發(fā)布時間：2023-03-22 17:40:28
序言：寫作是分享個人見解和探索未知領(lǐng)域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的稅收制度論文樣本，期待這些樣本能夠為您提供豐富的參考和啟發(fā)，請盡情閱讀。
一、稅收與資源保護
稅收是國家進行宏觀調(diào)控的重要手段之一，通過征稅，在社會進行利益的分配和再分配，從而調(diào)節(jié)人們的社會經(jīng)濟活動，實現(xiàn)國家的各種目標(biāo)。在以市場經(jīng)濟為主導(dǎo)的經(jīng)濟體制下，要實現(xiàn)資源可持續(xù)開發(fā)利用的長遠(yuǎn)目標(biāo)是不能完全靠市場機制來實現(xiàn)的，國家的適當(dāng)干預(yù)必不可少，而稅收這一重要的經(jīng)濟杠桿在資源保護中將起到日益重要的作用。合理的資源稅收政策，不僅會促進國民經(jīng)濟的發(fā)展，而且還能起到保護資源及宏觀控制的作用，促進社會經(jīng)濟可持續(xù)發(fā)展。
資源經(jīng)濟政策的總體目標(biāo)就是促使社會經(jīng)濟活動中產(chǎn)生的資源社會成本（外部成本）內(nèi)在化，即有效實現(xiàn)資源價值的最大化。筆者認(rèn)為稅收調(diào)節(jié)手段是實現(xiàn)這一目標(biāo)的方式之一：如通過對可再生資源的循環(huán)利用行為進行稅收減免優(yōu)惠措施來鼓勵再生資源可持續(xù)開發(fā)利用、增加不可再生資源的稅賦比重來引導(dǎo)消費群體對可再生資源的循環(huán)利用以培育成熟的循環(huán)經(jīng)濟等稅收調(diào)節(jié)手段，能有效防止不可再生資源（特別是希缺資源）的過早滅失。資源稅收的價值在于為人類持續(xù)發(fā)展加注利益的燃料，所以資源稅收制度是一種利導(dǎo)性制度。將資源保護納入稅收制度，利用稅收杠桿保護自然資源，已經(jīng)成為許多國家稅制改革的發(fā)展趨勢。
二、資源稅制建構(gòu)的法理基礎(chǔ)
1.法治理論
稅收法定主義是指稅收的征收和繳納必須基于法律的規(guī)定進行，沒有法律依據(jù)，國家就不能征稅，任何人也不得被要求納稅。稅務(wù)機關(guān)不能在找不到法律依據(jù)的情況下征收稅款。這里所指的法律僅限于國家立法機關(guān)制定的法律，不包括行政法規(guī)?，F(xiàn)代各國普遍把稅收法定主義作為憲法原則加以規(guī)定：如美國憲法就規(guī)定征稅的法律必須由眾議院提出。法國憲法第34條規(guī)定“征稅必須以法律規(guī)定”。日本憲法第84條規(guī)定“征收新稅或改變現(xiàn)行稅收，必須以法律定之”。等等2.我國也已明確規(guī)定了稅收法定主義的原則，納稅人和征稅機關(guān)都必須按照立法機關(guān)制定的法律履行義務(wù)和行使權(quán)力，征稅機關(guān)并不具有自由裁決權(quán)，更沒有法律規(guī)定之外的任何權(quán)力?；诂F(xiàn)代法治社會的要求，資源的有償使用應(yīng)摒棄行政手段的不當(dāng)干預(yù)，通過征收資源稅，用法律來確保資源有償使用制度的順利進行，以防行政部門利用行政手段收取資源費的隨意和無序。
2.公平理論
公平一直都是法律所追求的基本價值。公平應(yīng)屬于正義的范疇，正如羅爾斯在《正義論》中所述“作為公平的正義”。正義包括兩個層面：一是社會各種資源、利益以及負(fù)擔(dān)之分配上的正義，可稱為“實體正義”；二是社會利益沖突之解決上的正義，可稱為“形式正義”或“程序正義”
3.資源稅作為國家調(diào)節(jié)資源合理開發(fā)利用的必要手段，應(yīng)優(yōu)先考慮公平，在全體社會成員中平等的分配資源。資源稅所追求的公平充實了傳統(tǒng)的法律公平價值觀念，并對后者造成了沖擊，極大地拓寬了法的價值空間。有學(xué)者認(rèn)為，“環(huán)境法則以現(xiàn)實的不平等為基礎(chǔ)來建立公平體系，在承認(rèn)市場主體資源稟賦差異的前提下，給每個主體以‘相對特權(quán)’，追求結(jié)果大體公平，即以不公平求公平，在這種公平觀下，財產(chǎn)和收入差距太大是不公平的，因而應(yīng)該適當(dāng)遏制；犧牲當(dāng)代人和后代人的環(huán)境利益的單純經(jīng)濟發(fā)展是不公平的，必須加以控制。
4.因此根據(jù)此觀點，筆者認(rèn)為資源稅收制度所追求的公平應(yīng)當(dāng)包括代內(nèi)公平、代際公平以及權(quán)利公平。從公平性角度出發(fā)，資源稅是調(diào)節(jié)資源數(shù)量和質(zhì)量差異的一個重要手段，也是促進市場公平競爭的手段。
三、中國資源稅制的完善
要建立完善的資源稅制，有必要借鑒西方發(fā)達(dá)國家的先進經(jīng)驗，根據(jù)可持續(xù)發(fā)展的要求對我國的資源稅收體系進行綜合重構(gòu)。這無疑是一項長期、艱巨和復(fù)雜的任務(wù)。筆者認(rèn)為，改革和完善資源稅收管理體制的新舉措應(yīng)主要包括以下幾個方面：
1.實行資源稅收調(diào)控的制度性手段和臨時性手段相結(jié)合，以制度性手段為主，臨時性手段為輔。
基于稅制的穩(wěn)定性、公平性、簡化和便于管理的要求，資源稅收調(diào)控手段的運用應(yīng)盡可能地在稅制設(shè)計時全面考慮政府調(diào)控的要求，將調(diào)控措施體現(xiàn)在規(guī)范的稅制中，使其形成一種對自然資源有效運行的制度化調(diào)控。當(dāng)然，市場經(jīng)濟的運行有許多不確定性，很多情況下需要采取一些臨時性的稅收調(diào)控手段。但應(yīng)盡可能少地采取臨時性的稅收調(diào)控手段，其只能作為一種拾遺補缺，不能對其形成長期依賴，更不能動輒采取臨時性的優(yōu)惠措施。
2.根據(jù)資源可持續(xù)發(fā)展的需要，實行差別稅率和稅收優(yōu)惠政策
為了使我國的稅收制度向著與資源更友好的方向轉(zhuǎn)化，今后應(yīng)更充分地利用稅收優(yōu)惠和稅收差別的手段來體現(xiàn)環(huán)境政策的要求。筆者認(rèn)為首先應(yīng)將資源稅分成兩大類即可再生資源稅和不可再生資源稅，分別確定其相應(yīng)的基本稅率，在這種“兜底稅率”的基礎(chǔ)上再考慮其相關(guān)的稅額幅度和減免優(yōu)惠措施。同時在對某類資源實行減免優(yōu)惠措施時，必須遵照資源稅收法律的有關(guān)規(guī)定和法定程序進行，沒有法律規(guī)定的不得進行任意減免優(yōu)惠，而且還應(yīng)該有相應(yīng)的年限設(shè)定。只有這樣才能真正使資源稅收法制化，也才能有效的避免稅收職能部門的尋租行為。在基于以上規(guī)劃的范圍內(nèi)，分別在以下幾個環(huán)節(jié)進行不同的稅收法律制度構(gòu)建：一是在投資環(huán)節(jié)，鼓勵企業(yè)進行不可再生資源的替代資源的開發(fā)與可再生資源的節(jié)能降耗環(huán)保的固定資產(chǎn)投資，對此類投資減免固定資產(chǎn)投資方面的調(diào)節(jié)稅或允許此類固定資產(chǎn)加速折舊，鼓勵企業(yè)投資于再生資源回收利用產(chǎn)業(yè)等；二是在生產(chǎn)環(huán)節(jié)，鼓勵企業(yè)進行高效、節(jié)能與清潔生產(chǎn)，對采用清潔生產(chǎn)工藝、安裝節(jié)能設(shè)備進行生產(chǎn)的企業(yè)以及綜合回收利用廢棄物進行生產(chǎn)的企業(yè)在增值稅、所得稅方面給予優(yōu)惠，對生產(chǎn)中嚴(yán)重?fù)p害資源、浪費資源的企業(yè)加重稅收。三是在消費環(huán)節(jié)，鼓勵資源節(jié)約型消費行為，對利用可循環(huán)利用物資生產(chǎn)的產(chǎn)品、可再生能源以及廢舊物資生產(chǎn)的產(chǎn)品等征收較低的消費稅，對稀缺資源或以不可再生資源為原材料的消費品征收較高的消費稅；四是在資源的研制和開發(fā)、技術(shù)的革新等領(lǐng)域給予所得稅上的優(yōu)惠等，以鼓勵和促進科技的進步和發(fā)展?？傊?，通過稅收的差別來引導(dǎo)人們選擇對資源友好的生產(chǎn)和消費方式，保障資源的高效利用和可持續(xù)發(fā)展。
3.推行稅費改革，綠色資源稅制
目前，我國對自然資源的開發(fā)利用大多還是以收費的方式來進行管理，而以稅收的手段特別是具生態(tài)效益的資源稅在我國還處于十分幼稚的階段。在我國當(dāng)前資源被濫用而危及資源安全的嚴(yán)重局面下，實行稅費改革（如水資源費改為稅）、綠色資源稅制是我們必須加以研究和強化的重要課題。
4.在進出口環(huán)節(jié)征收資源調(diào)節(jié)稅
改革開放以來，中國對外貿(mào)易交往日趨密切，外資企業(yè)如潮水般涌向我國這片資源富集的土地。為了吸引大量的外資，我國政府頒布了一系列的優(yōu)惠措施，當(dāng)然也包括稅收優(yōu)惠等經(jīng)濟措施。在技術(shù)、資金短缺時期，這些方針措施無疑是正確的。但是隨著我國經(jīng)濟實力的不斷增強，隨著我國資源短缺壓力的增加和對資源安全要求的提高，我國也有必要在進出口環(huán)節(jié)征收資源產(chǎn)品調(diào)節(jié)稅。對進口的那些我國急需稀缺的資源產(chǎn)品給予相應(yīng)的稅收優(yōu)惠，而對那些出口的消耗國內(nèi)大量的自然資源，或者是進口具危險物質(zhì)性的原材料、初級產(chǎn)品和成品征收進口或出口環(huán)節(jié)的資源調(diào)節(jié)稅。
5.擴大資源稅的征收范圍，提高征稅標(biāo)準(zhǔn)，以增強對生態(tài)環(huán)境保護的調(diào)控力度
