發(fā)布時間：2022-02-18 14:54:25
序言：寫作是分享個人見解和探索未知領(lǐng)域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的稅收征管法論文樣本，期待這些樣本能夠為您提供豐富的參考和啟發(fā)，請盡情閱讀。
[論文關(guān)鍵詞]稅務(wù)管理個體稅收管理發(fā)票管理以票管稅
近年來，不少地方的稅務(wù)機(jī)關(guān)非常重視個體稅收的“以票管稅”工作，認(rèn)為這是加強(qiáng)稅收管理的一個好辦法?！耙云惫芏悺痹趯嵤┏跗诖_實收到了一定的效果，但是隨著“以票管稅”的進(jìn)一步實施，出現(xiàn)了納稅人想盡一切辦法拒絕提供發(fā)票的現(xiàn)象，消費者索取發(fā)票難的問題日益突出。“以票管稅”的做法不僅違反了《中華人民共和國稅收征收管理法》(以下簡稱《征管法》)關(guān)于核定征收稅款的規(guī)定，而且影響了個體稅收的征管工作，給納稅人以可乘之機(jī)，致使個體稅收收入出現(xiàn)了一定程度的下降。僅以虞城縣地方稅務(wù)局所管理的飲食業(yè)、旅店業(yè)個體稅收為例，2007年入該局庫個體飲食業(yè)、旅店業(yè)稅收收入為97萬元，2008年下降到83萬元。通過調(diào)查筆者認(rèn)為，造成這種現(xiàn)象的原因在于“以票管稅”走入了“唯票定稅”的誤區(qū)，使發(fā)票的功能發(fā)生了異化，也嚴(yán)重偏離了對個體稅收實行核定征收的軌道。
一、個體稅收“以票管稅”的現(xiàn)狀
多年來，為了規(guī)范稅收管理，促進(jìn)稅收公平，稅務(wù)部門在加強(qiáng)個體稅收征管方面進(jìn)行了有益探索，采取了多種方法，取得了一定的成效。為了使個體稅收征管實現(xiàn)查賬征收，多年來稅務(wù)部門一直在推行個體戶的建賬工作。但是，由于納稅人規(guī)模、從業(yè)人員素質(zhì)、稅務(wù)機(jī)關(guān)征管手段等諸多方面的原因，大部分個體工商業(yè)戶沒有建立賬簿。對這類納稅人，稅務(wù)機(jī)關(guān)征收稅款時按照《征管法》及其實施細(xì)則的規(guī)定，實行核定征收的方式。當(dāng)然，稅務(wù)機(jī)關(guān)所核定的計稅依據(jù)越接近納稅人實際的生產(chǎn)經(jīng)營額(營業(yè)額)越合理。但是，由于按照《征管法》的要求核定稅款，其工作量很大，稅務(wù)部門對具體納稅人核定稅款時往往難以取得確鑿、直接的依據(jù)，核定的稅款也往往缺乏準(zhǔn)確性。在這種情況下，有些基層稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅收征管中發(fā)現(xiàn)，一些規(guī)模較大的賓館、酒店等公務(wù)消費較為集中、消費者索要發(fā)票比重較大的服務(wù)行業(yè)，其發(fā)票的使用量與營業(yè)額規(guī)模較為接近，便以發(fā)票載明的金額作為計稅依據(jù)，提出了“以票管稅”的辦法(后來又針對實踐中存在少數(shù)消費者不要發(fā)票的情況提出了核定不開票率等措施)。經(jīng)過不斷總結(jié)、推廣，到目前，稅務(wù)部門已經(jīng)在多種行業(yè)、多數(shù)納稅人中推行了“以票管稅”辦法。
實施“以票管稅”的初期，稅務(wù)部門把發(fā)票作為核定稅款的一個參考工具和輔助手段，起到了積極的作用，提高了稅款核定的準(zhǔn)確性，促進(jìn)了稅收的規(guī)范化管理和稅收收入的穩(wěn)定增長。但是，隨著該辦法的全面推行，一些稅務(wù)機(jī)關(guān)在核定稅款時采取了只靠發(fā)票管稅的極端做法，“以票管稅”已經(jīng)步入了“唯票管稅”的誤區(qū)，嚴(yán)重背離了《征管法》關(guān)于核定稅款的要求。
二、“以票管稅”的弊端
嚴(yán)重背離了《征管法》關(guān)于核定稅款的具體要求?！吨腥A人民共和國稅收征收管理法實施細(xì)則》第37條規(guī)定了如下幾種個體工商業(yè)戶應(yīng)納稅額的核定方法：“參照當(dāng)?shù)赝愋袠I(yè)或者類似行業(yè)中經(jīng)營規(guī)模和收入水平相近的納稅人的收入額和利潤率核定；按照成本加合理的費用和利潤核定；按照耗用的原材料、燃料、動力等推算或者測算核定；按照其他合理的方法核定。采用前款所列一種方法不足以正確核定應(yīng)納稅額時，可以同時采用兩種以上的方法核定?！碑?dāng)前，基層稅務(wù)機(jī)關(guān)征管力量薄弱，加之個體工商業(yè)戶的稅源零星分散，難以管理，更是增加了核定納稅人應(yīng)納稅額的難度。因此，部分稅務(wù)機(jī)關(guān)為了減少核定稅款的難度和核定稅款的工作量，就對那些沒有建賬的個體工商業(yè)戶的應(yīng)納稅額采取了“唯票管稅”的核定方法。這種核定稅款的做法嚴(yán)重背離了《征管法》關(guān)于核定稅款的具體要求，在一定程度上造成了稅款的流失，也給納稅人偷稅以可乘之機(jī)。
發(fā)票用票戶數(shù)急劇減少。部分稅務(wù)機(jī)關(guān)對那些沒有建賬的個體工商業(yè)戶的應(yīng)納稅額采取了“唯票管稅”的核定方法，直接造成了發(fā)票用票戶數(shù)的急劇減少。依據(jù)商丘市地方稅務(wù)局的資料統(tǒng)計，2004年全面推行“以票管稅”前，全市使用地稅發(fā)票的納稅人有4500戶，而2007年8月只有2987戶，減少了30％以上。2006年商丘市地方稅務(wù)局在全市范圍內(nèi)開展了漏征漏管戶的清查和稅源普查工作，共清理出漏征漏管個體工商業(yè)戶4365戶，這些戶數(shù)基本上是沒有使用發(fā)票的業(yè)戶。
消費者索要發(fā)票難。實行“以票管稅”之前，納稅人很少有拒開發(fā)票的行為，所以發(fā)票的使用量對于核實納稅人的實際生產(chǎn)經(jīng)營額的確具有很高的參考價值。但是在稅務(wù)部門以發(fā)票為主要的征稅參考的情況下，納稅人盡量少開發(fā)票、不開發(fā)票甚至使用假發(fā)票，也就成了他們少繳稅款的直接選擇。納稅人常常以各種借口拒絕向消費者開具發(fā)票，或者以打折、贈物等為誘餌不給消費者開具發(fā)票。這也導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)利用納稅人的發(fā)票使用量來核實納稅人的實際生產(chǎn)經(jīng)營額的做法失去了它應(yīng)有的參考價值。
假發(fā)票增多。實施“以票管稅”，稅務(wù)機(jī)關(guān)按納稅人實際繳納的稅額供應(yīng)發(fā)票，發(fā)票金額的稅負(fù)達(dá)到了6％～10％。以面額100元的定額發(fā)票為例，納稅人到稅務(wù)部門申購一本發(fā)票要繳納600元一1000元的稅，而假發(fā)票一般每本不足100元就可買到，使用假發(fā)票可以節(jié)省一筆不小的開支。與巨大的收益相比，使用假發(fā)票的風(fēng)險成本卻不高。一方面，普通發(fā)票對印刷的技術(shù)設(shè)備水平要求較低，制假分子能夠很輕易地印制出足以亂真的假發(fā)票，使消費者和稅務(wù)機(jī)關(guān)無法直觀地鑒別出真假；另一方面，根據(jù)《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》規(guī)定，販賣假發(fā)票者，要被處以1萬元以上5萬元以下的罰款；使用假發(fā)票者，僅被處以1萬元以下的罰款。使用假發(fā)票的風(fēng)險成本較低造成了假發(fā)票的泛濫。這嚴(yán)重擾亂稅收征管秩序，造成了稅款流失。
發(fā)票違章舉報查處難。隨著納稅人拒開發(fā)票、使用假發(fā)票等違章行為的增多，稅務(wù)機(jī)關(guān)對發(fā)票違章的查處卻顯得力不從心。在一些基層單位看來，查處發(fā)票違法違章既費時又費力，處罰難，實際執(zhí)行更難，也不會增加多少稅收。在這種錯誤認(rèn)識主導(dǎo)下，這些基層單位對舉報的案件和其他違法違章行為查處不力，使群眾舉報的積極性嚴(yán)重受挫，造成拒開發(fā)票、使用假發(fā)票等違章行為有愈演愈烈之勢。
三、走出“以票管稅”的誤區(qū)，回歸發(fā)票憑證功能。切實加強(qiáng)個體工商業(yè)戶的稅收征收管理工作
切實加強(qiáng)個體工商業(yè)戶的稅收征收管理工作，就必須走出“唯票管稅”的誤區(qū)。而走出該誤區(qū)的關(guān)鍵在于回歸發(fā)票的憑證功能，嚴(yán)格按照《征管法》及其實施細(xì)則的有關(guān)規(guī)定，對非建賬個體工商業(yè)戶進(jìn)行核定征收。強(qiáng)化對非建賬個體工商業(yè)戶的核定征收工作應(yīng)該從以下幾個方面人手。
回歸發(fā)票憑證功能，根據(jù)納稅人實際生產(chǎn)經(jīng)營需要足量供應(yīng)發(fā)票?！吨腥A人民共和國發(fā)票管理辦法》明確規(guī)定，發(fā)票是在購銷商品、提供或接受服務(wù)以及從事其他經(jīng)營活動中開具、收取的收付款憑證?？梢姡l(fā)票作為我國經(jīng)濟(jì)交往中基本的商事憑證，是記錄經(jīng)營活動的一種書面證明，其主要的功能是在經(jīng)濟(jì)活動中發(fā)揮憑證作用。既然是商事憑證，就有使用的普遍性。如果作為“以票管稅”的依據(jù)，則只能管住一部分應(yīng)稅收入。因為許多應(yīng)稅收入和支出都用不著發(fā)票。人們離開發(fā)票，購銷行為照樣能夠?qū)崿F(xiàn)。納稅人少繳稅，可采取不開發(fā)票、開具假發(fā)票等方法來達(dá)到目的。“以票管稅”理想化地試圖用發(fā)票鏈原理去安排社會的經(jīng)濟(jì)生活和人們的行為，人為設(shè)計發(fā)票“天網(wǎng)”意境。這種主觀推理實際上難以達(dá)到管稅的目標(biāo)。大量不開發(fā)票、真票假開、開具假發(fā)票等行為的發(fā)生不僅嚴(yán)重擾亂了稅收征管秩序，使發(fā)票失去了作為核定個體工商業(yè)戶應(yīng)納稅款的主要參考依據(jù)的意義，也嚴(yán)重擾亂了國家的經(jīng)濟(jì)秩序。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)要正確理解發(fā)票在經(jīng)濟(jì)活動中的憑證作用，走出“唯票管稅”的誤區(qū)，切實加強(qiáng)個體工商業(yè)的稅收征收管理工作。
加強(qiáng)發(fā)票管理，嚴(yán)厲打擊各種發(fā)票違法犯罪活動。針對發(fā)票管理工作中存在的問題，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)堅持日常發(fā)票管理與發(fā)票檢查相結(jié)合，管理與檢查并重。要通過發(fā)票檢查來整頓和規(guī)范經(jīng)濟(jì)秩序，進(jìn)一步堵塞發(fā)票管理的漏洞。對在檢查中發(fā)現(xiàn)的問題，要嚴(yán)格按照《征管法》和發(fā)票管理辦法的規(guī)定進(jìn)行處罰，嚴(yán)厲打擊利用發(fā)票偷稅的違法犯罪行為，以維護(hù)稅法的尊嚴(yán)。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)與財政、審計、監(jiān)察等有關(guān)部門加強(qiáng)聯(lián)系，嚴(yán)格控制違規(guī)票據(jù)的入賬；要與司法機(jī)關(guān)搞好協(xié)作，加大執(zhí)法力度，嚴(yán)厲打擊發(fā)票違法犯罪行為，凈化用票環(huán)境，以整頓和規(guī)范稅收征管秩序。
嚴(yán)格按照《征管法》及其實施細(xì)則的要求，進(jìn)一步加強(qiáng)對個體工商業(yè)戶的稅款核定征收工作。應(yīng)按照《征管法》的規(guī)定對未建賬業(yè)戶使用適當(dāng)?shù)姆椒ê硕ǘ惪?，而不是僅憑用票量確定征稅數(shù)額。發(fā)票使用量可以作為核定稅款的直觀參考，但不應(yīng)該成為核定稅款的唯一依據(jù)，特別是納稅人不開發(fā)票、少開發(fā)票、開具假發(fā)票等現(xiàn)象的出現(xiàn)，使發(fā)票使用量已經(jīng)失去了其作為核定納稅人稅款的直接參考意義?！墩鞴芊ā穼硕ǘ惪畹姆椒ㄗ隽嗣鞔_詳細(xì)的規(guī)定，長期以來，稅務(wù)部門在核定納稅人稅款方法方面做了大量的工作，開展了有益的探索，也積累了大量關(guān)于核定稅款的好的做法。例如，深入納稅戶的具體生產(chǎn)經(jīng)營場所蹲點守候，按照納稅人的成本、費用和國家規(guī)定的利潤率核定稅款，與納稅人座談以了解納稅人的生產(chǎn)經(jīng)營狀況，開展典型調(diào)查、行業(yè)民主評議等。稅務(wù)機(jī)關(guān)和稅務(wù)人員要增強(qiáng)責(zé)任意識，不怕麻煩、不怕辛苦，開展大量的調(diào)查研究工作，在核定稅款時嚴(yán)格按照《征管法》的要求，采取適當(dāng)?shù)姆椒ㄗ泐~核定納稅人的應(yīng)納稅款，堵塞跑、冒、滴、漏，做到應(yīng)收盡收。如果能做到足額核定稅款，應(yīng)收盡收，納稅人的發(fā)票也就應(yīng)該能夠滿足其需要。也只有這樣，才能夠有效杜絕納稅人不開發(fā)票、少開發(fā)票、開具假發(fā)票等現(xiàn)象的發(fā)生，才能夠使發(fā)票回歸它作為記載納稅人經(jīng)營活動的憑證功能。
采用現(xiàn)代化的稅源監(jiān)控手段，加快推廣使用稅控收款機(jī)。稅控收款機(jī)是記載納稅人生產(chǎn)經(jīng)營活動的有效載體，更是稅源管理的重要手段。全面推廣應(yīng)用稅控收款機(jī)以后，消費者在餐飲、商場等消費場所付款后，無論是否索取發(fā)票，稅控收款機(jī)都會自動打印出發(fā)票，便于稅務(wù)部門進(jìn)行有效監(jiān)控，堵塞稅收征管漏洞。同時，可以通過配套開展有獎發(fā)票活動，維護(hù)國家稅收利益和消費者合法權(quán)益，促進(jìn)平等競爭。
論文摘要：在一定條件下阻止欠繳稅款又未提供相應(yīng)擔(dān)保的納,t~t．A-出境，是《稅收征管法》中確立的一項保障稅款征收的措施，但對阻止出境構(gòu)成要件的規(guī)定較為模糊，免責(zé)條件顯得過于苛刻，行政裁量的標(biāo)準(zhǔn)也完全缺位，對納稅人權(quán)利可能造成不必要的損害。因此，除了考慮國家稅收利益之外，有必要從納稅人的權(quán)利的角度，重新審視阻止出境措施，從實體要件和程序要件兩個方面對其加以規(guī)范。
在一定條件下阻止欠繳稅款又未提供相應(yīng)擔(dān)保的納稅人(以下簡稱為“欠稅人”)出境，是《中華人民共和國稅收征收管理法》(以下簡稱為《稅收征管法》)中確立的一項保障稅款征收的措施，該法第44條規(guī)定：“欠繳稅款的納稅人或者他的法定代表人需要出境的，應(yīng)當(dāng)在出境前向稅務(wù)機(jī)關(guān)結(jié)清應(yīng)納稅款、滯納金或者提供納稅擔(dān)保。未結(jié)清稅款、滯納金，又不提供納稅擔(dān)保的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以通知出境管理機(jī)關(guān)阻止其出境。”與之相對應(yīng)的《中華人民共和國稅收征收管理法實施細(xì)則》(以下簡稱為《實施細(xì)則》)第74條規(guī)定：“欠繳稅款的納稅人或者其法定代表人在出境前未按照規(guī)定結(jié)清應(yīng)納稅款、滯納金或者提供納稅擔(dān)保的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以通知出入境管理機(jī)關(guān)阻止其出境。阻止出境的具體辦法，由國家稅務(wù)總局會同公安部制定?！憋@然，上述法律法規(guī)對于阻止欠稅人出境構(gòu)成要件的規(guī)定較為模糊，免責(zé)條件過于苛刻，行政裁量的標(biāo)準(zhǔn)也完全缺位，對欠稅人出境自由可能造成不必要的侵害。盡管國家稅務(wù)總局、公安部此前曾制定《阻止欠稅人出境實施辦法》(國稅發(fā)E19961215號文，以下簡稱為《辦法》)，規(guī)定了阻止出境的相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)和程序，但對欠稅人的權(quán)利保護(hù)仍然考慮得不夠周詳。因此，除了考慮國家稅收利益之外，也有必要從保護(hù)納稅人權(quán)利的角度，重新審視阻止出境措施的實體要件和程序要件。
一、阻止欠稅人出境的可行性與必要性分析
(一)可行性——阻止欠稅人出境并不違憲
眾所周知，出境自由是公民遷徙自由的重要內(nèi)容，也是各國憲法所普遍確認(rèn)的公民基本權(quán)利。在我國，1954年《憲法》即確認(rèn)了公民遷徙自由的權(quán)利。1982年《憲法》雖然將其刪除，但從基本權(quán)利的性質(zhì)看，憲法本身只有確認(rèn)的效力，并無創(chuàng)造或廢止的能力。作為應(yīng)然性的權(quán)利，憲法未明確規(guī)定公民的遷徙自由權(quán)并不意味著公民不享有此項權(quán)利。g13遺憾的是，我國《稅收征管法》第44條有關(guān)阻止出境的合憲性問題并未引起我國大陸地區(qū)學(xué)界和實務(wù)部門的重視。相比之下，我國臺灣地區(qū)的學(xué)者對此則展開了激烈的爭論，其焦點就在于為了保全稅收而對公民的遷徙自由權(quán)加以限制，以對基本人權(quán)的限制達(dá)到征稅之便利是否合理。盡管其大法官解釋稱“行政院……之《限制欠稅人或欠稅營利事業(yè)負(fù)責(zé)人出境實施辦法》，……上述辦法為確保稅收，增進(jìn)公共利益所必要，與憲法尚無抵觸”。但有些學(xué)者仍然認(rèn)為，這一解釋僅以法律保留原則及授權(quán)明確性原則為出發(fā)點，論證限制出境之合憲性，而并未論證《稅捐稽征法》的合憲性，因此仍有探討之空間。
從法律上來講，任何權(quán)利(包括公民的基本權(quán)利)都是有界限的?；诰S護(hù)公共利益的需要，在必要的范圍內(nèi)，法律可以對基本權(quán)利加以限制。正如《公民權(quán)利與政治權(quán)利國際公約》所言，為保護(hù)國家安全、公共秩序、公共衛(wèi)生或道德、或他人的權(quán)利和自由所必需且與本公約所承認(rèn)的其他權(quán)利不抵觸的限制，是可以被允許的。顯然，《稅收征管法》設(shè)置阻止欠稅人出境措施，其法理依據(jù)即在于保障國家稅收，維護(hù)公共利益，立法意圖本身亦無可指責(zé)，因此，這一措施并不存在違憲之嫌，在稅收實踐當(dāng)中也是可行的。
