發(fā)布時間：2024-04-08 14:47:43
序言：寫作是分享個人見解和探索未知領(lǐng)域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的會計與稅法差異樣本，期待這些樣本能夠為您提供豐富的參考和啟發(fā)，請盡情閱讀。
摘 要 本文闡述了會計與稅法的差異，分析了會計利潤與應稅利潤發(fā)生差異的原因，并探討了會計準則與稅法差異表現(xiàn)為兩者的協(xié)調(diào)。
關(guān)鍵詞 會計 稅法 差異 理論分析
會計準則是國家以法規(guī)形式制定的，用來規(guī)范對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的全過程進行核算和反映會計管理活動的依據(jù)。稅法是調(diào)整國家和納稅人權(quán)利和義務關(guān)系的法律規(guī)范總和，是納稅人履行納稅義務的法律依據(jù)。回顧我國會計和稅法改革歷程，體現(xiàn)出一個明顯的特征：會計與稅法逐步分離，稅法和會計準則的一般關(guān)系表現(xiàn)為兩者差異的必然性，同時兩者表現(xiàn)為一定的協(xié)調(diào)性。
一、會計與稅法差異的內(nèi)在根源
會計與稅法具有不同的目標和不同的評價標準，并建立在不同的原則之上，其區(qū)別如下：
（一）目標不同
會計目標為提供決策有用的信息，反映管理當局受托責任；稅法目的為保證國家財政收入，調(diào)節(jié)經(jīng)濟活動，創(chuàng)造平等競爭環(huán)境。
（二）原則不同
會計原則為權(quán)責發(fā)生制原則，收入實現(xiàn)原則，配比原則、謹慎性原則、實質(zhì)重于形式原則；
稅法原則為修正的權(quán)責發(fā)生制原則，劃分經(jīng)常性收入與資本性收入原則，應稅收入與可扣除預測原則，利潤或損失不能預測原則，修正的實質(zhì)重于形式原則。
（三）評價標準不同
會計評價標準為可靠性，相關(guān)性，重要性，及時性，可比性，明晰性；稅法評價標準為公正性，中立性，確定性，經(jīng)濟性。
會計與稅法產(chǎn)生差異的根本原因在于會計準則、會計制度的目標與稅法目標的分離。
我國財務報告的目標是向財務報告使用者提供與企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會計信息，反映企業(yè)管理層受托責任履行情況，有助于財務報告使用者作出經(jīng)濟決策。制定稅法的總體目標是保證國家財政收入的實現(xiàn)，通過公平稅負創(chuàng)造平等競爭的外部環(huán)境，并運用稅收調(diào)節(jié)經(jīng)濟活動的運行。由此可見，會計目標與稅法目標之間存在本質(zhì)的不同。同時會計與稅法所站的立場不同也是會計與稅法產(chǎn)生差異的原因之一，會計規(guī)則作為一種社會性選擇的規(guī)則，是一定歷史條件下集體博弈的結(jié)果，主要是站在企業(yè)個體的角度考慮如何滿足不同會計信息使用者的需求，以及組織企業(yè)個體的會計核算；而稅法是站在社會利益實現(xiàn)與否的角度，考慮全社會的收入分配公平和效率，對經(jīng)濟活動起調(diào)節(jié)和促進作用。
二、會計利潤與應稅利潤發(fā)生差異的原因
（一）永久性差異
永久性差異是某些項目在一種計算中事宜于包括在內(nèi)，但在另一種計算中卻要求除外所形成的差額，也就是由于會計和稅法在計算收益，費用或損失時的口徑不同所產(chǎn)生的差異。永久性差異只影響當前會計利潤或應稅利潤，不會對以后期間的會計利潤和應稅利潤產(chǎn)生影響。
永久性差異有以下基本類型：
1、有些收入在財務報告中確認為收入，但不納稅。如國債利息收入等。
2、有些費用在財務報告中確認為費用，但稅法不允許扣除。如超標準的業(yè)務招待費、超標準支付給職工的福利費以及納稅人發(fā)生的超過年度利潤總額12%以上的公益性捐贈等。
3、稅法允許扣除，但會計規(guī)則不能確認為費用。如企業(yè)研究開發(fā)新產(chǎn)品、新技術(shù)、新工藝所發(fā)生的研究開發(fā)費用，未形成無形資產(chǎn)計入當期損益的，在按照研究開發(fā)費用的50%加計扣除。
永久性差異不會在將來產(chǎn)生應稅金額或可抵扣金額，不存在跨期分攤問題。對永久性差異不必柞財務調(diào)整處理。
（二）暫時性差異
暫時性差異是指一項資產(chǎn)或負債的計稅基礎(chǔ)與其資產(chǎn)負債表賬面金額的差額。一項資產(chǎn)或負債的計稅基礎(chǔ)是在計稅時歸屬于該資產(chǎn)或負債的金額。
暫時性差異可能是以下兩種之一：
