、雜志公布有關(guān)資料；4.統(tǒng)計(jì)資料或年度財(cái)務(wù)計(jì)劃。
（二）整理核實(shí)資料
各種資料搜集齊全后，要加以整理核實(shí)，保證其合法性、正確性和真實(shí)性，同時(shí)根據(jù)所設(shè)想的分析內(nèi)容進(jìn)行分類(lèi)。整理核實(shí)資料是財(cái)務(wù)分析工作中的中間環(huán)節(jié)，起著承上啟下的作用。在這一階段，分析人員應(yīng)根據(jù)分析的內(nèi)容要點(diǎn)做些摘記，合理分類(lèi)，以便查找和使用。
三、財(cái)務(wù)報(bào)告分析的幾個(gè)重要方面
（一）企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)分析
財(cái)會(huì)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)情況是比較關(guān)注的，比如收入、利潤(rùn)等指標(biāo)完成情況如何，同以前年度同期相比有何變化等。具體分析，可從以下幾個(gè)方面著手：
1.分析企業(yè)收入的構(gòu)成情況
企業(yè)的收入主要包括主營(yíng)業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)收入。其中，主營(yíng)業(yè)務(wù)收入是企業(yè)最重要的收入指標(biāo)，對(duì)該指標(biāo)的分析，可采用本期收入和以前年度同期相比較，一般使用最近三年的數(shù)據(jù)為好。在主營(yíng)業(yè)務(wù)收入分析過(guò)程中還要注意各收入項(xiàng)目在收入總量中所占的比重，以便了解企業(yè)主營(yíng)業(yè)務(wù)在同行業(yè)中的地位和發(fā)展前景。主營(yíng)業(yè)務(wù)收入應(yīng)占有企業(yè)總收入的絕對(duì)份額，否則，該企業(yè)被認(rèn)為是處于非正常經(jīng)濟(jì)狀態(tài)或主營(yíng)業(yè)務(wù)不突出。
2.分析企業(yè)的盈利能力
利潤(rùn)指標(biāo)是企業(yè)最重要的經(jīng)濟(jì)效益評(píng)價(jià)指標(biāo)之一，通過(guò)對(duì)該指標(biāo)的分析，可以了解企業(yè)的盈利水平和發(fā)展前景。通過(guò)觀察營(yíng)業(yè)利潤(rùn)、投資收益、補(bǔ)貼收入及營(yíng)業(yè)外凈收入在企業(yè)利潤(rùn)總額中所占的份額，還可以評(píng)價(jià)企業(yè)利潤(rùn)來(lái)源的穩(wěn)定性。
3.分析成本費(fèi)用對(duì)企業(yè)利潤(rùn)的影響
成本費(fèi)用是影響企業(yè)經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)的重要因素，在收入一定的條件下，成本費(fèi)用越低，企業(yè)的利潤(rùn)就越大，反之亦然。這可通過(guò)銷(xiāo)售利潤(rùn)率或成本費(fèi)用利潤(rùn)率來(lái)驗(yàn)證。同時(shí)需要對(duì)成本費(fèi)用作進(jìn)一步的分解，以便了解各成本費(fèi)用項(xiàng)目所占的比重，從而使企業(yè)管理者可以有的放矢的壓縮有關(guān)開(kāi)支，達(dá)到以最小的投入取得最大的產(chǎn)出。
（二）資產(chǎn)管理效率分析
對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō)，各項(xiàng)資產(chǎn)運(yùn)轉(zhuǎn)能力的強(qiáng)弱，體現(xiàn)了管理者對(duì)現(xiàn)有資產(chǎn)的管理水平和使用效率。資產(chǎn)使用效率越高，周轉(zhuǎn)速度越快，反映了資產(chǎn)的流動(dòng)性越好，償還債務(wù)的能力越強(qiáng)，企業(yè)的資產(chǎn)得到了充分的利用。對(duì)資產(chǎn)管理效率的分析，主要是通過(guò)以下指標(biāo)來(lái)進(jìn)行，即應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率、存貨周轉(zhuǎn)率、投資報(bào)酬率、固定資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率、流動(dòng)資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率和總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率。
對(duì)應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率，通常可采用賬齡分析法，重點(diǎn)分析應(yīng)收賬款的質(zhì)量狀況，評(píng)價(jià)壞賬損失核算方法的合理性，對(duì)于呆賬和壞賬，還要具體分析其產(chǎn)生的原因。
對(duì)存貨周轉(zhuǎn)率的分析，主要是將這一指標(biāo)與同行業(yè)和企業(yè)以前年度同期進(jìn)行比較，同時(shí)還要對(duì)影響存貨周轉(zhuǎn)速度的個(gè)別因素進(jìn)行進(jìn)一步的分析，如原材料、半成品、產(chǎn)成品等存貨周轉(zhuǎn)情況，以找出影響存貨周轉(zhuǎn)率水平的根本原因。
對(duì)投資報(bào)酬率的分析主要是看投資期限和投資回收期，從而可知企業(yè)的投資是否有效，投資風(fēng)險(xiǎn)的程度有多大。
對(duì)三大資產(chǎn)（流動(dòng)資產(chǎn)、固定資產(chǎn)和總資產(chǎn)）周轉(zhuǎn)率的分析，主要是看企業(yè)對(duì)資產(chǎn)的使用效率，是否有不良資產(chǎn)。
（三）償債能力分析
償債能力是企業(yè)償還到期債務(wù)的能力，包括償還短期和中長(zhǎng)期債務(wù)的能力。償債能力是債權(quán)人最關(guān)心的，鑒于對(duì)企業(yè)安全性的考慮，也越來(lái)越受到股東和投資者的普遍關(guān)注。企業(yè)的償債能力主要是通過(guò)流動(dòng)比率、速動(dòng)比率、資產(chǎn)負(fù)債率、股東權(quán)益比率和利息保障倍數(shù)來(lái)進(jìn)行。
1.一般情況下，流動(dòng)比率為2時(shí)比較理想。但對(duì)不同行業(yè)有不同的要求，如非生產(chǎn)性企業(yè)，由于存貨較少，流動(dòng)性資產(chǎn)主要是現(xiàn)金和變現(xiàn)能力較強(qiáng)的應(yīng)收賬款。其流動(dòng)比率較低也是合理的。
2.一般而言，速動(dòng)比率為1比較適合。但由于流動(dòng)資產(chǎn)中有可能存在賬齡較長(zhǎng)的應(yīng)收賬款，所以，企業(yè)的實(shí)際償債能力會(huì)受到影響。為彌補(bǔ)該比率的局限性，較客觀的評(píng)價(jià)企業(yè)的償債能力，還可以用超速動(dòng)比率來(lái)進(jìn)行評(píng)價(jià)。該指標(biāo)是用企業(yè)的速動(dòng)資產(chǎn)，即用貨幣資金、短期證券、應(yīng)收票據(jù)和信譽(yù)好客戶(hù)的應(yīng)收賬款來(lái)反映和衡量企業(yè)的變現(xiàn)能力及短期償債能力的大小。該指標(biāo)由于剔除了與現(xiàn)金流量無(wú)關(guān)的因素如待攤費(fèi)用和影響速動(dòng)比率可信性的重要因素如信譽(yù)不高客戶(hù)的應(yīng)收賬款，因此，能客觀地評(píng)價(jià)企業(yè)的變現(xiàn)能力和短期償債能力。
3.一般來(lái)說(shuō)，資產(chǎn)負(fù)債率為60%較適宜。比率過(guò)低，說(shuō)明企業(yè)負(fù)債經(jīng)營(yíng)的意識(shí)不強(qiáng)，比率過(guò)高，企業(yè)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)太大。
4.對(duì)于股東權(quán)益比，該指標(biāo)值大，說(shuō)明高風(fēng)險(xiǎn)的財(cái)務(wù)結(jié)構(gòu)，債權(quán)人利益的保障程度較低；而該指標(biāo)的值小，是低風(fēng)險(xiǎn)的財(cái)務(wù)結(jié)構(gòu)。
5.利息保障倍數(shù)說(shuō)明的企業(yè)利潤(rùn)償還借款利息以后還有多大盈余。該指標(biāo)值越高，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)越小，償還債務(wù)的能力就越強(qiáng)。
（四）現(xiàn)金流量分析
現(xiàn)金流量表是用來(lái)反映企業(yè)創(chuàng)造凈現(xiàn)金流量的能力。對(duì)現(xiàn)金流量表的分析，有助于報(bào)表使用者了解企業(yè)在一定時(shí)期內(nèi)現(xiàn)金流入、流出的信息及變動(dòng)的原因，預(yù)測(cè)未來(lái)期間的現(xiàn)金流量，評(píng)價(jià)企業(yè)的財(cái)務(wù)結(jié)構(gòu)和償還債務(wù)的能力，判斷企業(yè)適應(yīng)外部環(huán)境變化對(duì)現(xiàn)金收支進(jìn)行調(diào)節(jié)的余地，揭示企業(yè)盈利水平與現(xiàn)金流量關(guān)系。由于現(xiàn)金流量的客觀性與其他指標(biāo)的相關(guān)性，對(duì)現(xiàn)金流量的分析，可以對(duì)其他指標(biāo)的分析起到很好的補(bǔ)充作用。
1.現(xiàn)金流量與銷(xiāo)售收入比。該比率說(shuō)明了每實(shí)現(xiàn)一元銷(xiāo)售收入所獲得的現(xiàn)金流量。比率越高，說(shuō)明企業(yè)經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生現(xiàn)金流量的效果越好，支付能力越強(qiáng)。
2.現(xiàn)金流量與營(yíng)業(yè)利潤(rùn)比。該比率說(shuō)明了每實(shí)現(xiàn)一元營(yíng)業(yè)利潤(rùn)所獲得的現(xiàn)金流量。比率越高，表明企業(yè)實(shí)現(xiàn)賬面中流入現(xiàn)金的利潤(rùn)越多，企業(yè)的營(yíng)業(yè)質(zhì)量越高。
3.現(xiàn)金凈流量與凈利潤(rùn)比。該比率說(shuō)明了每實(shí)現(xiàn)一元凈利潤(rùn)中所獲得的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金凈流入的數(shù)量，反映企業(yè)凈利潤(rùn)的收現(xiàn)水平及企業(yè)分紅派息的能力。
4.資產(chǎn)的現(xiàn)金凈流量回報(bào)率。該比率反映了每一元資產(chǎn)所獲得的現(xiàn)金流量。比率越高，說(shuō)明企業(yè)資產(chǎn)的利用效率越高。
5.負(fù)債現(xiàn)金流量比率，即經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量?jī)纛~與平均流動(dòng)負(fù)債的比率。由于有利潤(rùn)的年份不一定有足夠的現(xiàn)金來(lái)償還債務(wù)，所以，利用收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的負(fù)債現(xiàn)金流量指標(biāo)，能充分體現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所產(chǎn)生的現(xiàn)金凈流入可以在多大程度上保證償還當(dāng)期流動(dòng)負(fù)債。
（五）對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表附注的分析
由于會(huì)計(jì)報(bào)表中所規(guī)定的內(nèi)容具有一定的固定性和規(guī)定性，只有提供定量的財(cái)務(wù)信息。而會(huì)計(jì)報(bào)表附注作為會(huì)計(jì)報(bào)表的重要補(bǔ)充，主要對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表不能包括的內(nèi)容或者披露不詳盡的內(nèi)容作進(jìn)一步的解釋與說(shuō)明。對(duì)這些重要事項(xiàng)的分析是非常必要的。它可以幫助報(bào)告使用者進(jìn)一步了解企業(yè)動(dòng)態(tài)，從這些附注中找出企業(yè)目前存在的問(wèn)題和發(fā)展?jié)摿?，從而作出投資決策。這些附注對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告使用者來(lái)說(shuō)有價(jià)值的主要包含或有事項(xiàng)、資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)和關(guān)聯(lián)易。
1.對(duì)或有事項(xiàng)的分析。企業(yè)的或有事項(xiàng)指可能導(dǎo)致企業(yè)發(fā)生損益的不確定狀態(tài)或情形。因?yàn)榛蛴惺马?xiàng)的后果尚需待未來(lái)該事項(xiàng)的發(fā)生或不發(fā)生才能予以證實(shí)，所以企業(yè)一般不應(yīng)確認(rèn)或有負(fù)債和或有資產(chǎn)。但必須在報(bào)表中披露，這些常見(jiàn)的或有事項(xiàng)有已貼現(xiàn)商業(yè)承兌匯票形成的或有負(fù)債、未決訴訟、仲裁形成的或有負(fù)債、為其他單位提供債務(wù)擔(dān)保形成的或有負(fù)債等，這些事項(xiàng)可能導(dǎo)致企業(yè)資金的損失，是企業(yè)潛在的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。
2.資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)。資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)，指自年度資產(chǎn)負(fù)債表日至財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間發(fā)生的需要調(diào)整或說(shuō)明的事項(xiàng)。這些事項(xiàng)對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)有有利的和不利的方面，財(cái)務(wù)報(bào)告報(bào)告使用者通過(guò)對(duì)日后事項(xiàng)的分析，可以快速判斷這些重要事項(xiàng)將對(duì)企業(yè)帶來(lái)一定的經(jīng)濟(jì)效益還是企業(yè)將遭受重大的經(jīng)濟(jì)損失。
一、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告分析的雙重影響
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告分析具有雙重影響。一方面,新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)公司財(cái)務(wù)信息的確認(rèn)、計(jì)量和披露提出了更高的要求,為財(cái)務(wù)報(bào)告分析提供了更多的原材料,比如:《無(wú)形資產(chǎn)》準(zhǔn)則將企業(yè)的研究與開(kāi)發(fā)支出區(qū)別對(duì)待,允許開(kāi)發(fā)支出予以資本化,財(cái)務(wù)分析人員因而可以得到上市公司開(kāi)發(fā)階段的具體數(shù)據(jù),便于分析科技及創(chuàng)新類(lèi)企業(yè)的業(yè)績(jī)及現(xiàn)金流,提高這類(lèi)公司的估值水平;另一方面,因?yàn)楣蕛r(jià)值計(jì)量屬性的引入和公允價(jià)值的難以取得,無(wú)法杜絕上市公司虛假信息的可能性,這不僅加大了分析難度,同時(shí)也有可能使分析結(jié)論的準(zhǔn)確性受到影響。