(二)必要性——財產(chǎn)性稅收保全措施的不足
稅收必須通過納稅人繳納稅款來實現(xiàn)，相應(yīng)地，《稅收征管法》也賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)廣泛的行政執(zhí)法權(quán)來確保稅收目的的實現(xiàn)，如該法第38條所規(guī)定的包括查封、扣押、凍結(jié)在內(nèi)的直接針對納稅人財產(chǎn)權(quán)的稅收保全措施。而阻止出境針對的實質(zhì)上是欠稅人的人身權(quán)而非財產(chǎn)權(quán)，除非欠稅人在被阻止出境之后自行繳納所欠稅款，或者提供擔(dān)保以換取出境自由，否則，就阻止出境本身而言，并不能保持或增加納稅人現(xiàn)有的財力狀況或支付能力，最終可能無助于稅收的實現(xiàn)。而從另一個角度看，如果欠稅人并無出境之需要，或者根本不打算出境，阻止其出境便無任何意義，稅務(wù)機(jī)關(guān)以阻止出境迫使欠稅人繳納稅款的目的勢必落空。基于此，有學(xué)者認(rèn)為，阻止出境的手段是否有助于實現(xiàn)稅款征收的目的，值得懷疑。
實際上，盡管國家的稅收管轄權(quán)確定之后，其存在雖不受國境的限制，但其行使卻不可能隨心所欲。從獨立角度來講，外國稅務(wù)機(jī)關(guān)不能到中國強(qiáng)制執(zhí)行其稅收決定，中國稅務(wù)機(jī)關(guān)也不能到國外執(zhí)行職務(wù)。即便存在這種可能，由于難以查清納稅人的財產(chǎn)所在，強(qiáng)制執(zhí)行往往也會落空。而如果欠稅人存在通過出境逃避稅收的嫌疑，則阻止其出境無疑是最為現(xiàn)實的舉措。因此，在德國稅法中，針對財產(chǎn)的查封、扣押、凍結(jié)等，被稱之為“物的假扣押”。而針對人的限制出境、拘提管收、監(jiān)視居住等，則被稱之為“人的保全假扣押”。l_3換言之，針對欠稅人的人身權(quán)的阻止出境的措施，雖然無法直接保全欠稅人的財產(chǎn)，但確實是為了保障稅收安全的舉措，將其歸入稅收保全措施之列以彌補(bǔ)單純的財產(chǎn)性稅收保全措施之不足當(dāng)無不妥。
另一方面，阻止出境對于欠稅人而言也是一種現(xiàn)實的或潛在的壓力。在這種壓力的作用下，出于各種考慮，欠稅人可能向稅務(wù)機(jī)關(guān)主動繳納稅款，或者提供相當(dāng)?shù)膿?dān)保。特別是對于臨時來華或者僅僅來華一次的外國人來說，這種措施更是具有立竿見影的效果。因此，相對于查封、扣押或凍結(jié)等財產(chǎn)性稅收保全措施來說，盡管阻止出境僅僅屬于一種間接的強(qiáng)制措施，卻可以在一定程度上迫使欠稅人主動履行納稅義務(wù)。從這個角度來看，對欠稅人采取阻止出境措施確實又有其必要性。
二、阻止欠稅人出境的實體要件
如上所述，阻止欠稅人出境的立法意圖無可指責(zé)，對于以逃避稅收為目的而出境的欠稅人而言，其作用也是十分明顯的。但是，《稅收征管法》及相關(guān)規(guī)范性文件關(guān)于阻止出境實體要件的規(guī)定卻過于寬松，極易造成稅務(wù)機(jī)關(guān)對納稅人權(quán)利的過度侵犯。因此，有必要完善相關(guān)制度設(shè)計，使得阻止出境在對納稅人權(quán)利損害最小的情況下發(fā)揮最大的效用。
(一)阻止出境的欠稅數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)
如果運用比例原則來衡量阻止出境措施，必須充分考慮納稅人所欠稅款之?dāng)?shù)額。如果欠繳稅款的數(shù)額過小，則無阻止欠稅人出境的必要，除非欠稅人欲定居境外，且今后也無重回境內(nèi)之可能。對于欠稅數(shù)額的具體標(biāo)準(zhǔn)，《稅收征管法》及其《實施細(xì)則》均未明確規(guī)定，國家稅務(wù)總局《關(guān)于認(rèn)真貫徹執(zhí)行<阻止欠稅人出境實施辦法)的通知》(國稅發(fā)[1996]216號文，以下簡稱為《通知》)第1條第1款對此明確規(guī)定：“各地稅務(wù)機(jī)關(guān)對欠稅人實施出境限制應(yīng)嚴(yán)格掌握，原則上個人欠稅3萬元以上，企業(yè)欠稅2O萬元以上，方可函請公安邊防部門實施邊控。但對拒不辦理納稅申報的，可不受上述金額限制。”
筆者認(rèn)為，本著慎重保護(hù)納稅人權(quán)利的考慮，對欠稅數(shù)額可采取雙重限定標(biāo)準(zhǔn)，即一方面，欠稅數(shù)額必須達(dá)到一個法定的具體而明確的標(biāo)準(zhǔn)，并且該標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)隨著社會經(jīng)濟(jì)條件的變化而及時加以調(diào)整；另一方面，應(yīng)當(dāng)同時要求欠稅數(shù)額必須達(dá)到欠稅人應(yīng)納稅額的一定比例，方可對其采取阻止出境措施。(-)對稅務(wù)機(jī)關(guān)行政裁量權(quán)的限制
為避免或減少稅務(wù)機(jī)關(guān)采取阻止出境措施時的隨意性，對于確無必要阻止出境的情形，應(yīng)由法律直接作出除外性規(guī)定，而不能任由稅務(wù)機(jī)關(guān)自由裁量。例如，對于公益性單位的負(fù)責(zé)人，其出境本身是基于公益目的，況且與單位之間并不存在財產(chǎn)聯(lián)系，實無阻止其出境之必要。而即便屬于稅務(wù)機(jī)關(guān)裁量范圍內(nèi)的事由，也必須嚴(yán)格遵循“權(quán)力用盡原則”。具體而言，就是要求稅務(wù)機(jī)關(guān)必須首先采取查封、扣押、凍結(jié)等財產(chǎn)性稅收保全措施，只有在上述措施無效的情況下，方可考慮采取阻止出境措施，以求最大限度地降低對欠稅人的人身權(quán)利的影響。而《通知》也強(qiáng)調(diào)了這一點，該通知第1條第2款規(guī)定：“對納稅人的欠稅事項，凡能在境內(nèi)控管的，盡可能不要留待欠稅人出境時解決。”與此同時，在個案中還應(yīng)考慮欠稅人的具體情況。例如，欠稅人無力繳納所欠稅款，也無法提供相應(yīng)擔(dān)保，但確有奔喪、探病等緊急事務(wù)需要出境，稅務(wù)機(jī)關(guān)就應(yīng)當(dāng)考慮一定限度內(nèi)的融通余地，否則，一概阻止其出境也明顯違背人倫。
(三)被阻止出境對象的具體認(rèn)定
根據(jù)《稅收征管法》第44條的規(guī)定，只要納稅人存在欠稅情形，又未能提供擔(dān)保，稅務(wù)機(jī)關(guān)就可以決定阻止其出境。如果欠稅人是自然人，那么欠稅人即是被阻止出境的對象。如果欠稅人是單位，則阻止其法定代表人出境。但從實務(wù)操作來看，對于單位納稅人而言，即便有必要阻止出境，阻止的對象是否必然為法定代表人也是值得研究的。例如，合伙企業(yè)中即不存在所謂的“法定代表人”，全體合伙人可以共同執(zhí)行合伙企業(yè)事務(wù)，也可以委托一名或數(shù)名合伙人執(zhí)行合伙企業(yè)事務(wù)。執(zhí)行合伙企業(yè)事務(wù)的合伙人，對外即代表合伙企業(yè)。顯然，如果嚴(yán)格按照《稅收征管法》的規(guī)定，此時就無法確定阻止出境的對象。而《辦法》第3條則規(guī)定：“欠稅人為自然人的，阻止出境的對象為當(dāng)事人本人。欠稅人為法人的，阻止出境對象為其法定代表人。欠稅人為其他經(jīng)濟(jì)組織的，阻止出境對象為其負(fù)責(zé)人。上述法定代表人或負(fù)責(zé)人變更時，以變更后的法定代表人或負(fù)責(zé)人為阻止出境對象；法定代表人不在中國境內(nèi)的，以其在華的主要負(fù)責(zé)人為阻止出境對象?！睉?yīng)當(dāng)說，這種規(guī)定更符合實際，與《稅收征管法》也未必存在沖突。
此外，如果欠稅人死亡，自然無從阻止其出境。但是，在欠稅人留有遺產(chǎn)時，是否應(yīng)當(dāng)阻止其繼承人出境呢?我國《繼承法》第33條規(guī)定：“繼承遺產(chǎn)應(yīng)當(dāng)清償被繼承人依法應(yīng)當(dāng)繳納的稅款和債務(wù)，繳納稅款和清償債務(wù)以他的遺產(chǎn)實際價值為限。超過遺產(chǎn)實際價值部分，繼承人自愿償還的不在此限。繼承人放棄繼承的，對被繼承人依法應(yīng)當(dāng)繳納的稅款和債務(wù)可以不負(fù)償還責(zé)任。”據(jù)此，繼承人應(yīng)以其所繼承的遺產(chǎn)為限承擔(dān)被繼承人的納稅義務(wù)(繼承人自動放棄繼承的除外)，否則，稅務(wù)機(jī)關(guān)可對其采取阻止出境措施。
三、阻止欠稅人出境的程序要件
除了必須滿足相關(guān)實體要件之外，阻止出境的程序要件則關(guān)乎納稅人的知情權(quán)和救濟(jì)權(quán)等一系列權(quán)利。不過，“在考慮法制建設(shè)的時候，中國的法學(xué)家更側(cè)重于強(qiáng)調(diào)令行禁止、正名定分的實體合法性方面，而對在現(xiàn)代政治和法律系統(tǒng)中理應(yīng)占據(jù)樞紐位置的程序問題則語焉不詳。”『4對于阻止出境而言，無論是《稅收征管法》及其《實施細(xì)則》，還是國家稅務(wù)總局的文件，相關(guān)的程序性規(guī)定均存在較大漏洞，亟待立法進(jìn)一步予以完善。
(一)阻止出境是稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的具體行政行為
從形式上看，采取阻止出境措施是針對特定主體的一種人身限制，因而屬于具體行政行為。但問題在于，該措施同時牽涉稅務(wù)機(jī)關(guān)和出入境管理機(jī)關(guān)，而實際作出阻止出境決定的行政主體，究竟是負(fù)責(zé)稅款征收的稅務(wù)機(jī)關(guān)，還是負(fù)責(zé)出入境管理的公安機(jī)關(guān)。進(jìn)一步言之，如果欠稅人對該具體行政行為不服，應(yīng)以哪個行政機(jī)關(guān)為對象尋求法律救濟(jì)，則直接關(guān)系到納稅人權(quán)利能否得到有效保護(hù)。
在我國臺灣地區(qū)，早期的行政法院判例認(rèn)為，稅務(wù)征收機(jī)關(guān)對出人境管理機(jī)關(guān)的通知，只是請求出入境管理機(jī)關(guān)限制當(dāng)事人出境。至于當(dāng)事人是否實際被限制出境，取決于出入境管理機(jī)關(guān)的決定。稅務(wù)征收機(jī)關(guān)的通知行為只是一種事實通知，不產(chǎn)生限制當(dāng)事人出境的效果。因此，當(dāng)事人不能針對這種通知申請救濟(jì)，而只能在出境申請被實際駁回后，針對出入境管理機(jī)關(guān)的行為申請救濟(jì)。不過，行政法院現(xiàn)在則認(rèn)為，當(dāng)事人是否有限制出境的必要，是由稅務(wù)征收機(jī)關(guān)決定的。出入境管理機(jī)關(guān)無從審查財政部決定是否妥當(dāng)。因此，當(dāng)稅務(wù)征收機(jī)關(guān)將副本通知當(dāng)事人時，即產(chǎn)生法律上的效果，可以申請行政救濟(jì)。
我們知道，作為負(fù)責(zé)稅款征收的稅務(wù)機(jī)關(guān)并沒有阻止欠稅人出境的權(quán)力，而只能向出人境管理機(jī)關(guān)提供相關(guān)信息，提示其阻止欠稅人出境。根據(jù)《稅收征管法》及其《實施細(xì)則》的相關(guān)規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)僅僅是“通知”出入境管理機(jī)關(guān)阻止欠稅人出境?！掇k法》中也只是規(guī)定，在符合條件時，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)“函請”公安機(jī)關(guān)辦理邊控手續(xù)，阻止欠稅人出境。而無論是稅務(wù)機(jī)關(guān)的“通知”還是“函請”，抑或類似的其他作法，均不能看作是真正意義上的具體行政行為，出入境管理機(jī)關(guān)可以不受其約束。我們從中似乎可以得出這樣的結(jié)論，即出入境管理機(jī)關(guān)阻止欠稅人出境，只是基于自己的職權(quán)。如果納稅人不服，只能以出入境管理機(jī)關(guān)為對象申請行政復(fù)議或提起行政訴訟。
(二)阻止出境之決定必須送達(dá)欠稅人
讓行政相對人知曉針對自己的具體行政行為的內(nèi)容是行政執(zhí)法的一項基本原則。對被阻止出境的欠稅人而言，其有權(quán)知曉自己已經(jīng)被采取了阻止出境的稅收保全措施。這一方面使得欠稅人享有充分的知情權(quán)；另一方面，阻止出境措施的效用也方能得以發(fā)揮。而實務(wù)操作程序卻是，稅務(wù)機(jī)關(guān)并不是對欠稅人作出并送達(dá)阻止出境決定，而是直接通知出入境管理機(jī)關(guān)，進(jìn)而由出入境管理機(jī)關(guān)阻止欠稅人出境。顯然，這樣做實質(zhì)上剝奪了欠稅人知情和申請救濟(jì)的權(quán)利，從而構(gòu)成嚴(yán)重的程序瑕疵。
雖然《辦法》第3條規(guī)定：“經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)查核實，欠稅人未按規(guī)定結(jié)清應(yīng)納稅款又未提供納稅擔(dān)保且準(zhǔn)備出境的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可依法向欠稅人申明不準(zhǔn)出境。”但此處的“申明”應(yīng)采取何種形式，是否具有強(qiáng)制性，是否屬于具體行政行為，均不無疑問。
內(nèi)容提要: 本文的主旨是討論稅收債務(wù)關(guān)系理論對我國稅法實踐的指導(dǎo)意義。文章圍繞主題從兩個側(cè)面進(jìn)行了闡述:其一,主要以稅收返還請求權(quán)為例討論了稅收債務(wù)關(guān)系理論同納稅人權(quán)利保護(hù)的關(guān)系;其二,主要以稅收優(yōu)先權(quán)制度為切入口探討了稅收債務(wù)關(guān)系理論與國家稅收債權(quán)實現(xiàn)的關(guān)系。最后得出了稅收債務(wù)關(guān)系理論既有利于納稅人權(quán)利保護(hù),又有利于國家稅收債權(quán)實現(xiàn)的結(jié)論。
一、引言
當(dāng)前,我們的國家正處于一個變革的時代,社會各方面都在經(jīng)歷迅速而深刻的變遷。在這一過程中,法制現(xiàn)代化的運動也發(fā)展得如火如荼,稅收法律無疑是其中新生的引人注目的亮點。在市場經(jīng)濟(jì)與法治已經(jīng)深入人心、我國加入WTO的背景下,對我國現(xiàn)代稅法的構(gòu)建,必然使我們關(guān)注西方及周圍發(fā)達(dá)國家的稅法理論與實踐。稅法作為國家征稅之法及納稅人權(quán)利保護(hù)之法,在現(xiàn)代民主法治國家中居于舉足輕重的地位,而稅收債法則是稅法的核心,是稅法的基本理念、價值和原則最直接的體現(xiàn)。我國現(xiàn)行的有關(guān)稅法學(xué)的著作、論文,包括立法實踐中所持有的觀點基本上仍是傳統(tǒng)的權(quán)力關(guān)系說的觀點,其立論基點,體系建構(gòu)以及研究路徑和思維模式仍基本上屬于權(quán)力關(guān)系說范疇。這些理論和觀點已經(jīng)不能很好的滿足我國加入WTO的現(xiàn)實需要。在我國入世以后,隨著民主、稅收法治等先進(jìn)理念的普及和深入,納稅人的權(quán)利意識迅速萌發(fā),比以往任何時候都要強(qiáng)烈。因此,引進(jìn)世界先進(jìn)的稅法理論,以平等、公正、理性來改造稅收法律,創(chuàng)建具有中國特色的稅收債法已成為擺在我們面前的緊迫任務(wù)。
自從1919年德國首次在其《租稅通則》中提出“稅收之債”的概念以來,稅收債法的理論和實踐在世界各國得以展開和發(fā)展,以日本、法國、意大利、瑞士、美國和英國為代表,后期的國家如韓國、新加坡以及我國的臺灣和香港、澳門等地區(qū),也都逐漸接受稅收之債的理論,并指導(dǎo)稅收法治實踐,且逐漸形成各具特色的稅收債法制度。但是我國大陸稅法學(xué)界,目前關(guān)于稅收債法的研究著重在基礎(chǔ)理論研究階段,雖然通過部分學(xué)者的不懈努力,稅法學(xué)界已經(jīng)從整體上接受了稅收之債的理念和精神,但理論界對這些立法動態(tài)的學(xué)理探索尚十分不夠,稅收債法制度在我國也還沒有真正完全建立。
關(guān)于稅收法律關(guān)系性質(zhì)的爭論首先是一個理論上的問題,其次,也是最為重要的是實踐上的問題。當(dāng)一個理論不能夠為實踐所驗證,為實踐所適用的話,那么這個理論的價值就值得商榷了。有關(guān)稅收債務(wù)關(guān)系理論的實踐意義,日本學(xué)者的認(rèn)識存在明顯的分歧。金子宏教授認(rèn)為,如果將稅收法律關(guān)系性質(zhì)的理論原封不動地納入法律解釋的層面,往往都會帶來各種結(jié)論上的誤導(dǎo),因此,債權(quán)債務(wù)關(guān)系說不適合直接用于解決具體問題。[1] 北野弘久則認(rèn)為,立足于債務(wù)關(guān)系說的理論來構(gòu)造具體的實踐性問題,對維護(hù)納稅者的人權(quán)具有重大的意義,因此,在研究稅收立法以及稅法解釋、適用的基本方法中,是否立足于債務(wù)關(guān)系說分析租稅法律關(guān)系的性質(zhì),是目前最具有現(xiàn)實意義的問題。[2] 而村井正雖然也認(rèn)為債務(wù)關(guān)系說與權(quán)力關(guān)系說的爭論僅具有原理上的意義,但同時又覺得,在一些具體問題的解決方式上,其背后常常隱藏著某種理論的支持。因此,稅收法律關(guān)系的性質(zhì)雖然不能直接導(dǎo)出法律解釋層面的結(jié)論,但其對法律實踐的間接影響還是客觀存在的。[3]
事實上,選擇權(quán)力關(guān)系說或者選擇債務(wù)關(guān)系說,甚至選擇折中的二元并立說,對稅收立法、適用和解釋的指導(dǎo)意義是會明顯不同的。因此稅收債務(wù)關(guān)系說的確立不僅僅是一個理論問題,同時也是一個法律實踐問題。[4] 也就是說,稅收債務(wù)關(guān)系說除了在理論上為稅法學(xué)創(chuàng)造了發(fā)展的空間,在實踐上也可以為現(xiàn)實中的具體問題提供思路和答案。