首先，堅持有償開采原則，實行等同納稅，普遍征收，使資源稅成為對所有生產(chǎn)企業(yè)和用戶都有監(jiān)督作用的經(jīng)濟措施?？煽紤]將實行保護性開發(fā)的林業(yè)資源、水資源、土地資源、草場資源等納入資源稅的征收范圍，有效地控制人為破壞生態(tài)環(huán)境、浪費資源和污染環(huán)境的行為發(fā)生。其次，資源稅的單位稅額普遍較低，不足于影響納稅人的經(jīng)濟行為。在理順資源價格體系的同時，適當(dāng)提高資源稅的征收標(biāo)準(zhǔn)是很有必要的。對污染程度較重的資源以及非再生性、非替代性、特別稀缺的資源要課以重稅。
6.資源稅的征收應(yīng)發(fā)展成為“預(yù)防性”行為。
關(guān)鍵詞：環(huán)保；稅收制度；和諧社會
1完善環(huán)保稅制是構(gòu)建和諧社會的內(nèi)在要求
和諧社會是社會系統(tǒng)的各個部分、各種要素處于一種相互協(xié)調(diào)、良性互動的狀態(tài)，包括人與自然的和諧、人與社會的和諧及公共治理的和諧，是綠色生態(tài)性社會、公平性社會和創(chuàng)新性社會的綜合。構(gòu)建和諧社會，要求我們建立綠色生態(tài)性社會、公平性社會和創(chuàng)新性社會。稅收作為國家宏觀調(diào)控的重要工具，在實現(xiàn)和諧社會的綜合目標(biāo)過程中，發(fā)揮著不可替代的作用。
2我國環(huán)保稅收的現(xiàn)狀和存在的問題
（1）我國缺少以保護環(huán)境為目的的主體稅種。
我國現(xiàn)行多為征收環(huán)境費，地方為了保護其利益對一些污染嚴(yán)重的企業(yè)私下給與保護，降低排污標(biāo)準(zhǔn)而且征收標(biāo)準(zhǔn)偏低，征收依據(jù)落后，在征收方式上也不規(guī)范，排污資金的使用效果不理想，對保護環(huán)境起不到高效調(diào)節(jié)作用。目前現(xiàn)行的資源稅并不是專門的環(huán)境保護稅，稅率過低，稅檔之間的差距過小，征收的范圍狹窄，只是針對使用煤，石油，天然氣，礦產(chǎn)品和鹽等自然資源所獲得的收益征稅，實質(zhì)上是屬于礦產(chǎn)資源占用稅的性質(zhì)，對資源的合理利用起不到明顯的調(diào)節(jié)作用。各稅種自成體系，相對獨立，稅制內(nèi)外有別，不利于經(jīng)濟主體在市場經(jīng)濟條件下公平競爭。
（2）主體稅系缺失。
各種環(huán)保性質(zhì)的條文散落在各個部分和相關(guān)的法規(guī)中，沒有一個合理和科學(xué)的體系，各種法律的不同的立法的目的使得各個法條具有不同的標(biāo)準(zhǔn)甚至彼此之間產(chǎn)生適用竟合的問題難以得到解決。目前我國所征收的環(huán)保稅收的征收范圍只是眾多自然資源的礦產(chǎn)資源和鹽，對我國其它需要保護的其他重要對環(huán)境要素沒有相關(guān)的法律保護，對我國整個環(huán)境保護作用有限，難起到稅收本該發(fā)揮的作用。
（3）稅收優(yōu)惠形式單一。
考慮環(huán)境保護因素的稅收優(yōu)惠單一，缺少針對性、靈活性，影響稅收優(yōu)惠政策實施效果。國際上通用的加速折舊、再投資退稅、延期納稅等方式均可應(yīng)用于環(huán)保稅收政策中，以增加稅收政策的靈活性和有效性，而我國幾乎沒有這方面的內(nèi)容。
（4）稅收分配管理體制的不合理。
如資源稅由于在分配管理體制采取省、地、縣三級共享的分成制度，造成各級稅務(wù)機關(guān)對該稅種的征收管理偏松和代征代扣未能真正到位，很多地方甚至采取放棄管理。同時由于分配體制的不合理導(dǎo)致大部分的開采利益流向央企和上級財政，造成基層財政對資源稅的征管失去積極性。3國外建立綠色稅制的經(jīng)驗與借鑒
西方發(fā)達(dá)國家為解決環(huán)境問題，實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展，提出全面“綠化稅制”有稅制。
3.1設(shè)立以保護環(huán)境為目的的主體稅種
（1）對廢氣排放課征的污染稅：如美國70年代開征的二氧化硫稅，法國、瑞典、西班牙、意大利等國按氮氧化物的排放量征收的氮氧化物稅。
（2）對廢水排放課征的污染稅：如前西德從1981年起開征水污染稅。
（3）對垃圾排放課征的污染稅或垃圾稅：如挪威1974年開征的飲料容器稅，規(guī)定對不能回收的飲料容器征收30％的從價稅，美國、法國、挪威、澳大利亞等國在輪胎的生產(chǎn)或銷售環(huán)節(jié)征收的舊輪胎稅。
（4）對噪音污染征稅：如美國征收的噪音稅。
（5）對農(nóng)業(yè)污染物征收的污染稅。如比利時、芬蘭、挪威、瑞典等國都對農(nóng)藥和化肥征收污染稅。
3.2調(diào)整原有稅制，建立多形式的稅收優(yōu)惠制度
（1）對消費稅的調(diào)整。包括：區(qū)分含鉛汽油與無鉛汽油，調(diào)高含鉛汽油的消費稅稅率，鼓勵使用無鉛汽油；提高污染型能源的消費稅率；在原有消費稅基礎(chǔ)上，對能源另征能源稅或能源消費附加稅；取消不符合環(huán)保要求的稅收優(yōu)惠，對清潔能源減稅。
（2）對所得稅的調(diào)整。對環(huán)保投資支出允許稅前扣除或給予一定比例的稅收抵免；鼓勵環(huán)保技術(shù)的研究、開發(fā)；環(huán)保設(shè)備加速折舊；公車私用的稅收措施調(diào)整。
（3）對機動車稅的調(diào)整。征年機動車稅時對節(jié)能車予以優(yōu)惠；節(jié)能車銷售稅的稅收優(yōu)惠。
4完善我國環(huán)保稅收制度的措施
4.1建立以保護環(huán)境為目的的主體稅種
（1）建立環(huán)境污染稅類的主體稅種。
大氣污染稅、水污染稅、固體廢物污染稅、垃圾稅、噪音稅、開征燃油稅。
（2）建立資源保護稅類的主體稅種。
增強資源稅的環(huán)境保護功能。在現(xiàn)行資源稅的基礎(chǔ)上，將那些必須保護開發(fā)和利用的資源也列入征收范圍，如土地、海洋、森林、草原、灘涂、淡水和地?zé)岬茸匀毁Y源；調(diào)整計稅依據(jù)，以實際開采、占用數(shù)量或生產(chǎn)數(shù)量為計稅依據(jù)，并適當(dāng)提高單位計稅稅額，特別是對非再生性、非替代性、稀缺性資源征以重稅，以此限制掠奪性開采與開發(fā)；將現(xiàn)行其他資源性的稅種如土地使用稅、耕地占用稅、土地增值稅等并入資源稅，并將各類資源性收費如礦產(chǎn)資源管理費、林業(yè)補償費、育林基金、林政保護費、電力基金、水資源費、漁業(yè)資源費等也并入資源稅．
（3）建立消費稅類的主體稅種。
消費稅：對資源消耗量大的消費品和消費行為、對導(dǎo)致環(huán)境危害的消費品和消費行為進行征收，發(fā)揮消費稅在保護環(huán)境方面的功能。
（4）建立環(huán)保關(guān)稅。
出口稅對國內(nèi)資源（原材料、初級產(chǎn)品及半成品）征收。進口稅對一些污染環(huán)境、影響生態(tài)環(huán)境的進口產(chǎn)品課以進口附加稅，或者限制、禁止，甚至對其進行貿(mào)易制裁。
（5）增值稅、營業(yè)稅和所得稅等稅種也應(yīng)體現(xiàn)促進循環(huán)經(jīng)濟發(fā)展的環(huán)保稅收理念。如要取消企業(yè)銷售使用過的固定資產(chǎn)免稅或低稅征收的規(guī)定，要取消有毒農(nóng)藥、農(nóng)膜低稅率的規(guī)定。
4.2建立合理的環(huán)保稅收體系，包括合理的法律體系和執(zhí)行體系
建立以資源稅收為核心的稅收的體制，以針對環(huán)境改造行為為主，把資源的開發(fā)利用所造成的對環(huán)境的影響算入到資源利用的成本中來的制度，對環(huán)境改造活動征收而不是對已經(jīng)形成污染的結(jié)果后作出的行政罰款不同，環(huán)境稅作為一種保護環(huán)境的措施，更多是預(yù)防性。
4.3貫徹環(huán)保稅費激勵機制，建立多形式的稅收減免體制
（1）增值稅優(yōu)惠。對整治污染和利用污染生產(chǎn)的企業(yè)實施優(yōu)惠。除了現(xiàn)行的對“三廢”利用的稅式支出，還要對從事城市污染和垃圾處理的企業(yè)實行零稅率，對循環(huán)利用資源和節(jié)能生產(chǎn)產(chǎn)品的生產(chǎn)企業(yè)的優(yōu)惠。
（2）消費稅減免。對環(huán)保產(chǎn)品、清潔產(chǎn)品給予稅收優(yōu)惠。
（3）關(guān)稅優(yōu)惠。對環(huán)保產(chǎn)品出口，應(yīng)給予鼓勵，不征稅。同時，在國內(nèi)退稅方面應(yīng)給予優(yōu)先，爭取早退稅、退足稅。對進口國內(nèi)不能生產(chǎn)的治理污染設(shè)備、環(huán)境監(jiān)測和研究儀器免征進口關(guān)稅。
（4）營業(yè)稅、所得稅和印花稅減免。
（5）加速折舊、再投資退稅、消費型增值稅政策。
4.4完善稅收分配管理體制，保障我國循環(huán)經(jīng)濟的實現(xiàn)
資源與環(huán)境稅收應(yīng)劃分為地方稅、中央稅以及中央與地方共享稅。并在中央政府統(tǒng)一立法下，地方稅務(wù)局負(fù)責(zé)征收，再按一定比例在中央與地方之間進行分配。考慮到環(huán)境與資源治理與保護大多依靠地方的力量，所以不應(yīng)單獨設(shè)立中央稅，而中央與地方共享稅在收入劃分時也應(yīng)讓地方占大頭。
關(guān)鍵詞：綠色稅收；可持續(xù)發(fā)展；環(huán)境稅
當(dāng)今，伴隨世界經(jīng)濟的高速發(fā)展，全球自然環(huán)境不斷惡化，環(huán)境保護問題日顯突出，因此可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略已成為國際社會的共識?？沙掷m(xù)發(fā)展是一種從環(huán)境和自然資源的角度提出的關(guān)于人類發(fā)展的戰(zhàn)略和模式，它強調(diào)人類經(jīng)濟活動要與自然環(huán)境相協(xié)調(diào)，是指在不犧牲未來幾代人需要的情況下，滿足當(dāng)代人需要的發(fā)展，是一種長期穩(wěn)定的發(fā)展，由此達(dá)到現(xiàn)代和未來人類利益的和諧統(tǒng)一?？沙掷m(xù)發(fā)展的重要標(biāo)志是資源的永續(xù)利用和良好的生態(tài)環(huán)境。經(jīng)濟決定稅收，稅收又反作用于經(jīng)濟，稅收收人的可持續(xù)增長與國民經(jīng)濟的可持續(xù)增長是相輔相成的。我國是一個發(fā)展中大國，同樣存在著經(jīng)濟增長與環(huán)境保護的矛盾，而要解決這一矛盾，建立和推行綠色稅收制度是其有效途徑。如何建立綠色稅收制度，以保護和改善我國的環(huán)境，促進國民經(jīng)濟的可持續(xù)發(fā)展，已成為我國稅收理論界面臨的一個重要課題。