二、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)涵
(一)財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)是受托責(zé)任觀和決策有用觀的融合
《基本準(zhǔn)則》第四條指出:財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的目標(biāo)是“向財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者提供與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會(huì)計(jì)信息,反映企業(yè)管理層受托責(zé)任的履行情況,有助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者作出經(jīng)濟(jì)決策”。這是一種雙重的會(huì)計(jì)目標(biāo),是受托責(zé)任觀和決策有用觀的融合。該目標(biāo)在重視財(cái)務(wù)報(bào)告保護(hù)投資者利益的同時(shí),強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)報(bào)告決策有用性;在突出財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)容質(zhì)量的同時(shí),還必須把財(cái)務(wù)報(bào)告披露形式的質(zhì)量放在顯要的位置。這是一種高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理念對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量的要求。
(二)會(huì)計(jì)理念的變化導(dǎo)致報(bào)表地位的改變
新準(zhǔn)則中的多項(xiàng)準(zhǔn)則,比如:《基本準(zhǔn)則》中關(guān)于收入和費(fèi)用要素的定義、《或有事項(xiàng)》準(zhǔn)則關(guān)于預(yù)計(jì)負(fù)債的確認(rèn)、《所得稅》準(zhǔn)則關(guān)于資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的運(yùn)用等均以“資產(chǎn)負(fù)債觀”的理念來(lái)規(guī)范某類(lèi)交易或事項(xiàng),即:先定義該類(lèi)交易或事項(xiàng)產(chǎn)生的相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債,或者說(shuō),先確認(rèn)和計(jì)量該類(lèi)交易或事項(xiàng)的產(chǎn)生對(duì)相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債造成的影響,然后再根據(jù)資產(chǎn)和負(fù)債的變化來(lái)確認(rèn)收益。這表明我國(guó)的會(huì)計(jì)理念已從“損益觀”向“資產(chǎn)負(fù)債觀”轉(zhuǎn)變,
從而改變了以前重利潤(rùn)表輕資產(chǎn)負(fù)債表的理念,更加看重資產(chǎn)負(fù)債表和現(xiàn)金流量表所描述的企業(yè)財(cái)務(wù)狀況。
(三)公允價(jià)值計(jì)量屬性的引入導(dǎo)致利潤(rùn)表體現(xiàn)出了全面收益觀
新準(zhǔn)則采用公允價(jià)值計(jì)量的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)主要有:金融工具、投資性房地產(chǎn)、非同一控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交易、生物資產(chǎn)、政府補(bǔ)助等。比如:對(duì)于交易性金融資產(chǎn),初始確認(rèn)時(shí)按照公允價(jià)值計(jì)量,期末按照公允價(jià)值對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量,公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益,并體現(xiàn)在利潤(rùn)表上,這使得利潤(rùn)表體現(xiàn)了全面損益。
(四)合并報(bào)表理論從側(cè)重母公司理論轉(zhuǎn)為側(cè)重實(shí)體理論
《合并財(cái)務(wù)報(bào)表》準(zhǔn)則對(duì)合并報(bào)表范圍的確定以控制為基礎(chǔ),更關(guān)注實(shí)質(zhì)性控制。在合并資產(chǎn)負(fù)債表中把“少數(shù)股東權(quán)益”項(xiàng)目作為所有者權(quán)益的組成部分(原規(guī)定列在負(fù)債與所有者權(quán)益之間);在合并利潤(rùn)表中將“少數(shù)股東損益”作為凈利潤(rùn)項(xiàng)目的組成部分,在凈利潤(rùn)項(xiàng)目下列示(原規(guī)定利潤(rùn)總額扣減少數(shù)股東損益后列示凈利潤(rùn))。這樣將增加合并報(bào)表的資產(chǎn)和權(quán)益、收入和利潤(rùn),對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果具有較大的影響。
通過(guò)以上闡述,筆者認(rèn)為:依據(jù)不同觀念編制的財(cái)務(wù)報(bào)告所提供的信息類(lèi)型及信息含量存在著差別,那么對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的分析內(nèi)容和方法也應(yīng)該有相應(yīng)的變化。
三、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告分析內(nèi)容和方法的思考
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)涵發(fā)生了巨大變化,新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的分析有雙重影響。相應(yīng)地,對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告分析的部分內(nèi)容和方法應(yīng)該有所變革。
(一)結(jié)合基本面將會(huì)計(jì)政策選擇分析作為首要分析步驟
會(huì)計(jì)政策的選擇形式上表現(xiàn)為企業(yè)會(huì)計(jì)過(guò)程的一種技術(shù)規(guī)范,但其本質(zhì)卻是經(jīng)濟(jì)和政治利益的博弈和制度的安排。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則給予了企業(yè)較多的職業(yè)判斷空間,公司管理層的會(huì)計(jì)政策選擇對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的形成有很大的影響。分析財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí),應(yīng)該結(jié)合宏觀基本面將分析、評(píng)價(jià)公司會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)反映經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)的程度以及執(zhí)行會(huì)計(jì)政策的正確性作為首要分析步驟,分析公司運(yùn)用會(huì)計(jì)政策靈活性的性質(zhì)和程度,確定是否調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)告的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù),以消除由于采用了不恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)方法而造成的扭曲,為高質(zhì)量的財(cái)務(wù)報(bào)告分析做好準(zhǔn)備工作。
如何實(shí)施會(huì)計(jì)政策選擇的分析呢?筆者認(rèn)為最重要的是分析程序,程序如下:1.辨明關(guān)鍵的會(huì)計(jì)政策;2.評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)靈活性;3.評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)戰(zhàn)略;4.評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)信息披露的質(zhì)量;5.辨明潛在虧損;6.消除會(huì)計(jì)扭曲。
(二)挖掘新的財(cái)務(wù)比率指標(biāo),增加風(fēng)險(xiǎn)管理策略和財(cái)務(wù)預(yù)警分析
目前,財(cái)務(wù)比率基本上有四種類(lèi)型:第一種比率概括了公司某一時(shí)點(diǎn)財(cái)務(wù)狀況的某些方面,是兩個(gè)“存量”項(xiàng)目的對(duì)比,通常稱(chēng)為資產(chǎn)負(fù)債表比率;第二種是損益表比率,概括了公司一段時(shí)間經(jīng)營(yíng)成果的某些方面,將利潤(rùn)表的一個(gè)“流量”項(xiàng)目與另一個(gè)“流量”項(xiàng)目作比較;第三種比率反映公司的綜合經(jīng)營(yíng)成果,是將利潤(rùn)表中的某個(gè)“流量”項(xiàng)目與資產(chǎn)負(fù)債表的某個(gè)“存量”項(xiàng)目作比較,稱(chēng)為損益表與資產(chǎn)負(fù)債表比率;第四種是基于現(xiàn)金流量表的比率,特別關(guān)注收益與營(yíng)業(yè)活動(dòng)現(xiàn)金流量提供的公司收益質(zhì)量方面的信息。
在新準(zhǔn)則下如何挖掘新的財(cái)務(wù)比率指標(biāo),進(jìn)而通過(guò)財(cái)務(wù)比率進(jìn)行分析,有待大家的進(jìn)一步思考。比如:《財(cái)務(wù)報(bào)告列報(bào)》準(zhǔn)則中,企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債根據(jù)判斷標(biāo)準(zhǔn)區(qū)分為流動(dòng)資產(chǎn)(負(fù)債)和非流動(dòng)資產(chǎn)(負(fù)債),并給出了明確的分類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)。企業(yè)持有的金融資產(chǎn)劃分為交易性金融資產(chǎn)、持有至到期的投資、應(yīng)收款項(xiàng)以及可供出售的金融資產(chǎn);企業(yè)的負(fù)債劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債和其他金融負(fù)債。同時(shí)《金融工具確認(rèn)和計(jì)量》準(zhǔn)則規(guī)定,交易性金融資產(chǎn)期末按公允價(jià)值計(jì)量(而不是現(xiàn)在采用的成本與市價(jià)熟低法),公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益,在利潤(rùn)表中單獨(dú)列示為“公允價(jià)值變動(dòng)凈收益項(xiàng)目(凈損失以‘-’號(hào)填列)”。試想,如果把利潤(rùn)表中“公允價(jià)值變動(dòng)凈收益或凈損失”項(xiàng)目與“凈利潤(rùn)”項(xiàng)目作比較,計(jì)算出公允價(jià)值變動(dòng)凈利潤(rùn)率,考察公允價(jià)值變動(dòng)對(duì)凈利潤(rùn)的貢獻(xiàn),或者把資產(chǎn)負(fù)債表中的平均“交易性金融資產(chǎn)”項(xiàng)目與利潤(rùn)表中“公允價(jià)值變動(dòng)凈收益或凈損失”項(xiàng)目作比較,計(jì)算出交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)率,這些都應(yīng)該是可以的,但是如何判斷指標(biāo)的信息含量呢?這些指標(biāo)是越高越好,還是越低越好?“公允價(jià)值變動(dòng)凈利潤(rùn)率”越高,代表公允價(jià)值對(duì)凈利潤(rùn)的貢獻(xiàn)越大,但同時(shí)意味著損益波動(dòng)性大,市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)高,因?yàn)榻灰仔越鹑谫Y產(chǎn)的公允價(jià)值企業(yè)是沒(méi)有辦法左右的。交易性金融資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)管理評(píng)價(jià)指標(biāo)、管理策略和財(cái)務(wù)預(yù)警分析體系還有待大家進(jìn)一步探討。
(三)強(qiáng)調(diào)分部報(bào)告在財(cái)務(wù)報(bào)告分析中的地位和作用
《分部報(bào)告》準(zhǔn)則推出后,對(duì)分部報(bào)告進(jìn)行分析無(wú)疑是必要的,但是財(cái)務(wù)報(bào)告信息使用者,甚至證券分析師對(duì)企業(yè)分部報(bào)告的分析,如果仍然停留在傳統(tǒng)的行業(yè)分析和地區(qū)板塊分析上,可能就不能滿(mǎn)足需要,甚至得出錯(cuò)誤的判斷。分部報(bào)告分析是一個(gè)比較復(fù)雜的過(guò)程,對(duì)分部的分析主要是為了評(píng)價(jià)企業(yè)整體的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬,分析方法除了以比較分析法和因素分析法為主外,還應(yīng)結(jié)合各分部所處行業(yè)的發(fā)展趨勢(shì)、區(qū)域經(jīng)濟(jì)條件、產(chǎn)品生命周期、主要客戶(hù)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果,甚至國(guó)內(nèi)外的政治發(fā)展情況等各種因素,以確定這些環(huán)境因素對(duì)各分部發(fā)展前景及整個(gè)企業(yè)的預(yù)期報(bào)酬與承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的影響。如何從分部報(bào)告披露的信息中,更清楚地了解企業(yè)的業(yè)務(wù)模式,取得歸屬于各業(yè)務(wù)的數(shù)據(jù),從而建立盈利預(yù)測(cè)模型,對(duì)公司業(yè)績(jī)進(jìn)行更準(zhǔn)確的預(yù)測(cè)來(lái)降低投資風(fēng)險(xiǎn),值得大家思考。
(四)關(guān)注合并報(bào)表在集團(tuán)財(cái)務(wù)管理中的作用