二、“稅收債務(wù)關(guān)系理論”與納稅人權(quán)利保護(hù)——以稅收返還請求權(quán)為例
在國家與人民的關(guān)系中, 國家有時可能是弱小的, 但在國家與人民中的某一成員的關(guān)系中, 國家始終是處于強(qiáng)大地位的。在面對掌握著巨大權(quán)力的國家時, 無論多么強(qiáng)大的個人都會顯得渺小, 個人無論如何是無法和國家相抗衡的。在現(xiàn)代民主法制社會, 個人維護(hù)自己權(quán)利的最好武器就是法律, 因為法律在國家權(quán)力之上, 當(dāng)個人權(quán)利遭到國家權(quán)力的侵害時, 個人可以請求法律予以保護(hù)。當(dāng)然, 這里所說的法律是現(xiàn)代民主法治國家中的法律, 也是體現(xiàn)人民、個人與國家法律地位平等的基本理念和原則的法律。在稅法領(lǐng)域, 體現(xiàn)人民、個人與國家法律地位平等的法律是稅收債法, 而體現(xiàn)和維護(hù)國家權(quán)力的法律則是以“ 權(quán)力關(guān)系”說為指導(dǎo)原則的傳統(tǒng)稅法。傳統(tǒng)稅法以國家權(quán)力為本位, 特別強(qiáng)調(diào)國家的征稅權(quán), 而忽視對納稅人權(quán)利的保障, 甚至根本就沒有意識到納稅人享有權(quán)利。在“ 稅收債務(wù)關(guān)系說”之下, 國家和納稅人是債權(quán)人和債務(wù)人的關(guān)系, 其法律地位和法律人格是平等的, 國家所享有的僅僅是請求納稅人為一定行為, 而不能直接支配納稅人的財產(chǎn)和對納稅人的人身予以強(qiáng)制。在稅收債務(wù)法律關(guān)系之下, 國家和納稅人均享有一定的權(quán)利, 也均承擔(dān)一定的義務(wù)。也就是說, 它們均是權(quán)利主體。同時也是義務(wù)主體, 這樣,就改變了傳統(tǒng)稅法學(xué)所認(rèn)為的納稅人僅僅是義務(wù)主體, 而不是權(quán)利主體的觀點,把納稅人視為權(quán)利主體, 且是與國家具有同等法律地位的主體, 那么, 稅收債法將對納稅人與國家的權(quán)利同等保護(hù)。顯然, 在“ 稅收債務(wù)關(guān)系說”之下, 納稅人所享有的權(quán)利更豐富、更充實, 也更具有保障性, 更具有實現(xiàn)的可能性。[5] 以民法上的不當(dāng)?shù)美畟鶠槔碚摶A(chǔ)產(chǎn)生的稅收返還請求權(quán),就是將稅收債務(wù)關(guān)系理論應(yīng)用于納稅人權(quán)利保護(hù)的例子。
稅收返還是與稅收繳納相對應(yīng)的現(xiàn)象。當(dāng)納稅人缺乏法律原因而繳納稅收,或超出法律的標(biāo)準(zhǔn)而多繳稅款時,稅收返還就成為必然的要求。例如,我國《稅收征收管理法》第51條規(guī)定:“納稅人超過應(yīng)納稅額繳納的稅款,稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)后應(yīng)當(dāng)立即退還;納稅人自結(jié)算繳納稅款之日起3年內(nèi)發(fā)現(xiàn)的,可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息,稅務(wù)機(jī)關(guān)及時查實后應(yīng)當(dāng)立即退還;涉及從國庫中退庫的,依照法律、行政法規(guī)有關(guān)國庫管理的規(guī)定退還。”如果法律原因嗣后消滅,并溯及影響到已經(jīng)繳納的稅收,也會產(chǎn)生稅收返還的問題。除國家對納稅人的稅收返還外,當(dāng)出現(xiàn)溢退稅款,或錯退稅款時,國家對納稅人也享有返還請求權(quán)。該種稅收返還請求權(quán)的性質(zhì)如何,其具體的發(fā)生及實現(xiàn)方式是什么,都依賴于我們對稅收法律關(guān)系的理解。應(yīng)用稅收債務(wù)關(guān)系理論和稅收權(quán)力關(guān)系理論分析得出的結(jié)論將在實際操作中存在很多不同。具體表現(xiàn)在以下幾個方面:
(一)稅收返還請求權(quán)的發(fā)生時間
稅收返還請求權(quán)究竟是從錯誤繳納稅款之日起發(fā)生,還是從稅務(wù)機(jī)關(guān)撤銷或廢棄稅收核定之日起發(fā)生,或是從稅務(wù)機(jī)關(guān)作出退稅決定之日起發(fā)生,是關(guān)系到納稅人權(quán)利行使的重要事項。
在民法上 ,如果沒有合法依據(jù)而取得利益,致他人受有損失的事實被稱為不當(dāng)?shù)美Ｓ捎谠擁椑娴娜〉萌鄙俜缮系囊罁?jù),且其取得系建立在他人受有損害的基礎(chǔ)之上,依照法律規(guī)定,利益的享有人應(yīng)當(dāng)將該項利益返還于因此受有損害的人。這就在當(dāng)事人之間發(fā)生一種以不當(dāng)?shù)美颠€為內(nèi)容的債權(quán)債務(wù)關(guān)系,即不當(dāng)?shù)美畟Ｆ渲?沒有合法依據(jù)而取得利益的一方當(dāng)事人稱為受益人,負(fù)有向?qū)Ψ椒颠€不當(dāng)?shù)美膫鶆?wù);受有損害的一方稱為受損人,享有請求受益人返還不當(dāng)?shù)美膫鶛?quán)。[6] 不當(dāng)?shù)美畟陌l(fā)生需要具備一定的構(gòu)成要件,因在現(xiàn)代民法上不當(dāng)?shù)美呀?jīng)類型化,故其要件可分為一般要件和特別要件。一般要件為一般不當(dāng)?shù)美墓餐?特別要件為特殊不當(dāng)?shù)美奶厥庖?。[7] 不當(dāng)?shù)美囊话阋兴?(1)一方受益;(2)他方受損失;(3)一方受利益與他方受損失之間有因果關(guān)系;(4)沒有合法根據(jù)。[8] 一般情形下,只要滿足以上構(gòu)成要件的事實發(fā)生,不當(dāng)?shù)美畟妥詣赢a(chǎn)生。
當(dāng)我們將稅收法律關(guān)系看做公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系的時候,稅收返還請求權(quán)也應(yīng)當(dāng)以民法上的不當(dāng)?shù)美畟碚撟鳛榉ɡ砘A(chǔ)。那么如果稅款繳納欠缺法律原因,稅收返還請求權(quán)就應(yīng)當(dāng)即時發(fā)生。因而稅務(wù)機(jī)關(guān)作出退稅決定與否并不能決定稅收返還請求權(quán)的發(fā)生。但是,如果稅務(wù)機(jī)關(guān)已經(jīng)對納稅人的應(yīng)納稅款進(jìn)行核定,稅收返還請求權(quán)何時發(fā)生,就會因人們對法律原因的不同理解而發(fā)生分歧,即稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅款核定是否構(gòu)成納稅人繳納稅款的法律依據(jù)成為爭議的焦點。
如果按照稅收權(quán)力關(guān)系說的理論,把稅收法律關(guān)系看做是一種公權(quán)力的實現(xiàn)關(guān)系,強(qiáng)調(diào)國家的征稅權(quán),那么理所應(yīng)當(dāng)用行政法的一般原理來解釋稅收實踐中的問題。因此,為了維護(hù)行政機(jī)關(guān)的公信力,行政行為一經(jīng)做出就會發(fā)生拘束力。除非行政行為因重大明顯的瑕疵而無效,否則即便存在違法情節(jié),行政相對人仍然有義務(wù)加以遵守。在此情況下,行政相對人不是遵守實體法上的義務(wù),而是遵守行政行為所確定的義務(wù)。從這個意義上看,行政行為似乎已經(jīng)成為行政義務(wù)產(chǎn)生的法律依據(jù)。即便其在實體法上缺乏法律依據(jù),也不妨礙其形式上的法律效力。因此,行政行為本身就已經(jīng)成為一個法律原因,行政相對人按照行政行為履行義務(wù),難以稱之為無法律原因。[9]
然而,按照稅收債務(wù)關(guān)系的理論,稅收債務(wù)關(guān)系的發(fā)生以構(gòu)成要件的實現(xiàn)作為前提,稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政行為只是確定稅收債務(wù)關(guān)系的程序,并不足以發(fā)生創(chuàng)設(shè)稅收債權(quán)或債務(wù)的作用。納稅人是否存在納稅義務(wù),不能根據(jù)稅收核定數(shù)加以判斷,而應(yīng)該根據(jù)法定的構(gòu)成要件進(jìn)行衡量。如果稅收核定行為只是確認(rèn)和宣示稅收債權(quán)存在的程序,那么,它自然也不能成為判斷稅收返還請求權(quán)發(fā)生時間的依據(jù)。和稅收請求權(quán)、責(zé)任債務(wù)請求權(quán)、附帶債務(wù)請求權(quán)一樣,稅收返還請求權(quán)的發(fā)生也應(yīng)該以滿足構(gòu)成要件作為前提。稅收核定行為既然不能創(chuàng)設(shè)納稅義務(wù),那么,自然也不能創(chuàng)設(shè)稅收返還請求權(quán)。稅收核定在被撤銷之前對納稅人確實具有法律拘束力,納稅人無法對相應(yīng)的稅款請求返還。不過,這只是權(quán)利行使過程中的障礙和限制,并不足以證明權(quán)力不存在。[10]
因此,關(guān)于稅收返還請求權(quán)的發(fā)生的時間應(yīng)當(dāng)認(rèn)為是錯誤繳納稅款之日,既是說如果實體法上的納稅義務(wù)根本就不存在,納稅人在繳納稅款的同時就應(yīng)該產(chǎn)生返還請求權(quán)。在納稅義務(wù)溯及消滅的情況下,稅收返還請求權(quán)也應(yīng)該自繳納稅款之日起發(fā)生。稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收核定不管效力如何,其對稅收返還請求權(quán)的產(chǎn)生不發(fā)生影響。至于國家對納稅人的返還請求權(quán),也應(yīng)當(dāng)從納稅人取得溢退或錯退的稅款之日起產(chǎn)生。這樣,就可以將構(gòu)成要件說貫徹到稅收債務(wù)關(guān)系的全部領(lǐng)域,使稅收實體法維持理論上的邏輯一致。[11]
(二)稅收返還請求權(quán)的范圍
在稅收請求權(quán)關(guān)系中,除了稅收主債務(wù)之外,納稅人如果不及時履行債務(wù),可能被課征滯納金、利息、滯報金等附帶債務(wù),其目的是督促納稅人履行義務(wù)。同時填補(bǔ)國家稅款的損失。在稅收返還請求權(quán)關(guān)系中,當(dāng)國家欠缺法律理由占有納稅人資金后,納稅人同樣也會發(fā)生損失,在實踐中也有督促國家及時履行義務(wù)的必要。
由于我國的稅收法律政策長期在權(quán)力關(guān)系說的指導(dǎo)下,強(qiáng)調(diào)國家的征稅權(quán),因此《稅收征收管理法》在2001年修訂之前,稅收返還請求權(quán)中并沒有加計利息的規(guī)定。雖然經(jīng)過修訂,該法第51條規(guī)定,納稅人超過應(yīng)納稅額繳納的稅款,納稅人自結(jié)算繳納稅款之日起3年內(nèi)發(fā)現(xiàn)的,可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息,稅務(wù)機(jī)關(guān)及時查實后應(yīng)當(dāng)立即退還。如果稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)后立即退還的,則沒有加計利息的規(guī)定。這種按照稅務(wù)機(jī)關(guān)主動返還與納稅人申請返還來區(qū)分是否設(shè)定利息給付義務(wù)的做法,并沒有充足的法理依據(jù)。也許立法機(jī)關(guān)認(rèn)為,稅務(wù)機(jī)關(guān)主動退款的行為應(yīng)當(dāng)受到嘉許,要求納稅人放棄利息情有可原,[12] 但是這明顯是侵犯納稅人權(quán)利的。如果我們把稅收法律關(guān)系看做是公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系,進(jìn)而運用民法中的不當(dāng)?shù)美畟鳛槎愂辗颠€請求權(quán)的法理基礎(chǔ),以此分析稅收返還請求權(quán)的范圍,得出的結(jié)論將更有利于納稅人權(quán)利的保護(hù),也更具有法理依據(jù)。
在民法理論上,不當(dāng)?shù)美颠€請求權(quán)的標(biāo)的為受有利益的一方所取得的不當(dāng)利益。受益人返還的不當(dāng)利益,可以是原物、原物所生的孳息、原物的價金、使用原物所取得的利益,也可以是其他利益。不當(dāng)?shù)美颠€請求權(quán)的標(biāo)的范圍,也就是受益人返還義務(wù)的范圍,依據(jù)其受利益是否善意而不同:(1)受益人為善意時的利益返還。受益人為善意,即受益人不知情,是指受益人于取得利益時不知道自己取得利益無合法的根據(jù)。于此情形下,若受損人的損失大于受益人取得的利益,則受益人返還的利益僅以現(xiàn)存利益為限 [13] 。受益人受有的利益大于受損人的損失時,受益人返還的利益范圍以受損人受到的損失為準(zhǔn)。(2)受益人為惡意時的利益返還。受益人為惡意,又稱受益人知情,是指受益人受有利益時知道其取得利益是沒有合法根據(jù)的。于此情形下,受益人應(yīng)當(dāng)返還其所取得的全部利益,即使其利益已不存在,也應(yīng)負(fù)責(zé)返還。若受益人所得到的利益少于受損人的損失時,受益人除返還其所得到的全部實際利益外,還須就其損失與得利的差額另加以賠償。這實質(zhì)上是受益人的返還義務(wù)與賠償責(zé)任的結(jié)合。(3)受益人受益時為善意而其后為惡意的利益返還。受益人在取得利益時不知道其受領(lǐng)無法律上的原因,而與嗣后知道的,自其知曉之時起,成為惡意受益人。受益人于成立惡意前,仍適用關(guān)于善意受益人返還責(zé)任的規(guī)定。[14]
如果依據(jù)不當(dāng)?shù)美畟睦碚搧泶_定稅收返還請求權(quán)的范圍,區(qū)分受益人的善意和惡意,可以得出以下結(jié)論:當(dāng)錯繳或多繳稅款的責(zé)任不在稅務(wù)機(jī)關(guān),而是在申報納稅的情況下,因為納稅人自己使用法律錯誤,或者認(rèn)定事實錯誤。在這種情況下,不管是稅務(wù)機(jī)關(guān)主動退還,還是納稅人申請退還,都可以考慮不加計利息。不過,如果是由于稅務(wù)機(jī)關(guān)的原因,例如,稅務(wù)機(jī)關(guān)對稅款的核定發(fā)生錯誤,造成納稅人多繳稅款,那么,不管是稅務(wù)機(jī)關(guān)主動退還,還是納稅人申請退還,都應(yīng)該加計利息。當(dāng)稅收給付的法律原因嗣后消滅,從而溯及影響稅收債務(wù)的存在時,由于稅收債務(wù)的發(fā)生的確具有合法性,稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政核定不具有任何瑕疵,因此,稅收返還時不加計利息也是情有可原的。[15] 以上這些關(guān)于利息的思考雖然只針對納稅人,但完全可以適用于扣繳義務(wù)人、第三人退還給付的情形。
雖然國家的稅收返還請求權(quán),其原理和上述情形也是相通的。但是由于稅務(wù)機(jī)關(guān)在退還多征的稅款時,主動權(quán)完全掌握在自己的手中。即便納稅人或扣繳義務(wù)人等提供了虛假的信息,稅務(wù)機(jī)關(guān)也負(fù)有審查的義務(wù)。因此,多退稅款的責(zé)任主要在稅務(wù)機(jī)關(guān)自身,其加計利息的請求自然難以成立。因而有學(xué)者主張不管是將來完善立法,還是目前的實務(wù)操作,國家請求返還多退的稅款時不能加計利息。[16]
以上運用不當(dāng)?shù)美畟鶠榉ɡ砘A(chǔ)確定稅收返還請求權(quán)范圍的方式,相較于以納稅機(jī)關(guān)主動返還與否為標(biāo)準(zhǔn)確定返還范圍的方式,是更有利于納稅人權(quán)利保護(hù)的。在此情形下,納稅人可以將主動權(quán)掌握在自己手中,只要自己在申報納稅的時候謹(jǐn)慎小心,盡到合理的注意義務(wù),其權(quán)利就能得到最大限度的保護(hù)。
另外,納稅人在出口退稅領(lǐng)域享有的出口退稅請求權(quán)也是一項法定的公法債權(quán),它以國家為抽象債務(wù)人,以退稅機(jī)關(guān)為具體的債務(wù)履行人。根據(jù)稅收債務(wù)理論,納稅人對國家所享有的出口退稅稅收債權(quán),對國家來說,因其不具有合法占有該項稅款的依據(jù),而構(gòu)成不當(dāng)?shù)美畟?國家應(yīng)當(dāng)根據(jù)不當(dāng)?shù)美姆梢?guī)定對企業(yè)承擔(dān)出口退稅債務(wù)責(zé)任。近年來,我國稅務(wù)實踐中出現(xiàn)了大量的不退稅或者不能足額退稅的情況,這實際上是一種違背稅收之債的行為,它與民法中的契約或者我們所稱的合同的主要區(qū)別僅在于主體差異性,而正是由于這種主體地位和能力上的不平衡帶來了迫切需要解決的拖欠退稅問題。因此,應(yīng)該以稅收債務(wù)說為基礎(chǔ),以不當(dāng)?shù)美畟鶠橐罁?jù)完善我國的出口退稅制度,保護(hù)納稅人的合法權(quán)益。
三、“稅收債務(wù)關(guān)系理論”與國家稅收債權(quán)的實現(xiàn)——以稅收優(yōu)先權(quán)為例