一、綠色稅收制度的定義及西方國家的綠色稅收制度實踐
(一)什么是綠色稅收制度
二十世紀(jì)五、六十年代，西方發(fā)達(dá)國家出現(xiàn)了嚴(yán)重的環(huán)境污染危機，引起了人們對環(huán)境保護工作的極大重視。隨著環(huán)境問題的日益惡化，一些具有環(huán)保特點的經(jīng)濟概念，諸如綠色國民生產(chǎn)總值、綠色會計、綠色營銷、綠色稅收等相繼出現(xiàn)。這些“綠色”概念，不僅反映了人們對環(huán)保的重視程度，而且更重要的是將環(huán)境資源的消耗與補償納入經(jīng)濟范疇，從而有利于環(huán)境問題的解決?！熬G色稅收”一詞的廣泛使用大約在1988年以后，《國際稅收辭匯》第二版中對“綠色稅收”是這樣定義的：綠色稅收又稱環(huán)境稅收，指對投資于防治污染或環(huán)境保護的納稅人給予的稅收減免，或?qū)ξ廴拘袠I(yè)和污染物的使用所征收的稅。從綠色稅收的內(nèi)容看，不僅包括為環(huán)保而特定征收的各種稅，還包括為環(huán)境保護而采取的各種稅收措施。
1975年3月3日歐共體理事會又提出，建議公共權(quán)利對環(huán)境領(lǐng)域進行干預(yù)，將環(huán)境稅列人成本，實行“污染者負(fù)擔(dān)”的原則。九十年代初期以來，經(jīng)合組織成員國在環(huán)境政策中運用經(jīng)濟手段得到了很大的發(fā)展。在這些經(jīng)濟手段中，環(huán)境稅的運用得到越來越廣泛的支持。在歐美一些國家通過改革調(diào)整現(xiàn)行稅制，開征對環(huán)境有污染的環(huán)境稅(包括廢氣稅、水污染稅、固45／液體廢物稅、噪音稅)，實行對環(huán)境改善的稅收優(yōu)惠政策等，使稅收對改善環(huán)境做出了較大的貢獻。據(jù)經(jīng)合組織的一份報告顯示，美國對損害臭氧層的化學(xué)品征收的消費稅大大減少了在泡沫制品中對氟里昂的使用，汽油稅則鼓勵了廣大消費者使用節(jié)能型汽車，減少了汽車廢棄物的排放。二十世紀(jì)九十年代，雖然美國汽車使用量增加，但其二氧化碳的排放量卻比70年代減少了99％，而且空氣中的一氧化碳減少了97％，二氧化硫減少了42％，懸浮顆粒物減少了70％。通過實施環(huán)境稅收和其他努力，美國確實已經(jīng)實現(xiàn)了環(huán)境狀況的根本好轉(zhuǎn)，環(huán)境質(zhì)量明顯提高。因此，人們把以環(huán)境保護為目的而采取的各種稅收措施形象地稱為“綠色稅收”。
(二)西方國家“綠色稅收”制度的實踐
西方國家的“綠色稅收”主要有三類：一是對企業(yè)排放污染物征收的稅，包括對排放廢水、廢氣、廢渣等的課稅。如英國、荷蘭、挪威等征收二氧化碳稅，美國、德國、日本征收二氧化硫稅，德國征收水污染稅；二是對高耗能高耗材行為征收的稅，如德國、荷蘭征收的油稅，美國、法國征收的舊輪胎稅，挪威征收的飲料容器稅等；三是對城市環(huán)境和居住環(huán)境造成污染的行為稅，如美國、日本征收的噪音稅和工業(yè)擁擠稅、車輛擁擠稅。
目前世界上綠色稅收制度的建立處于前列的主要國家有美國、荷蘭和瑞典。美國的“綠色稅收”制度包括對產(chǎn)生臭氧的化學(xué)品征收的肖費稅、對汽油的征稅，對與汽車相關(guān)的其它征稅、開采稅、對固體廢物處理的征稅等。美國無論在聯(lián)邦層次上，還是在州層次上對環(huán)境稅收越來越重視，從現(xiàn)有的環(huán)境稅收的實施效果來看，它們的作用是顯著的。荷蘭特別為環(huán)境保護目的而設(shè)計的稅收主要包括燃料稅、噪音稅、垃圾稅、水污染稅、土壤保護稅、地下水稅、超額糞便稅、汽車特別稅、石油產(chǎn)品的消費稅等。瑞典的“綠色稅收”包括對燃料征收的一般能源稅；對能源征收的增值稅、二氧化碳稅、二氧化硫稅、電力稅；以及對化肥、電池等的征稅等，已經(jīng)占到稅收體系的重要部分。其環(huán)境稅的核心是對能源的征稅，而對能源的征稅是從多方面來進行的，目的主要在于通過征稅使能源的消費水平下降，并促進技術(shù)革新。
二、我國綠色稅收的現(xiàn)狀分析
(一)我國現(xiàn)行稅收制度的缺陷分析
我國現(xiàn)行的一些有關(guān)環(huán)境保護的稅收政策與措施，主要是為鼓勵企業(yè)有效利用資源和綜合回收“廢棄物”而制定的。雖然也有助于環(huán)境保護，但更主要的還是出于經(jīng)濟目的。這些措施包括：對“三廢”企業(yè)的稅收減免；對節(jié)能、治污等環(huán)保技術(shù)和環(huán)保投資的稅收優(yōu)惠；限制污染產(chǎn)品和污染項目的稅收措施；促進自然資源有效利用的稅收優(yōu)惠等。但是，與經(jīng)濟發(fā)展的速度相比，我國的稅制嚴(yán)重滯后環(huán)境保護的需要，存在明顯的不足。主要表現(xiàn)在：
1、未形成規(guī)范綠色稅收制度
現(xiàn)行稅制沒有就環(huán)境污染行為和導(dǎo)致環(huán)境污染的產(chǎn)品征收特定的污染稅。目前國家治理環(huán)境污染，主要是采取對水污染征費，對超過國家標(biāo)準(zhǔn)排放污染物的生產(chǎn)單位征收標(biāo)準(zhǔn)排污費和生態(tài)環(huán)境恢復(fù)費，這種方式缺乏稅收的強制性和穩(wěn)定性，環(huán)保成果難以鞏固和擴大。我國現(xiàn)行稅制中缺少以保護環(huán)境為目的的專門稅種，稅收對環(huán)境保護的作用主要靠分散在某些稅種中的稅收優(yōu)惠措施來得以實現(xiàn)，這樣既限制了稅收對環(huán)境污染的調(diào)控力度，也很難形成專門用于環(huán)保的稅收收人。
2、各稅種自成體系，相對獨立
現(xiàn)行稅制中對土地課征的稅種有城鎮(zhèn)土地使用稅、土地增值稅、耕地占用稅等，各稅種自成體系，相對獨立。一方面稅種多，計算復(fù)雜，給征納雙方帶來許多麻煩；另一方面稅制內(nèi)外有別，不利于經(jīng)濟主體在市場經(jīng)濟條件下公平競爭。在保護自然資源方面，現(xiàn)行的資源稅也很不完善。
3、稅收優(yōu)惠形式單一
我國稅制中對綠色產(chǎn)業(yè)的稅收優(yōu)惠項目較少，且不成體系。主要是涉及增值稅、消費稅和所得稅中減免項目。為了環(huán)保而采取的稅收優(yōu)惠措施的形式過于單一，僅限于減稅和免稅，缺乏針對性和靈活性，影響了稅收優(yōu)惠的實施效果。
(二)我國現(xiàn)行的環(huán)境保護措施
我國現(xiàn)行稅制中的環(huán)境保護措施主要包括：
1、增值稅：對原材料中摻有不少于30％的煤研石等廢渣的建材產(chǎn)品和利用廢液、廢渣生產(chǎn)的黃金、白銀在一定時期內(nèi)給予免稅優(yōu)惠。
2、消費稅：對環(huán)境造成污染的鞭炮、煙火、汽油、柴油以及摩托車、小汽車等消費品列人征收范圍，并對小汽車按排氣量大小確定高低不同的稅率。
3、內(nèi)資企業(yè)所得稅：規(guī)定利用廢液、廢氣、廢渣等廢棄物為主要原料進行生產(chǎn)的企業(yè)，可以在5年內(nèi)減征和免征企業(yè)所得稅。
4、外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅：規(guī)定外國企業(yè)提供節(jié)約能源和防治環(huán)境污染方面的專有技術(shù)所取得的轉(zhuǎn)讓費收人，可減按10％的稅率征收預(yù)提所得稅，其中技術(shù)先進、條件優(yōu)惠的，可給予免稅。此外，我國現(xiàn)行的資源稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、土地增值稅等稅種也對保護環(huán)境不受污染、提高資源的使用效率、實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展有積極的作用。應(yīng)當(dāng)肯定，這些稅收政策在減輕和改善我國環(huán)境污染，保護自然資源方面確實起到了一定的作用。
三、構(gòu)建我國綠色稅收制度的定位原則
建立綠色稅收制度，既符合我國環(huán)境政策目標(biāo)和以人為本的科學(xué)發(fā)展觀，又能通過征稅為治理污染提供所需資金，并減少污染造成的損失，因此，建立我國綠色稅收制度是十分必要的。其定位原則是：
1．以國情為本
建立并完善我國的環(huán)保稅制，當(dāng)然要借鑒國外的成功經(jīng)驗，但應(yīng)以我國的基本國情為本，建立適合自身發(fā)展的環(huán)保稅制，而不能盲目照抄照搬他國做法。
2．公平與效率相協(xié)調(diào)
環(huán)境保護稅應(yīng)該體現(xiàn)出“誰污染誰治理”的原則，對造成環(huán)境污染，破壞生態(tài)平衡的企業(yè)和個人征稅。同時，環(huán)保稅應(yīng)在生產(chǎn)者與消費者之間進行合理、有效的分配，以提高效率，更好地治理環(huán)境。
3．依法征收
在以前與環(huán)保相關(guān)的稅收征收上，經(jīng)常出現(xiàn)“人情稅”和地方保護主義的干擾。在新環(huán)保稅制中，應(yīng)體現(xiàn)對破壞環(huán)境的企業(yè)和個人必須依法征收的原則。
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稅款專用是環(huán)保稅充分發(fā)揮作用的一個重要條件。應(yīng)當(dāng)把稅收用于政府承辦的環(huán)保設(shè)施和重點環(huán)保工程上。同時，又要為環(huán)?？蒲胁块T提供科研經(jīng)費，用科技手段來加大環(huán)保的力度。