合并會(huì)計(jì)報(bào)表與個(gè)別報(bào)表相比,在編制基礎(chǔ)、編制方法、信息含義等諸多方面的特殊性,使合并財(cái)務(wù)報(bào)告的分析有其獨(dú)特之處。比如:一般情況下,一個(gè)公司的負(fù)債能力依據(jù)其自有資本、還款可能性和提供的擔(dān)保而定。但是企業(yè)集團(tuán)在負(fù)債能力上具有杠桿效應(yīng)。這種杠桿效應(yīng)產(chǎn)生控股使企業(yè)規(guī)模日益龐大并形成一個(gè)金字塔式的控制體系,這種一層一層連鎖控股導(dǎo)致多次運(yùn)用同樣的永久資本、同樣的不動(dòng)產(chǎn)而取得不同的借款,從而導(dǎo)致負(fù)債的可能增加,對(duì)其控制的資產(chǎn)和收益發(fā)揮很大的杠桿作用。顯然,企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)告分析的任務(wù)之一是通過(guò)合并報(bào)表,結(jié)合對(duì)母公司、子公司單個(gè)報(bào)表的分析,有效利用這種資金金字塔杠桿效應(yīng),并密切關(guān)注由此可能出現(xiàn)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。因此,就擁有數(shù)家被投資企業(yè)而本身又為經(jīng)營(yíng)實(shí)體的母公司而言,決策所依據(jù)的會(huì)計(jì)信息是個(gè)別報(bào)表還是合并報(bào)表?哪些方面的決策依據(jù)合并報(bào)表?哪些決策依據(jù)母公司本身的報(bào)表?合并報(bào)表在集團(tuán)財(cái)務(wù)管理中能夠起到哪些作用?以上這些都值得大家深入思考。
(五)突出戰(zhàn)略分析的內(nèi)容和方法
財(cái)務(wù)報(bào)告分析有其固有的缺陷,何況財(cái)務(wù)報(bào)告分析僅僅是企業(yè)戰(zhàn)略分析的必要步驟,應(yīng)該在進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)告分析的同時(shí),結(jié)合企業(yè)的客戶(hù)維度、內(nèi)部業(yè)務(wù)流程維度、企業(yè)成長(zhǎng)維度等方面進(jìn)行全方位的、系統(tǒng)的分析,辨明關(guān)鍵動(dòng)因和商業(yè)風(fēng)險(xiǎn),從而對(duì)具有戰(zhàn)略重要性的領(lǐng)域作全方位的思考,以保持經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略的一致性。
(六)分析方法
在繼續(xù)使用趨勢(shì)分析法、結(jié)構(gòu)分析法、財(cái)務(wù)比率分析法的基礎(chǔ)上,可以找尋更多的方法將其運(yùn)用到財(cái)務(wù)報(bào)告分析中來(lái)。比如時(shí)間序列法。時(shí)間序列分析是將某一現(xiàn)象所發(fā)生的數(shù)量變化按時(shí)間的先后順序進(jìn)行排列,以揭示隨著時(shí)間的推移這一現(xiàn)象的發(fā)展規(guī)律,從而預(yù)測(cè)現(xiàn)象發(fā)展的方向及其數(shù)量的方法。20世紀(jì)70年代興起的實(shí)證會(huì)計(jì)研究就是利用這一方法,得出許多令人信服且有意義的結(jié)論。目前,實(shí)證會(huì)計(jì)研究方興未艾,預(yù)示著時(shí)間序列分析法在財(cái)務(wù)報(bào)告分析中的前景是光明的。
關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)穩(wěn)健性；行業(yè)；競(jìng)爭(zhēng)
中圖分類(lèi)號(hào)：F230 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1001-828X（2014）010-00-01
一、引言
隨著我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制不斷發(fā)展，企業(yè)信息使用者日益增多，利益相關(guān)方更加多元。穩(wěn)健性由于本身對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)有重要作用，因而日益為人們所重視。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的重要特征就是風(fēng)險(xiǎn)性，而這種本質(zhì)特征使得外部決策者存在決策失敗的可能。
受到信息不對(duì)稱(chēng)的限制，企業(yè)的外部利益相關(guān)者唯有通過(guò)解讀企業(yè)公布的財(cái)務(wù)報(bào)表信息對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果及現(xiàn)金流量進(jìn)行了解。在當(dāng)前條件下，經(jīng)濟(jì)環(huán)境復(fù)雜多變，投資風(fēng)險(xiǎn)不斷加大，企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量就顯得十分重要。會(huì)計(jì)穩(wěn)健性的提出，目的在于提升會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，控制相關(guān)信息使用者的決策風(fēng)險(xiǎn)，一定程度上降低決策失敗的可能。
競(jìng)爭(zhēng)激烈程度在不同的行業(yè)當(dāng)中有不同的表現(xiàn)，進(jìn)而會(huì)計(jì)穩(wěn)健性也會(huì)呈現(xiàn)出較為鮮明的行業(yè)特征。因此有必要從行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)的角度，將行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)激烈程度納入研究范圍，探討企業(yè)的會(huì)計(jì)盈余穩(wěn)健性是否會(huì)受到行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)激烈程度的影響。
二、文獻(xiàn)綜述
1. 會(huì)計(jì)穩(wěn)健性的內(nèi)涵
會(huì)計(jì)穩(wěn)健性（謹(jǐn)慎性）作為會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的一個(gè)重要指標(biāo)，已經(jīng)得到了各個(gè)國(guó)家的廣泛認(rèn)可。美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）在1980年頒布的《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告》中指出：“會(huì)計(jì)穩(wěn)健性是對(duì)不確認(rèn)性的審慎反應(yīng)，是為了努力確保商業(yè)環(huán)境中存在的不確定性和風(fēng)險(xiǎn)被充分考慮到?！币蚨磥?lái)流入或支出兩個(gè)等可能性但數(shù)額各異的現(xiàn)金流時(shí)，采用不樂(lè)觀的估計(jì)數(shù)。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）將會(huì)計(jì)穩(wěn)健性進(jìn)一步定義為：“在不確定的條件下，需要用審慎原則對(duì)需要運(yùn)用判斷的事項(xiàng)進(jìn)行必要的估計(jì)，比如資產(chǎn)或收益不可高估，負(fù)債或費(fèi)用不可低估”。
2.會(huì)計(jì)穩(wěn)健性的存在性
早在1993年美國(guó)財(cái)務(wù)學(xué)家Ross Watts教授通過(guò)回顧以往的研究，提出了會(huì)計(jì)穩(wěn)健性產(chǎn)生的原因以及關(guān)于穩(wěn)健性的發(fā)展方向，為實(shí)證研究提供了寶貴的建議。美國(guó)學(xué)者Sudipta Basu教授最早使用實(shí)證方法研究穩(wěn)健性，他把穩(wěn)健性解釋為不對(duì)稱(chēng)及時(shí)性，認(rèn)為會(huì)計(jì)盈余反映公開(kāi)可獲得的壞消息（即未實(shí)現(xiàn)損失）的速度比反映公開(kāi)可獲得的好消息（即未實(shí)現(xiàn)利得）的速度更快或更及時(shí)。他的重要貢獻(xiàn)在于，對(duì)會(huì)計(jì)盈余與股票收益之間的相關(guān)關(guān)系進(jìn)行分析，并設(shè)計(jì)出反映會(huì)計(jì)盈余穩(wěn)健程度的經(jīng)驗(yàn)性指標(biāo)，基于該指標(biāo)對(duì)1963-1990年公司盈余對(duì)股票收益率的敏感性進(jìn)行測(cè)算，從而證明美國(guó)公司的會(huì)計(jì)盈余存在普遍的穩(wěn)健性。美國(guó)學(xué)者Holthausen和Watts利用Basu的盈余―股票報(bào)酬率關(guān)系模型對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在之前美國(guó)公司的會(huì)計(jì)盈余進(jìn)行了研究，發(fā)現(xiàn)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定前早已經(jīng)存在會(huì)計(jì)穩(wěn)健性，并且在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）期間有所加強(qiáng)。
受制于經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度，我國(guó)對(duì)會(huì)計(jì)穩(wěn)健性的研究起步較晚。李增泉和盧文彬在《會(huì)計(jì)盈余的穩(wěn)健性：發(fā)現(xiàn)與啟示》率先對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)盈余穩(wěn)健性進(jìn)行了實(shí)證研究，研究表明，從總體來(lái)看，我國(guó)會(huì)計(jì)盈余是穩(wěn)健的。這一研究也證明在當(dāng)前經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，Basu模型在適用于我國(guó)的，這也為后來(lái)學(xué)者的研究奠定了堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。在此之后，受制度經(jīng)濟(jì)學(xué)相關(guān)思想的影響，研究更加注重研究會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不斷完善對(duì)會(huì)計(jì)盈余穩(wěn)健性有何影響，特別是在2006年新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定后我國(guó)會(huì)計(jì)穩(wěn)健性是否發(fā)生顯著變化
3.會(huì)計(jì)穩(wěn)健性的動(dòng)因
關(guān)于會(huì)計(jì)穩(wěn)健性的動(dòng)因研究，目前最經(jīng)典的看法是由美國(guó)財(cái)務(wù)學(xué)家Watts提出。他將會(huì)計(jì)盈余穩(wěn)健性產(chǎn)生的原因歸結(jié)為公司契約、法律訴訟、政府管制及稅收四個(gè)方面。
西南交通大學(xué)陳旭東和黃登仕在《公司治理與會(huì)計(jì)穩(wěn)健性―基于上市公司的實(shí)證研究》中的研究發(fā)現(xiàn)，銀行債務(wù)比重低時(shí)會(huì)計(jì)盈余穩(wěn)健性比較低?；诒Ｗo(hù)投資者的利益，加大對(duì)財(cái)務(wù)信息的披露力度等方面原因的考慮，我國(guó)自2000年以后陸續(xù)頒布相當(dāng)數(shù)量的法律、法規(guī)，但我國(guó)就法律訴訟對(duì)會(huì)計(jì)盈余穩(wěn)健性影響研究仍較少。目前研究的重點(diǎn)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)盈余穩(wěn)健性。李曉燕在《基于Basu模型的中國(guó)上市公司會(huì)計(jì)穩(wěn)健性研究》中提出，應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對(duì)上市公司的監(jiān)管，加大對(duì)會(huì)計(jì)信息披露的審核，完善法規(guī)建設(shè)，大力加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)人員的教育，提高會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德意識(shí)以及會(huì)計(jì)理論水平和業(yè)務(wù)判斷能力。
稅收對(duì)穩(wěn)健性的影響表現(xiàn)對(duì)利得和損失的不對(duì)稱(chēng)確認(rèn)使企業(yè)可以推遲支付稅費(fèi)，從而提高企業(yè)的價(jià)值。
4.行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)對(duì)會(huì)計(jì)穩(wěn)健性的影響
把行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)這一因素加入到會(huì)計(jì)穩(wěn)健性的研究的文獻(xiàn)較少，李永清在《行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量》中提到根據(jù)行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)的激烈程度不同，大致區(qū)分為壟斷行業(yè)和競(jìng)爭(zhēng)行業(yè)。競(jìng)爭(zhēng)程度與上市公司的會(huì)計(jì)穩(wěn)健程度成正相關(guān)關(guān)系。因此引入市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制，可以對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量起到保障作用。
三、研究意義
研究行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)激烈程度與會(huì)計(jì)盈余穩(wěn)健性的關(guān)系這一問(wèn)題，有以下幾點(diǎn)意義：
1.有助于財(cái)務(wù)報(bào)表信息使用者整體把握企業(yè)狀況，進(jìn)行投資決策。財(cái)務(wù)報(bào)表信息使用者可以參考這一問(wèn)題研究成果，對(duì)關(guān)注企業(yè)所處行業(yè)的會(huì)計(jì)盈余穩(wěn)健性有整體把握，認(rèn)識(shí)關(guān)注企業(yè)的價(jià)值，減少出現(xiàn)不必要的決策失誤的可能性。
2.對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師開(kāi)展審計(jì)、審閱等鑒證工作有一定指導(dǎo)意義。會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以根據(jù)研究對(duì)行業(yè)的大致情況有所了解，對(duì)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)盈余穩(wěn)健性有初步估計(jì)。
3.為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定、實(shí)施和改進(jìn)提供了具體的經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)，根據(jù)行業(yè)各自特點(diǎn)，從不同的側(cè)重點(diǎn)加強(qiáng)對(duì)上市公司的監(jiān)管，更好的監(jiān)督會(huì)計(jì)信息的披露。
參考文獻(xiàn)：
[1]李剛，控股權(quán)性質(zhì)、會(huì)計(jì)穩(wěn)健性與不對(duì)稱(chēng)投資效率―基于我國(guó)上市公司的再檢驗(yàn).山西財(cái)經(jīng)大學(xué)學(xué)報(bào)，2010.