“ 稅收債務(wù)關(guān)系說”不僅有利于維護(hù)納稅人權(quán)利, 也可以更好地保護(hù)國家稅收債權(quán)的實現(xiàn)。一般來說, 在國家與人民的關(guān)系中, 國家總是強(qiáng)大的一方, 但也不盡然。國家正因為其強(qiáng)大, 在特定情況下也可能變得十分弱小。因為國家所面對的是廣大的納稅人, 要確保每個納稅人都能依法納稅是一個十分浩大的工程, 而且國家本身也是由許許多多具體的機(jī)構(gòu)所組成的,國家不僅要面對廣大納稅人, 同時也要面對自身的眾多機(jī)構(gòu), 而諸機(jī)構(gòu)也并不總是與國家保持一致, 特別是其中的工作人員腐化變質(zhì)以及被部分納稅人所收買或與個別納稅人串通的可能性始終存在。另外, 國家的立法本身也難以盡善盡美, 漏洞始終是存在的, 面對眾多納稅人鉆法律的這些漏洞, 國家往往是無能為力的。由以上所述種種情形, 我們可以發(fā)現(xiàn), 原先我們所認(rèn)為的強(qiáng)大的國家其實也是相當(dāng)弱小的, 這也是我國每年稅收大量流失而國家卻往往束手無策的原因之所在。面對國家的弱小, 面對大量稅收的流失, 在現(xiàn)代社會, 唯一可行的辦法就是依靠完善的法律來保護(hù)自己。對于稅收債權(quán)的保護(hù),在傳統(tǒng)的稅收權(quán)力關(guān)系說的影響下,我國主要依賴于公法保護(hù)。如:憲法通過有關(guān)稅收權(quán)力、公民的納稅義務(wù)等規(guī)定,對稅收給予憲法上的保護(hù);行政法規(guī)通過稅收強(qiáng)制措施、行政處罰等行政強(qiáng)制手段,對稅收給予行政法上的保護(hù);刑事法律通過對偷稅罪、抗稅罪等的規(guī)定,對稅收給予刑事保護(hù);訴訟法采用程序性措施,對稅收給予訴訟法上的保護(hù)。公法的保護(hù)方式所體現(xiàn)出的特點是單務(wù)的、強(qiáng)制性的,在實踐中已顯出較大的弊端。為適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和加入WTO 的需要,我國《稅收征收管理法》通過具體的制度設(shè)計確認(rèn)了稅收的債權(quán)屬性,在立法上首次確立了稅收債權(quán)可以用私法的方式進(jìn)行保護(hù)。并且隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和“公法的私法化”以及納稅人權(quán)利意識的加強(qiáng),用私法方式即用民事方式來保護(hù)稅收越來越顯得重要和突出。下面將以稅收優(yōu)先權(quán)為例對我國稅收債權(quán)的具體的民事保護(hù)方式展開論述。
(一)我國稅收優(yōu)先權(quán)制度的基本內(nèi)容
稅收優(yōu)先權(quán)是指當(dāng)稅收債權(quán)和其他債權(quán)同時發(fā)生時,稅收債權(quán)原則上應(yīng)優(yōu)先于其他債權(quán)。因為這種優(yōu)先權(quán)針對的是納稅人的不特定財產(chǎn),所以通常將這種優(yōu)先權(quán)稱為“稅收債權(quán)的一般優(yōu)先權(quán)”[17] 。優(yōu)先權(quán)制度是重要的民事法律制度,許多國家和地區(qū)的稅法在民事優(yōu)先權(quán)制度的基礎(chǔ)上,都規(guī)定了稅收優(yōu)先權(quán)制度。我國原《稅收征管法》沒有確立稅收優(yōu)先權(quán)制度,但是在其他法律中,早已出現(xiàn)了有關(guān)稅收優(yōu)先權(quán)的法律規(guī)定。1986年12月2日頒布的《企業(yè)破產(chǎn)法(試行)》第37條第2款規(guī)定:“破產(chǎn)財產(chǎn)優(yōu)先撥付破產(chǎn)費用后,按照下列順序清償:(一)破產(chǎn)企業(yè)所欠職工工資和勞動保險費用;(二)破產(chǎn)企業(yè)所欠稅款;(三)破產(chǎn)債權(quán)?！彪m然《企業(yè)破產(chǎn)法》僅適用于全民所有制企業(yè),其歷史局限性受到諸多批評,但該法對破產(chǎn)財產(chǎn)清償順序產(chǎn)生了廣泛的影響。1991年4月9日頒布的《民事訴訟法》第九章第203條、204條對企業(yè)法人被宣告破產(chǎn)時的有關(guān)破產(chǎn)財產(chǎn)清償順序的規(guī)定,與《企業(yè)破產(chǎn)法》相同,但適用于全民所有制企業(yè)以外的其他企業(yè)法人。上述兩個法律的規(guī)定,規(guī)范的是企業(yè)財產(chǎn)不足清償債務(wù)時的清償順序,即稅收優(yōu)先權(quán)被局限在企業(yè)破產(chǎn)清償?shù)姆秶鷥?nèi),而且稅收僅優(yōu)先于無財產(chǎn)擔(dān)保的債權(quán)或放棄優(yōu)先受償?shù)挠胸敭a(chǎn)擔(dān)保債權(quán)即破產(chǎn)債權(quán),其不能對抗有財產(chǎn)擔(dān)保的債權(quán)。此外,1992年11月7日頒布的《海商法》第22條規(guī)定了船舶優(yōu)先權(quán)[18] 。即船舶噸稅在一般情況下優(yōu)先于船舶在營運中因侵權(quán)行為而產(chǎn)生的財產(chǎn)賠償請求、船舶留置權(quán)、船舶抵押權(quán)和一般債權(quán)。但在《商業(yè)銀行法》和《保險法》中又有稅收優(yōu)先權(quán)的例外規(guī)定,1995年5月1日頒布的《商業(yè)銀行法》第71條第2款規(guī)定在商業(yè)銀行破產(chǎn)清算時,個人儲蓄存款的本息債權(quán)優(yōu)先于稅收得到清償,即稅收劣于個人儲蓄存款本息[19] 。同樣,在《保險法》第88條第1款也規(guī)定了保險金債權(quán)優(yōu)先于稅收。
新《稅收征管法》首次比較系統(tǒng)地確立了稅收優(yōu)先權(quán)制度。新《稅收征管法》第45條第一款規(guī)定:“稅務(wù)機(jī)關(guān)征收稅款,稅收優(yōu)先于無擔(dān)保債權(quán),法律另有規(guī)定的除外;納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押或者納稅人的財產(chǎn)被留置之前的,稅收應(yīng)當(dāng)優(yōu)先于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)執(zhí)行。” 該條第二款規(guī)定:“納稅人欠繳稅款,同時又被行政機(jī)關(guān)處以罰款、沒收違法所得的,稅收優(yōu)先于行政罰款和沒收違法所得?！?第45條確立了稅收優(yōu)先權(quán)的三個原則:(1)稅收在一般情況下優(yōu)先于無擔(dān)保債權(quán)(法律另有規(guī)定的除外);(2)稅收附條件地優(yōu)先于擔(dān)保物權(quán);(3)稅收優(yōu)先于罰款、沒收違法所得。根據(jù)第45條的規(guī)定,結(jié)合民法債法優(yōu)先權(quán)的理論及其他法律關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)的規(guī)定,我國稅收優(yōu)先法律制度可以作如下界定:
第一,稅收優(yōu)先權(quán)主要表現(xiàn)在兩個方面:一是在一般情況下優(yōu)先于無擔(dān)保債權(quán),法律另有規(guī)定的除外,即《商業(yè)銀行法》規(guī)定的個人儲蓄本息金優(yōu)先、《保險法》規(guī)定的保險金債權(quán)優(yōu)先、《海商法》規(guī)定的工資、社會保險費用以及在船舶營運中發(fā)生的人員死亡的賠償請求等海事請求權(quán)優(yōu)先、《破產(chǎn)法》、《民事訴訟法》規(guī)定的清算費用和工資、勞保等債權(quán)優(yōu)先;二是附條件地優(yōu)先于擔(dān)保物權(quán),以稅款發(fā)生時間優(yōu)先為標(biāo)準(zhǔn),即在擔(dān)保物權(quán)形成之前若債務(wù)人發(fā)生欠繳稅款,則稅收優(yōu)先于擔(dān)保物權(quán)人得到受償。
第二,根據(jù)新《稅收征管法》第2條、第45條、第90條的規(guī)定,稅收優(yōu)先權(quán)適用于由稅務(wù)機(jī)關(guān)征收的各種稅收,享有優(yōu)先受償?shù)亩惙N廣泛,并非為特別的稅種而設(shè)定,具 有一般性。但海關(guān)征收的關(guān)稅和代征的進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅、消費稅、船舶噸稅等稅種不能享受稅收優(yōu)先權(quán)。而且稅收優(yōu)先權(quán)的主體并不是包括所有的征稅機(jī)關(guān),僅指稅務(wù)機(jī)關(guān),不包括海關(guān)等其他政府部門。
第三,稅收優(yōu)先權(quán)可以對抗非特定的權(quán)利人,包括無擔(dān)保債權(quán)人、抵押人、質(zhì)押人和留置人等,具有對世性。
第四,稅收優(yōu)先權(quán)是對非特定物即納稅人的全部財產(chǎn)所享有的優(yōu)先受償權(quán),它表現(xiàn)出的是一般債權(quán)的優(yōu)先性,這與《海商法》中船舶噸稅優(yōu)先權(quán)乃基于特定動產(chǎn)(船舶)產(chǎn)生的優(yōu)先受償權(quán)是有區(qū)別的。
第五,稅收優(yōu)先于罰款、沒收違法所得。意味著當(dāng)稅收權(quán)利與行政權(quán)利在債權(quán)上發(fā)生沖突時,即當(dāng)納稅人的財產(chǎn)不能同時滿足兩種權(quán)利要求時,稅收優(yōu)先于其他行政權(quán)利。因為罰沒所得具有制裁當(dāng)事人的性質(zhì),不以財政收入、公共利益為目的,與稅收的性質(zhì)有所區(qū)別,所以罰沒所得應(yīng)該劣于稅收受償。
(二)我國稅收優(yōu)先權(quán)制度存在的問題
稅收優(yōu)先權(quán)是稅法領(lǐng)域的新問題,新《稅收征管法》對稅收優(yōu)先權(quán)的規(guī)定非常原則,新《稅收征管法實施細(xì)則》也未對許多急需解決的法律問題作出解釋,使得稅收優(yōu)先權(quán)的行使與實現(xiàn)在實踐中面臨許多問題,給實際操作帶來諸多困難。其主要問題有:(1)新《稅收征管法》關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)的規(guī)定與《民事訴訟法》、《破產(chǎn)法》的有關(guān)規(guī)定存在沖突和矛盾,造成了司法和行政執(zhí)法的困惑和無所適從。(2)新《稅收征管法》第45條規(guī)定納稅人設(shè)定或形成的抵押權(quán)、質(zhì)押權(quán)、留置權(quán),優(yōu)先于或劣后于稅款受償?shù)臉?biāo)準(zhǔn)是“稅款發(fā)生時間”,因而“稅款發(fā)生時間”的標(biāo)準(zhǔn)是影響稅收優(yōu)先權(quán)和擔(dān)保物權(quán)利益的關(guān)鍵,但稅收征管法及其細(xì)則都未對此作出界定。(3)與私法交易安全的平衡和對第三方權(quán)利的保護(hù)問題。雖然新《征管法》第45條規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)對納稅人欠繳稅款的情況定期予以公告,同時第46條規(guī)定納稅人有欠稅情形而以其財產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押的,應(yīng)當(dāng)向抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人說明其欠稅情況,抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人可以請示稅務(wù)機(jī)關(guān)提供有關(guān)的欠稅情況,但是比起擔(dān)保物權(quán)的公示方式,《稅收征管法》在這方面的規(guī)定顯然達(dá)不到保護(hù)第三方利益、維護(hù)交易安全這一要求。(4)稅收優(yōu)先權(quán)適用范圍。對于稅收優(yōu)先權(quán)的適用范圍,實踐中碰到的主要問題在于是否包括滯納金與罰款。新《征管法》第45條只提到稅收優(yōu)先權(quán)及于“稅款”,而《征管法》第40條第2款規(guī)定的“稅務(wù)機(jī)關(guān)采取強(qiáng)制執(zhí)行措施時,對欠款所列納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人未交納的滯納金同時強(qiáng)制執(zhí)行”,稅收優(yōu)先權(quán)的范圍究竟有多大在實踐中極易產(chǎn)生爭議。(5)稅收優(yōu)先權(quán)行使的方式和途徑。稅收征管法只是對稅收優(yōu)先權(quán)做了原則性的規(guī)定,沒有明確其行使程序,在實際工作中,各級稅務(wù)機(jī)關(guān)行使稅收優(yōu)先權(quán)缺乏程序依據(jù)。如稅收優(yōu)先權(quán)的行使是否向法院申請為前提?如果須通過法院,應(yīng)由哪一級稅務(wù)機(jī)關(guān)向哪一級法院提出申請?以什么樣的方式提出申請?是向民事庭、行政庭還是執(zhí)行庭提出申請?這些問題使各地稅務(wù)機(jī)關(guān)在實際操作中往往無所適從,使得稅收優(yōu)先權(quán)的行使得不到保障。(6)稅收債權(quán)之間競合時誰優(yōu)先的問題。同一納稅人身上存在數(shù)個稅收債權(quán)時,不同稅收債權(quán)之間的清償順序當(dāng)為如何,法律沒有再作規(guī)定。
四、結(jié)束語
“ 稅收債務(wù)關(guān)系說” 的上述兩方面作用既是相輔相成的, 也是對立統(tǒng)一的。更好地保障國家稅收債權(quán)的實現(xiàn), 實際上也是維護(hù)最廣大納稅人的利益。因為, 國家是納稅人的國家, 國家的利益也就是廣大納稅人的利益, 國家的利益與納稅人的利益在根本上是一致的。更好地保障納稅人權(quán)利也是為了維護(hù)國家的利益。因為, 納稅人是國家的組成部分,納稅人的利益之總和也就是國家的利益, 把每一個納稅人的利益維護(hù)好了。國家的整體利益也就維護(hù)好了, 維護(hù)國家利益最根本的目的還是為了維護(hù)每一個納稅人的利益, 因此, 國家的利益和納稅人的權(quán)利也是統(tǒng)一的。當(dāng)然, 二者也有相矛盾的地方, 當(dāng)國家利益與納稅人權(quán)利發(fā)生沖突時, 應(yīng)當(dāng)以法律作為衡量的標(biāo)準(zhǔn)和尺度, 如果法律沒有明確的規(guī)定, 則應(yīng)訴諸于公平、正義等自然法理念予以解決。在不同時期和不同的發(fā)展階段, 國家利益和納稅人權(quán)利, 孰輕孰重, 應(yīng)當(dāng)有不同的標(biāo)準(zhǔn), 而不能籠統(tǒng)地說, 納稅人權(quán)利應(yīng)當(dāng)一概服從國家利益或國家利益應(yīng)當(dāng)一概服從納稅人權(quán)利。
注釋:
二、扣繳義務(wù)人有哪些義務(wù)依法辦理扣繳稅款登記。根據(jù)新的政策精神，所有扣繳義務(wù)人都必須辦理扣繳稅款登記。對扣繳義務(wù)人實施扣繳稅款登記制度，是對扣繳義務(wù)人進(jìn)行稅務(wù)管理的基礎(chǔ)?？紤]到許多扣繳義務(wù)人同時也是納稅人，為減少其負(fù)擔(dān)，簡化手續(xù)，對辦理了稅務(wù)登記的，稅務(wù)機(jī)關(guān)不再發(fā)放扣繳稅款登記證件，可以在稅務(wù)登記中增加有關(guān)扣繳稅款登記的內(nèi)容，在稅務(wù)登記證件上標(biāo)注扣繳稅款登記的標(biāo)志。
依法接受賬簿、憑證管理。新《稅收征管法》第19和20條規(guī)定，扣繳義務(wù)人應(yīng)當(dāng)按照有關(guān)法律、行政法規(guī)和國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門的規(guī)定設(shè)置賬簿，根據(jù)合法有效憑證記賬，進(jìn)行核算。扣繳義務(wù)人的財務(wù)、會計制度或者財務(wù)、會計處理辦法與國務(wù)院或者國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門有關(guān)稅收的規(guī)定相抵觸的，依照國務(wù)院或者國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門有關(guān)稅收的規(guī)定計算代扣代繳和代收代繳稅款。
依法履行扣繳稅款申報的義務(wù)?？劾U義務(wù)人應(yīng)當(dāng)按照國家有關(guān)規(guī)定如實向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供與代扣代繳、代收代繳稅款有關(guān)的信息；按照規(guī)定的期限和申報內(nèi)容報送代扣代收報告表以及稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)實際需要要求扣繳義務(wù)人報送的其他有關(guān)資料。
扣繳義務(wù)人因特殊原因，如發(fā)生不可抗力事件，不能按期辦理報送代扣代繳、代收代繳稅款報告表的，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)核準(zhǔn)，可以延期申報，但應(yīng)當(dāng)在納稅期內(nèi)按照上期實際繳納的稅額或者稅務(wù)機(jī)關(guān)核定的稅額預(yù)繳稅款，并在核準(zhǔn)的延期內(nèi)辦理稅款結(jié)算。
依法代扣代繳、代收代繳稅款。即按照規(guī)定的數(shù)額、時間將納稅人應(yīng)繳納的稅款代扣、代收，并及時解繳入庫?？劾U義務(wù)人未按照規(guī)定期限解繳稅款的，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金。未按規(guī)定解繳稅款是指扣繳義務(wù)人已將納稅人應(yīng)繳的稅款代扣、代收，但沒有按時繳入國庫的行為。
接受稅務(wù)機(jī)關(guān)依法進(jìn)行的檢查?？劾U義務(wù)人應(yīng)當(dāng)接受稅務(wù)機(jī)關(guān)依法對其代扣代繳、代收代繳稅款賬簿、記賬憑證和有關(guān)資料，以及與代扣代繳、代收代繳稅款有關(guān)的文件、證明材料和有關(guān)資料的檢查，如實回答與代扣代繳、代收代繳稅款有關(guān)的問題和情況。稅務(wù)機(jī)關(guān)經(jīng)縣以上稅務(wù)局（分局）局長批準(zhǔn)，可查詢扣繳義務(wù)人在銀行或者其他金融機(jī)構(gòu)的存款賬戶。
三、對扣繳義務(wù)人未按規(guī)定履行義務(wù)的處理對扣繳義務(wù)人不繳或少繳應(yīng)解繳稅款的，采取強(qiáng)制執(zhí)行措施并處罰款?？劾U義務(wù)人在規(guī)定的期限內(nèi)不繳或少繳應(yīng)解繳的稅款，由稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令扣繳義務(wù)人限期繳納；逾期仍未繳納的，經(jīng)縣以上稅務(wù)局（分局）局長批準(zhǔn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以采取強(qiáng)制執(zhí)行措施追繳其不繳或者少繳的稅款，可以處不繳或少繳的稅款50％以上5倍以下的罰款。
對扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣、應(yīng)收未收稅款行為予以處罰。扣繳義務(wù)人應(yīng)當(dāng)按期如實扣繳稅款，但由于各種原因，應(yīng)扣未扣、應(yīng)收未收稅款的現(xiàn)象還屢屢發(fā)生，過去發(fā)生此種情況，扣繳義務(wù)人只要補(bǔ)繳應(yīng)扣、應(yīng)收稅款即可，納稅人不承擔(dān)任何責(zé)任。新《稅收征管法》在這方面作了修改，規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)在向納稅人追繳稅款的同時，可對扣繳義務(wù)人處50％以上3倍以下的罰款，從而分清了納稅人和扣繳義務(wù)人的責(zé)任，加強(qiáng)了對。
論文摘要：稅收流失是各國政府共同面臨的一個富有挑戰(zhàn)性的問題，也是國內(nèi)外專家學(xué)者普遍關(guān)注的熱點問題。稅收流失不僅影響了國家的財政收入，而且損害了國家稅法的權(quán)威性與實施效果，導(dǎo)致政府經(jīng)濟(jì)信息失真，誤導(dǎo)政府經(jīng)濟(jì)決策，增加政府宏觀凋控難度，影響市場資源配置，破壞市場經(jīng)濟(jì)秩序，從而對我國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展和社會進(jìn)步產(chǎn)生不利的影響。
依法治稅與稅收流失是與生俱來的一對矛盾，只要存在稅收，就必然伴隨著稅收流失的發(fā)生。早在大約2500年前，古希臘圣賢柏拉圖就曾討論過偷逃稅等稅收流失問題。隨著社會的發(fā)展、人類文明程度的提高和法治的加強(qiáng)，稅收流失這一現(xiàn)象非但沒有被遏制，反而有愈演愈烈之勢。據(jù)有關(guān)專家測算，我國稅收流失的總體規(guī)模，白1995年至2000年，每個年度稅收流失的絕對額均在4000億元以上。雖然近年來我國稅收收入高速增長，但也難掩稅收流失的事實，對稅收流失的不良效應(yīng)，還是要引起我們的警醒并加以研究。
一、稅收流失的不良效應(yīng)
(一)稅收流失對宏觀調(diào)控的影響
稅收同時具有財政和經(jīng)濟(jì)調(diào)節(jié)兩大功能，對宏觀經(jīng)濟(jì)起“內(nèi)在穩(wěn)定器”的作用。它作為國家重要的宏觀調(diào)控手段之一，以“相機(jī)抉擇”的稅收政策實現(xiàn)其調(diào)控功能。然而稅收流失的存在，無疑會影響稅收正常的宏觀調(diào)控功能。稅收流失對宏觀調(diào)控的影響，主要表現(xiàn)在以下幾方面：
1、稅收流失的直接后果是減少了國家財力，減弱了稅收對宏觀經(jīng)濟(jì)的“內(nèi)在穩(wěn)定器”作用，使“相機(jī)抉擇”的稅收傳導(dǎo)機(jī)制失靈，弱化了稅收宏觀調(diào)控的效果。而且由于稅收流失，該收的稅沒有收上來，預(yù)算內(nèi)的投資份額越來越少，政府投資的宏觀調(diào)控功能趨于弱化。這種變化趨勢雖然反映了市場化取向改革的必然要求，有它的內(nèi)在合理性，但其后果也是很嚴(yán)峻的，使得政府作為投資主體，由于其財力的不斷下降而在資源配置中的地位和作用不斷弱化。比如20世紀(jì)80年代中期到90年代初，各地方政府不顧整體利益，大量重復(fù)建設(shè)，在某種程度上講就是政府財力分散化的結(jié)果。財力不足也使得國家對關(guān)系到國計民生的基礎(chǔ)設(shè)施和基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)投資不足，從而減弱了政府對國民經(jīng)濟(jì)的影響力和控制力。
2．稅收流失的存在，可能會影響到政府對宏觀經(jīng)濟(jì)形勢的總體判斷。稅收流失的存在使得能從稅收流失中獲得更多利潤的地下經(jīng)濟(jì)活動“繁榮”起來。地下經(jīng)濟(jì)逃避了政府的管理和監(jiān)控，其增長率、就業(yè)人數(shù)等指標(biāo)都沒有納入到政府的經(jīng)濟(jì)統(tǒng)計數(shù)據(jù)之中，這樣容易使宏觀調(diào)控部門對現(xiàn)實經(jīng)濟(jì)的真實情況產(chǎn)生誤解，對包含公開經(jīng)濟(jì)與地下經(jīng)濟(jì)兩部分的真實經(jīng)濟(jì)增長的深度和規(guī)模把握不定，容易只注意可觀察到的公開經(jīng)濟(jì)的增長速度和規(guī)模，而忽視了地下經(jīng)濟(jì)的影響。除了經(jīng)濟(jì)增長的速度和規(guī)模外，地下經(jīng)濟(jì)和稅收流失的存在，會對其他各項經(jīng)濟(jì)統(tǒng)計指標(biāo)造成扭曲。例如，由于稅收流失的存在，地下經(jīng)濟(jì)吸引了不少勞動力就業(yè)，使國家過高估計失業(yè)率，給宏觀調(diào)控和決策增加了困難。
3．稅收流失對整個經(jīng)濟(jì)發(fā)展產(chǎn)生侵蝕和破壞作用，干擾經(jīng)濟(jì)的正常運行。主要包括：(1)造成稅負(fù)以及收入分配不公。在實際稅收征管中出現(xiàn)地方政府對國有、集體經(jīng)濟(jì)管理較嚴(yán)，而對個體私營經(jīng)濟(jì)管理偏松的狀況，必然導(dǎo)致兩種經(jīng)濟(jì)成分間收入差距的進(jìn)一步拉大，特別是在國有企業(yè)面臨困境、下崗職工增加的情況下，不利于社會的穩(wěn)定。(2)導(dǎo)致產(chǎn)業(yè)惡性競爭。一些地方政府出于對本地區(qū)利益的考慮，不頤本地區(qū)資源劣勢，違反國家產(chǎn)業(yè)政策，盲目實施減稅免稅，引起產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)惡化、社會資源浪費和宏觀經(jīng)濟(jì)嚴(yán)重失控。而對于納稅人而言，由于應(yīng)向國家繳納的稅款未予繳納或未足額繳納，同類企業(yè)或同類產(chǎn)品的稅收成本不同，破壞了優(yōu)勝劣汰的市場競爭機(jī)制，尤其是引起市場價格失真，錯誤引導(dǎo)社會資源配置。惡性稅收競爭干擾了市場機(jī)制在資源配置中的基礎(chǔ)性作用，在不正當(dāng)稅收利益的引誘下，納稅人對經(jīng)營地址的選擇不再完全遵循資源配置的效率原則，在正常的稅收扭曲之外，對納稅人的經(jīng)濟(jì)行為產(chǎn)生“二次扭曲”，最后導(dǎo)致全局性的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)比例失調(diào)。
(二)稅收流失對資源配置的影響
稅收流失對資源配置的影響是指稅收流失現(xiàn)象對經(jīng)濟(jì)體系中生產(chǎn)商品和提供服務(wù)的各種資源流動和組合的影響。無論是減免稅、避稅，還是偷逃稅行為，都存在對整個市場經(jīng)濟(jì)的扭曲問題。理智的經(jīng)濟(jì)人不僅要考慮稅收規(guī)則，而且還要考慮獲取減免稅、實施逃避稅行為的可能性及相關(guān)的稅收經(jīng)濟(jì)利益的大小，市場選擇和資源配置必然因受到上述物質(zhì)利益的誘惑而產(chǎn)生偏差，部分要素可能長期滯留在低效益但能獲取稅收流失收益的行為上，因此這種生產(chǎn)要素的扭曲性組合不利于資源的有效配置。稅收流失會破壞優(yōu)勝劣汰的市場競爭機(jī)制，導(dǎo)致資源配置過程中的“劣企驅(qū)逐良企”的市場效應(yīng)。
一些質(zhì)量低劣的逃稅商品以價格優(yōu)勢占領(lǐng)市場，迫使那些守法納稅者要么轉(zhuǎn)而仿效，要么被擠出市場，從而形成“劣企驅(qū)逐良企”的市場效應(yīng)。比如走私分子通過偷逃關(guān)稅及其他稅收，把遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于國內(nèi)市場價格的成品油走私到國內(nèi)出售，從而引起了國內(nèi)成品油價洛的大幅下跌，造成國內(nèi)石油化工行業(yè)的全面虧損，給國家宏觀經(jīng)濟(jì)運行和稅收收入帶來了巨大損失。
稅收流失還會導(dǎo)致社會資源的浪費。從納稅人來講，為了達(dá)到偷逃稅的目的，他們會花費大量的精力和時間來研究偷逃稅的各種方案，甚至?xí)ㄙM大量的金錢來聘請專業(yè)顧問，對自己的生產(chǎn)經(jīng)營活動方式進(jìn)行無謂的調(diào)整。同時，他們還會利用偷逃稅的資金來囤積一些緊缺的資源。由于市場的變化和時間的遷移，這些囤積的資源就會因自然的原因而耗損和浪費。同時，對于稅務(wù)機(jī)關(guān)而言，為了堵塞稅收流失的漏洞，稅務(wù)機(jī)關(guān)需要花費大量的人力和物力進(jìn)行稅務(wù)征管和稽查，這無形中也就增加了稅收征管的成本，從全社會資源配置的角度來講，純粹是一種資源的浪費。
(三)稅收流失對國家財政的影響
毫無疑問，稅收流失的存在首先直接減少了財政收入，這已經(jīng)成為導(dǎo)致我國財政困難的重要原因之一。有關(guān)統(tǒng)計數(shù)據(jù)表明，近年來我國財政收入占GDP比重不斷下降，這在很大程度上歸因于日益嚴(yán)重的稅收流失。雖然2002年以后由于稅收征管水平的提高使得這種局面有所扭轉(zhuǎn)，但稅收流失對國家財政收入的負(fù)面影響仍然存在。
而且，從我國的實際情況看，由于各稅種之間存在比較密切的聯(lián)系，某稅種的流失除了直接減少該稅種的稅收收入外，還會由于各稅稅基之間的聯(lián)系而連帶侵蝕其他稅種的稅基，減少其他稅種的稅收收入。比如企業(yè)偷逃增值稅的行為不僅導(dǎo)致增值稅收人的減少，同時也會導(dǎo)致企業(yè)所得稅的稅收流失。因此，政府要花費大量的人、財、物力治理稅收流失，這必然導(dǎo)致稅收成本增加?？傊愂樟魇б环矫鎸?dǎo)致了財政收入的減少，另一方面又導(dǎo)致了財政支出的增加，進(jìn)而加大了財政赤字的規(guī)模，加劇了我國財政困難的局面。
(四)稅收流失對稅收法制的影響
1．損害稅法剛性。大規(guī)模的稅收流失會導(dǎo)致國
家稅收法律法規(guī)因得不到有效的執(zhí)行和落實而形同虛設(shè)，從而降低稅法的剛性和權(quán)威性。例如，我國的稅收征管法中雖然賦予了稅收行政執(zhí)法過程中運用稅收保全、稅收強(qiáng)制執(zhí)行等的權(quán)力以及對違反稅收征管行為的行政處罰權(quán)，但大范圍的稅收流失所造成的“法不責(zé)眾”的結(jié)果，使得稅務(wù)機(jī)關(guān)對稅收保全、稅收強(qiáng)制執(zhí)行等措施很少使用，對于所發(fā)現(xiàn)的導(dǎo)致稅收流失的一般稅務(wù)行政違法行為也只是以追繳稅款了事，而很少能夠按照法律法規(guī)的規(guī)定對其進(jìn)行處罰。即使對于一些比較嚴(yán)重的稅收行政違法行為的處罰也大多只是按照稅收法律法規(guī)規(guī)定的下限或突破下限進(jìn)行象征性罰款，而很少能夠按照法律法規(guī)的規(guī)定進(jìn)行嚴(yán)厲的處罰。這就嚴(yán)重破壞了稅收征管法的剛性和權(quán)威性，使稅收征管法的實施效果大打折扣。
2．削弱了稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法主體地位。在政府間的惡性稅收競爭中，往往能夠看到其他政府部門如財政部門、公安部門、鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府甚至街道辦事處、居委會、村委會的身影，依法享有征稅權(quán)的稅務(wù)機(jī)關(guān)，有時被迫或自愿地放棄了部分專有權(quán)力，稅收執(zhí)法主體地位受到?jīng)_擊。實踐證明，凡是稅收流失比較嚴(yán)重的地區(qū)，其稅收征管秩序必定極為混亂，稅收行政執(zhí)法的力度與手段也就難以落實。同時，稅收流失還導(dǎo)致了稅務(wù)工作人員的腐敗甚至犯罪。
(五)稅收流失對納稅主體的影響
1．稅收流失導(dǎo)致了納稅人之間的稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁和稅收不公，出現(xiàn)“鞭打快牛”的現(xiàn)象。本來，國家的稅收任務(wù)在所有納稅人之間的分配是大致公平合理的，納稅人的稅收負(fù)擔(dān)也是其能夠承受和愿意承擔(dān)的。但是稅收流失的存在就使得稅收流失者逃避了納稅的義務(wù)和負(fù)擔(dān)，稅收流失者所逃避掉的稅收任務(wù)和負(fù)擔(dān)就勢必轉(zhuǎn)嫁到其他愿意負(fù)擔(dān)納稅義務(wù)的納稅人頭上，從而出現(xiàn)了稅收轉(zhuǎn)嫁和稅負(fù)不公，加重了守法納稅人的稅收負(fù)擔(dān)。稅收流失對收入再分配產(chǎn)生直接影響，由于這種影響的存在會進(jìn)一步使稅收調(diào)節(jié)收入分配的職能作用被嚴(yán)重扭曲，從而使稅后分配比稅前分配更不公平，結(jié)果只能是加劇收入分配的不公。
2．稅收流失易生示范效應(yīng)，導(dǎo)致守法納稅人的心理失衡和追隨仿效，降低納稅人對國家稅法的遵從度，增大稅收行政執(zhí)法的阻力，導(dǎo)致稅收流失規(guī)模的進(jìn)一步擴(kuò)大。如果政府對偷逃稅行為處罰力度不強(qiáng)，偷逃稅行為必然會由個體發(fā)展到群體，進(jìn)而形成整個社會范圍內(nèi)的“稅收黑洞”?！岸愂蘸诙础钡拇嬖趯?yán)重破壞依法納稅的社會風(fēng)氣，從而導(dǎo)致納稅人對守法遵從度降低，征管秩序混亂，稅務(wù)行政執(zhí)法措施手段難以實現(xiàn)，稅收剛性被破壞，甚至形成“逃稅——成功——再逃稅”的惡性循環(huán)，導(dǎo)致更大范圍的稅收流失。
二、稅收流失治理對策
(一)以健全稅法體系為根本。實現(xiàn)依法治稅稅法作為調(diào)整稅收征納關(guān)系的法律規(guī)范，不僅是國家征稅的依據(jù)，也是稅務(wù)管理的一個必要前提。要治理稅收流失，根本是健全和完善稅收法律體系，推進(jìn)依法治稅。我國現(xiàn)行稅法體系仍不完善，還存在著許多亟待解決的問題，有必要對其進(jìn)行完善。
1．堅持稅收法定主義，加強(qiáng)稅收立法。稅收立法，是依法治稅的核心。我國現(xiàn)行稅法體系中大部分稅種沒有通過人大立法，法律層次低，缺乏應(yīng)有的權(quán)威性、規(guī)范性和穩(wěn)定性。因此，有必要完善《憲法》中涉稅內(nèi)容的規(guī)定，確立、充實稅法體系的憲法依據(jù)。如將稅收法定主義、稅權(quán)劃分的重大原則、規(guī)定等寫入《憲法》，進(jìn)一步明確征納稅主體的權(quán)利義務(wù)及相應(yīng)范圍等。另外，要加緊制定稅收基本法，使其充分發(fā)揮對各單行稅收法律、法規(guī)的統(tǒng)率作用，推動和保障稅收立法的不斷完善。
2．嚴(yán)厲打擊稅收犯罪行為，加強(qiáng)稅收執(zhí)法。依法征稅是稅務(wù)部門最基本的職能。要加大對稅收犯罪打擊的力度，稅務(wù)人員必須做到嚴(yán)格執(zhí)法，執(zhí)法必嚴(yán)，違法必究；持稅法面前人人平等；堅決制止以言代法、以權(quán)代法、以補(bǔ)代罰、以罰代刑等違規(guī)行為；杜絕人情稅、關(guān)系稅、協(xié)商辦稅和各種形式的包稅；杜絕以緩代欠、以欠代免的現(xiàn)象。一旦發(fā)現(xiàn)違犯稅法的犯罪行為，無論是納稅人故意偷逃稅還是稅務(wù)工作人員職務(wù)違法犯罪，都一律嚴(yán)懲不貸，絕不允許有包容、姑息的現(xiàn)象發(fā)生。要加強(qiáng)稅收執(zhí)法，必須大張旗鼓地查處和嚴(yán)厲打擊各種偷稅行為。
3．建立稅務(wù)警察和法庭，加強(qiáng)稅法保障。建立專門的稅務(wù)警察機(jī)構(gòu)是國外較為普遍的做法，其成功的治稅經(jīng)驗值得我們借鑒。首先組建稅務(wù)警察，由稅務(wù)警察專門負(fù)責(zé)稅務(wù)違法案件的查處工作。以法律的形式賦予稅務(wù)警察特殊的執(zhí)法機(jī)關(guān)和稅務(wù)機(jī)關(guān)的雙重權(quán)力，人員由稅務(wù)機(jī)關(guān)和公安機(jī)關(guān)抽調(diào)組成，以此提高稅務(wù)違法案件的辦案質(zhì)量。其次設(shè)立稅務(wù)法院，專門負(fù)責(zé)稅務(wù)違法案件和稅務(wù)訴訟案件的審理工作。
(二)建立梯度納稅監(jiān)控體系，形成完善的外部約束機(jī)制
1．加強(qiáng)重點稽查。一方面，制止稅收流失的重點是稽查，這是基層稅收工作的重中之重。新形勢下稅收稽查工作的核心應(yīng)該是建立日常稽查、專項稽查和專案稽查相結(jié)合的分類稽查制度，借助以計算機(jī)網(wǎng)絡(luò)為依托的監(jiān)控系統(tǒng)，選擇并確定被查對象，按照選案、檢查、審理、執(zhí)行分權(quán)制約、相互銜接的流程來操作，改變目前普遍查、盲目查的狀況，提高打擊稅收流失的針對性和實效性。另一方面，要使稅務(wù)稽查機(jī)構(gòu)專業(yè)化。應(yīng)該借鑒國外的做法，讓稅務(wù)稽查機(jī)構(gòu)從稅務(wù)機(jī)關(guān)中獨立出來，成為一個與稅務(wù)征收機(jī)關(guān)具有相同法律地位的稅收執(zhí)法機(jī)關(guān)。同時，不僅要賦予稅務(wù)稽查機(jī)關(guān)對外(即對納稅人)的稽查監(jiān)督權(quán)，而且還應(yīng)該賦予稅務(wù)稽查機(jī)關(guān)對內(nèi)(即對稅務(wù)機(jī)關(guān))的監(jiān)督權(quán)。
2．構(gòu)建第三方稅源信息報告系統(tǒng)。所謂“第三方稅源信息報告系統(tǒng)”是指由征納雙方之外的第三方按照稅務(wù)機(jī)關(guān)要求填報專門格式的信息報告表，包括收款方姓名、納稅人識別號和支付金額等內(nèi)容，一般一年匯總填報一次，在納稅年度結(jié)束后提交給稅務(wù)機(jī)關(guān)。這些第三方提供的信息報告表不僅大大豐富了稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅源信息，也確保了這些信息的準(zhǔn)確性，對于提高稽查水平、科學(xué)選案都是很有幫助的。