四、構(gòu)建我國綠色稅收制度的幾點建議
我國建立綠色稅收制度的基本思路是：在進一步完善現(xiàn)行保護環(huán)境和資源的稅收措施的基礎(chǔ)上，盡快開征環(huán)境保護稅，使其成為“綠色稅收”制度的主體稅種，從而構(gòu)建起一套科學(xué)完整的“綠色稅收”制度。
1、變排污費為環(huán)境保護稅
首先，應(yīng)將已經(jīng)實行的。稅收具有強制性、固定性、無償性的特征，比收費更具有約束力。而且稅收由稅務(wù)機關(guān)統(tǒng)一征收，征收成本也比收費低。同時環(huán)境保護稅收人將作為財政的專項支出，有嚴(yán)格的預(yù)算約束，可以保障寶貴的環(huán)保資金的使用效率。因此，在排污等領(lǐng)域?qū)嵭匈M改稅已勢在必行。這有利于稅收政策措施在促進可持續(xù)發(fā)展方面發(fā)揮應(yīng)有的作用。具體的措施包括：將二氧化硫排放費、水污染費、噪音費分別改為二氧化硫稅、水污染稅和噪音稅。其次，對一切開發(fā)利用環(huán)境資源的單位和個人，按其對環(huán)境資源開發(fā)、利用程度和對環(huán)境污染破壞程度征收環(huán)境保護稅。具體設(shè)計是：以排放“三廢”和生產(chǎn)應(yīng)稅塑料包裝物的企業(yè)、單位、和個人為納稅人；以工業(yè)廢氣、廢水和固體廢物及塑料包裝物為課稅對象；對不同的應(yīng)稅項目采用不同的計稅依據(jù)。對“三廢”排放行為，以排放量為計稅依據(jù)從量課征，對應(yīng)稅塑料包裝物，則根據(jù)納稅人的應(yīng)稅銷售收人按比例稅率課征；在稅率的設(shè)定上不宜按全部成本定價，以防把稅率定得過高，使得社會為環(huán)境保護付出太大的代價。此外，應(yīng)將環(huán)境保護稅確定為地方稅，由地方稅務(wù)局負(fù)責(zé)征收，并且環(huán)保稅收人作為地方政府的專用基金全部用于環(huán)境保護開支。
2、改革消費稅，開征燃油稅
我國消費稅對汽油、柴油各規(guī)定了一檔稅率，以定額的方式征收稅款，在當(dāng)前國際油價大幅度上升的情況下，大大減少了國家的相關(guān)稅收收人。因此，可考慮取消消費稅中對汽油、柴油的課征，對汽油、柴油、重油等在其銷售環(huán)節(jié)從價開征燃油稅，一方面控制燃油的使用，保護大氣環(huán)境；另一方面增加國家稅收收人?？蛇m當(dāng)提高含鉛汽油的稅收負(fù)擔(dān)，以抑制含鉛汽油的消費。
3、以多種稅收優(yōu)惠政策引導(dǎo)企業(yè)注重環(huán)境保護
我國現(xiàn)行的有關(guān)可持續(xù)發(fā)展的稅收優(yōu)惠政策應(yīng)在減稅、免稅的基礎(chǔ)上綜合運用加速折舊、投資抵免等手段對原有政策做出完善。首先，制訂環(huán)保技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)，對高新環(huán)保技術(shù)的研究、開發(fā)、轉(zhuǎn)讓、引進和使用予以稅收鼓勵。可供選擇的措施包括：技術(shù)轉(zhuǎn)讓收人的稅收減免、技術(shù)轉(zhuǎn)讓費的稅收扣除、對引進環(huán)保技術(shù)的稅收優(yōu)惠等。其次，制定環(huán)保產(chǎn)業(yè)政策，促進環(huán)保產(chǎn)業(yè)的優(yōu)先發(fā)展。如環(huán)保企業(yè)可享受一定的所得稅的減免；在增值稅優(yōu)惠政策中，對企業(yè)購置的環(huán)保設(shè)備應(yīng)允許進行進項抵扣，從而鼓勵企業(yè)對先進環(huán)保沒備的購置與使用；對環(huán)保沒備實行加速折舊；鼓勵環(huán)保投資包括吸引外資，實行環(huán)保投資退稅；在內(nèi)、外資企業(yè)所得稅的有關(guān)政策中，對于企業(yè)采用先進環(huán)保技術(shù)改進環(huán)保設(shè)備、改革工藝、調(diào)整產(chǎn)品結(jié)構(gòu)所發(fā)生的投資應(yīng)給予稅收抵免；對于環(huán)保產(chǎn)品在出口政策上給予稅收支持等等。
4、稅收政策的制定要致力于促進再生資源業(yè)的發(fā)展
再生資源業(yè)不僅有利于環(huán)境保護，而且電有利于資源使用效率的提高。我國現(xiàn)行的增值稅對再生資源業(yè)利用廢舊物資允許按10％作進項抵扣，在一定程度上促進了再生資源業(yè)的發(fā)展。今后，在綠色稅收政策的制定上，還應(yīng)進一步促進廢舊物資的回收和利用。
5、適當(dāng)拓寬資源稅的征收范圍
我國現(xiàn)行資源稅征收范圍過窄，僅對礦產(chǎn)品和鹽類資源課稅，起不到全面保護資源的作用。因此，我國資源稅的征收范圍應(yīng)盡可能包括所有應(yīng)該給予保護的資源。把礦藏和非礦藏資源列人其中。并且對非再生性、非替代性、稀缺性資源課以重稅，以擴大資源的保護范圍?？蓪⑼恋厥褂枚?、土地增值稅并人資源稅中，使資源稅制更加規(guī)范、完善，以進一步促進我資源的合睬護和開發(fā)。
6、稅率的確定要有助于扶持企業(yè)的成長
當(dāng)前,中國經(jīng)濟正處于高度發(fā)展的時期也是經(jīng)濟發(fā)展模式處于變革轉(zhuǎn)折的關(guān)鍵時期。相對于整體宏觀經(jīng)濟規(guī)模不斷擴大導(dǎo)致稅收收入節(jié)節(jié)攀升,但是我們不能就此沾沾自喜,因為在復(fù)雜多變的經(jīng)濟活動中,稅收工作處于瓶頸狀態(tài),一方面,稅收總量逐步增大,但是另一方面,稅收政策帶來的稅收扭曲效應(yīng)也逐步凸顯,稅收負(fù)擔(dān)不公平現(xiàn)狀頻發(fā),稅收征管制度亟需進行一定的調(diào)整與革新。
一、我國間接稅的稅收問題
(一)我國以間接稅為征稅重點的原因
我國雖然是以流轉(zhuǎn)稅與所得稅為雙主體的稅收體制,但在實際的經(jīng)濟活動中卻是以流轉(zhuǎn)稅為主要征稅目標(biāo),這是與我國經(jīng)濟發(fā)展現(xiàn)狀所相適應(yīng)的。我國經(jīng)濟發(fā)展整體水平還不高,公司盈利水平與人均收入水平也不夠高,所以實施現(xiàn)代的直接稅制仍未達(dá)到其經(jīng)濟基礎(chǔ)。而間接稅的征收管理相對簡便,稅收來源比較穩(wěn)定,能在一定程度上保證國家財政的需要,也符合我國的具體實情。
(二)間接稅的稅負(fù)扭曲
間接稅的最大特點就是其稅收負(fù)擔(dān)是可以進行轉(zhuǎn)嫁的,雖然表面上負(fù)有納稅義務(wù),但是其實際的負(fù)擔(dān)人通常不是其納稅人,這已經(jīng)就產(chǎn)生了稅收的扭曲。人們通過各種辦法使得自身稅負(fù)降到最低以達(dá)到自身收益最大化。稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁一般形式有前轉(zhuǎn)與后轉(zhuǎn)。前轉(zhuǎn)是指納稅人通過抬高價格將稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁到購買者。而后轉(zhuǎn)是指當(dāng)納稅人無法實現(xiàn)前轉(zhuǎn)時,通過壓低進貨的價格來進行的。這需要納稅人形成統(tǒng)一強大的集團力量與供貨商進行談判,這也加大了納稅人與供貨商的稅收扭曲成本。
二、我國直接稅的稅收問題
我國的直接稅是以個人所得稅與企業(yè)所得稅為主的。我國的個人所得稅的主要稅源來自可代扣代繳的工資薪金,而這部分工資薪金很大比例上是生活主要來源,導(dǎo)致的結(jié)果是納稅公平原則被破壞。某些富人在納稅所占收入的比例要遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于其大眾工薪階層,稅收監(jiān)管在富貴層面存在一定的“盲區(qū)”。而我國的企業(yè)所得稅直到2008年才有正式的法律形式進行規(guī)定,以往以外資企業(yè)為名進行生產(chǎn)活動能享受很高的稅收優(yōu)惠,導(dǎo)致外資企業(yè)的泛濫,有些企業(yè)利用稅收征管的漏洞常年進行虛虧,為其躲避稅收而進行帳外經(jīng)營,這些活動所導(dǎo)致私人部門決策活動的成本支出在稅收方面逐步增多,稅收不完善現(xiàn)象層出不窮。
為了實現(xiàn)稅收扭曲效應(yīng)的最小化,政府要選擇合適的稅收征管制度,現(xiàn)階段政府要對稅收征管制度進行不斷深化的革新。
三、中國稅收征管制度的革新
(一)大力加強稅收征管信息化建設(shè)
中國從上世紀(jì)80年代開始才著手進行稅收征管網(wǎng)絡(luò)的建設(shè),至今也才不到三十年,雖然在硬件層次上有了大幅度的提升,但是相對于我國不斷高速運行的經(jīng)濟總態(tài),其稅收征管的信息化建設(shè)依然落后于經(jīng)濟發(fā)展的步調(diào)。各種經(jīng)濟活動形態(tài)不斷演變,稅源信息成爆炸式增長,但是其能進行有效利用和系統(tǒng)分析有效信息流不充分,交流不對稱,導(dǎo)致各種形式不斷高級演變的偷逃稅現(xiàn)象愈演愈烈。比如已經(jīng)投入使用的“金稅工程”,它只是針對增值稅一般納稅人稅源征管而建立的,但是相對我國基數(shù)更大的小規(guī)模納稅人來說卻顯得力不從心了。其他很多稅種也仍然存在著或大或小的稅源流失情況。
現(xiàn)階段投入稅收部門的預(yù)算資金應(yīng)該有專門劃出一部分進行信息化建設(shè)專業(yè)人才的培養(yǎng)與信息化建設(shè)軟件系統(tǒng)的研發(fā),形成一支技術(shù)力量強大,并能實際聯(lián)系業(yè)務(wù)的人才隊伍。稅務(wù)部門應(yīng)與有稅收專業(yè)的各大院校進行通聯(lián)合作,源源不斷挑選優(yōu)質(zhì)人才。與技術(shù)公司與軟件開發(fā)公司形成良好合作基礎(chǔ),依據(jù)各地本身情況,為不同地區(qū)開發(fā)設(shè)計可全國兼容但可因地制宜的征稅管理子系統(tǒng),為信息化的全國流通做好基礎(chǔ)工作。通過一些制度法規(guī)的建立,稅務(wù)部門與金融機構(gòu)的信息分享程度逐步加強,與社會其他部門,各級人民政府做好充分的交流合作機制,逐步形成全方位,多層面稅源信息資源集中庫。(二)稅收部門行政體制改革仍需進行