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作者簡(jiǎn)介：
一、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化的必然趨勢(shì)
隨著我國(guó)加入WTO以及全面開(kāi)放國(guó)內(nèi)市場(chǎng)期限的日益來(lái)臨，加快我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化進(jìn)程的工作也迫在眉睫。
（一）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化是世界經(jīng)濟(jì)全球化的需要。論文百事通世界經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展，客觀上要求作為國(guó)際商業(yè)語(yǔ)言的會(huì)計(jì)必須采用相同或相近的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，以提供真實(shí)、公允和可比的會(huì)計(jì)信息。
（二）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化是資本市場(chǎng)國(guó)際化的需要。在國(guó)際資本流動(dòng)的過(guò)程中，不僅資本的供需雙方需要了解彼此的財(cái)務(wù)狀況，滿(mǎn)足各自需求，而且國(guó)際證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)為實(shí)施有效監(jiān)管，也要按照國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)，嚴(yán)格審核跨國(guó)籌資公司的財(cái)務(wù)報(bào)告。這就要求在國(guó)際資本市場(chǎng)融資的公司，按照國(guó)際通行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制財(cái)務(wù)報(bào)表。
（三）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化是企業(yè)實(shí)施跨國(guó)經(jīng)營(yíng)的需要。企業(yè)實(shí)施跨國(guó)經(jīng)營(yíng)，必須要了解其他國(guó)家的有關(guān)政策，特別是會(huì)計(jì)政策?？鐕?guó)公司的股東和債權(quán)人等為維護(hù)自身利益，要求跨國(guó)公司按國(guó)際慣例提供會(huì)計(jì)信息和處理利潤(rùn)分配等會(huì)計(jì)事務(wù)，這些都要求會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化。
（四）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化是全球企業(yè)兼并的需要。在全球企業(yè)兼并的浪潮中，由于缺乏通用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，造成了不同國(guó)家和企業(yè)之間的財(cái)務(wù)信息不具有可比性。國(guó)與國(guó)之間會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的巨大差異，已成為國(guó)際資本合理流動(dòng)和國(guó)際資源有效配置的障礙。因此，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際化勢(shì)在必行。
二、影響會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的因素
會(huì)計(jì)本身具有國(guó)際化的本性，但是由于各國(guó)的經(jīng)濟(jì)、政治、法律、文化、教育等環(huán)境因素各異使得各國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則呈現(xiàn)出形形的差別。世界上沒(méi)有兩個(gè)會(huì)計(jì)環(huán)境完全相同的國(guó)家，也就沒(méi)有兩個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則完全相同的國(guó)家。所以，在我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化的過(guò)程中還要考慮以下因素：
（一）經(jīng)濟(jì)因素。經(jīng)濟(jì)因素是諸因素中對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則影響最直接、最主要的一種。它不僅影響公開(kāi)準(zhǔn)則，而且通過(guò)影響政治、法律、文化、教育等因素間接地影響會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。它包括經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、社會(huì)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)特點(diǎn)、國(guó)家經(jīng)濟(jì)政策及社會(huì)政策、發(fā)展國(guó)際貿(mào)易及參與國(guó)際經(jīng)濟(jì)組織情況、通貨膨脹程度等。
（二）法律因素。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是對(duì)會(huì)計(jì)核算和財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行統(tǒng)一管理的準(zhǔn)則，它的強(qiáng)制性和權(quán)威性主要來(lái)源于制定和頒布法規(guī)的部門(mén)，所以說(shuō)法律因素成為影響會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的重要因素。由于法律系統(tǒng)的差異以及政府在制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中所起的作用不同，使國(guó)與國(guó)之間會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有所不同。
（三）文化因素。會(huì)計(jì)是一種社會(huì)與技術(shù)相互影響的行為，牽涉到人和物質(zhì)技術(shù)兩方面，不能擺脫社會(huì)文化的影響，文化是影響會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的重要因素。由于會(huì)計(jì)目標(biāo)的差別和傳統(tǒng)習(xí)慣的影響，各國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)表的構(gòu)成有顯著的差異，財(cái)務(wù)報(bào)表的格式也存在不同。財(cái)務(wù)報(bào)表的格式與排列方式除與會(huì)計(jì)目標(biāo)有關(guān)外，還很大程度上受傳統(tǒng)習(xí)慣的影響。
（四）政治因素。由于采用不同的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則會(huì)導(dǎo)致不同的“經(jīng)濟(jì)后果”，從而影響相關(guān)者的利益。因此，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不純粹是一種技術(shù)手段，也是一個(gè)政治程序。經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的巨大差別將導(dǎo)致國(guó)家間會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的顯著差別。
（五）教育因素。教育因素影響會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定和實(shí)施。只有普通教育和會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)教育達(dá)到相當(dāng)水平，才能設(shè)計(jì)出與現(xiàn)達(dá)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)相適應(yīng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并使之順利付諸實(shí)施。
三、新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頒布
（一）新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的概述。我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，由1項(xiàng)基本準(zhǔn)則、38項(xiàng)具體準(zhǔn)則和相關(guān)應(yīng)用指南構(gòu)成。該企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系強(qiáng)化了為投資者和社會(huì)公眾提供決策有用會(huì)計(jì)信息的新理念，實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際慣例的趨同，首次構(gòu)建了比較完整的有機(jī)統(tǒng)一體系，并為改進(jìn)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則提供了有益借鑒，實(shí)現(xiàn)了我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)新的跨越和突破。新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有四大創(chuàng)新：
首先，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體現(xiàn)了理念的創(chuàng)新，體現(xiàn)了面向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的理念。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則就是要看負(fù)責(zé)人、企業(yè)管理層作為受托者履行職能的情況，要給企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者提供充分和有用的信息，以便他們做出正確的決策。
其次，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有體系上的創(chuàng)新。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系包括基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則和相關(guān)應(yīng)用指南，也就是報(bào)告準(zhǔn)則，這形成了一個(gè)體系，涵蓋了幾乎所有的領(lǐng)域。
第三，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有內(nèi)容上的創(chuàng)新。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系從過(guò)去偏重工商企業(yè)的17項(xiàng)準(zhǔn)則擴(kuò)展到橫跨金融、保險(xiǎn)、農(nóng)業(yè)等眾多領(lǐng)域的39項(xiàng)準(zhǔn)則，覆蓋了企業(yè)的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，填補(bǔ)了我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下新型經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理規(guī)定的空白。
最后，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的創(chuàng)新還體現(xiàn)在國(guó)際趨同上。
（二）企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的中國(guó)特色。在新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，我國(guó)基于四個(gè)方面的考慮，堅(jiān)持了自己的“中國(guó)特色”：
第一，關(guān)于企業(yè)合并。按照國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，合并只包含沒(méi)有任何關(guān)聯(lián)的合并行為，把同一控制下的企業(yè)合并排斥在外，要以公允價(jià)值為基礎(chǔ)。但是由于我國(guó)目前產(chǎn)權(quán)交易市場(chǎng)還不成熟，公允價(jià)值難于取得，而且在實(shí)際工作中出現(xiàn)的絕大部分合并實(shí)際是同一控制下的合并，如企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的企業(yè)合并，以及同一所有者控制下的企業(yè)合并等。應(yīng)當(dāng)說(shuō)在我國(guó)的企業(yè)合并、重組案例中，有相當(dāng)一部分并非純粹的企業(yè)行為，而是受到了其他方面的影響，因此其處理辦法類(lèi)似于股權(quán)聯(lián)營(yíng)，合并通常以賬面價(jià)值為計(jì)算基礎(chǔ)。因此，我們需要對(duì)這種合并進(jìn)行規(guī)定，將同一控制下的企業(yè)合并也納入合并準(zhǔn)則范圍之內(nèi)，沒(méi)有完全照搬國(guó)際準(zhǔn)則。
第二，關(guān)于關(guān)聯(lián)方及其交易的披露。按照國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則24號(hào)，原來(lái)它對(duì)國(guó)家控制的企業(yè)或者說(shuō)國(guó)有企業(yè)之間，如果沒(méi)有投資關(guān)系，從關(guān)聯(lián)方的角度是豁免披露的，但現(xiàn)在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則把這個(gè)豁免給取消了，這就給我們國(guó)家?guī)?lái)了一個(gè)問(wèn)題。按照國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，我國(guó)的國(guó)家控制或國(guó)有企業(yè)之間都將被視為關(guān)聯(lián)方，他們之間的交易都將被作為關(guān)聯(lián)交易來(lái)處理。這在實(shí)踐中是無(wú)法操作的。譬如東部地區(qū)和西部地區(qū)的國(guó)有企業(yè)有何關(guān)聯(lián)？各國(guó)有商業(yè)銀行之間的業(yè)務(wù)往來(lái)更加頻繁，如果都當(dāng)作關(guān)聯(lián)交易，那就扭曲了關(guān)聯(lián)方和關(guān)聯(lián)交易的本質(zhì)，或者說(shuō)掩蓋了真正的關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)交易。所以我們的準(zhǔn)則規(guī)定，除非國(guó)有企業(yè)之間存在投資關(guān)系，他們不能作為關(guān)聯(lián)方。
第三，關(guān)于資產(chǎn)減值。首先，在減值測(cè)試時(shí)間上，我國(guó)與國(guó)際準(zhǔn)則ISA36不盡相同。新準(zhǔn)則要求主體定期（在會(huì)計(jì)期末）根據(jù)有關(guān)跡象核查減值，對(duì)商譽(yù)特別明確每年至少進(jìn)行一次減值測(cè)試。但對(duì)特別規(guī)定的資產(chǎn)沒(méi)有相應(yīng)的特殊規(guī)定；其次，在資產(chǎn)減值能否轉(zhuǎn)回的問(wèn)題上，國(guó)際準(zhǔn)則ISA36規(guī)定可以轉(zhuǎn)回，我國(guó)新準(zhǔn)則明確規(guī)定了“除特殊情況外資產(chǎn)減值一經(jīng)提取不得轉(zhuǎn)回”，這與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不同。這個(gè)“特殊情況”是有嚴(yán)格規(guī)定的。譬如所得稅的遞延，他的轉(zhuǎn)回與否直接跟所得發(fā)生聯(lián)系，在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則里面也是規(guī)定可以轉(zhuǎn)回的。
那么，會(huì)計(jì)究竟有什么魅力呢？我們先來(lái)看看會(huì)計(jì)到底是做什么的：