3．逐步完善各項征管制度，建立多層次、多環(huán)節(jié)、多功能的稅源監(jiān)控體系。要進(jìn)一步完善稅務(wù)登記制度，建立按稅種、稅目和分地區(qū)、行業(yè)的稅源監(jiān)控制度，特別是完善重點稅源監(jiān)控體系，使其成為稅源監(jiān)控體系的主體。稅務(wù)機(jī)關(guān)要全面掌握本地區(qū)重點稅源戶信息以及稅源戶的分布、生產(chǎn)經(jīng)營及納稅情況，隨時監(jiān)控重點稅源的發(fā)展變化，包括動態(tài)信息和靜態(tài)信息，要注意從中反饋稅收的變化規(guī)模，為全面監(jiān)控稅源提供資料和經(jīng)驗。
(三)提高稅收遵從水平，減少稅收流失
1．規(guī)范公共收入體系。在科學(xué)界定各級政府職能和責(zé)任的基礎(chǔ)上，完善分稅制，確保各級政府有穩(wěn)定的財源；降低政府對非稅收入的依存度，積極推進(jìn)稅費改革，遏制、清理亂收費；規(guī)范制度外財政，構(gòu)建以稅收為主、以規(guī)范的非稅收人為輔的公共財政收入體系。
2．科學(xué)界定財政支出范圍，消除政府的“越位”與“缺位”。首先，以市場為導(dǎo)向，加大財政公共性支出，主要包括基礎(chǔ)科研、義務(wù)教育、公共衛(wèi)生、社會保障、環(huán)境保護(hù)等代表社會共同利益和長遠(yuǎn)利益的支出。其次，控制和縮減不合理的財政支出項目。一方面，要大力壓縮各種財政補(bǔ)貼，尤其是企業(yè)虧損補(bǔ)貼；另一方面，要加大政府機(jī)構(gòu)改革力度，壓縮行政經(jīng)費支出。
3．提高財政透明度，并建立相應(yīng)的公共財政監(jiān)督機(jī)制。確保公共財政收入、支出信息的公開，使納稅人可以通過各種途徑獲取有效信息，了解公共資金的去向以及相對應(yīng)的支出規(guī)模，接受大眾和社會輿論的監(jiān)督。同時，通過財政部門的內(nèi)部監(jiān)督、審計監(jiān)督、人大監(jiān)督、新聞媒體監(jiān)督以及社會公眾監(jiān)督來對預(yù)算編制、預(yù)算執(zhí)行等情況進(jìn)行約束，以提高財政資金的使用效率，保證政府的支出能夠反映納稅人的真實意愿。
4．加強(qiáng)部門配合，優(yōu)化稅收環(huán)境。隨著經(jīng)濟(jì)生活的日益復(fù)雜化，稅收征管的難度逐漸加大，面對日益增多的稅收違法案件，僅僅依靠稅務(wù)部門的力量是不夠的，必須調(diào)動全社會的力量實現(xiàn)綜合治理。
關(guān)鍵詞：環(huán)境稅 稅收征管 制度設(shè)計 征管能力
一、引言
20世紀(jì)70年代以來，環(huán)境稅逐步從理論走向?qū)嵺`，許多西方國家特別是北歐國家都引入了專門的環(huán)境稅種，取得了良好的環(huán)境效果和財政效果。環(huán)境稅同時具備約束和激勵的雙重功能，既可以涵蓋生產(chǎn)活動，也可以涵蓋消費活動，能有效地引導(dǎo)企業(yè)和家庭以有利于環(huán)境的方式生產(chǎn)和消費；同時環(huán)境稅順應(yīng)了從命令強(qiáng)制手段向經(jīng)濟(jì)手段轉(zhuǎn)變解決環(huán)境問題的趨勢，作為柔性手段被各國政府所青睞；在國際貿(mào)易中，環(huán)境稅也經(jīng)常被作為貿(mào)易保護(hù)的工具來使用。經(jīng)過多年的研究和推動，開征環(huán)境稅已經(jīng)被列入我國環(huán)境保護(hù)發(fā)展規(guī)劃和“十二五”規(guī)劃綱要，可以預(yù)見，環(huán)境稅即將邁入實施階段，必將在我國資源節(jié)約型、環(huán)境友好型社會建設(shè)中發(fā)揮重要作用。我國的環(huán)境稅理論研究已經(jīng)邁過了介紹與論證階段，正處于融合、創(chuàng)新、制度創(chuàng)建的新的時期，有關(guān)機(jī)構(gòu)和院校聯(lián)合組成的課題組已經(jīng)開始環(huán)境稅具體稅種的設(shè)計，這些研究的重點是環(huán)境稅的作用機(jī)制、實施效應(yīng)分析、環(huán)境稅種的選擇、稅制要素的設(shè)計等。雖然目前對環(huán)境稅的理論研究成果頗豐，但對環(huán)境稅的保障性制度還沒有展開充分研究，一方面是因為當(dāng)前環(huán)境稅研究的焦點是主體稅種的確定及實施路線圖，征管問題研究滯后于稅制設(shè)計也就在所難免，另一方面則可能是對環(huán)境稅征管的特殊性認(rèn)識不足，對環(huán)境稅特殊的征管要求還不夠重視。 環(huán)境稅的征管工作是環(huán)境稅實施的基礎(chǔ)工作，是環(huán)境稅政策效果實現(xiàn)的重要保證，而環(huán)境稅的主體稅種污染排放稅的征管要求與現(xiàn)有稅種有明顯差異，要保證環(huán)境稅在十二五期間順利推出，就必須對環(huán)境稅的征管特點展開分析，對國內(nèi)外環(huán)境稅（費）征管經(jīng)驗進(jìn)行借鑒，然后有針對性地進(jìn)行征管制度設(shè)計和征管能力建設(shè)。
二、環(huán)境稅分類、征管特征現(xiàn)狀分析
（一）環(huán)境稅的定義和分類
環(huán)境稅的定義和分類是研究環(huán)境稅征管問題的起點。國際上對環(huán)境稅的定義較為寬泛，如經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織、國際能源署和歐洲委員會將環(huán)境稅稱為“與環(huán)境相關(guān)的稅收”（Environmentally Related Taxes），可以看出，國際上通常所稱的“環(huán)境稅”不是一個獨立稅種，而是以環(huán)境保護(hù)作為設(shè)計目標(biāo)的稅種的集合。國內(nèi)學(xué)界關(guān)于環(huán)境稅的定義，根據(jù)其內(nèi)涵的不同，存在狹義說、中義說、廣義說之分，但綜合來講，環(huán)境稅是國家基于環(huán)境保護(hù)目的，籌集環(huán)境保護(hù)資金，調(diào)節(jié)納稅人環(huán)境保護(hù)行為而征收的稅收和采取的稅收措施，具體包括：污染排放稅、污染產(chǎn)品（服務(wù)）稅、環(huán)境收入稅、與環(huán)境保護(hù)有關(guān)的稅收措施。有學(xué)者將資源稅也納入環(huán)境稅的研究范疇，因為資源稅更多的是體現(xiàn)資源租稅和級差租稅，并且已經(jīng)存在與之相配套的征管制度，因此本文未涉及資源稅的征管問題。污染排放稅是指對直接排放到環(huán)境中的污染物所征收的稅，是一種同所導(dǎo)致的污染的實際數(shù)值（或估計量）直接相關(guān)的環(huán)境稅類，如二氧化硫稅、二氧化碳稅、水污染物排放稅、固體廢棄物排放稅、噪音稅等。按污染物命名的污染排放稅又稱為獨立環(huán)境稅，這一稅類對排污的控制性較強(qiáng)，但征管成本較高。污染產(chǎn)品（服務(wù)）稅，是指對使用過程（服務(wù)）中容易造成環(huán)境污染的產(chǎn)品（服務(wù)），或者使用以后殘留物造成環(huán)境污染的產(chǎn)品所征收的稅。是一種針對污染產(chǎn)品生產(chǎn)或消費金額以及造成污染后果的服務(wù)行為營業(yè)額按比例稅率或定額稅率征收的環(huán)境稅類，是一種間接稅，如能源稅、汽車稅、農(nóng)藥稅等。環(huán)境收入稅是指以籌集環(huán)境保護(hù)資金為主要目的而征收的稅，是一種財政性稅收，一般是隨已有的主體稅種加成征收，類似于城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費附加。與環(huán)境保護(hù)有關(guān)的稅收措施，是指能產(chǎn)生環(huán)境保護(hù)刺激或激勵作用的稅收手段，如差別稅率、稅收優(yōu)惠等。
（二）環(huán)境稅的征管特點
污染產(chǎn)品（服務(wù)）稅可以通過增加消費稅稅目、營業(yè)稅稅目的方式開征，其征管制度是比較健全的；環(huán)境收入稅隨主稅種一起征收，在征管上并沒有特殊要求；只有污染排放稅是一類新穎的稅種，有著獨特的征管特性：（1）征管對象的特殊性。污染排放稅屬于行為稅，發(fā)生排污行為的組織和個人都是環(huán)境稅的納稅人，排污行為的廣泛性決定了污染排放稅納稅人的廣泛性。生產(chǎn)過程中的污染排放可能涉及很多行業(yè)、眾多企業(yè)，消費過程中的污染排放更加面廣量大，大量非企業(yè)單位、家庭甚至個人都可能成為污染排放稅的納稅人。（2）征管環(huán)節(jié)的特殊性。污染排放稅的計稅依據(jù)是納稅人的排污量，而排污量一般只能在排污行為發(fā)生時才能記錄下來，如一些有害氣體的排污量是通過記錄排放濃度、排放時間等測算出來的，如果未及時記錄很難再推算出排污量。有些污染事件事后甚至難以確定排污者，更無法確定計稅依據(jù)。（3）征管規(guī)模的特殊性。從學(xué)者們提出的各種設(shè)計方案來看，結(jié)合現(xiàn)有排污費的征收情況，污染排放稅的收入規(guī)模不會很大，戶均稅額也不會太高；隨著治污技術(shù)的提高和納稅人治污能力的增強(qiáng)，污染排放稅稅基趨于收縮，納稅人總體稅負(fù)還有進(jìn)一步下降的趨勢。（4）征管技術(shù)的特殊性。污染排放稅計稅依據(jù)即排污量的確定有三種方法，收入法是根據(jù)產(chǎn)品的產(chǎn)量核定排污量，投入法是根據(jù)生產(chǎn)投入物中的化合物或污染物含量核定排污量，監(jiān)測法是根據(jù)生產(chǎn)過程中監(jiān)測設(shè)備記錄的數(shù)據(jù)確定排污量。根據(jù)理論研究的結(jié)果，通過監(jiān)測設(shè)備確定排污量是最準(zhǔn)確，而且是環(huán)境效應(yīng)最顯著的方法，這種方法直接刺激排污者采取各種手段減少排污量，有效實現(xiàn)環(huán)保目標(biāo)，因此在實際征收中應(yīng)廣泛采用。但監(jiān)測法的技術(shù)性很強(qiáng)，需要配備專業(yè)的測試設(shè)備和計算設(shè)備，需要專業(yè)技術(shù)人員，需要定期監(jiān)測和采集數(shù)據(jù)；由于排污量數(shù)據(jù)不是建立在財務(wù)核算基礎(chǔ)之上，沒有上下游企業(yè)可以調(diào)查比對，一旦數(shù)據(jù)丟失，計稅依據(jù)難以確定。（5）征管目的的特殊性。開征污染排放稅是為了將納稅人的邊際生產(chǎn)成本提高到社會邊際成本之上，促使納稅人在權(quán)衡得失后開展排污治理減少污染排放，因此環(huán)境稅的環(huán)境目的高于組織收入目的，即使單位稅款征管成本很高，仍然需要加強(qiáng)征管以保證排污行為機(jī)會成本的存在。（6）稅收優(yōu)惠的多樣性。為了通過市場信號，合理地引導(dǎo)微觀經(jīng)濟(jì)主體自發(fā)地實施有利于環(huán)境保護(hù)的行為，以達(dá)到環(huán)境效果，環(huán)境稅通常都規(guī)定有許多稅收差別和稅收優(yōu)惠政策，納稅人如采取了規(guī)定的措施或排放達(dá)到了規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)將會獲得稅收差別對待或稅收優(yōu)惠。污染排放稅是環(huán)境稅的主要稅種，是一個國家稅制是否綠化的重要標(biāo)志，也是我國引入環(huán)境稅初期計劃開征的主體稅種，因此在征管上必須予以特別的保障?，F(xiàn)行的征管制度對行為課稅的管理制度較少，缺乏必須的制度建設(shè)，同時征稅機(jī)關(guān)缺乏專業(yè)設(shè)備和專業(yè)人才，納稅人的檢測設(shè)備安裝遠(yuǎn)未普及，征納雙方的硬件條件不能滿足征管技術(shù)需求，在征管準(zhǔn)備上市場價格傳導(dǎo)機(jī)制還不完善，征納雙方乃至整個社會對開征新稅種的心理建設(shè)非常不充分，這些都將會對污染排放稅的征收產(chǎn)生負(fù)面影響。
（三）我國排污費征管制度分析
排污費是我國現(xiàn)行環(huán)保收費制度中規(guī)模最大征管最為規(guī)范的一種收費，也是污染排放稅征收前的過渡形式。2003年，國務(wù)院了《排污費征收使用管理條例》，以行政法規(guī)的形式確立了排污收費制度；在《條例》的基礎(chǔ)上，有關(guān)部委陸續(xù)出臺了《排污費征收標(biāo)準(zhǔn)管理辦法》、《排污費資金收繳使用管理辦法》、《關(guān)于排污費征收核定有關(guān)工作的通知》和《污染源自動監(jiān)控設(shè)施運行管理辦法》等一系列配套法規(guī)與規(guī)章，與《條例》一起構(gòu)成了較為完整的排污費征管制度?，F(xiàn)行的排污費征管制度既有著鮮明的優(yōu)點，也存在明顯的缺陷。（1）現(xiàn)行排污費征管制度的優(yōu)點。第一，實現(xiàn)了按污染物的種類、數(shù)量以污染當(dāng)量為單位實行總量多因子排污收費。即實現(xiàn)了由單一濃度收費向濃度與總量相結(jié)合的收費轉(zhuǎn)變；由單因子收費向多因子收費轉(zhuǎn)變。第二，規(guī)定了儀器監(jiān)測數(shù)據(jù)可以作為征收的依據(jù)?！杜盼圪M征收使用管理條例》第十條規(guī)定，國家規(guī)定強(qiáng)制檢定的污染物排放自動監(jiān)控儀器對污染物排放的監(jiān)測數(shù)據(jù)可以作為核定污染物排放種類、數(shù)量的依據(jù)；并規(guī)定排污者安裝的污染物排放自動監(jiān)控儀器，應(yīng)當(dāng)依法定期進(jìn)行校驗。2008年3月環(huán)境保護(hù)部頒布的《污染源自動監(jiān)控設(shè)施運行管理辦法》對污染源自動監(jiān)控設(shè)施的運行管理作出了詳細(xì)的規(guī)定。第三，建立了較為完善的環(huán)境監(jiān)測體系。全國性的環(huán)境監(jiān)測網(wǎng)絡(luò)已經(jīng)建成并逐漸完善。污染物排放監(jiān)測技術(shù)水平得到不斷改進(jìn)，監(jiān)控手段已日漸成熟，國家污染源自動監(jiān)控計劃穩(wěn)步推進(jìn)。第四，實行了收支兩條線管理。按照“環(huán)保開票、銀行代收、財政統(tǒng)管”的原則，征收的排污費一律上繳財政，納入財政預(yù)算，列入環(huán)境保護(hù)專項資金進(jìn)行管理。第五，規(guī)定了罰款和責(zé)令停產(chǎn)停業(yè)整頓的處罰手段?！杜盼圪M征收使用管理條例》規(guī)定：對不繳或者欠繳排污費的，責(zé)令限期繳納，逾期拒不繳納的，處應(yīng)繳納排污費數(shù)額1倍以上3倍以下的罰款，并報經(jīng)有批準(zhǔn)權(quán)的人民政府批準(zhǔn)，責(zé)令停產(chǎn)停業(yè)整頓。（2）現(xiàn)行排污費征管制度的缺點。第一，征管規(guī)定以部門規(guī)章的形式頒布，法律層次較低，且不具有完全的強(qiáng)制性，導(dǎo)致在征收時阻力大，協(xié)議收費、人情收費、行政干預(yù)收費現(xiàn)象嚴(yán)重；同時收費的性質(zhì)容易與其他經(jīng)營性費用相混淆，在公眾意識中也沒有稅收的地位高，因此排污費難免會受到繳費人的排斥。第二，征收成本高，收費項目多而雜，緩繳、減免范圍各地不一，征收效率較低；對一些生產(chǎn)工藝復(fù)雜、排污節(jié)點和污染因子多的大型企業(yè)，排放的污染物種類不清，排放量核定不準(zhǔn)確，計征的污染因子不夠，如對燃煤鍋爐，只征收煙塵一項，而污染當(dāng)量數(shù)較多的氮氧化物和二氧化硫卻沒有計征。第三，沒有明確規(guī)定排污單位的申報義務(wù)。作為收費依據(jù)的排污量均由征收部門通過監(jiān)測主動獲取，繳費人不但不需要主動申報排污量，還想方設(shè)法隱瞞排污量，導(dǎo)致漏征逃費現(xiàn)象非常普遍，也嚴(yán)重挫傷了依法繳費人的積極性。第四，目前環(huán)保性收費還存在“多部門征收”和入庫級次不一的情況，政出多門導(dǎo)致征管較為混亂。
三、我國環(huán)境稅征管的政策建議
（一）加強(qiáng)稅款征收
（1）征收主體的選擇。主要有三種模式，第一種是全部由稅務(wù)部門負(fù)責(zé)征管，第二種是稅務(wù)部門負(fù)責(zé)征收和執(zhí)法，環(huán)保部門配合，負(fù)責(zé)監(jiān)測和提供排污數(shù)據(jù)，第三種是環(huán)保部門代征，稅務(wù)部門只負(fù)責(zé)稅款核算。本文傾向于第三種意見，原因主要有四點：一是其他部門如海關(guān)、財政代征稅收已有先例，二是因為環(huán)保部門已經(jīng)有大批專業(yè)技術(shù)人員和專業(yè)監(jiān)測設(shè)備，有完善的監(jiān)測體系，稅務(wù)部門再重復(fù)投入會造成極大浪費，三是因為環(huán)保部門有征收排污費的場所和經(jīng)驗，征收的軟硬件都有一定的基礎(chǔ)，四是征收和監(jiān)管集中于環(huán)保部門，有利于職責(zé)和權(quán)力的統(tǒng)一，便于提高行政效率，降低行政成本，也有利于形成環(huán)保部門和稅務(wù)部門相互監(jiān)督的良好機(jī)制。（2）申報和征收方式的選擇。稅收的征收方式有核定征收、查驗征收、查賬征收、委托代征、定期定額征收等幾種方式，申報方式有自行申報、定額征收、源泉扣繳等幾種方式。環(huán)境稅的申報和征收方式應(yīng)實行以自行申報、查驗征收加核定征收為主，委托代征為輔的申報征收方式，慎用定期定額征收方式。同其他稅種一樣，環(huán)境稅要以納稅人自行申報為主，在對排污信息的掌握上，納稅人比征收部門更具信息優(yōu)勢，要吸取排污費征收的經(jīng)驗教訓(xùn)，賦予環(huán)境稅納稅人自行申報義務(wù)才能解決面廣量大的排污者排污數(shù)據(jù)采集問題，征稅機(jī)關(guān)定期查驗納稅人申報數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性。當(dāng)納稅人無法準(zhǔn)確計量排污量，或排污量信息丟失時，征稅部門采用合理的方法核定排污量作為征稅的依據(jù)；對分布廣泛稅額不大的納稅人，可以采取委托代征的方式，提高征管效率，降低征稅成本。定期定額征收方式對生產(chǎn)型納稅人要慎用，因為對于生產(chǎn)型納稅人，定期定額方式實際上是同意這些排污人在繳納固定費用后就可以無限制排放污染物，顯然這種方式不但沒有收到環(huán)境效果，反而起到鼓勵污染排放的作用，對按照實際排放量征稅的納稅人也不公平，對這一類納稅人可以按照用水、用電量或者營業(yè)額核定征收。（3）計稅依據(jù)的確定。有監(jiān)測條件的，從自行檢測、委托檢測、環(huán)保部門監(jiān)測中選擇一種方式，沒有監(jiān)測條件的，按物料衡算法確定。自行檢測是指排污人購入指定的或符合一定標(biāo)準(zhǔn)的檢測設(shè)備并安裝后，經(jīng)征收部門測試認(rèn)可，按照設(shè)備記錄的數(shù)據(jù)征稅；自行檢測設(shè)備投入較大，需要做好數(shù)據(jù)保管工作，防止檢測數(shù)據(jù)被篡改或丟失。委托檢測是指排污人委托經(jīng)過資質(zhì)認(rèn)證的社會中介機(jī)構(gòu)或?qū)I(yè)組織，對排污人的排污情況進(jìn)行檢測，經(jīng)征收部門認(rèn)可后，按照受托人提供的檢測數(shù)據(jù)征稅；委托檢測可以減少初期檢測設(shè)備投入成本，由專業(yè)人員進(jìn)行管理能提高檢測效率，但委托檢測需要定期支付費用，而且防范排污人和受托人串通篡改數(shù)據(jù)也是一個難題。環(huán)保部門檢測是指由環(huán)保部門購買并安裝檢測設(shè)備，數(shù)據(jù)由環(huán)保部門實時獲取或定期采集并傳送給征收部門；這種方式可以減少納稅人負(fù)擔(dān)，但國家的征稅成本較高。