經(jīng)過1994年分稅制改革以后,國稅地稅兩套平行的稅收征管隊伍便開始在各自的征稅領(lǐng)域中發(fā)揮作用。經(jīng)過十幾年的發(fā)展歷程,對于我國稅收收入的增加起到很好的效果。但是其中也暴露出很多的問題。
在某些地區(qū)國地稅進行不同程度稅源的爭奪,這使得納稅人處于既尷尬又無奈的境地。在某些稅種的繳納上。既涉及國稅又涉及地稅,兩者分開辦公,納稅人的納稅成本會上升。再者,由于兩套不同的管理系統(tǒng),國稅屬于中央直屬機構(gòu),而地稅屬于當(dāng)?shù)卣?其行政資源浪費現(xiàn)象和效率低下就時有發(fā)生,比如成都地稅要進行門頭裝飾的統(tǒng)一更換,而更換費由財政系統(tǒng)進行撥付,層層下?lián)艿呢斦Y金遲遲沒有到位,使得這一簡單工作耗時幾年都沒有完成。
(三)我國納稅宣傳的力度有待加強,方式有待改變。
雖然現(xiàn)階段我們改變了"納稅光榮"的思想方式,但是納稅這份義務(wù)并沒有得到有效貫徹,由于中國的現(xiàn)金支付還是比較盛行,直接導(dǎo)致脫離銀行轉(zhuǎn)賬系統(tǒng)無法進行有效監(jiān)測。中國實施的12萬元以上的個人申報納稅制度也略顯吃力。由于監(jiān)管的缺位,人們納稅意識的程度遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠。
[關(guān)鍵詞]稅收撤銷權(quán)；債權(quán)；效力
《中華人民共和國稅收征收管理法》(以下簡稱《征管法》)第五十條第一款規(guī)定：“欠繳稅款的納稅人因怠于行使到期債權(quán)，或者放棄到期債權(quán)，或者無償轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)，或者以明顯不合理的低價轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)而受讓人知道該情形，對國家稅收造成損害的，稅務(wù)機關(guān)可以依據(jù)合同法第七十三條、第七十四條的規(guī)定行使代位權(quán)、撤銷權(quán)?！边@是我國首次在稅法中引進合同法中撤銷權(quán)的概念。這一制度的引進，不僅可以防止欠繳稅款的納稅人濫用財產(chǎn)處分權(quán)對國家稅款造成損失，有助于國家稅款的及時足額繳納，具有十分重要的現(xiàn)實意義；而且在我國稅法上進一步明確了稅收公法之債的屬性，揭示了稅法與民法債法的密切關(guān)系，具有重大的理論價值。
一、稅收撤銷權(quán)內(nèi)涵的厘定
(一)稅收法律關(guān)系的性質(zhì)
對于稅收法律關(guān)系性質(zhì)的爭論，一直以來都是我國稅法學(xué)界乃至世界稅法學(xué)界的爭論焦點，而這種焦點又主要集中在稅收法律關(guān)系究竟是“權(quán)力關(guān)系”還是“債務(wù)關(guān)系”的問題上。前者的代表人物是德國傳統(tǒng)行政法學(xué)家OttoMayer，他認(rèn)為稅收法律關(guān)系是依靠財政權(quán)力而產(chǎn)生的關(guān)系，國家或地方公共團體享有優(yōu)越于人民的權(quán)力，而人民則必須服從此種權(quán)力，即把稅收法律關(guān)系理解為是一種國民對國家課稅權(quán)的服從關(guān)系；后者的代表人物德國法學(xué)家AlbertHensel則主張稅收法律關(guān)系應(yīng)該被定性為國家對納稅人請求履行稅收債務(wù)的關(guān)系。
按照“權(quán)力關(guān)系說”的觀點，即使納稅人已經(jīng)滿足了稅法規(guī)定的所有納稅構(gòu)成要件，但只要不經(jīng)過稅收核定程序，也并不必然產(chǎn)生納稅義務(wù)，即稅收債務(wù)必須根據(jù)稅務(wù)機關(guān)的行政行為方可成立，稅務(wù)機關(guān)的行政行為具有創(chuàng)設(shè)稅收法律關(guān)系的效力；而按照“債務(wù)關(guān)系說”的觀點，只要稅法規(guī)定的納稅構(gòu)成要件實現(xiàn)，稅收債務(wù)即自動成立，稅務(wù)機關(guān)的行政行為只是對稅收債務(wù)的一個確認(rèn)。從1919年《德國稅收通則》頒布以來，稅收是公法之債的觀點已為西方各國稅法學(xué)者所接受。在我國稅法實踐中，這一理論實際上也早已成為立法和執(zhí)法部門的共識。
稅收作為一種公法之債，它當(dāng)然也應(yīng)具有債的一般屬性，如相對性，即稅收之債只能約束稅收法律關(guān)系主體，主要是稅務(wù)機關(guān)和納稅人，而不能對稅收法律關(guān)系以外的主體產(chǎn)生約束力。納稅人的納稅義務(wù)實現(xiàn)的方式主要有納稅人自動繳納稅款，以及稅務(wù)機關(guān)采取稅收保全措施、強制執(zhí)行措施等來保證實現(xiàn)。但當(dāng)納稅人不自動繳納稅款，其財產(chǎn)又明顯不足，而又濫用其財產(chǎn)處分權(quán)使其責(zé)任財產(chǎn)減少時，稅務(wù)機關(guān)采取稅收保全措施、強制執(zhí)行措施就失去了對象，國家稅款就有無法實現(xiàn)的危險。這時，就必須突破債的相對性原則，擴展債的效力，設(shè)立稅收撤銷權(quán)制度，對納稅人濫用財產(chǎn)處分權(quán)的行為予以限制，使稅收之債的效力能夠最終得到實現(xiàn)。正因如此，許多國家在稅法中規(guī)定了撤銷權(quán)制度。
(二)稅收撤銷權(quán)的法律性質(zhì)及其來源
既然稅收撤銷權(quán)制度源自民法上的撤銷權(quán)制度，那么探討其性質(zhì)也就必須從考察民法上的撤銷權(quán)的性質(zhì)人手。撤銷權(quán)源于羅馬法上的罷廢訴權(quán)，也叫保羅訴權(quán)。根據(jù)這一訴權(quán)，債務(wù)人實施一定的行為將會減少債務(wù)人的現(xiàn)有財產(chǎn)，從而有害債權(quán)人的債權(quán)，且債務(wù)人具有故意，第三人也明知債務(wù)人實施行為具有加害債權(quán)人的故意，債權(quán)人就有權(quán)請求法院撤銷債務(wù)人處分財產(chǎn)的行為。按照民法原理，債是一種相對的民事法律關(guān)系，債權(quán)關(guān)系是特定當(dāng)事人之間的法律關(guān)系，不僅作為權(quán)利主體的債權(quán)人是特定的，而且作為義務(wù)主體的債務(wù)人也是特定的，債權(quán)人不能向債務(wù)人的債務(wù)人行使請求權(quán)，不能限制債務(wù)人的處分權(quán)。債權(quán)人更不能與自己無債權(quán)債務(wù)關(guān)系的第三人。然而，絕對的債權(quán)相對性原則不利于充分保護債權(quán)人的利益。如果債務(wù)人以積極或消極的方式隨意處分自己的權(quán)利，進而損害債權(quán)人的利益，就會在法律制度上給誠實信用原則的確立及保障交易安全留下隱患。為此，法律突破了債權(quán)相對性原則，確立了以代位權(quán)和撤銷權(quán)為主要內(nèi)容的債務(wù)保全制度，撤銷權(quán)就是債權(quán)人為了保全其債權(quán)不受損害，對納稅人濫用財產(chǎn)處分權(quán)的行為予以撤銷的權(quán)利。
對民法債法上撤銷權(quán)的性質(zhì)，德國民法通說認(rèn)為債權(quán)人的撤銷權(quán)具有請求權(quán)的性質(zhì)，使債權(quán)人得以直接向第三人請求返還；法國民法采用折衷說，認(rèn)為既有形成權(quán)的性質(zhì)，又有請求權(quán)的性質(zhì)。而目前我國民法學(xué)界公認(rèn)其兼具請求權(quán)和形成權(quán)的特點，即債權(quán)人行使撤銷權(quán)的行為一方面將使債務(wù)人和第三人之間的法律行為溯及既往的消滅，另一方面又會使債務(wù)人的責(zé)任財產(chǎn)恢復(fù)到行為前的狀態(tài)。
上述關(guān)于對一般民事債權(quán)中撤銷權(quán)性質(zhì)的探討有助于我們更好地了解稅收撤銷權(quán)的性質(zhì)。前文已述及，稅收是一種公法之債，它應(yīng)該與私法之債相類似，其發(fā)生、變更和消滅都只須遵循法定的要件，而不以稅務(wù)機關(guān)的行政行為為轉(zhuǎn)移。稅務(wù)機關(guān)在征收稅款過程中所作出的一系列行政行為只是實現(xiàn)稅收債權(quán)的方式之一，特殊情況下通過其他私法的方式也可以更好地達(dá)到這一目的，如《征管法》中規(guī)定的稅收代位權(quán)和撤銷權(quán)。在一般情況下，稅務(wù)機關(guān)只能針對特定的納稅人征稅，而不能涉及第三人。但當(dāng)納稅人的行為影響到稅收債權(quán)的實現(xiàn)時，稅務(wù)機關(guān)就有權(quán)像民事債權(quán)人行使撤銷權(quán)一樣，行使稅收撤銷權(quán)。這種撤銷權(quán)并不是一種行政權(quán)力，而是一種民事權(quán)利，與民法上的撤銷權(quán)并無本質(zhì)上的差異，只不過其目的性主要是為了實現(xiàn)國家稅收，而一般撤銷權(quán)則是為了實現(xiàn)債權(quán)。因此，從法律屬性上來說，稅收撤銷權(quán)仍屬民法上的撤銷權(quán)，只是其行使的主體和目的有其特殊性。
二、稅收撤銷權(quán)的構(gòu)成要件