俗稱(chēng)的“會(huì)計(jì)”其實(shí)主要包括會(huì)計(jì)和出納兩個(gè)崗位。會(huì)計(jì)分管企業(yè)的賬務(wù)，負(fù)責(zé)審核原始憑證，包括發(fā)票、入庫(kù)單等能證明經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生的證據(jù)；填制記賬憑證，包括提取原始憑證上的有用信息，把它們轉(zhuǎn)化為企業(yè)賬務(wù)所需信息；登記賬簿，也就是把記賬憑證所載的信息，登記到對(duì)應(yīng)的賬簿中，以便為企業(yè)經(jīng)濟(jì)管理和經(jīng)營(yíng)決策提供核算資料。出納則分管企業(yè)票據(jù)、貨幣資金、有價(jià)證券等的收付、保管與核算工作，為企業(yè)經(jīng)濟(jì)管理和經(jīng)營(yíng)決策提供各種金融信息。
作為一個(gè)會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)的大四老鳥(niǎo)，我想用“鐵算盤(pán)”“金腦子”和“水晶心”三個(gè)關(guān)鍵詞來(lái)形容這份職業(yè)與這個(gè)專(zhuān)業(yè)。
鐵算盤(pán)
在很長(zhǎng)一段時(shí)間里，聽(tīng)到別人提起會(huì)計(jì)，腦海里總是浮現(xiàn)出“戴著眼鏡，手持算盤(pán)，對(duì)著密密麻麻的手寫(xiě)賬本絮絮叨叨的人”這副形象，如果你也這么以為的話，就大錯(cuò)特錯(cuò)了?，F(xiàn)代的會(huì)計(jì)師們是什么樣子的呢？
我國(guó)已經(jīng)進(jìn)入了會(huì)計(jì)電算化時(shí)代，開(kāi)始使用財(cái)務(wù)軟件來(lái)輔助核算?！拌F算盤(pán)”已經(jīng)從一件實(shí)物升華成了一種意識(shí)――專(zhuān)業(yè)和公正，深深地扎根在會(huì)計(jì)從業(yè)人員的心中。
有人覺(jué)得會(huì)計(jì)工作枯燥而瑣碎，其實(shí)不然――會(huì)計(jì)工作是一個(gè)有序而縝密的流程，它真實(shí)、完整、客觀、及時(shí)地記錄著企業(yè)每一筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)生，對(duì)信息進(jìn)行加工和匯總，呈現(xiàn)為可以服務(wù)于企業(yè)決策的信息流，頗有“聚沙成塔，百川歸?！钡臍鈩?shì)。
工作的專(zhuān)業(yè)性要求其會(huì)計(jì)人員具備扎實(shí)的基本功，對(duì)各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)有基本的了解和職業(yè)判斷，如此才能做出正確的會(huì)計(jì)處理。因此，在會(huì)計(jì)學(xué)專(zhuān)業(yè)的課程設(shè)置中，各大院校都相當(dāng)注重會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)技能的培養(yǎng)，開(kāi)設(shè)課程有：
課程設(shè)置的專(zhuān)業(yè)性，使得會(huì)計(jì)學(xué)專(zhuān)業(yè)與其姊妹專(zhuān)業(yè)――財(cái)務(wù)管理得以區(qū)分。財(cái)務(wù)管理工于“資金籌集、分配與管理”，因此會(huì)計(jì)知識(shí)是財(cái)務(wù)管理的基礎(chǔ)，雖在本科階段區(qū)別并非太大，但是財(cái)務(wù)管理專(zhuān)業(yè)適于深造，而會(huì)計(jì)學(xué)專(zhuān)業(yè)所習(xí)得的會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)知識(shí)與技能遠(yuǎn)超過(guò)財(cái)務(wù)管理專(zhuān)業(yè)所設(shè)置的范圍。
一個(gè)優(yōu)秀的會(huì)計(jì)人員不僅僅是懂得記賬的機(jī)器，這就是為什么，除了“鐵算盤(pán)”，我們還要擁有“金腦子”。
金腦子
我國(guó)知名財(cái)稅專(zhuān)家馬靖昊曾說(shuō)過(guò)，學(xué)習(xí)會(huì)計(jì)，如果單純做賬，不難，懂簿記就可以，在企業(yè)做一個(gè)記賬員沒(méi)有什么問(wèn)題。但如果要在職業(yè)生涯中上升到CFO（財(cái)務(wù)總監(jiān)），就應(yīng)懂財(cái)務(wù)管理、項(xiàng)目管理、工商管理以及投資工具等更多知識(shí)。
所以，在會(huì)計(jì)學(xué)的修讀過(guò)程中，我們還廣泛涉獵商科課程，拓展財(cái)經(jīng)視野，培養(yǎng)商務(wù)頭腦。國(guó)內(nèi)各大院校均開(kāi)設(shè)了財(cái)政學(xué)（學(xué)習(xí)財(cái)政收支、資源安排、政府預(yù)決策及調(diào)控等知識(shí)），貨幣金融學(xué)（貨幣與金融市場(chǎng)及其運(yùn)行機(jī)制等知識(shí)）、內(nèi)部控制及設(shè)計(jì)（內(nèi)部控制八要素解讀與不同企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)設(shè)計(jì)知識(shí)）、財(cái)務(wù)報(bào)告分析（從財(cái)務(wù)報(bào)表解讀企業(yè)財(cái)務(wù)狀況與經(jīng)營(yíng)成果，學(xué)生分小組自由選擇一家上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)表并做案例分析與展示，為企業(yè)“把脈”）、經(jīng)濟(jì)法（案例教學(xué)，生動(dòng)地還原法律場(chǎng)景，同時(shí)使得公司法、證券法、反壟斷法等經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)適用法律知識(shí)深入人心）、稅法（按稅種學(xué)習(xí)國(guó)家法定劃分與計(jì)征方法，授課同時(shí)鼓勵(lì)大家參加德勤稅務(wù)精英挑戰(zhàn)賽等，以鞏固課堂成果）、資產(chǎn)評(píng)估（為資產(chǎn)估值定價(jià)的必修技能）、市場(chǎng)營(yíng)銷(xiāo)管理（修習(xí)營(yíng)銷(xiāo)基礎(chǔ)知識(shí)及各種市場(chǎng)理論）、衍生金融工具（與金融市場(chǎng)最前沿接軌，學(xué)習(xí)各種衍生金融工具的運(yùn)行機(jī)制、模式與核算相關(guān)知識(shí)）、國(guó)際會(huì)計(jì)（培養(yǎng)國(guó)際視野與財(cái)務(wù)英語(yǔ)能力）等。
除此之外，我們還選修歷史與文化、哲學(xué)與政治、科技與方法、文學(xué)與藝術(shù)、心理與健身、地理與旅游等課程，充實(shí)豐富大學(xué)生涯。
正是這些課程，讓會(huì)計(jì)區(qū)別于記賬機(jī)器，擁有一顆熠熠發(fā)光的“金腦子”。我們?cè)诟咧欣飳W(xué)到“市場(chǎng)是只無(wú)形手”，大學(xué)的泛商科教育讓我們明白它是如何具體發(fā)揮作用的，這些知識(shí)與技能，使得我們能應(yīng)對(duì)政府部門(mén)、企事業(yè)單位的核算工作，處理證券、保險(xiǎn)、銀行、房地產(chǎn)等特殊行業(yè)的會(huì)計(jì)工作，同時(shí)還懂得發(fā)現(xiàn)和欣賞世間萬(wàn)象，概覽來(lái)自不同學(xué)科的美好事物，注重專(zhuān)業(yè)的同時(shí)不忘博覽，海納百川，成為“一專(zhuān)多能”的綜合型人才。
水晶心
作為經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和財(cái)物的把關(guān)者，自然少不了一顆客觀公正、誠(chéng)實(shí)律己的水晶心。
我們?cè)谪?cái)會(huì)審實(shí)務(wù)前沿的課程中習(xí)得規(guī)范與準(zhǔn)則，在會(huì)計(jì)職業(yè)判斷與案例中培養(yǎng)職業(yè)判斷能力與洞察秋毫的明辨能力，在傳統(tǒng)美德與財(cái)經(jīng)法規(guī)道德的熏陶下歷練出一顆顆不畏強(qiáng)權(quán)，力求公正的透明心。
以真心，做真賬。
在財(cái)務(wù)工作與數(shù)據(jù)日趨透明的背后，是歷代會(huì)計(jì)人透徹發(fā)亮的水晶心。
會(huì)計(jì)從業(yè)人員活躍在會(huì)計(jì)師事務(wù)所、企業(yè)財(cái)務(wù)圈、金融業(yè)圈和政府部門(mén)、事業(yè)單位，凡是有經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生的地方，都有我們的身影。我們不只是記賬員，而是集“判斷型”“分析型”“創(chuàng)新型”“價(jià)值型”為一身的企業(yè)管家，企業(yè)的會(huì)計(jì)師、總會(huì)計(jì)師、CFO，多數(shù)出身會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)，無(wú)數(shù)企業(yè)高管和政府相關(guān)部門(mén)人員都會(huì)參加CPA注冊(cè)會(huì)計(jì)師、ACCA英國(guó)特許會(huì)計(jì)師、CIMA管理會(huì)計(jì)等各類(lèi)會(huì)計(jì)考試，學(xué)習(xí)會(huì)計(jì)知識(shí)技能，足以說(shuō)明會(huì)計(jì)在財(cái)經(jīng)世界中，占有何其廣大的一片天地。
在近四年的學(xué)習(xí)之后，我想，選擇會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)，是一個(gè)專(zhuān)業(yè)的選擇，同時(shí)，也就選擇了“專(zhuān)業(yè)”。
【摘要】隨著人們對(duì)循環(huán)經(jīng)濟(jì)認(rèn)識(shí)的加深,環(huán)境會(huì)計(jì)已引起政府和社會(huì)各界的高度重視。文章從循環(huán)經(jīng)濟(jì)視角出發(fā),對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的內(nèi)容和模式進(jìn)行了研究,以期為循環(huán)經(jīng)濟(jì)的理論研究提供新的視角,為環(huán)境會(huì)計(jì)信息的披露提供新的思路。
【關(guān)鍵詞】循環(huán)經(jīng)濟(jì);環(huán)境會(huì)計(jì);信息披露;內(nèi)容和模式
隨著可持續(xù)發(fā)展成為世界的潮流,發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟(jì)已成為全人類(lèi)的共識(shí),并已成為我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的一項(xiàng)重大戰(zhàn)略。我國(guó)的環(huán)境污染問(wèn)題日益突出,因此推行環(huán)境會(huì)計(jì)、進(jìn)行其信息披露對(duì)于加強(qiáng)我國(guó)環(huán)境保護(hù),促進(jìn)循環(huán)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展具有十分重要的現(xiàn)實(shí)意義。
一、循環(huán)經(jīng)濟(jì)是科學(xué)發(fā)展觀的必然要求
我國(guó)在2009年1月1日起施行的《中華人民共和國(guó)循環(huán)經(jīng)濟(jì)促進(jìn)法》中指出,循環(huán)經(jīng)濟(jì)是在生產(chǎn)、流通和消費(fèi)等過(guò)程中進(jìn)行的減量化、再利用、資源化活動(dòng)的總稱(chēng)。作為一種新型的經(jīng)濟(jì)形態(tài),循環(huán)經(jīng)濟(jì)改變了傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)“資源—產(chǎn)品—廢物”的線性增長(zhǎng)方式,取而代之的是“資源—產(chǎn)品—再生資源”的循環(huán)發(fā)展模式,通過(guò)提高資源利用效率,減少資源消耗,降低污染排放,實(shí)現(xiàn)生態(tài)系統(tǒng)和經(jīng)濟(jì)、社會(huì)系統(tǒng)的良性循環(huán),促進(jìn)經(jīng)濟(jì)建設(shè)與人口、資源、環(huán)境的協(xié)調(diào)、可持續(xù)發(fā)展。其重要意義在于:發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟(jì)是我國(guó)推進(jìn)可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的重要途徑;循環(huán)經(jīng)濟(jì)可以充分利用資源,提高經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)質(zhì)量;循環(huán)經(jīng)濟(jì)符合經(jīng)濟(jì)全球化和打破國(guó)際貿(mào)易壁壘的要求;循環(huán)經(jīng)濟(jì)是科學(xué)發(fā)展觀的本質(zhì)要求,能夠有效保護(hù)環(huán)境和維持生態(tài)平衡,有利于提升社會(huì)發(fā)展水平。
二、環(huán)境會(huì)計(jì)對(duì)發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟(jì)的作用
(一)環(huán)境會(huì)計(jì)可以客觀評(píng)價(jià)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展水平
環(huán)境會(huì)計(jì)所提供的信息應(yīng)該揭示企業(yè)對(duì)社會(huì)的環(huán)境責(zé)任與義務(wù),評(píng)價(jià)企業(yè)的社會(huì)效益,以滿(mǎn)足社會(huì)各方信息使用者的要求。因?yàn)閷?duì)企業(yè)的評(píng)價(jià)不僅應(yīng)以企業(yè)自身經(jīng)濟(jì)效益為準(zhǔn),還必須站在整個(gè)社會(huì)的角度考慮其社會(huì)效益。改革開(kāi)放30年來(lái),中國(guó)取得了舉世矚目的成就,但我國(guó)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的GDP中,至少有18%是依靠資源和生態(tài)環(huán)境的透支獲得的,拉動(dòng)GDP增長(zhǎng)的幾乎是高污染、高能耗的產(chǎn)業(yè)。由于傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)核算未將環(huán)境資源的消耗和補(bǔ)償列入國(guó)民經(jīng)濟(jì)的核算體系,不能充分反映企業(yè)與資源、環(huán)境之間的關(guān)系,從而導(dǎo)致了GDP的虛增,國(guó)民經(jīng)濟(jì)的虛假繁榮。環(huán)境會(huì)計(jì)則恰好能彌補(bǔ)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)在這方面的缺陷,將涉及資源和環(huán)境的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)納入核算對(duì)象,將企業(yè)在資源循環(huán)利用中發(fā)生的相關(guān)活動(dòng)及其對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)的影響進(jìn)行充分的揭示,以客觀、公正、準(zhǔn)確地評(píng)價(jià)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展水平。
(二)環(huán)境會(huì)計(jì)可以核算循環(huán)經(jīng)濟(jì)給企業(yè)帶來(lái)的收益
循環(huán)經(jīng)濟(jì)模式強(qiáng)調(diào)對(duì)資源的不斷循環(huán)利用,要求及時(shí)提供資源投入、產(chǎn)出、使用效率及環(huán)境變化的信息,而傳統(tǒng)會(huì)計(jì)未將環(huán)境要素納入其核算體系,提供的信息無(wú)法滿(mǎn)足循環(huán)經(jīng)濟(jì)發(fā)展對(duì)環(huán)境資源信息的需求。而環(huán)境會(huì)計(jì)最終的目標(biāo)是要提供并公示這些環(huán)境會(huì)計(jì)信息。循環(huán)經(jīng)濟(jì)要求將生產(chǎn)出現(xiàn)的廢物盡量轉(zhuǎn)化為其他生產(chǎn)的原料,這必然就節(jié)約了資金的耗費(fèi),而傳統(tǒng)會(huì)計(jì)對(duì)此并未過(guò)多關(guān)注。環(huán)境會(huì)計(jì)則要求核算資源重復(fù)利用的成本,其中也就包括了循環(huán)經(jīng)濟(jì)模式下將產(chǎn)品變?yōu)樵偕Y源的支出。同時(shí),由于合理地利用了產(chǎn)品和廢棄物,產(chǎn)生了一定的收益,如國(guó)家補(bǔ)貼、減少對(duì)稀有資源的購(gòu)買(mǎi)等。