（二）修訂征管法律
按照稅收法定原則的要求，國家向人民課稅必須要有法律的規(guī)定。征收環(huán)境稅不僅要制訂實體性的環(huán)境稅法，還要根據(jù)環(huán)境稅征管的特點，制訂必要的程序性的法律法規(guī)。本文認(rèn)為，可以通過對現(xiàn)行的《稅收征管法》及其《實施細(xì)則》進(jìn)行修訂來實現(xiàn)法律完備。一方面可以提高環(huán)境稅征管制度的法律層次，另一方面可以避免另立新法，浪費立法資源。內(nèi)容包括：一是明確環(huán)境稅的征管適用《稅收征管法》；二是如果選擇環(huán)保部門作為征收部門，要將征收部門在環(huán)境稅征管中的權(quán)力和義務(wù)以法律的形式固定下來；三是增加納稅人負(fù)有提供或妥善保管檢測數(shù)據(jù)的法律義務(wù)和法律責(zé)任條款；四是增加納稅人故意破壞監(jiān)測設(shè)備或者篡改監(jiān)測數(shù)據(jù)的法律責(zé)任的條款；五是增加受托檢測的中介機(jī)構(gòu)法律義務(wù)和法律責(zé)任的條款；六是增加征收部門有責(zé)令違法納稅人停產(chǎn)停業(yè)整頓的處罰權(quán)的條款，這樣可以不削弱環(huán)保部門已有的執(zhí)法權(quán)。除了法律的修改完善，還要根據(jù)環(huán)境稅征管的實際需要制訂配套的征稅制度，如必須制訂環(huán)境稅特有的監(jiān)測設(shè)備安裝使用制度、委托檢測制度等。
（三）征管能力建設(shè) 環(huán)境稅征管必須要有與其相適應(yīng)的環(huán)境監(jiān)測水平。環(huán)境監(jiān)測是指運用物理、化學(xué)或者生物等方法，間斷或連續(xù)地測定環(huán)境中污染物的含量（水平），并跟蹤觀察、分析其變化及對環(huán)境影響的過程；環(huán)境監(jiān)測是環(huán)境保護(hù)的一項基礎(chǔ)工作，為環(huán)境管理提供基礎(chǔ)性資料，同時為環(huán)境稅的征收提供計稅依據(jù)。環(huán)境監(jiān)測是環(huán)境稅征管的基礎(chǔ)工作之一，從某種意義上說，環(huán)境監(jiān)測水平就反映了環(huán)境稅征管水平。只有大力開展技術(shù)創(chuàng)新，加快監(jiān)測網(wǎng)絡(luò)及點位、監(jiān)測分析方法標(biāo)準(zhǔn)化、連續(xù)自動監(jiān)測系統(tǒng)、數(shù)據(jù)傳送和處理的研究，引入物聯(lián)網(wǎng)技術(shù)等最新科技成果，才能不斷提高環(huán)境稅征管水平。
（四）提供納稅服務(wù)
加大環(huán)境稅法宣傳力度，使廣大納稅人全面了解環(huán)境稅的稅制要求，了解在環(huán)保和納稅上的權(quán)利和義務(wù)。環(huán)境稅法宣傳存在指引作用，告知納稅人哪些是國家鼓勵的，哪些是國家限制的，從而引導(dǎo)納稅人改變行為模式，順應(yīng)環(huán)保需要，同樣有利于實現(xiàn)環(huán)境稅的政策目的。環(huán)境稅法宣傳還要和環(huán)保宣傳相結(jié)合，廣泛宣傳環(huán)境稅的環(huán)保功能，使環(huán)境稅獲得納稅人的認(rèn)可，促進(jìn)納稅人的納稅遵從。征稅機(jī)關(guān)還要經(jīng)常開展環(huán)境稅稅收優(yōu)惠政策的宣講，便于納稅人及時了解政策，避免不必要的損失。
（五）增加執(zhí)法剛性
我國環(huán)境收費的強(qiáng)制性一直較弱，環(huán)境稅實施后要充分利用稅收強(qiáng)制性的特點，加強(qiáng)征管、嚴(yán)格執(zhí)法，通過執(zhí)法剛性體現(xiàn)出稅法的嚴(yán)肅性。環(huán)境稅的計稅依據(jù)儲存在監(jiān)測設(shè)備中，容易丟失或被篡改，監(jiān)測設(shè)備也容易被關(guān)閉或破壞，因此征收部門要加強(qiáng)對數(shù)據(jù)異常企業(yè)的監(jiān)控，發(fā)現(xiàn)偷稅行為及時查處；對故意破壞監(jiān)測設(shè)備或者改變監(jiān)測數(shù)據(jù)的行為要按照法律規(guī)定，單獨予以處罰；對逃避繳納欠稅的，按照征管法的規(guī)定給予處罰并依法采取強(qiáng)制執(zhí)行措施。
（六）提升征管效率
制度設(shè)計能夠有效提升環(huán)境稅的征管效率，而且?guī)缀鯖]有實施成本，因此應(yīng)非常注重通過制度設(shè)計來提升征管效率、降低征管成本和征管難度。一般來說，制度設(shè)計越簡單、納稅人越少的稅種，偷逃稅的可能性就越低，征收率也就越高，因此環(huán)境稅的稅種不宜設(shè)置過多，主要選擇排放量大、對環(huán)境破壞嚴(yán)重的污染物和污染產(chǎn)品征稅；設(shè)定較高的起征點或免征額，可以大幅度削減納稅人的數(shù)量；通過稅收優(yōu)惠或稅收差別引導(dǎo)納稅人主動安裝檢測儀器，提供準(zhǔn)確的排污數(shù)據(jù)。當(dāng)然環(huán)境稅的制度設(shè)計也不是越簡單越好，環(huán)境稅制度設(shè)計越細(xì)致，它所帶來的環(huán)境效果越好，因此需要尋找環(huán)境效果和征管效率的平衡點。
（七）做好開征準(zhǔn)備
（1）加快市場體系建設(shè)。只有健全的市場，才能使環(huán)境稅的變化通過價格波動及時將信息傳遞給微觀經(jīng)濟(jì)主體，然后微觀經(jīng)濟(jì)主體再根據(jù)價格的變化調(diào)整經(jīng)濟(jì)決策，從而使政府能夠利用環(huán)境稅實現(xiàn)環(huán)保目的。如果市場不健全，傳導(dǎo)機(jī)制中的任何環(huán)節(jié)出現(xiàn)問題都會使政策落空。（2）提高環(huán)境稅制的透明度。借鑒國外經(jīng)驗，開征環(huán)境稅前必須提前一段時間公布環(huán)境稅改革的細(xì)節(jié)，高度重視環(huán)境稅稅制的透明度，公眾對環(huán)境稅傳導(dǎo)機(jī)制的理解和認(rèn)知有助于環(huán)境稅引導(dǎo)生產(chǎn)和消費功能的實現(xiàn)。環(huán)境稅的征管工作對于征稅機(jī)關(guān)來說非常具有挑戰(zhàn)性，除上述談?wù)鞴苤贫群痛胧┮酝猓€需要加強(qiáng)專業(yè)人才的培養(yǎng)和引進(jìn)、加強(qiáng)稅務(wù)機(jī)關(guān)和環(huán)保機(jī)關(guān)、財政機(jī)關(guān)之間的交流和協(xié)作等，只有做好充分的征管安排，才能保證環(huán)境稅平穩(wěn)順利地付諸實施。
參考文獻(xiàn)：
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新《稅收征管法》第6條規(guī)定,稅收征管要實現(xiàn)信息化。國家稅務(wù)總局于2001年年底也正式發(fā)文,要求各地加速稅收征管信息化建設(shè),推進(jìn)征管改革,最終實現(xiàn)在信息化支持下的稅收征管專業(yè)化管理。當(dāng)前,稅務(wù)管理信息化存在的主要問題是:對稅務(wù)管理信息化的重要性、必要性和緊迫性認(rèn)識不足,應(yīng)用軟件不規(guī)范,信息共享和利用水平較低,這都是亟待解決的問題。本文擬就稅務(wù)管理信息化的涵義和特征,稅務(wù)管理信息化建設(shè)的基本原則和重點內(nèi)容等進(jìn)行探討。
一稅務(wù)管理信息化的內(nèi)涵和特征
稅務(wù)管理信息化的內(nèi)涵包括過程和狀態(tài)兩個方面:首先,稅務(wù)管理信息化是指稅務(wù)管理以信息技術(shù)為依托,不斷應(yīng)用信息技術(shù)以強(qiáng)化稅務(wù)管理,保障國家稅收收入,提高稅務(wù)管理效率的過程。稅務(wù)管理信息化過程包括:一是稅務(wù)管理信息技術(shù)的發(fā)展過程。其基本內(nèi)涵是指稅務(wù)管理信息技術(shù)的開發(fā)、研究、創(chuàng)新,以及各種相關(guān)信息及知識越來越成為監(jiān)控稅務(wù)管理活動的基本手段和發(fā)展動力,科技興稅的觀念越來越得到稅務(wù)人員的普遍認(rèn)同并成為稅務(wù)人員的自覺行動。二是稅務(wù)管理信息技術(shù)在稅務(wù)管理各個工作環(huán)節(jié)的應(yīng)用過程。信息技術(shù)在稅務(wù)管理上的廣泛應(yīng)用,有助于促進(jìn)稅務(wù)管理工作實現(xiàn)自動化、智能化和高效率化,從而極大地提高稅務(wù)管理效率,增強(qiáng)稅源的監(jiān)控能力,規(guī)范稅收和繳納行為,充分發(fā)揮稅收的宏觀調(diào)控作用,促進(jìn)經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展。
上述兩個方面是相互聯(lián)系、相互制約、相互促進(jìn)的。只有充分促進(jìn)稅務(wù)管理信息技術(shù)在稅收征管上的應(yīng)用,提高稅務(wù)管理信息技術(shù)在稅收征管上的轉(zhuǎn)化率,稅務(wù)管理信息技術(shù)才能轉(zhuǎn)化為現(xiàn)實的征管能力。其次,稅務(wù)管理信息化是指稅務(wù)管理信息技術(shù)被普遍推廣于稅務(wù)管理工作過程,從而使稅務(wù)管理廣泛地建立在信息化的基礎(chǔ)上,形成由粗放型管理向集約化管理、由不確定到相對穩(wěn)定、由手工操作(人控)到計算機(jī)網(wǎng)絡(luò)監(jiān)控(機(jī)控)、由體能化到智能化、由分散征收向集中征收、由“拉網(wǎng)式”的一般檢查轉(zhuǎn)向目標(biāo)明確的重點稽查、由人力管理到智能管理等一系列可持續(xù)轉(zhuǎn)變的狀態(tài)。這種狀態(tài)是由于稅務(wù)管理信息技術(shù)被持續(xù)地應(yīng)用于稅務(wù)管理的工作過程而積聚形成的。它體現(xiàn)在稅務(wù)登記、發(fā)票管理、納稅申報、稅款征收、稅務(wù)稽查、稅收計會統(tǒng)等每一項工作環(huán)節(jié)上都依賴并應(yīng)用信息技術(shù)。當(dāng)然,這種狀態(tài)不是平均化的信息和技術(shù)布局,但在某些重要環(huán)節(jié)上,如增值稅、防偽稅控開票系統(tǒng)、防偽稅控認(rèn)證系統(tǒng)、增值稅交叉稽核系統(tǒng)、發(fā)票協(xié)查信息管理系統(tǒng)、出口退稅管理系統(tǒng)和稅務(wù)稽查選案系統(tǒng)等已經(jīng)應(yīng)用或正在應(yīng)用信息技術(shù)。應(yīng)用的程度越高、規(guī)模越大,信息化程度就越高。
二稅務(wù)管理信息化建設(shè)的基本原則
(一)經(jīng)濟(jì)原則。稅務(wù)管理信息化本質(zhì)上是管理信息化與信息管理化辯證統(tǒng)一的過程。經(jīng)濟(jì)原則的含義是:首先,將稅務(wù)管理信息化發(fā)展融于稅務(wù)管理的全過程,立足于稅務(wù)管理的實際需要;其次,稅務(wù)管理信息化建設(shè)應(yīng)堅持技術(shù)開發(fā)和技術(shù)推廣應(yīng)用并舉,以提高稅務(wù)管理工作的質(zhì)量和效率,最大限度地防范和堵塞稅務(wù)管理工作中的偷逃騙欠以及嚴(yán)厲打擊涉稅犯罪;再次,要大幅度簡化內(nèi)外工作的程序,降低稅收征收成本和納稅人納稅成本;最后,最優(yōu)投入,即建設(shè)稅務(wù)管理信息化的投入既要合理,又要取得最佳的效果。
(二)國情原則。其含義是,稅務(wù)管理信息化建設(shè)不能主觀盲目,必須根據(jù)國情特點因地制宜,擇善而取。任何發(fā)展都不能離開國情的制約,都必須從基本國情出發(fā),稅務(wù)管理信息化的建設(shè)亦如此。我國稅收工作的基本現(xiàn)狀、特點和發(fā)展的基本態(tài)勢是稅務(wù)管理信息化建設(shè)的前提。一是要在堅持征管改革總體方向的前提下,允許各級稅收區(qū)別沿海和內(nèi)地,區(qū)別城市和鄉(xiāng)村、區(qū)別國稅和地稅,采取適當(dāng)?shù)姆椒ê屯緩綄崿F(xiàn)總體目標(biāo);二是信息化建設(shè)要兼顧已有的稅務(wù)管理信息化的現(xiàn)狀,對目前正在運行的各個應(yīng)用系統(tǒng)進(jìn)行改造和完善,最大限度地利用現(xiàn)有的設(shè)備資源和信息資源。
(三)重點突破原則。其含義是,立足稅收工作基本現(xiàn)狀、特點和發(fā)展態(tài)勢的現(xiàn)實,面向21世紀(jì)稅收發(fā)展戰(zhàn)略,集中人力、物力、財力,在硬件領(lǐng)域、軟件應(yīng)用領(lǐng)域、技術(shù)推廣領(lǐng)域,抓住關(guān)鍵項目和重點課題,組織聯(lián)合攻關(guān)。2002年全國應(yīng)完成金稅二期工程,并積極爭取金稅三期工程立項。從2003年到2006年,稅務(wù)機(jī)關(guān)要按照國務(wù)院關(guān)于建設(shè)電子政府的統(tǒng)一要求,重點建好金稅三期工程,以解決整個稅務(wù)管理的現(xiàn)代化、信息化,實現(xiàn)稅務(wù)與工商、銀行、財政、海關(guān)、外貿(mào)、質(zhì)監(jiān)、公安以及大中型企業(yè)等的網(wǎng)上連接,及早完成稅收征管業(yè)務(wù)的財、稅、庫聯(lián)網(wǎng),以利信息共享,達(dá)到地市、省局和總局對征管全過程的即時監(jiān)控,為納稅人提供更加便捷、有效的納稅服務(wù)。
(四)系統(tǒng)協(xié)調(diào)原則。首先,稅務(wù)管理信息化不是孤立進(jìn)行的純粹信息化建設(shè)過程,而是系統(tǒng)管理的一體化過程。在稅務(wù)管理信息化過程中,規(guī)范化、制度化、技術(shù)化、知識化是密切聯(lián)系的。稅務(wù)管理信息化離不開征管程序的規(guī)范、征管制度的健全、信息產(chǎn)業(yè)的技術(shù)創(chuàng)新等。其次,稅務(wù)管理信息化建設(shè)是一項整體性、系統(tǒng)性極強(qiáng)的工作,必須科學(xué)規(guī)劃,打破項目壁壘,對信息化的軟硬件平臺和應(yīng)用系統(tǒng)等制定統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)和安全策略,使稅務(wù)管理信息化系統(tǒng)形成一個統(tǒng)一協(xié)調(diào)的整體。再次,稅務(wù)管理信息化不僅僅是單一的征管信息化過程,而是征管與工商、銀行、財政、海關(guān)、公檢法等相關(guān)部門相結(jié)合的復(fù)合的信息化過程。系統(tǒng)協(xié)調(diào)原則是指稅務(wù)管理信息化建設(shè)與稅收工作規(guī)范化、制度化建設(shè)同信息技術(shù)發(fā)展的相互聯(lián)系、相互促進(jìn);按照稅收學(xué)、管理學(xué)和法學(xué)原理,綜合考慮稅收制度、管理水平、外部環(huán)境的相互作用及協(xié)調(diào)發(fā)展。
三稅務(wù)管理信息化建設(shè)的重點
(一)稅務(wù)管理信息網(wǎng)絡(luò)建設(shè)。信息網(wǎng)絡(luò)也稱“信息高速公路(NII)”,是以ITNERNET為依托的信息交流、傳輸和應(yīng)用的一種方式。這種方式從根本上改變并促進(jìn)了信息的全方位交流和傳輸,促進(jìn)了資源共享和技術(shù)共享。信息網(wǎng)絡(luò)建設(shè)是信息化的重要基礎(chǔ)建設(shè)。發(fā)展現(xiàn)代化的寬帶、高速的稅務(wù)管理信息網(wǎng)絡(luò)是稅務(wù)管理信息化建設(shè)的重要內(nèi)容之一。其基本內(nèi)涵是:采用先進(jìn)網(wǎng)絡(luò)技術(shù),建立集多個稅務(wù)管理信息子網(wǎng)絡(luò)于一身的、高速的全國性稅務(wù)管理信息廣域?qū)拵ЬW(wǎng)絡(luò),將稅務(wù)管理信息智能化并通過稅務(wù)管理信息網(wǎng)絡(luò)進(jìn)行傳播,以提高稅務(wù)管理工作的水平和質(zhì)量。所謂網(wǎng)絡(luò)建設(shè):一是要建立并運行國家網(wǎng)以及省局、地市、區(qū)縣三級地方局域網(wǎng);二是所有的稅種包括征管查各個環(huán)節(jié)都要納入信息化管理,盡早實現(xiàn)從總局到基層征收單位縱向的網(wǎng)絡(luò)化管理;三是要充分利用總局、省局、地市、區(qū)縣四級網(wǎng)絡(luò),逐步開展視頻會議、語音電話、遠(yuǎn)程教育等其它增值業(yè)務(wù),使稅務(wù)系統(tǒng)四級網(wǎng)絡(luò)真正成為集數(shù)據(jù)、語音和視頻于一體的綜合通信平臺;四是將網(wǎng)絡(luò)建設(shè)與稅務(wù)管理信息系統(tǒng)建設(shè)融為一體;五是要建立和健全網(wǎng)絡(luò)的組織機(jī)構(gòu),要在地市以上建立技術(shù)支持中心,配備高素質(zhì)的網(wǎng)絡(luò)管理人員,以確保網(wǎng)絡(luò)的有效運行;六是要堅持網(wǎng)絡(luò)建設(shè)項目的審批制度,加強(qiáng)網(wǎng)絡(luò)建設(shè)的指導(dǎo)與監(jiān)督,嚴(yán)格項目驗收,保證計算機(jī)網(wǎng)絡(luò)的協(xié)調(diào)統(tǒng)一。