由于行使稅收撤銷權(quán)有可能改變納稅人和第三人之間建立的法律關(guān)系，使之溯及既往地?zé)o效，其結(jié)果一方面可能限制納稅人自由處分財產(chǎn)的權(quán)利，另一方面也可能影響到與納稅人建立法律關(guān)系的第三人，影響交易安全。因此，按照稅收法定主義的要求，對稅收撤銷權(quán)的構(gòu)成要件必須進行嚴(yán)格規(guī)定，避免因其不當(dāng)行使而害及私法秩序的穩(wěn)定。
(一)客觀構(gòu)成要件
稅收撤銷權(quán)的客觀構(gòu)成要件有兩個：法定撤銷事由的存在；對國家稅收債權(quán)造成損害。
構(gòu)成撤銷的事由包括：欠繳稅款的納稅人有以下三種行為存在：(1)放棄到期債權(quán)，即欠稅人將其到期本應(yīng)收回的債權(quán)明確表示予以放棄。(2)無償轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)，即欠稅人將財產(chǎn)無償贈送他人。(3)以明顯不合理的低價轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)而受讓人知道該情形。這是指欠稅人以明顯偏低的不合理價格，將其財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給他人，而受讓人知道該財產(chǎn)價格明顯偏低。而對于如何認(rèn)定“明顯不合理的低價”，一般認(rèn)為需要根據(jù)當(dāng)時的市場狀況進行綜合判斷后認(rèn)定。
從法理上講，債權(quán)人和債務(wù)人之間的債權(quán)債務(wù)關(guān)系屬于民事關(guān)系，只要合法，任何人都無權(quán)干涉。從稅收角度來說，稅務(wù)機關(guān)無權(quán)過問納稅人與其債務(wù)人之間的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，但當(dāng)納稅人在欠繳稅款的情況下濫用財產(chǎn)處分權(quán)，導(dǎo)致其責(zé)任財產(chǎn)減少，而使國家的稅款無法實現(xiàn)時，稅務(wù)機關(guān)就有責(zé)任依據(jù)法律對欠稅人的這種行為進行干預(yù)。(二)主觀構(gòu)成要件
主觀過錯是侵權(quán)行為的重要構(gòu)成要件，只有當(dāng)債務(wù)人具備主觀惡意，才能追究侵權(quán)而致的相應(yīng)責(zé)任。但是在《合同法》中，并未就此明確規(guī)定。德國、瑞士以及我國臺灣地區(qū)法律就將債務(wù)人的行為分為有償行為和無償行為，有償行為之撤銷，以利己為要件；無償行為之撤銷，則不考慮主觀動機。我國合同法上對稅收撤銷權(quán)的主觀構(gòu)成要件并沒有嚴(yán)格的要求，僅對以明顯不合理的低價轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)的情形作了規(guī)定，即欠繳稅款的納稅人故意以明顯不合理的低價轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)而損害稅收債權(quán)時受讓人知道該情形。因此，對于放棄到期債權(quán)、無償轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)的行為無論納稅人的主觀心理狀態(tài)如何，僅需滿足客觀要件就可認(rèn)定納稅人有法定的撤銷事由存在。
三、稅收撤銷權(quán)的行使程序
(一)當(dāng)事人的確定
從理論上講，撤銷權(quán)是指當(dāng)債務(wù)人放棄其權(quán)利，而危害到債權(quán)人的債權(quán)時，債權(quán)人可以取代債務(wù)人的地位，通過提起民事訴訟的方式行使債務(wù)人的權(quán)利?！逗贤ā分忻鞔_規(guī)定債權(quán)人的撤銷權(quán)須由債權(quán)人以自己的名義依訴訟方式行使，就是因為行使這一權(quán)利會對第三人的利益產(chǎn)生重大影響，必須要由法院審查債權(quán)人撤銷權(quán)的主體以及成立要件，而不能由債權(quán)人自行行使，以防止債權(quán)人濫用這一權(quán)利，扭曲撤銷權(quán)制度的立法目的。而對于撤銷權(quán)訴訟中被告的選擇，普遍認(rèn)為，如果被撤銷的對象是債務(wù)人的單方行為，應(yīng)以債務(wù)人為被告人；如果被撤銷的對象是債務(wù)人與第三人的雙方行為，則應(yīng)以債務(wù)人和第三人為共同被告。
既然稅收債權(quán)本質(zhì)上應(yīng)被看作是一種以稅務(wù)機關(guān)為債權(quán)人的公法上的債權(quán)，那么，行使稅務(wù)撤銷權(quán)時當(dāng)事人的確定也同樣應(yīng)該按上述原則進行，稅務(wù)機關(guān)毫無疑問應(yīng)該充當(dāng)這一民事訴訟的原告。但考慮到稅收債權(quán)的一些特點，對稅務(wù)撤銷權(quán)的被告還應(yīng)做具體分析。
欠繳稅款的納稅人放棄了到期債權(quán)或無償贈予財產(chǎn)時，由于其單方意思表示即可生效，則依上述原則，稅務(wù)機關(guān)提訟時可只以納稅人為被告，而不須考慮第三人意見。但實際上，當(dāng)納稅人行為被撤銷時，對第三人而言實質(zhì)上其已經(jīng)或?qū)⒁玫降呢敭a(chǎn)和利益將不復(fù)存在，從這個角度考慮，第三人對稅務(wù)撤銷權(quán)訴訟的結(jié)果無疑存在利害關(guān)系，因此應(yīng)當(dāng)被追加為訴訟第三人。而對于欠繳稅款的納稅人與第三人共同完成稅務(wù)撤銷權(quán)所指向行為的，依上述原則，稅務(wù)機關(guān)當(dāng)然應(yīng)將第三人和納稅人一起列為共同被告。但在實踐中，欠繳稅款納稅人的一些行為，如放棄權(quán)利和贈予財產(chǎn)的行為既可能是單方行為，也可能是納稅人與第三人協(xié)商一致的結(jié)果，在不經(jīng)過案件調(diào)查審理的情況下是很難做出判斷的。因此，從保護第三人利益的角度看，在難以辨別稅務(wù)撤銷權(quán)所指向的行為屬于單方還是雙方行為的情況下，將第三人追加為被告應(yīng)該是比較妥善的處理方法。
(二)時效限制
從法理上講，行使撤銷權(quán)時撤銷了債務(wù)人與第三人之間的行為，對債務(wù)人及第三人權(quán)利和交易秩序影響重大。如果長期不行使，將會使債務(wù)人與第三人之間的法律關(guān)系長期處于不穩(wěn)定狀態(tài)，不利于對其合法權(quán)益的保護，因此，各國立法都對撤銷權(quán)的行使規(guī)定了一定的期限，超過此時限就不能行使這一權(quán)利。但對撤銷權(quán)的行使期間，有規(guī)定為除斥期間的，也有規(guī)定為消滅時效的。我國《合同法》第75條規(guī)定：“債權(quán)人自知道或者應(yīng)當(dāng)知道撤銷事由之日起一年內(nèi)行使。自債務(wù)人的行為發(fā)生之日起五年內(nèi)沒有行使撤銷權(quán)的，該撤銷權(quán)消失?！边@表明，《合同法》對撤銷權(quán)行使期限規(guī)定的是除斥期間?！墩鞴芊ā分辉诘谖迨畻l中規(guī)定了稅務(wù)機關(guān)有權(quán)行使撤銷權(quán)，并未明確規(guī)定行使這一權(quán)力的期限，但是，由于這項規(guī)定是移用了民法中的相關(guān)制度，因此，在法律沒有特別規(guī)定的情況下，理應(yīng)按民法原理及有關(guān)規(guī)定處理，把這五年的期限視為除斥期間。
(三)舉證責(zé)任分配
舉證責(zé)任是指民事訴訟當(dāng)事人對自己提出的主張加以證明的責(zé)任。我國現(xiàn)采取“誰主張，誰舉證”的法律原則。也就是說，當(dāng)事人對自己提出的主張應(yīng)提供相應(yīng)證據(jù)，否則就必須承擔(dān)一定的法律后果。
既然稅務(wù)機關(guān)通過提起民事訴訟的方式行使稅收撤銷權(quán)，它當(dāng)然成為舉證責(zé)任的主要承擔(dān)者。具體來說，稅務(wù)機關(guān)需要證明：(1)納稅人欠稅，且數(shù)額確定，即有確定稅收債權(quán)的存在。(2)納稅人有放棄到期債權(quán)或者無償轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)、以明顯不合理的低價轉(zhuǎn)讓納稅人自己財產(chǎn)的行為，并且這種行為給國家?guī)砹藫p失。(3)債務(wù)人、受益人或受讓人的主觀惡意。對于稅務(wù)機關(guān)而言，第一點一般比較容易證明；第二點，就要證明納稅人的上述行為造成或者將要造成自己無力履行對稅務(wù)機關(guān)的納稅義務(wù)，從而將會使得國家稅款流失。對于第三點的證明，由于判別是否存在納稅人的惡意沒有一個客觀的標(biāo)準(zhǔn)，因此為了保障國家稅收不受侵蝕，就應(yīng)該實行推定原則，即只要納稅人現(xiàn)有財產(chǎn)不足以清繳所欠稅款而又通過減少自己利益的行為處分財產(chǎn)，就可以推定其有惡意。由于撤銷這種處分行為有可能會影響其他相關(guān)人的權(quán)益，為了保護這部分人的合法權(quán)益，實務(wù)中應(yīng)區(qū)別如下兩種情況分別處理：對于納稅人放棄行使到期債權(quán)或無償轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)的行為，由于此時行使稅收撤銷權(quán)只是使受益人失去了無償?shù)玫降睦?，而并未損害其固有利益，因而只要納稅人存在這兩種行為，并導(dǎo)致不能履行納稅義務(wù)時，就可認(rèn)定為存在主觀惡意，稅務(wù)機關(guān)可以行使撤銷權(quán)；而對納稅人明顯以不合理的低價轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)的行為，稅務(wù)機關(guān)就必須提出證據(jù)，證明受讓人知道納稅人的行為會損害稅收債權(quán)時，才能行使稅收撤銷權(quán)。
(四)行使范圍