三、循環(huán)經(jīng)濟(jì)模式下環(huán)境會(huì)計(jì)信息的披露內(nèi)容
我國(guó)目前對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的內(nèi)容尚未有統(tǒng)一的規(guī)定和標(biāo)準(zhǔn)。會(huì)計(jì)界有的將環(huán)境會(huì)計(jì)信息按傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的六要素,即環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債、環(huán)境資本、環(huán)境收入、環(huán)境費(fèi)用、環(huán)境利潤(rùn)來(lái)進(jìn)行討論。但其確認(rèn)、計(jì)量等許多問(wèn)題尚未解決,在操作上有相當(dāng)?shù)碾y度,可行性較差。借鑒世界各國(guó)已有的研究成果,以及結(jié)合我國(guó)循環(huán)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求,我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的內(nèi)容主要應(yīng)包括能以貨幣單位計(jì)量的環(huán)境成本、環(huán)境收益以及不能以貨幣單位計(jì)量的環(huán)境績(jī)效兩個(gè)方面,這樣便于操作。
(一)貨幣化信息——環(huán)境成本和環(huán)境收益
1.環(huán)境成本
關(guān)于環(huán)境成本的定義,聯(lián)合國(guó)國(guó)際會(huì)計(jì)和報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)政府間專(zhuān)家工作組第15次會(huì)議認(rèn)為:環(huán)境成本是指本著對(duì)環(huán)境負(fù)責(zé)的原則,為管理企業(yè)活動(dòng)對(duì)環(huán)境造成的影響采取或被要求采取措施的成本,以及因企業(yè)執(zhí)行環(huán)境目標(biāo)和要求所付出的其他成本。這一定義指出了環(huán)境成本的形成來(lái)自企業(yè)活動(dòng)對(duì)環(huán)境造成的影響。據(jù)此,我國(guó)可以將環(huán)境成本分為以下六個(gè)方面。
(1)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中發(fā)生的成本,是指為了直接降低企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中產(chǎn)生的不良環(huán)境影響而發(fā)生的成本。包括防止公害、保護(hù)環(huán)境、循環(huán)利用資源所發(fā)生的成本。(2)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)前后過(guò)程中發(fā)生的成本,是指為了抑制在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)之前及之后對(duì)環(huán)境造成的不良影響而付出的成本,以及為了抑制包裝物等的消耗和廢棄而付出的成本。主要包括:購(gòu)買(mǎi)環(huán)保設(shè)備、環(huán)保材料等發(fā)生的綠色采購(gòu)成本;為了降低包裝物等造成的不良影響而發(fā)生的成本;為了對(duì)產(chǎn)品、商品等的回收、循環(huán)利用、再商品化及適當(dāng)處理所發(fā)生的成本。(3)環(huán)境管理活動(dòng)中發(fā)生的成本,是指在保護(hù)環(huán)境的管理活動(dòng)中發(fā)生的為了降低不良環(huán)境影響所付出的成本以及與社會(huì)交流所付出的成本。具體包括:環(huán)境管理體系的完善及運(yùn)行成本;環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露及環(huán)境宣傳成本;環(huán)境監(jiān)測(cè)成本;環(huán)境教育經(jīng)費(fèi);景觀維護(hù)等改善環(huán)境措施而發(fā)生的成本。(4)環(huán)境保護(hù)的研究開(kāi)發(fā)成本,是指用于研究開(kāi)發(fā)的成本中與環(huán)境保護(hù)有關(guān)的成本。主要包括:環(huán)保產(chǎn)品及增加原產(chǎn)品環(huán)保功能的研發(fā)成本;材料選擇、生產(chǎn)工藝流程設(shè)計(jì)、環(huán)保包裝設(shè)計(jì)的研發(fā)成本。(5)社會(huì)環(huán)?；顒?dòng)中發(fā)生的成本,是指在社會(huì)活動(dòng)中發(fā)生的與環(huán)境保護(hù)有關(guān)的成本,這些成本支出雖與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)沒(méi)有直接關(guān)系,但有助于企業(yè)提高社會(huì)整體環(huán)境保護(hù)效益。主要包括:對(duì)從事環(huán)保工作的社會(huì)組織、團(tuán)體、個(gè)人等給予的捐贈(zèng)、贊助;向當(dāng)?shù)鼐用裉峁┉h(huán)境信息所發(fā)生的成本。(6)環(huán)境損害成本,是指因企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)已經(jīng)給環(huán)境造成損害而發(fā)生的成本,即企業(yè)對(duì)環(huán)境損害作為補(bǔ)償和賠付而支出的成本。主要包括:排污費(fèi)、專(zhuān)項(xiàng)治理費(fèi)用;賠償金以及罰金。
2.環(huán)境收益
環(huán)境收益是指由于企業(yè)積極實(shí)施各種環(huán)保措施并參與環(huán)境治理給企業(yè)帶來(lái)的能以貨幣單位計(jì)量的直接或間接經(jīng)濟(jì)效益。主要有兩種表現(xiàn)形式。
一是取得的實(shí)際收益。主要有:對(duì)回收的產(chǎn)品、商品進(jìn)行處理后得到的有價(jià)物的銷(xiāo)售收入;利用三廢生產(chǎn)的產(chǎn)品收入;由于采取某種污染控制措施(如購(gòu)置環(huán)保設(shè)備、環(huán)保技術(shù)研究等)而從政府取得的不需要償還的補(bǔ)助或補(bǔ)貼;國(guó)家頒發(fā)的對(duì)環(huán)保作出貢獻(xiàn)的獎(jiǎng)金;國(guó)家撥給企業(yè)的用于治理環(huán)境的專(zhuān)項(xiàng)資金;接受環(huán)境保護(hù)方面的捐贈(zèng)收入。二是費(fèi)用的節(jié)減。主要有:利用三廢生產(chǎn)的產(chǎn)品將會(huì)享受到流轉(zhuǎn)稅、所得稅等稅種減免稅的優(yōu)惠政策從而減少了稅費(fèi)支出;資源投入費(fèi)用的節(jié)省。如由于循環(huán)利用或有效利用資源引起的原材料費(fèi)用的節(jié)省,由于水的循環(huán)利用引起的用水費(fèi)用的節(jié)省等;企業(yè)治理環(huán)境污染所發(fā)生的支出可能會(huì)低于過(guò)去交納的排污費(fèi)、罰款等支出;從金融機(jī)構(gòu)取得低息或無(wú)息貸款,從而節(jié)約利息支出。
(二)非貨幣化信息——環(huán)境績(jī)效
環(huán)境績(jī)效是指企業(yè)所做的環(huán)境管理工作及其效果。例如,對(duì)國(guó)家環(huán)境法規(guī)執(zhí)行得如何,對(duì)環(huán)境造成了多大的污染,對(duì)環(huán)境保護(hù)作出了哪些貢獻(xiàn),環(huán)境質(zhì)量有何改善等等,有些難以用貨幣單位計(jì)量而只能采用某種技術(shù)的或?qū)嵨锏挠?jì)量手段去衡量。
1.環(huán)境質(zhì)量情況
環(huán)境質(zhì)量情況是披露企業(yè)環(huán)境績(jī)效的最重要的內(nèi)容。環(huán)境質(zhì)量主要包括以下項(xiàng)目:能源的耗用量;污染物排放量;使用過(guò)的產(chǎn)品、容器、包裝物等廢棄物回收、循環(huán)利用情況;主要環(huán)境質(zhì)量指標(biāo)的達(dá)標(biāo)率;發(fā)生的污染事故情況及對(duì)環(huán)境的危害情況等。2.環(huán)境污染治理情況
由于企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)對(duì)環(huán)境造成污染時(shí),自然就要進(jìn)行污染治理,因此,披露環(huán)境污染治理情況也是反映企業(yè)環(huán)境績(jī)效的一個(gè)重要方面。主要項(xiàng)目有:污染治理情況,包括污染治理投資額、項(xiàng)目完成數(shù)、污染物處理能力、污染物治理設(shè)施運(yùn)行狀況等;從事環(huán)境治理、檢測(cè)、研究的機(jī)構(gòu)和人員情況;建立治理污染的管理制度和管理體系的情況;污染物回收利用情況等。
3.環(huán)境法規(guī)執(zhí)行情況
我國(guó)按照協(xié)調(diào)發(fā)展、預(yù)防為主、環(huán)境責(zé)任和公眾參與這四項(xiàng)原則制定了一系列的環(huán)保法律、法規(guī)。那么企業(yè)的執(zhí)行情況如何也應(yīng)反映。主要包括:“三同時(shí)”制度的遵守情況;環(huán)境影響評(píng)價(jià)制度的執(zhí)行情況;環(huán)境目標(biāo)責(zé)任制的落實(shí)和執(zhí)行情況;對(duì)納入城市環(huán)境綜合整治的事項(xiàng)、原因、分配的責(zé)任指標(biāo)及其完成情況,以及在城市環(huán)境綜合整治定量考核工作中的成績(jī)和問(wèn)題;排污申報(bào)登記、排污許可證的取得情況等。
4.其他
其他還有如企業(yè)執(zhí)行的環(huán)境政策、企業(yè)的環(huán)境管理體系、環(huán)境審計(jì)情況等等。
四、循環(huán)經(jīng)濟(jì)模式下環(huán)境會(huì)計(jì)信息的披露模式
根據(jù)上述分析,我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的內(nèi)容主要可分為貨幣化信息和非貨幣化信息,其披露模式就可以從貨幣化信息披露模式和非貨幣化信息披露模式兩方面進(jìn)行探討。
(一)貨幣化信息的披露模式來(lái)源于/
1.在現(xiàn)有財(cái)務(wù)報(bào)告框架內(nèi)披露
(1)在現(xiàn)有財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)披露,但不單獨(dú)立項(xiàng)。這是將貨幣化環(huán)境會(huì)計(jì)信息融合到現(xiàn)有財(cái)務(wù)報(bào)表的有關(guān)項(xiàng)目之中予以披露,而不單獨(dú)立項(xiàng)的一種披露模式。我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度和實(shí)務(wù)中采取的就是這種做法。例如,將企業(yè)交納的排污費(fèi)視同一般費(fèi)用計(jì)入管理費(fèi)用;用于環(huán)境保護(hù)的設(shè)備列為一般的固定資產(chǎn),不作特別披露。這種方式下無(wú)法體現(xiàn)企業(yè)環(huán)境管理的狀況和水平,而且會(huì)使那些注重環(huán)境管理的企業(yè)因環(huán)境支出導(dǎo)致費(fèi)用增加、凈利潤(rùn)減少,挫傷企業(yè)的環(huán)保積極性。顯然,這種做法不能適應(yīng)環(huán)保新形勢(shì)的需要,因此并不可取。
(2)在現(xiàn)有財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)披露,并單獨(dú)立項(xiàng)。這是一種把貨幣化環(huán)境會(huì)計(jì)信息直接添加到現(xiàn)有的會(huì)計(jì)報(bào)表正式項(xiàng)目中予以披露的一種模式。即在現(xiàn)有的會(huì)計(jì)報(bào)表內(nèi)增加項(xiàng)目,以某種合適的項(xiàng)目名稱(chēng)對(duì)貨幣化環(huán)境會(huì)計(jì)信息進(jìn)行單獨(dú)披露。例如,在利潤(rùn)表中增設(shè)如排污費(fèi)、環(huán)保研究開(kāi)發(fā)費(fèi)、政府發(fā)放的污染治理補(bǔ)助等專(zhuān)門(mén)項(xiàng)目,以反映發(fā)生的環(huán)境成本以及披露控制環(huán)境污染和保護(hù)生態(tài)環(huán)境所導(dǎo)致的收益。
(3)在附注中披露。貨幣化環(huán)境會(huì)計(jì)信息除了可以在財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)反映外,還可以在附注中披露,這些補(bǔ)充資料可以是文字的或是數(shù)字的,詳細(xì)的或是簡(jiǎn)略的,相互連貫的或是獨(dú)立的。
2.編制單獨(dú)的環(huán)境成本報(bào)表和環(huán)境收益報(bào)表
前兩種披露模式都是將環(huán)境會(huì)計(jì)信息與傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)信息合并披露,并沒(méi)有對(duì)原有會(huì)計(jì)報(bào)表的模式和結(jié)構(gòu)進(jìn)行太大的改動(dòng),便于操作,易于為會(huì)計(jì)人員所接受。但是,這種模式容易引起混亂,導(dǎo)致對(duì)會(huì)計(jì)信息的錯(cuò)誤理解。因?yàn)閭鹘y(tǒng)會(huì)計(jì)信息和環(huán)境會(huì)計(jì)信息所反映的內(nèi)容在性質(zhì)上是根本不同的。如果將二者合并在一起,使會(huì)計(jì)信息的使用者無(wú)法對(duì)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任和環(huán)境責(zé)任的履行情況作出客觀而準(zhǔn)確的評(píng)價(jià),并降低了環(huán)境會(huì)計(jì)信息的重要性。如在附注中加以說(shuō)明,等于把環(huán)境會(huì)計(jì)信息置于傳統(tǒng)會(huì)計(jì)信息的附屬地位看待,這與目前循環(huán)經(jīng)濟(jì)對(duì)環(huán)境信息的需求很不相稱(chēng)。因此,為了強(qiáng)調(diào)突出環(huán)境會(huì)計(jì)信息的重要性,便于環(huán)境會(huì)計(jì)信息使用者一目了然地了解到與環(huán)境問(wèn)題有關(guān)的貨幣化信息,企業(yè)可以編制單獨(dú)的環(huán)境成本和環(huán)境收益報(bào)表,單獨(dú)披露在環(huán)境方面的耗費(fèi)和收益。
(二)非貨幣化信息的披露模式
由于環(huán)境績(jī)效信息主要以非貨幣性信息為主,而且環(huán)境科學(xué)方面的技術(shù)指標(biāo)值非常專(zhuān)業(yè),因此一般應(yīng)以編制單獨(dú)的環(huán)境績(jī)效報(bào)告為宜,使環(huán)境績(jī)效的披露更加集中、全面和系統(tǒng)。在編制初期,為易于操作,不妨先以文字、圖形、表格和實(shí)物數(shù)量、技術(shù)指標(biāo)等為主;經(jīng)過(guò)一段時(shí)間的摸索之后,環(huán)境績(jī)效報(bào)告應(yīng)以列示一系列環(huán)境技術(shù)和經(jīng)濟(jì)技術(shù)指標(biāo)為主,并逐步過(guò)渡成為一種通用、正規(guī)、嚴(yán)謹(jǐn)?shù)男畔?bào)告工具,以便同時(shí)滿(mǎn)足多方面的信息需求,使企業(yè)對(duì)外披露的環(huán)境信息能夠發(fā)揮最大程度的效用。
基于以上分析,在環(huán)境會(huì)計(jì)實(shí)施初期,以及環(huán)境問(wèn)題并不突出的行業(yè),利用現(xiàn)有的披露形式(不單獨(dú)立項(xiàng)的做法除外)予以披露是可行的,但是隨著環(huán)境會(huì)計(jì)理論與實(shí)踐的逐步成熟,特別是在環(huán)境問(wèn)題突出的行業(yè)里,最終還是應(yīng)該編制獨(dú)立的、通用的環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告書(shū)。
在借鑒國(guó)外環(huán)境會(huì)計(jì)理論的基礎(chǔ)上,我國(guó)一定能夠探索出一條適合我國(guó)的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露模式,使環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露逐步規(guī)范化和制度化,為我國(guó)循環(huán)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展提供必要而有效的服務(wù)。
【參考文獻(xiàn)】
[1]馮之俊.循環(huán)經(jīng)濟(jì)導(dǎo)論[M].北京:人民出版社,2004.4.