(二)稅務(wù)管理信息資源數(shù)據(jù)庫建設(shè)。信息是現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)社會最重要的資源之一,是支撐經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展的基本支柱。稅務(wù)管理信息資源數(shù)據(jù)庫建設(shè)是大規(guī)模、高效率開發(fā)和利用稅務(wù)管理信息資源的主要形式。如果說網(wǎng)絡(luò)建設(shè)是信息化的基礎(chǔ)建設(shè),那么,網(wǎng)絡(luò)建設(shè)只是信息資源開發(fā)和利用的硬件,若沒有各種信息數(shù)據(jù)庫的支持,就根本不可能發(fā)揮其應(yīng)有的作用。信息數(shù)據(jù)庫是構(gòu)成網(wǎng)絡(luò)建設(shè)的內(nèi)在條件,是稅務(wù)管理信息化的核心。目前,我國稅務(wù)管理信息資源數(shù)據(jù)庫建設(shè)尚處于發(fā)展階段,數(shù)據(jù)采集渠道不全,數(shù)據(jù)漏采、數(shù)據(jù)重復(fù)問題同時并存。因此,一要加強(qiáng)我國各種稅收信息數(shù)據(jù)庫的開發(fā)和研制。其內(nèi)容主要包括:稅務(wù)登記信息庫、發(fā)票管理信息庫、經(jīng)濟(jì)稅源信息庫、稅款征收信息庫寫作論文、稅務(wù)稽查信息庫、稅收行政處罰信息庫、征管執(zhí)行信息庫、稅收計會統(tǒng)信息庫、人事管理信息庫、稅務(wù)決策信息庫、稅收相關(guān)外部信息庫等。二要著重解決采集信息的不實(即納稅人申報資料不實)問題。為此稅務(wù)部門要設(shè)立專門從事稅源控管的機(jī)構(gòu),實行地段包干或行業(yè)管理,責(zé)任到人,提高按時申報率和申報準(zhǔn)確率;加強(qiáng)征管資料檔案化管理,實行一戶一檔,堅持“誰受理收集誰整理歸檔”的征管資料歸檔分工原則,及時、準(zhǔn)確地將納稅人申報的資料和稅收控管過程中掌握的信息錄入計算機(jī),以便征收、控管、稽查之間的信息傳遞與使用。三要解決多錄、少錄,錯錄原始數(shù)據(jù)的問題。根本措施是從技術(shù)上設(shè)計出能快速準(zhǔn)確地錄入納稅人申報資料的辦法,盡量不采用人工輸入的方法進(jìn)行數(shù)據(jù)采集。如對納稅人申報數(shù)據(jù)較少的稅種,可以采用電話申報的方式。對申報數(shù)據(jù)項較多的稅種,可以采用互聯(lián)網(wǎng)申報,也可以由稅務(wù)機(jī)關(guān)開發(fā)簡單的輸入程序,讓納稅人在自己的計算機(jī)中輸入相應(yīng)的數(shù)據(jù),再采用上交磁盤的方式申報,或采用機(jī)械化數(shù)據(jù)采集方法進(jìn)行錄入。如采用光電掃描識別的方法,或公布各稅種的申報數(shù)據(jù)格式,要求納稅人按此格式申報電子數(shù)據(jù)文件。超級秘書網(wǎng)
(三)規(guī)范各項征管基礎(chǔ)工作,進(jìn)行征管“業(yè)務(wù)重組”?！皹I(yè)務(wù)重組”的重點:一是各基層局要以國家稅務(wù)總局《稅收征管業(yè)務(wù)規(guī)程》為藍(lán)本,按“中國稅收征管信息系統(tǒng)”(即CTAIS軟件)運行的要求,進(jìn)行逐條逐項對照檢查,找出存在的問題,調(diào)整其征管規(guī)程,滿足軟件操作需要。二是明確稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部各項專業(yè)分工之間的聯(lián)系與制約,明確稅務(wù)管理的各個崗位職責(zé)及崗位工作流程,并將工作流程與軟件模塊相對接;設(shè)計崗位流程要特別注意明確各崗位做什么,什么時候做,從哪里取得信息,以及崗位之間的工作咨詢、指令關(guān)系,并相應(yīng)地賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)及其各部門、崗位、操作員的權(quán)限,規(guī)范各崗位作業(yè)程序、行為方式,明確人機(jī)之間的工作關(guān)系,從而形成上下統(tǒng)一、操作有序、分工合理的工作程序。
三是制定、完善各項征管工作制度,包括基層局內(nèi)設(shè)職能部門之間、分局與市局之間、市局內(nèi)設(shè)職能部門之間的相互銜接制度、計算機(jī)網(wǎng)絡(luò)管理制度、征管質(zhì)量考核制度、檔案管理制度、辦稅服務(wù)廳運行制度、減免稅審批制度、稅務(wù)人員聘任制度和執(zhí)法過錯追究制度等。這樣就能有效解決執(zhí)法活動中執(zhí)法文書缺張少頁、手續(xù)不全、信息路徑不暢、執(zhí)法隨意、處罰過輕、受理的涉稅文書壓件、丟件等現(xiàn)象,從而建立起各環(huán)節(jié)自我約束的良性循環(huán)運行機(jī)制。
(四)開發(fā)、統(tǒng)一征管應(yīng)用軟件。目前,我國稅收征管應(yīng)用軟件的開發(fā)已取得較好的成績,研制出了一些具有實用價值的稅收征管軟件。如:國家稅務(wù)總局按《稅收征管業(yè)務(wù)規(guī)程》設(shè)計開發(fā)的CTAIS軟件,它覆蓋了全部稅收征管業(yè)務(wù),包括管理服務(wù)、申報征收、稽查執(zhí)行、違章監(jiān)控、稅收法制、綜合查詢、數(shù)據(jù)分析和系統(tǒng)維護(hù)等,實現(xiàn)了絕大部分表、證、章、書的自動處理,使大量人力從繁重手工記賬和報表中解放出來。又如:國家稅務(wù)總局開發(fā)的《CTAIS(市局)分析及輔助決策系統(tǒng)》于2001年年底在山東省國稅系統(tǒng)試點運行成功,它對于提高稅務(wù)系統(tǒng)內(nèi)部的監(jiān)控管理水平、定量考核征管質(zhì)量及稅收決策水平具有重要意義。今后,稅收征管軟件的開發(fā)應(yīng)堅持開發(fā)和利用并舉的方針,依據(jù)我國稅收工作的基本現(xiàn)狀、特點和發(fā)展態(tài)勢,選準(zhǔn)方向、集中力量、協(xié)同分工,聯(lián)合攻關(guān)。
在統(tǒng)一征管應(yīng)用軟件方面,當(dāng)前要加快征管主體軟件(即CTAIS軟件)的完善和推廣進(jìn)程,重點抓好以“金稅工程”為主的單項征管軟件與CTAIS軟件的有機(jī)結(jié)合工作,實現(xiàn)征管軟件“一體化”,逐步取消所有自行開發(fā)、單獨運行的各類應(yīng)用軟件,盡早實現(xiàn)總局與省級國、地稅機(jī)關(guān)以征管業(yè)務(wù)工作為主的全面聯(lián)網(wǎng)運行;要在目前推廣的CTAIS軟件中盡早兼容地稅業(yè)務(wù),實現(xiàn)國稅、地稅信息共享;改CTAIS軟件的推廣方式為在全省范圍內(nèi)統(tǒng)一推廣的方式。
(五)積極研制開發(fā)應(yīng)對電子商務(wù)發(fā)展的智能征稅軟件。
基本要求是:能自動識別通過網(wǎng)絡(luò)實現(xiàn)交易的應(yīng)稅商品或勞務(wù),確定所適用的稅種、稅目和稅率,自動計算應(yīng)納稅款,并自動將稅款劃入稅務(wù)機(jī)關(guān)指定的賬戶之中。智能征稅軟件要強(qiáng)制加裝在所有提供電子商務(wù)活動的網(wǎng)絡(luò)服務(wù)商的服務(wù)器上,要求所有提供電子商務(wù)的網(wǎng)絡(luò)服務(wù)商必須在網(wǎng)上貿(mào)易活動中運行該智能征稅軟件。所有客戶在網(wǎng)上簽署電子交易合同前,必須點擊納稅按鈕才能實現(xiàn)交易。對于直接使用電子貨幣支付交易款項的客戶,點擊納稅按鈕后則能自動計算稅款并劃入指定的賬戶。
參考文獻(xiàn):
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【論文摘要】個人所得稅是我國財政收入的主要來源之一。然而,在我國現(xiàn)行稅制中,個人所得稅卻被公眾認(rèn)為是稅收流失最嚴(yán)重的稅種。這不僅使財政收入遭到巨大損失,而且還加劇了個人收入分配不公的狀況。因此,進(jìn)一步加強(qiáng)個稅的征收和管理,加大稅法宣傳力度,提高公民自覺納稅的意識,是改善我國個稅流失狀況的有效途徑。
我國自1980年開征個人所得稅以來,個人所得稅收入逐年增長,它在調(diào)節(jié)個人收入、緩解社會分配不公、增加財政收入方面起到了重要的作用。但從整體情況看,個人所得稅稅款流失嚴(yán)重,其調(diào)節(jié)力度還遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠。造成這種局面的原因概括起來主要是個人所得稅制本身不完善以及個人所得稅征管手段乏力所致。要充分發(fā)揮個人所得稅的調(diào)節(jié)和收入作用,應(yīng)在個人所得稅制的完善及提高征管水平上下工夫。
一、個人所得稅征管現(xiàn)狀分析
(一)全社會依法納稅的意識依然淡薄
我國稅法規(guī)定,個人所得稅扣繳義務(wù)人支付個人所得應(yīng)納稅時,不論納稅人是否屬于本單位人員,均應(yīng)代扣代繳其應(yīng)納的個人所得稅稅款,扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣、應(yīng)收未收稅款的,由扣繳義務(wù)人繳納應(yīng)扣未扣、應(yīng)收未收稅款以及相應(yīng)的滯納金或罰款。這個規(guī)定有利于通過稅源扣繳個人所得稅,從而從源頭上控制個人所得稅流失。但其負(fù)面影響是將個人所得稅流失責(zé)任更多地歸咎為扣繳義務(wù)人,導(dǎo)致我國長期以來個人所得稅收入過多地依賴支付單位的代扣代繳,個人所得稅的納稅申報工作由支付單位包攬,納稅人無需同稅務(wù)部門聯(lián)絡(luò)、無需辦理納稅申報手續(xù),也拿不到稅票證明,造成納稅人被動納稅,根本不了解稅法和納稅方式,更沒有把納稅作為一種應(yīng)盡義務(wù),不利于納稅意識的提高。
(二)對隱形收入缺乏有效的監(jiān)管措施
由于我國收入分配渠道不規(guī)范,金融系統(tǒng)發(fā)展滯后,導(dǎo)致現(xiàn)實生活中個人收入的貨幣化程度較低,現(xiàn)金交易頻繁,并產(chǎn)生大量的隱形收入、灰色收入。一個常識是,現(xiàn)在浮在表面的有錢人,比如正被稅務(wù)部門重點監(jiān)控的私營企業(yè)主和演藝明星,充其量只是有錢人的冰山一角。2000年7月,國家統(tǒng)計局城市社會經(jīng)濟(jì)調(diào)查總隊在全國10個省市進(jìn)行高收入群體的調(diào)查,結(jié)果發(fā)現(xiàn),在城市高收入群體中,企業(yè)單位的負(fù)責(zé)人占的比例最高。而過去人們對演藝界人士高收入的想象,并沒有在調(diào)查中得到確認(rèn)。很多自稱有錢的人實際上并不是很有錢;很多實際很有錢的人卻從來不敢說自己有錢。這使得稅務(wù)部門重點監(jiān)控的納稅人監(jiān)控不在重點上。
(三)稅務(wù)部門征管信息不暢、征管效率低下
由于目前征管體制的局限性,征管信息傳遞并不準(zhǔn)確,而且時效性很差。不但納稅人的信息資料不能跨征管區(qū)域順利傳遞,甚至同一級稅務(wù)部門內(nèi)部征管與征管之間、征管與稽查之間、征管與稅政之間的信息傳遞也會受阻。同時,由于稅務(wù)部門和其他相關(guān)部門缺乏實質(zhì)性的配合措施(比如稅銀聯(lián)網(wǎng)、國地稅聯(lián)網(wǎng)等),信息不能實現(xiàn)共享,形成了外部信息來源不暢,稅務(wù)部門無法準(zhǔn)確判斷稅源、組織征管,出現(xiàn)了大量的漏洞。同一納稅人在不同地區(qū),不同時間內(nèi)取得的各項收入,在納稅人不主動申報的情況下,稅務(wù)部門根本無法統(tǒng)計匯總,讓其納稅,在征管手段比較落后的地區(qū)甚至出現(xiàn)了失控的狀態(tài)。
(四)扣繳義務(wù)人代扣代繳質(zhì)量不高
雖然國家稅務(wù)總局早在1995年就制定并下發(fā)了《個人所得稅代扣代繳辦法》,對扣繳義務(wù)人的權(quán)利和義務(wù)作了明確而又具體的規(guī)定,但實際生活中,部分扣繳義務(wù)人或迫于領(lǐng)導(dǎo)的壓力,或責(zé)任心不強(qiáng)、業(yè)務(wù)水平不高、法制觀念淡薄,故意縱容、協(xié)助納稅人共同偷逃稅款,將該扣繳個人所得稅的收入不計或少計入應(yīng)納稅所得額,還有的干脆將工資薪金所得適用的超額累進(jìn)稅率改為5%的比例稅率。
(五)個人所得稅的處罰遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能到位
個人所得稅的處罰是和其違章違法行為聯(lián)系在一起的,而其違章違法行為主要表現(xiàn)在偷逃稅問題上。我國個人所得稅偷逃稅問題,早在上世紀(jì)80年代后期的個人收入調(diào)節(jié)稅執(zhí)行期間就曝露出來,當(dāng)時對各種“名人”、“權(quán)貴”的偷逃稅案件處罰不力,其負(fù)面的示范效應(yīng)非常大。同時,90年代初開始暴力抗稅事件也在全國范圍內(nèi)屢屢發(fā)生,加之法律對其制裁也沒有及時、到位,使違法犯罪者更加氣焰囂張。雖然近幾年執(zhí)法環(huán)境對個人所得稅征管有了一定改善,但整體個人所得稅征管還是“富人爭相偷逃稅、工資薪金萬萬稅”。再加之能夠繳得起較高個人所得稅的,一般都是有一定地位和名望的,稅務(wù)部門對他們偷逃稅被查住的最多也是補(bǔ)稅罰款,有的甚至任其發(fā)展、睜一只眼閉一只眼了事。
二、完善我國個人所得稅征管的對策
依法納稅是公民的基本義務(wù)。美國建國初期財政部部長漢密爾頓曾講過,人一生下來有兩件事情是不可避免的,一是納稅;二是死亡。社會公眾人物必須懂得他們在從社會獲得聲譽(yù)的同時,也必須承擔(dān)社會的義務(wù),其中“依法納稅”是起碼的條件。筆者認(rèn)為政府需要承擔(dān)以下幾個方面的工作來改革和完善我國個人所得稅。
(一)實行個人所得稅制度和征收辦法的改革,為公民納稅提供良好、便捷的稅務(wù)服務(wù)
加強(qiáng)稅收征管工作的軟硬件設(shè)施的建設(shè),包括建立一套嚴(yán)密完善的稅收征管法律制度,減少各種優(yōu)惠減免措施,增強(qiáng)執(zhí)法的剛性和執(zhí)法的嚴(yán)肅性,加大對逃稅偷稅等各種稅收流失行為的法律制裁和經(jīng)濟(jì)制裁,加強(qiáng)稅收征管隊伍建設(shè),提高稅務(wù)征管人員的政治素質(zhì)和業(yè)務(wù)素質(zhì);建立計算機(jī)控管網(wǎng)絡(luò),實現(xiàn)稅收征管工作電算化,并盡快與銀行等計算機(jī)系統(tǒng)實現(xiàn)聯(lián)網(wǎng)。
(二)全面實行金融資產(chǎn)實名制
我國現(xiàn)在已經(jīng)對儲蓄存款、有價證券等實行了實名制,在各種支付結(jié)算中廣泛使用支票、信用卡。雖然目前建立金融資產(chǎn)實名制會面臨諸多阻力,但應(yīng)充分認(rèn)識到金融資產(chǎn)實名制不僅對個人所得稅的征管意義重大,而且對抑制地下經(jīng)濟(jì)、防治腐敗,特別是建立社會主義市場經(jīng)濟(jì)所必需的信用關(guān)系都具有十分重要的意義。
(三)推行稅務(wù)制度
由于納稅過程比較繁瑣,而納稅義務(wù)人的稅法知識普遍較低,以致在確定應(yīng)納稅所得額、計算應(yīng)納稅額、履行申報手續(xù)和辦理交納稅事宜方面均存在較大的難度,致使征收工作存在一定的風(fēng)險。推行稅務(wù)制度,一方面有利于納稅人正確履行納稅義務(wù),消除或降低納稅人的納稅風(fēng)險;另一方面,它在稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人之間架起了橋梁,發(fā)揮溝通納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)聯(lián)系的紐帶作用,把稅收政策和稅收常識及時傳遞給納稅人,督促納稅人依法納稅。同時稅務(wù)部門也可以通過稅務(wù)了解個人所得稅征納過程中存在的問題,不斷改進(jìn)和完善征管方式。
(四)實現(xiàn)數(shù)據(jù)資料一定范圍內(nèi)的共享
充分發(fā)揮政府部門和社會各界的協(xié)稅護(hù)稅作用,形成治稅合力,才能收到調(diào)節(jié)收入分配的良好效果。地稅部門一方面要和工商、銀行、海關(guān)、司法、房地產(chǎn)、證券部門以及街道辦事處等單位建立經(jīng)常聯(lián)系制度,互通信息,以全面掌握個人有關(guān)收入、財產(chǎn)的資料信息。如向金融部門了解個人儲蓄存款及利息收入和資金往來情況;向工商部門了解工商登記和變更登記有關(guān)資料;向證券部門了解各類有價證券的轉(zhuǎn)讓及股息、紅利支付情況等。另一方面地稅部門內(nèi)部也要在制度上確定協(xié)調(diào)與溝通的具體辦法,真正實現(xiàn)信息共享,避免各自為戰(zhàn)的不良傾向。
(五)盡快建立并積極推行個人信用制度
首先,切實實施儲蓄存款實名制,建立個人賬戶體制,這項舉措在2000年開始實行,每個人建立一個實名賬戶,將個人工資、薪金、福利、社會保障、納稅等內(nèi)容都納入該賬戶,這需要稅務(wù)、銀行、司法部門密切配合和強(qiáng)大的計算機(jī)網(wǎng)絡(luò)支持。其次,實行居民身份證號碼與納稅號碼固定終身化制度,做到“全國統(tǒng)一、一人一號”。第三,國家要盡快頒布實施《個人信用制度法》及配套法規(guī),用法律的形式對個人賬戶體系、個人信用記錄與移交、個人信用檔案管理、個人信用級別的評定、披露和使用,個人信用主體的權(quán)利義務(wù)及行為規(guī)范作出明確的規(guī)定,用法律制度保證個人信用制度的健康發(fā)展。
(六)建立和完善個人收入監(jiān)控體系,制定納稅人編碼制度,建立納稅檔案