由于設(shè)立稅收撤銷權(quán)的目的在于恢復(fù)納稅人的責(zé)任財產(chǎn)，而不是增加納稅人的責(zé)任財產(chǎn)，而納稅人的如放棄繼承等拒絕受領(lǐng)某種利益的行為，并沒有減少納稅人原有的責(zé)任財產(chǎn)，因此稅務(wù)機關(guān)不能行使撤銷權(quán)。此外，出于保護正常公平交易秩序等私法權(quán)利的目的，欠繳稅款的納稅人在正常經(jīng)濟交往中所實施的如支付正常對價、清償?shù)狡趥鶆?wù)等活動，雖然也會導(dǎo)致其責(zé)任財產(chǎn)的減少，稅務(wù)機關(guān)也不能予以干預(yù)。在稅收實踐中，欠繳稅款的納稅人有可能會通過為原來沒有財產(chǎn)擔(dān)保的債務(wù)提供財產(chǎn)擔(dān)保等方法增加自身負(fù)擔(dān)，從而可能導(dǎo)致稅收債權(quán)受到損失，但由于《征管法》等法律中對這類行為沒有明確予以界定，按照稅收法定主義原則，在這種情況下稅務(wù)機關(guān)也不能行使撤銷權(quán)。
(五)行使效力
論文提要：納稅籌劃無論在微觀還是宏觀方面都有著十分重要的現(xiàn)實意義。對企業(yè)來說，通過納稅籌劃可以減輕納稅負(fù)擔(dān)，獲得更多的可支配收入，增加運營資金總量。國家和政府可以通過納稅籌劃發(fā)揮國家稅收調(diào)節(jié)經(jīng)濟的杠桿作用，達(dá)到調(diào)整并優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)和生產(chǎn)力布局的目的。本文從宏觀和微觀兩個方面分析納稅籌劃的主體和目標(biāo)，明確納稅籌劃的深層空間，并提出政策性建議。
一、引言
在社會主義市場經(jīng)濟條件下，隨著經(jīng)濟的迅猛發(fā)展，納稅和征稅分別成為企業(yè)和政府相當(dāng)重視的一個層面，企業(yè)追求利益最大化和國家、政府間稅收協(xié)調(diào)博弈也越來越重要。無論是從企業(yè)來講，還是從國家和政府來說，納稅籌劃都已經(jīng)變得刻不容緩，成為國家和企業(yè)實現(xiàn)利益最大化的重要手段。
二、從微觀層面看納稅籌劃目標(biāo)
納稅籌劃是指納稅人在法律、法規(guī)許可的范圍內(nèi)，通過對籌資、經(jīng)營、理財?shù)然顒舆M行事先的合理安排和籌劃，盡可能減少不必要的納稅支出，以謀求最大限度的納稅利益，實現(xiàn)企業(yè)稅后利潤及現(xiàn)金流量的最大化。
企業(yè)作為納稅籌劃的主體，如何來實施納稅籌劃，還是要取決于納稅籌劃的根本目的，其目的是減輕稅負(fù)以實現(xiàn)企業(yè)稅后收益的最大化，包括以下幾個方面：直接減輕稅務(wù)負(fù)擔(dān)；獲資金時間價值；實現(xiàn)涉稅零風(fēng)險；追求經(jīng)濟效益最大化及維護自身合法權(quán)益。在企業(yè)越來越追求價值最大化的情況下，從納稅籌劃的主體角度來說，完全是站在減輕稅負(fù)和實現(xiàn)稅后利潤最大化來考慮的，這也就是一般意義上的納稅籌劃目標(biāo)。
（一）直接減輕稅務(wù)負(fù)擔(dān)，減少成本，增加企業(yè)利潤。企業(yè)可以通過納稅籌劃，在不違反稅法的基礎(chǔ)上，進行合理的避稅、節(jié)稅，以達(dá)到減少稅收成本、增加利潤的目的。
（二）利用資金時間價值，增加企業(yè)的盈利機會。對于資金充裕的企業(yè)來說，可以運用稅法規(guī)定范圍遲延支付的稅款進行投資，獲取比資金時間價值更高的投資收益，即我們通常所說的機會收益概念；對于資金短缺的企業(yè)來說，企業(yè)可以把有限的資金用在關(guān)鍵上，在不影響企業(yè)正常生產(chǎn)經(jīng)營的前提下，善于打“時間差”，合理調(diào)度應(yīng)交未交稅款，獲得資金的時間價值，從而實現(xiàn)納稅籌劃目標(biāo)服務(wù)于財務(wù)管理最終目標(biāo)。
（三）實現(xiàn)涉稅零風(fēng)險。實現(xiàn)涉稅零風(fēng)險，是指納稅人賬目清楚，納稅申報正確，繳納稅款及時、足額，不會出現(xiàn)任何關(guān)于稅務(wù)方面的處罰，即在稅務(wù)方面沒有任何風(fēng)險。為了規(guī)范納稅人的納稅行為，我國稅務(wù)機關(guān)引進了納稅信用等級制度，對于信用等級越高的納稅人給予一定的獎勵措施，比如減少對納稅人的納稅檢查。納稅人要充分考慮稅務(wù)機關(guān)對本企業(yè)的納稅信用等級評價，在既不影響本企業(yè)納稅信用等級，又不損害本企業(yè)利益的雙重目標(biāo)下進行納稅籌劃，從而有利于實現(xiàn)企業(yè)價值最大化。
三、從宏觀層面看納稅籌劃目標(biāo)
稅收政策是國家制定的指導(dǎo)稅收分配活動和處理各種稅收分配關(guān)系的基本方針和基本準(zhǔn)則。稅收法律、法規(guī)是稅收政策的法律形式和集中體現(xiàn)。國家的稅收政策在不同時期和不同稅收法律制度中有不同的表現(xiàn)形式與內(nèi)容。在農(nóng)村和農(nóng)業(yè)稅收方面，長期以來國家實行低稅、輕稅政策，并且已經(jīng)取消了農(nóng)業(yè)稅；
在關(guān)稅方面，提高一些限制出口產(chǎn)品的稅率；現(xiàn)階段實行社會主義市場經(jīng)濟，特別強調(diào)公平稅負(fù)、鼓勵競爭的稅收政策等。國家和政府作為納稅籌劃的主體，也就是稅收政策的選擇過程及各級主體間的博弈過程，也是稅收政策的不斷完善過程，包括國家政府與企業(yè)間、國與國之間、地方政府之間、中央與地方之間的各種博弈。
（一）國家與企業(yè)之間的博弈。企業(yè)納稅籌劃的目的無非是想少交稅，而政府與其對立的是增加稅收收入，想盡辦法在企業(yè)能接受的范圍內(nèi)實現(xiàn)提高稅收收入，同時進一步鼓勵競爭，力求實現(xiàn)公平稅負(fù)，優(yōu)化稅收機制。這個過程當(dāng)中必然涉及到政府與企業(yè)間的博弈，對立的兩端很難達(dá)到共贏，但是隨著稅收體制的改進和企業(yè)納稅意識的強化，必定能達(dá)到更好的博弈結(jié)果。
（二）國家與國家之間的博弈。國家通常是稅收政策的制定者，在國與國之間發(fā)生稅收收入摩擦?xí)r，國家政府必然會為了本國的稅收利益與另一國周旋，所以西方國家越來越多地開始反傾銷，其目的除了保護本國企業(yè)的利益外，很大層面上是為了維護其財政稅收利益。
（三）地方政府之間的博弈。地方政府之間常常會為了爭奪一些大型企業(yè)以增加稅收收入產(chǎn)生分歧。很多地方政府提供優(yōu)惠稅收政策來吸引跨國公司的總部落戶當(dāng)?shù)?，增加其收入。例如，今年興起的總部經(jīng)濟。通過吸引跨國公司總部落戶當(dāng)?shù)貋碓黾佣愂铡Ｈ绻麑⒖偛克诘刈鳛橹饕{稅地，則數(shù)量非?？捎^，這是地方政府對本地大型企業(yè)總部遷出驚慌失措，從而極力挽留的主要原因。而總部匯集地，則明顯享受到了相應(yīng)的利益。
（四）中央與地方之間的博弈。我國實行國稅和地稅分家以來，稅收收入成為地方財政收入的一個重頭戲，提高其稅收收入也就大大提高了其業(yè)績。盡管為爭奪資源而在資本市場上從事稅收競爭是我國地方政府的主要動機，但我國地方政府與中央的稅收競爭也有政治動因，主要表現(xiàn)在地方財稅部門要面對來自中央部門和企業(yè)的壓力，其他政府部門和企業(yè)會以其他地區(qū)企業(yè)的稅負(fù)水平作為比較基準(zhǔn)游說財稅部門降低企業(yè)實際稅負(fù)。地方政府首腦也有“為官一任造福一方”的心態(tài)。例如，由于出口退稅政策采用國家地方75∶25的比率退稅，在出口退稅率較高的年份，一些地方政府為了減少出口退稅額，竟然采取限制出口的政策。
宏觀上看，稅收籌劃的博弈將稅收政策推入了一個更加艱難的層面，只有不斷完善國家稅收政策，才能正確反映和體現(xiàn)政府的公平、效率政策傾向，且是實現(xiàn)財政政策目標(biāo)的手段之一。
四、政策性籌劃的提出
近年來，出現(xiàn)了稅收籌劃新領(lǐng)域：政策性籌劃。政策性稅收籌劃是指特大型企業(yè)集團在不違背稅收立法精神的前提下，與國家政府中的稅務(wù)、財政等部門進行協(xié)商，試圖改變現(xiàn)有對企業(yè)或行業(yè)不適用的稅收制度，以實現(xiàn)企業(yè)利潤最大化的理財方法。這種籌劃實質(zhì)上是一種稅收制度籌劃的創(chuàng)新活動。特大型企業(yè)集團發(fā)現(xiàn)現(xiàn)行稅收制度的非均衡，從而產(chǎn)生稅收制度創(chuàng)新需求，政府根據(jù)這一制度需求對稅收制度的供給進行調(diào)整，以實現(xiàn)稅收制度均衡。
政策性稅收籌劃的過程是稅收制度由非均衡走向均衡的過程。只有通過改變原有的稅收制度安排，選擇和建立一種新的均衡基礎(chǔ)上的制度安排才能獲得潛在收益。其主要思想是，現(xiàn)行稅收制度的非均衡是政策性稅收籌劃的出發(fā)點，政府和稅務(wù)部門應(yīng)在此基礎(chǔ)上，充分考慮納稅人對稅制的接受程度，不斷地調(diào)整稅收制度供給以滿足稅收制度需求，從而實現(xiàn)稅收制度由非均衡到均衡的運動。
從某種意義上說，這種政策性籌劃是微觀主體和宏觀主體的一種融合，是納稅籌劃的一個嶄新課題。政策性籌劃剛剛起步，還有相當(dāng)大的籌劃空間，兩大主體也有更多的可以改進和博弈的地方，相信隨著經(jīng)濟發(fā)展，企業(yè)和政府間的融合會更進一步，納稅籌劃目標(biāo)會更加明確和和諧。
參考文獻：