關(guān)鍵詞：新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；會(huì)計(jì)理論
中圖分類(lèi)號(hào)：F23 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A
2006年我國(guó)構(gòu)建起與我國(guó)國(guó)情相適應(yīng)，同時(shí)又充分與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則趨同的、涵蓋各類(lèi)企業(yè)（小企業(yè)除外）、各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)、獨(dú)立實(shí)施的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系由一項(xiàng)基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則組成。在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，高校應(yīng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)理論教學(xué)，這是值得會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)教師思考的問(wèn)題，而要回答這個(gè)問(wèn)題，首先應(yīng)該對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有一個(gè)深刻的認(rèn)識(shí)。
一、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的主要特征
(一)明確“決策有用”的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告目標(biāo)。新準(zhǔn)則明確提出“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的目標(biāo)是向財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者提供與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會(huì)計(jì)信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，有助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者作出經(jīng)濟(jì)決策?！倍姨貏e強(qiáng)調(diào)“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者包括投資者、債權(quán)人、政府及其有關(guān)部門(mén)和社會(huì)公眾等。”
(二)重點(diǎn)規(guī)范會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，而不是記錄。會(huì)計(jì)工作應(yīng)由會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄與報(bào)告四個(gè)環(huán)節(jié)組成，過(guò)去的會(huì)計(jì)制度重記錄與報(bào)告，特別是記錄，輕確認(rèn)與計(jì)量，具體表現(xiàn)在詳細(xì)的規(guī)定會(huì)計(jì)科目設(shè)置與運(yùn)用（賬務(wù)處理）。而新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在基本準(zhǔn)則中大量使用“會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告”。而且在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――應(yīng)用指南》正文基本不涉及具體的賬務(wù)處理，會(huì)計(jì)科目和主要賬務(wù)處理作為《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南》的附錄?？梢?jiàn)新準(zhǔn)則更重確認(rèn)、計(jì)量與報(bào)告，輕記錄。
(三)報(bào)表重心的轉(zhuǎn)變。主要包括以下幾點(diǎn)：
一是增大盤(pán)存法的作用。傳統(tǒng)報(bào)表的重心進(jìn)一步由利潤(rùn)表轉(zhuǎn)向資產(chǎn)負(fù)債表。在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中以資產(chǎn)負(fù)債表為主導(dǎo)，收益確定的混合模式也發(fā)生結(jié)構(gòu)性變化，交易法與盤(pán)存法相結(jié)合，盤(pán)存法的作用增大。具體表現(xiàn)為平?；诮灰状_認(rèn)收入、費(fèi)用等要素，期末除進(jìn)行傳統(tǒng)的賬項(xiàng)調(diào)整外，還通過(guò)對(duì)部分項(xiàng)目按公允價(jià)值計(jì)量，并進(jìn)行較為廣泛的減值測(cè)試，從而對(duì)日常按交易法確認(rèn)的結(jié)果進(jìn)行調(diào)整。
二是“收入費(fèi)用觀”進(jìn)一步轉(zhuǎn)向“資產(chǎn)負(fù)債觀”。20世紀(jì)二十年代，現(xiàn)代企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)分離，股權(quán)集中，大股東要考核經(jīng)營(yíng)者的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，反映受托責(zé)任的履行情況，確定經(jīng)營(yíng)者。這時(shí)，會(huì)計(jì)本質(zhì)上不是一個(gè)計(jì)價(jià)的過(guò)程，而是收入和成本費(fèi)用的配比過(guò)程，資產(chǎn)負(fù)債表淪為成本攤銷(xiāo)表，企業(yè)資產(chǎn)的價(jià)值不能得以真實(shí)反映（如在資產(chǎn)負(fù)債表中有大量的待攤費(fèi)用），計(jì)量屬性主要采用歷史成本。20世紀(jì)七十年代后，人們更重視資產(chǎn)負(fù)債表所提供的信息，逐漸從“收入費(fèi)用觀”轉(zhuǎn)變?yōu)椤百Y產(chǎn)負(fù)債觀”，這也成為我國(guó)新準(zhǔn)則制定的主要依據(jù)。在資產(chǎn)負(fù)債觀下，損益表成為資產(chǎn)負(fù)債表的附屬產(chǎn)物。為了反映資產(chǎn)、負(fù)債的真實(shí)情況，提高信息的相關(guān)性，在資產(chǎn)負(fù)債觀下，主要計(jì)量屬性采用公允價(jià)值。我國(guó)新準(zhǔn)則的制定基本上采用了資產(chǎn)負(fù)債觀，在許多具體準(zhǔn)則中，可以看到“公允價(jià)值”的運(yùn)用，并成為這次會(huì)計(jì)改革最引人注目的亮點(diǎn)。
(四)增加了新的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)計(jì)量屬性做出了重大調(diào)整，除了歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值和現(xiàn)值等已有計(jì)量屬性外，新準(zhǔn)則特別增加并強(qiáng)調(diào)了“公允價(jià)值”計(jì)量屬性，不再?gòu)?qiáng)調(diào)歷史成本為基礎(chǔ)計(jì)量屬性，全面引入公允價(jià)值、現(xiàn)值等計(jì)量屬性，其中主要在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性資產(chǎn)交換等方面采用了公允價(jià)值。
(五)會(huì)計(jì)業(yè)績(jī)開(kāi)始由利潤(rùn)轉(zhuǎn)向全面收益，引入利得和損失的概念。將所有者權(quán)益（或股東權(quán)益）變動(dòng)表作為基本財(cái)務(wù)報(bào)表，新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的要求提高。要求會(huì)計(jì)工作充分披露管理者的意圖，需要全面掌握企業(yè)的真實(shí)情況，重視會(huì)計(jì)政策選擇的經(jīng)濟(jì)后果。這也給會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)教學(xué)提出了新的教學(xué)重點(diǎn)。
二、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則背景下的會(huì)計(jì)理論教學(xué)
1、會(huì)計(jì)理論在教學(xué)內(nèi)容上既要與國(guó)際接軌，又要兼具中國(guó)特色。這就要求我們?cè)诮虒W(xué)的過(guò)程中，對(duì)于與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一致的部分，除了講解其背后的理論知識(shí)外，更要對(duì)理論知識(shí)所涉及到的背景資料多加搜集和介紹。另外，在注重會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化大趨勢(shì)的前提下，還要提醒學(xué)生我國(guó)出于實(shí)際國(guó)情，對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所做的一些創(chuàng)新和調(diào)整。這可以看成是中國(guó)特色的成分，因?yàn)榘l(fā)達(dá)資本主義國(guó)家資本市場(chǎng)相對(duì)成熟，而我國(guó)是新興的資本市場(chǎng)，制度環(huán)境與國(guó)外差異較大。
2、會(huì)計(jì)理論在教學(xué)思想上要貫穿信息觀。會(huì)計(jì)的最終目的是向各利益相關(guān)者提供高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息，高質(zhì)量的主要特征是能夠?yàn)闀?huì)計(jì)信息使用者決策提供有價(jià)值的信息，這就是決策有用性的信息觀。反映到教學(xué)過(guò)程中，一方面要求學(xué)生堅(jiān)持遵守會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的原則性，同時(shí)還要有具體情況具體處理的靈活性。尤其要注意不能假借遵照準(zhǔn)則條文行違規(guī)之事。因此，像會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中實(shí)質(zhì)重于形式的思想理念一定要堅(jiān)實(shí)地嵌入學(xué)生的腦海，努力提高學(xué)生的業(yè)務(wù)素養(yǎng)。
3、會(huì)計(jì)理論在教學(xué)方式上要形式多樣，富于變化，努力從看似枯燥的理論中獲得最大的教學(xué)效益。理論教學(xué)并非大段地引經(jīng)據(jù)典，如果能夠采用啟發(fā)式教學(xué)，在教學(xué)中重視會(huì)計(jì)政策選擇的經(jīng)濟(jì)后果分析。在教學(xué)中引導(dǎo)學(xué)生思考與研究，課堂避免一言堂，要調(diào)動(dòng)學(xué)生的思維，積極組織學(xué)生討論與評(píng)價(jià)。教師避免灌輸分錄，學(xué)生避免死記硬背。要讓學(xué)生既要知道是什么，更要知道為什么。要改變以前只注重學(xué)生動(dòng)手能力培養(yǎng)而忽視抽象思維能力培養(yǎng)的誤區(qū)，教學(xué)的目標(biāo)式使學(xué)生在動(dòng)手能力訓(xùn)練時(shí)培養(yǎng)抽象思維能力，提高職業(yè)判斷能力，而不能本末倒置。為此，目前高校會(huì)計(jì)理論教學(xué)中必須解決的問(wèn)題是：會(huì)計(jì)的記賬訓(xùn)練主要練習(xí)什么，會(huì)計(jì)電算化廣泛采用后練習(xí)什么，如何進(jìn)行抽象思維能力的鍛煉與觀念貨幣運(yùn)動(dòng)描述等。當(dāng)然，這一切也要求老師具備較高的學(xué)術(shù)素養(yǎng)和良好的職業(yè)道德。
4、注重能力培養(yǎng)。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的培養(yǎng)目標(biāo)是會(huì)計(jì)職業(yè)人，培養(yǎng)的能力是職業(yè)判斷能力，職業(yè)道德是職業(yè)人的必備品質(zhì)。會(huì)計(jì)人員在處理經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)時(shí)必須運(yùn)用職業(yè)判斷，這將可能使會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的處理存在著主觀性，使財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與會(huì)計(jì)信息失去可被預(yù)測(cè)性、可比性以及可靠性，從而進(jìn)一步地失去會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性。在這種趨勢(shì)下，要注重加強(qiáng)學(xué)生職業(yè)判斷能力的培養(yǎng)。在授課時(shí)可按照提出問(wèn)題、分析問(wèn)題與解決問(wèn)題的基本思路。如，在講授一項(xiàng)新的交易事項(xiàng)時(shí)，可以遵循以下順序：相關(guān)交易或事項(xiàng)，帶來(lái)什么樣的會(huì)計(jì)問(wèn)題；解決問(wèn)題的可能方法有哪些；這些方法各有何優(yōu)缺點(diǎn)；其運(yùn)用有何不同的經(jīng)濟(jì)后果；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是如何規(guī)定的等。
關(guān)鍵詞：公允價(jià)值；財(cái)務(wù)目標(biāo)；探析
[中圖分類(lèi)號(hào)]F233 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]A [文章編號(hào)]1009-9646（2012）3-0078-02
一、對(duì)公允價(jià)值的理解
公允價(jià)值計(jì)量法首先是對(duì)現(xiàn)有的核算方法體系的一種沖擊，它的映射范圍很廣，具有同類(lèi)計(jì)量屬性的普遍性，能夠通過(guò)其看出交易的價(jià)格，又是其他屬性的基礎(chǔ)計(jì)量理論，即信息的相關(guān)和可靠二重性。
隨著我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頒布，公允價(jià)值被總結(jié)為：在公允價(jià)值計(jì)量下，資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中熟悉的情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計(jì)量。不同的國(guó)家會(huì)根據(jù)不同的國(guó)情對(duì)概念進(jìn)行相應(yīng)的補(bǔ)充和刪減。
雖然在會(huì)計(jì)目標(biāo)活動(dòng)中公允價(jià)值似乎受到很高的賞識(shí)，但依舊有他不盡如人意的地方，相對(duì)還是一個(gè)比較模糊的框架式的概念，具體的精確度不夠。首先對(duì)時(shí)間的界定不夠明確，任何交易都是有一個(gè)歷史性的解讀，世界上的時(shí)間是不曾停止過(guò)的，在不同的時(shí)間區(qū)域周?chē)氖挛锸遣粩嗟脑谧兓?，因此，歷史成本常被稱(chēng)為過(guò)去時(shí)點(diǎn)的公允價(jià)值，充值成本是限制時(shí)點(diǎn)的公寓價(jià)值，而可變現(xiàn)凈值和未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值是根據(jù)預(yù)期的未來(lái)現(xiàn)金流量估計(jì)的公寓價(jià)值，通俗的來(lái)說(shuō)就是，在用價(jià)值可以折現(xiàn)，但是未來(lái)的即將要出手的價(jià)值卻不能折現(xiàn)。第二，對(duì)于交易性質(zhì)闡述的不夠明確。在交易活動(dòng)中我們一般分為實(shí)際交易、假定交易和預(yù)期交易三種。任何交易在不同的性質(zhì)作用下都會(huì)出現(xiàn)不同的結(jié)果，對(duì)交易雙方帶來(lái)的影響也不同，所以性質(zhì)不確定因素也是公允價(jià)值計(jì)量的不確定性之一。第三，對(duì)交易類(lèi)型的規(guī)劃不夠具體，能夠明確是投入和產(chǎn)出的價(jià)值才是一個(gè)真正嚴(yán)格意義上說(shuō)的計(jì)量概念，公允價(jià)值沒(méi)能在一定程度上反映出計(jì)量對(duì)象在某一方面獨(dú)特的且不同于其他的特點(diǎn)的特征，這是一個(gè)計(jì)量屬性必要的條件。由此可以看來(lái)公允價(jià)值計(jì)量屬性還是有它的缺點(diǎn)，只是粗略的覆蓋了幾種屬性特征，卻并沒(méi)有分析在不同的情況時(shí)應(yīng)該對(duì)應(yīng)的是哪種計(jì)量屬性。
二、對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)的理解
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)，顧名思義，就是通過(guò)會(huì)計(jì)行為使財(cái)務(wù)能夠向期望的方向發(fā)展或是期望的使用的位置充分發(fā)揮作用。它是作為決策的財(cái)務(wù)報(bào)表中重要理論的一部分，指引著企業(yè)在長(zhǎng)期或短期的時(shí)間段內(nèi)發(fā)展目標(biāo)的制定，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)范圍取決于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的客觀職能，而財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度則取決于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的具備程度。由于會(huì)計(jì)目標(biāo)是理論和實(shí)踐問(wèn)題的統(tǒng)一體，在受到客觀的時(shí)間性各個(gè)周?chē)蛩氐淖兓挠绊懸蛩刂?，主要是人的主觀思維活動(dòng)。
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)應(yīng)解決如下四個(gè)課題：誰(shuí)需要財(cái)務(wù)報(bào)表？他們需要什么信息？在他們所需要的信息中有多少是能夠由會(huì)計(jì)師提供的？為了提供所需要的信息要求有一個(gè)怎樣的結(jié)構(gòu)？
對(duì)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)的內(nèi)涵，目前對(duì)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的認(rèn)同不能達(dá)成共識(shí)，基于不同國(guó)家的政體國(guó)體的不同，經(jīng)濟(jì)體制的不同，所以沖突性的意見(jiàn)也就不絕于耳?，F(xiàn)在主要是由“受托責(zé)任派”和“決策有用派”占據(jù)主要的探討領(lǐng)域。受托責(zé)任學(xué)派認(rèn)為，會(huì)計(jì)的目標(biāo)就是以適當(dāng)?shù)姆绞接行Х从呈芡腥说氖芡胸?zé)任及其履行情況。換言之，會(huì)計(jì)應(yīng)向委托人報(bào)告受托人的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)及其成果并以反映經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)及其評(píng)價(jià)為中心。其依據(jù)是，資源所有者將資源的經(jīng)營(yíng)管理權(quán)授予受托人，同時(shí)通過(guò)相關(guān)的法規(guī)、合約和慣例等來(lái)激勵(lì)和約束受托人的行為，受托人接受委托，對(duì)資源進(jìn)行有效管理和經(jīng)營(yíng)并通過(guò)向資源提供者如實(shí)報(bào)告資源的受托情況來(lái)解除其受托責(zé)任，信息的可靠性使他們的研究重點(diǎn)，他們的關(guān)注重點(diǎn)不僅僅是資產(chǎn)負(fù)債表還有損益表。決策有用學(xué)派認(rèn)為，會(huì)計(jì)的目標(biāo)就是向會(huì)計(jì)信息使用者提供對(duì)其決策有用的信息。換言之，會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)為現(xiàn)時(shí)的和潛在的投資者、信貸者和其他信息使用者提供有利于其投資和信貸決策及其他決策的信息。其依據(jù)是，資源的所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)分離后，在資本市場(chǎng)介入的條件下，資源所有者對(duì)受托資源有效管理的關(guān)注程度會(huì)降低，轉(zhuǎn)而更為關(guān)注所投資的企業(yè)在資本市場(chǎng)上的風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬。相關(guān)性是他們研究的重點(diǎn)，即要求信息具有預(yù)測(cè)價(jià)值、反饋價(jià)值和及時(shí)性，更關(guān)注與企業(yè)未來(lái)現(xiàn)金流量有關(guān)的信息。決策有用和受托責(zé)任是互有關(guān)聯(lián)的會(huì)計(jì)目標(biāo)，受托責(zé)任是實(shí)質(zhì)，決策有用是形式。
三、公允價(jià)值下的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)
基于上述對(duì)公允價(jià)值和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)的詳細(xì)分析，公允價(jià)值在當(dāng)代的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)中有何作用？對(duì)依據(jù)會(huì)計(jì)信息所能夠制定的決策有著重要的意義何在？我們主要從以下幾個(gè)方面進(jìn)行闡述。
1.相對(duì)真實(shí)的再現(xiàn)企業(yè)的財(cái)務(wù)方面的現(xiàn)狀
從歷史的角度分析，時(shí)間在變化，周?chē)囊磺锌陀^因素和主觀隨著客觀的因素都在變化，公允的價(jià)值可以基本上大體的能夠表述企業(yè)的現(xiàn)存的財(cái)務(wù)狀況，經(jīng)過(guò)對(duì)現(xiàn)有信息的客觀分析來(lái)判斷企業(yè)的償債水平和可能面對(duì)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。相對(duì)來(lái)說(shuō)，企業(yè)的管理和投資者能夠按照可知的信息來(lái)進(jìn)行下一步的商業(yè)規(guī)劃。這是一種會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性的表現(xiàn)，一方面借助信息的力量對(duì)現(xiàn)有企業(yè)進(jìn)行公正的能力評(píng)估，另一方面可以針對(duì)目前的經(jīng)濟(jì)財(cái)務(wù)狀況來(lái)考慮是否進(jìn)行有價(jià)值的操作運(yùn)營(yíng)。
2.公允價(jià)值帶來(lái)會(huì)計(jì)目標(biāo)基礎(chǔ)計(jì)量的統(tǒng)一
一般來(lái)說(shuō)，在進(jìn)行比較和分析的時(shí)候我們都會(huì)選用以最終的貨幣量為衡量標(biāo)準(zhǔn)，這樣便于從直觀的角度來(lái)分析收入、成本及費(fèi)用等是否在正常的標(biāo)準(zhǔn)下達(dá)到利益的最大化，能夠做到相互之間成規(guī)范的比例和匹配度。從收入的角度來(lái)說(shuō)，是與成本和費(fèi)用的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)相反的，是時(shí)間上現(xiàn)實(shí)與歷史的對(duì)立。因?yàn)槿吣軌虺浞值睦霉蕛r(jià)值來(lái)表現(xiàn)出來(lái)，在計(jì)量屬性上能夠達(dá)成統(tǒng)一，所以公允價(jià)值能夠在一定程度上緩解這種沖突造成的配比的不可靠和虛假性，便于直觀的進(jìn)行對(duì)比分析。就是借助在某方面的一致來(lái)解決部分的不協(xié)調(diào)。同時(shí)這種統(tǒng)一也微操作人員帶來(lái)便利，在不同的企業(yè)間和行業(yè)間就如一種通用的語(yǔ)言一樣，無(wú)論到那里都可以互相溝通利于將信息進(jìn)行整合編制和對(duì)信息的處理。降低復(fù)雜的工作程序間的混亂現(xiàn)象，減少不必要的轉(zhuǎn)換工作，避免因錯(cuò)誤而帶來(lái)的工作量加大，重復(fù)性檢查工作，以及錯(cuò)誤帶來(lái)的決策影響，規(guī)范了信息對(duì)于決策指導(dǎo)的系統(tǒng)性。
3.市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，公允價(jià)值是一種符合內(nèi)在要求的計(jì)量屬性
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)主要針對(duì)金融市場(chǎng)，由于改革開(kāi)放經(jīng)濟(jì)的大力發(fā)展，金融市場(chǎng)的活躍度也在不斷的提升，不僅僅需要投資人睿智的頭腦和大好的機(jī)遇，所能借助的還有高新科技帶來(lái)的新鮮工具，讓人不覺(jué)煙花繚亂，很多衍生品不知不覺(jué)的浮出水面，對(duì)于這些產(chǎn)品的交易法律法規(guī)上的規(guī)定不夠細(xì)化，由于他們的復(fù)雜多變不斷翻新，致使很多規(guī)定不能追隨他們的腳步，很多地方有疏漏，這樣信息的不公開(kāi)和不完全公平對(duì)立就會(huì)對(duì)很多人造成不利的影響，造成交易的失衡，種種現(xiàn)象不斷的出現(xiàn)也是為公允價(jià)值的出現(xiàn)做鋪墊。從法律角度為出發(fā)點(diǎn)，由于簽約的各方已經(jīng)開(kāi)始轉(zhuǎn)移報(bào)酬和風(fēng)險(xiǎn)，為了讓會(huì)計(jì)信息使用者除了掌握已經(jīng)產(chǎn)生的業(yè)務(wù)信息之外，還應(yīng)了解正在發(fā)生的信息，并考慮到企業(yè)的未來(lái)財(cái)務(wù)狀況以及經(jīng)濟(jì)活動(dòng)可能產(chǎn)生的影響。從法律角度為出發(fā)點(diǎn)，由于簽約的各方已經(jīng)開(kāi)始轉(zhuǎn)移報(bào)酬和風(fēng)險(xiǎn)，為了讓會(huì)計(jì)信息使用者除了掌握已經(jīng)產(chǎn)生的業(yè)務(wù)信息之外，還應(yīng)了解正在發(fā)生的信息，并考慮到企業(yè)的未來(lái)財(cái)務(wù)狀況以及經(jīng)濟(jì)活動(dòng)可能產(chǎn)生的影響。
四、總結(jié)
從上述的分析中可以清楚地看出，將公允價(jià)值引入中國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則框架已是大勢(shì)所趨。就會(huì)計(jì)的職能而言，就是要客觀地反映信息，而會(huì)計(jì)改良的主要目的是提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，這個(gè)質(zhì)量特征就是美國(guó)財(cái)務(wù)概念框架概括的“相關(guān)性、可靠性及可比性”。目前，我國(guó)的市場(chǎng)發(fā)育、投資者對(duì)公允價(jià)值的期望和利用、管理者和會(huì)計(jì)人員對(duì)公允價(jià)值的理解等各方面都存在較大的差距，在會(huì)計(jì)事物處理過(guò)程中，只有正確認(rèn)識(shí)公允價(jià)值，才能不斷促進(jìn)我國(guó)資本市場(chǎng)的健康有序發(fā)展。在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，公允價(jià)值的引入和應(yīng)用是一場(chǎng)很大的變革，公允價(jià)值對(duì)投資者關(guān)注的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)產(chǎn)生了深遠(yuǎn)的影響。
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