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廣泛發(fā)動助推科研。萬州區(qū)稅務(wù)學(xué)會把稅收科研工作列為年初工作安排的重點，將稅收科研任務(wù)下達(dá)到各會員小組，在全年學(xué)會工作中狠抓落實。他們堅持學(xué)會與行政配合抓，將稅收科研工作納入年度學(xué)會和行政工作考核，并加強平時的檢查、督導(dǎo)和抓落實。為切實搞好學(xué)術(shù)科研，該學(xué)會采取了公開課題立項及審定要求等學(xué)術(shù)“透明”作法。學(xué)會秘書處收到課題立項審批表后，在10日內(nèi)進行匯總，與區(qū)局主管科室及學(xué)會片區(qū)大組負(fù)責(zé)人一起審定，然后通知各會員小組，凡經(jīng)審定立項的課題，并如期保質(zhì)完成的，學(xué)會發(fā)給課題費。各會員小組按片區(qū)大組提出的時間交稿，然后由片區(qū)大組確定交流時間、地點，組織本片區(qū)各會員小組交流，并將本片區(qū)的優(yōu)秀論文（不超過論文總數(shù)40%）推薦到區(qū)學(xué)會，參加區(qū)國稅局與稅務(wù)學(xué)會組織的優(yōu)秀稅收科研論文交流。
通過稅務(wù)學(xué)會在全區(qū)稅務(wù)系統(tǒng)的廣泛發(fā)動，僅僅在2012年度稅收科研論文研討會上，就收到論文49篇，評出特等獎6篇、一等獎2篇、二等獎4篇、三等獎6篇。
開展優(yōu)秀課題申報。為打牢稅收科研基礎(chǔ)，區(qū)稅務(wù)學(xué)會大力開展優(yōu)秀課題申報。各會員小組按照學(xué)會下達(dá)的參考課題，結(jié)合本單位實際及科研力量選定自己的研究課題，定時報學(xué)會立項。根據(jù)區(qū)稅務(wù)學(xué)會秘書處統(tǒng)一安排，各會員小組可申報立項課題1-2篇。課題論文要求觀點、方法新穎，立論清晰，論據(jù)充分，邏輯性強，結(jié)論準(zhǔn)確，具有較強的稅收科研轉(zhuǎn)化價值，論文字?jǐn)?shù)不少于3000字。同時，學(xué)會公開獎勵標(biāo)準(zhǔn)，對稅收科研論文的立項課題費、用稿稿費、獲獎獎勵標(biāo)準(zhǔn)等進行公開，增大吸引力，調(diào)動寫作積極性，使重點稅收科研項目出彩。
通過扎實努力，學(xué)會2012年主打的6個課題大多已有明顯收獲：撰寫的“對稅務(wù)機關(guān)引導(dǎo)納稅遵從的調(diào)查與思考”、“關(guān)于推進國稅系統(tǒng)基層黨建工作的思考”在研討會上受到好評；撰寫的“稅務(wù)海量數(shù)據(jù)處理的難點及對策”被國家稅務(wù)總局電子稅務(wù)管理中心舉辦的稅務(wù)系統(tǒng)數(shù)據(jù)分析應(yīng)用論文征集評選中獲優(yōu)秀論文獎；撰寫的“加大財稅政策支持力度助推三峽庫區(qū)可持續(xù)發(fā)展的思考”已被萬州區(qū)科協(xié)評為科普成果，并獎勵3000元；撰寫的“ 西部經(jīng)濟可持續(xù)發(fā)展的稅收政策選擇”已獲重慶市國際稅收研究會論文評選三等獎；撰寫的“關(guān)于促進收入合理分配、縮小貧富差距的稅制改革思考”被中國稅務(wù)學(xué)會“進一步完善稅收制度”課題研討會推薦參加中國稅務(wù)學(xué)會年會。
一、電子商務(wù)對現(xiàn)行稅制的挑戰(zhàn)和沖擊
1.對稅基的影響。電子商務(wù)會改變許多傳統(tǒng)商務(wù)的交易甚至是交易內(nèi)容，比如將有形產(chǎn)品轉(zhuǎn)變?yōu)闊o形產(chǎn)品，將文字服務(wù)轉(zhuǎn)變成數(shù)字化信息服務(wù)，或是減少中間環(huán)節(jié)，降低中間成本和費用，與傳統(tǒng)商務(wù)相比在同等條件下（如商品銷售的實現(xiàn)、勞務(wù)提供的等），導(dǎo)致稅基的縮小或消失。
2.對稅收政策的影響。電子商務(wù)的特殊性，使某些特征性活動在稅收政策的適用方面出現(xiàn)了真空。首先，商業(yè)活動性質(zhì)的認(rèn)定缺乏依據(jù)和標(biāo)準(zhǔn)：在網(wǎng)絡(luò)銷售活動中，一些等價交換活動的商業(yè)性質(zhì)認(rèn)定缺乏必要的依據(jù)和標(biāo)準(zhǔn)。其次，應(yīng)稅行為的判定缺乏依據(jù)和標(biāo)準(zhǔn)：對電子商務(wù)活動傳遞的數(shù)碼信息中那些無直接對等支付的信息提供行為，如何認(rèn)定應(yīng)稅行為與非應(yīng)稅行為是非常困難的。
3.對稅務(wù)征收管理的影響
(1)稅務(wù)登記問題
稅務(wù)登記是稅務(wù)機關(guān)對稅源進行監(jiān)控的基礎(chǔ)，而在電子商務(wù)狀態(tài)下傳統(tǒng)的稅務(wù)登記方式已不能適應(yīng)電子商務(wù)主體的需要，但在另一方面若為便利納稅人提供了網(wǎng)上納稅登記服務(wù)，卻會降低實質(zhì)審查的強度，不利于稅務(wù)機關(guān)對稅源的有效監(jiān)控，監(jiān)控漏管戶的傳統(tǒng)手段在電子商務(wù)狀態(tài)下完全失效。而網(wǎng)上監(jiān)控卻由于互聯(lián)網(wǎng)中計算機IP地址的動態(tài)分配，同一電腦可以擁有不同的網(wǎng)址，不同的電腦也可以擁有相同的網(wǎng)址使稅務(wù)機關(guān)即使發(fā)現(xiàn)了電子商務(wù)應(yīng)稅行為，也難以確定誰是納稅人。
(2)稅收管轄問題
我們以兩個我國的主要稅種：增值稅和營業(yè)稅這為例進行探討。在增值稅制度方面，我們對國內(nèi)經(jīng)濟活動中的應(yīng)稅行為實行的是經(jīng)營地原則，而電子商務(wù)使跨省區(qū)交易更為頻繁，如再只實施經(jīng)營地稅收管轄，會使稅收的收入歸屬更加難以確定，并且使收入歸屬地與負(fù)擔(dān)承接地之間的沖突更為尖銳。在營業(yè)稅制度方面，我們對國內(nèi)經(jīng)濟活動中的應(yīng)稅行為一般實行的是勞務(wù)發(fā)生地原則，對特定應(yīng)稅行為實行經(jīng)營地原則。而在電子商務(wù)狀態(tài)下，在勞務(wù)發(fā)生地實施稅收管轄的難度將越來越大，而為了便于征收管理而實施經(jīng)營地管轄，將會徹底改變現(xiàn)行的營業(yè)稅制度，也會造成收入歸屬地與負(fù)擔(dān)承接地之間的沖突。
(3)納稅義務(wù)發(fā)生地的確定問題
在電子商務(wù)活動中，納稅人從事經(jīng)營活動的地點可以是多變的，他在任何一個地方都能從事電子商務(wù)活動，流動性很大，交易地點是很難確定的。交易行為的發(fā)生所涉及到的買方主體、銀行、服務(wù)器、網(wǎng)絡(luò)服務(wù)商、賣方主體等，都可能處于不同的地理位置。因此，是以電子商務(wù)主體的所在地或是注冊登記地為納稅義務(wù)發(fā)生地，還是以行為發(fā)生地為納稅義務(wù)發(fā)生地，或是以服務(wù)器所在地為納稅義務(wù)發(fā)生地，在適用時很難把握。
二、我國應(yīng)采取的電子商務(wù)稅收對策
從稅法的歷史上看，各國的稅法、稅制,以及各國際組織的稅收協(xié)定也是處于不斷完善、調(diào)整和更新的過程中的。所以，對于電子商務(wù)這樣的新生事物，我國應(yīng)該在不影響現(xiàn)有稅收原則的基礎(chǔ)上，增加有關(guān)電子商務(wù)的條例，使得現(xiàn)行的稅法更趨完善。具體而言：
1.針對電子商務(wù)的特征，重新界定居民，所得來源地，商品，勞務(wù)，特許權(quán)轉(zhuǎn)讓等互聯(lián)網(wǎng)稅收概念的內(nèi)涵和外延，重點修改與電子商務(wù)關(guān)系重大的流轉(zhuǎn)稅，所得稅等稅種。例如，增值稅稅法中要增加針對有形貿(mào)易離線交易的征稅規(guī)定“明確貨物銷售包括一切有形動產(chǎn)”，不論這種有形動產(chǎn)通過什么方式實現(xiàn)，都征收增值稅。其次，是營業(yè)稅稅法的修訂，把網(wǎng)上服務(wù)歸結(jié)于營業(yè)稅范圍，計入服務(wù)業(yè)，按服務(wù)業(yè)征稅，而將在線交易明確為“特許權(quán)”，按“轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)”征稅。
2.規(guī)范電子商務(wù)行為的納稅環(huán)節(jié)、納稅期限和納稅地點。針對電子商務(wù)無紙化的特點,需要對流轉(zhuǎn)稅各稅種的納稅環(huán)節(jié)、時間、地點重新界定，在稅法中明確規(guī)定電子商務(wù)各種稅種的納稅環(huán)節(jié)、時間和地點，使電子商務(wù)征稅規(guī)范化、法制化。比如納稅地點，稅法可以規(guī)定網(wǎng)絡(luò)交易者原先在哪個稅務(wù)機關(guān)登記，就向該稅務(wù)機關(guān)納稅，而不考慮網(wǎng)絡(luò)交易者的網(wǎng)站或服務(wù)器設(shè)在哪里。
3.強化居民稅收管轄權(quán)。隨著電子貿(mào)易的迅猛發(fā)展,收入來源地管轄權(quán)越來越難以適應(yīng)國際稅收的要求,這就迫使發(fā)展中國家必須逐步適應(yīng)居民管轄權(quán)原則,積極與發(fā)達(dá)國家進行磋商、協(xié)調(diào),以便爭取更多的利益。近期可采用居民稅收管轄權(quán)與來源地稅收管轄權(quán)并存的方案,以后逐步向居民管轄權(quán)過渡,對通過網(wǎng)絡(luò)從境外購進的商品和勞務(wù),可參照歐盟國家的做法,由購買方代其繳納流轉(zhuǎn)稅。
4.建立專門的電子商務(wù)稅務(wù)登記制度。納稅人從事電子商務(wù)交易業(yè)務(wù)的必須到主管稅務(wù)機關(guān)辦理專門的電子商務(wù)稅務(wù)登記,按照稅務(wù)機關(guān)要求填報有關(guān)電子商務(wù)稅務(wù)登記表,提交企業(yè)網(wǎng)址、電子郵箱地址,以及計算機密鑰的備份等有關(guān)網(wǎng)絡(luò)資料。稅務(wù)機關(guān)應(yīng)對納稅人填報的有關(guān)事項進行嚴(yán)格審核,在稅務(wù)管理系統(tǒng)中進行登記,賦予納稅人電子商務(wù)稅務(wù)登記專用號碼,并要求納稅人將電子商務(wù)稅務(wù)登記號永久地展示在網(wǎng)站上,不得刪除。稅務(wù)機關(guān)應(yīng)有專人負(fù)責(zé)此項工作,并嚴(yán)格為納稅人做好保密工作。
參考文獻：