1、應納稅暫時性差異，是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產(chǎn)生應稅金額的暫時性差異。該差異在未來期間的應納稅所得額，即在未來期間不考慮該事項影響的應納稅所得額的基礎(chǔ)上，由于該暫時性差異的轉(zhuǎn)回，會進一步增加轉(zhuǎn)回期間的應納稅所得額和應交所得稅金額。在該暫時性差異產(chǎn)生當期，應當確認相關(guān)的遞延所得稅負債。
2、可抵扣暫時性差異，是指在確認未來收回資產(chǎn)或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時性差異。該差異在未來期間轉(zhuǎn)回時會減少轉(zhuǎn)回期間的應納稅所得額，堅守未來期間的應交所得稅。在該暫時性差異產(chǎn)生當期，應當確認相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。
當收益或費用被包含在某一期間的會計利潤中但被包含在另一期間的應稅利潤中時，就會產(chǎn)生一些暫時性差異。這種暫時性差異通常稱為時間性差異。
（三）營業(yè)虧損抵前和抵后
營業(yè)虧損抵前是指用當年發(fā)生的虧損，去抵銷以前年度報告的應稅利潤。營業(yè)虧損后是指公司用當年發(fā)生的虧損，去抵銷以后年度的應稅利潤。營業(yè)虧損抵前和抵后都會給公司帶來所得稅利益。
（四）稅收減免
國家為了鼓勵某些投資或為特殊情況提供稅收優(yōu)惠，如稅法規(guī)定的小型微利企業(yè)，國家需要重點扶持的高新技術(shù)企業(yè)等。雖然稅收減免并不造成稅前會計利潤與應稅利潤的差額，但卻導致了所得稅費用與應付所得稅的差異。
三、會計準則與稅法差異表現(xiàn)為兩者的協(xié)調(diào)
稅法和會計的協(xié)調(diào)表現(xiàn)為在稅法和會計必然存在差異的前提下，盡可能減少稅法和會計之間的差異。稅法和會計的協(xié)調(diào)主要基于以下需要。
（一）稅法與會計的協(xié)調(diào)體現(xiàn)全球經(jīng)濟一體化基本發(fā)展趨勢
從全球經(jīng)濟一體化背景角度分析，全球經(jīng)濟一體化進程中，一國制度的簡便易行?？梢詾槠髽I(yè)占領(lǐng)市場、吸引外資提供良好的外部環(huán)境。我國的企業(yè)會計準則與稅法也不例外，它們都是我國經(jīng)濟法制度體系的組成部分。世界經(jīng)濟一體化趨勢和我國加入WTO，對企業(yè)會計準則和稅法提出了挑戰(zhàn)和更高的要求。我國的會計標準就基本方面必須與國際會計慣例一致，使外國投資者更好地了解我國企業(yè)的財務狀況、經(jīng)營成果和發(fā)展?jié)摿Γ瑫r有利于我國企業(yè)在國際資本市場籌資；同時，稅收制度必須貫徹公平、效率的原則，為中外投資者創(chuàng)造一個公平的競爭環(huán)境，既要保障國家的財政收入，又要使企業(yè)的稅負適度，促進企業(yè)發(fā)展。
（二）稅法與會計的協(xié)調(diào)可以減少制度性稅收流失
從宏觀角度分析，同一類別制度的相對同一性是減少效率損失的關(guān)鍵。由于企業(yè)會計準則和稅法同屬于經(jīng)濟法的范疇，都和企業(yè)日常經(jīng)營業(yè)務有關(guān)，會計準則和稅法具有相對同一的前提條件。因此，如果在既有會計準則的前提下，稅制設計得過于復雜，會計和稅法的差異過大，將導致納稅人進行稅款繳納和稅務部門在稅款征收時，由于對復雜的稅制無法準確理解和操作，造成稅款繳納和征收錯誤。因此，在稅收制度設計時只有減少會計準則和稅法的差異，才能降低納稅人無知性不遵從，減少制度性稅收流失和稅收效率的損失。
（三）稅法與會計的協(xié)調(diào)可以降低稅收成本
稅法和會計準則的協(xié)調(diào)可以減少納稅人納稅成本和利益損失。對納稅人而言，企業(yè)所得稅制度與會計準則的差異過大，將增加納稅人的納稅成本和利益損失。其一，在納稅人的經(jīng)營活動過程中，企業(yè)會計制度在日常核算時處于核心地位，而稅收制度在涉稅業(yè)務中與企業(yè)會計制度多有交叉，納稅人在經(jīng)濟事項發(fā)生時，要按照會計準則的要求進行會計核算；進行涉稅業(yè)務處理時，要按照稅法的規(guī)定對會計和稅法的差異進行調(diào)整，這就增加了財務核算成本和涉稅業(yè)務核算成本。其二，在實際業(yè)務處理時，納稅人由于對會計準則和稅法的認識和操作錯誤，會形成納稅人無知性不遵從，從而面臨著繳納稅收滯納金或者被處罰的風險，增加納稅人利益損失。
稅法和會計準則的協(xié)調(diào)可以降低稅務部門征稅成本。對稅務部門而言，稅法與企業(yè)會計準則差異過大，加大稅務部門和納稅人之間對納稅人經(jīng)營信息掌握的不對稱，造成稅務部門的征收成本增加。
（四）稅法與會計的協(xié)調(diào)表現(xiàn)為稅收實體法建立在現(xiàn)行會計體系的基礎(chǔ)上
從稅收實體法的制度設計角度，稅法與會計的協(xié)調(diào)表現(xiàn)為我國現(xiàn)行開征的稅種的稅制設計是建立在我國現(xiàn)行會計準則的基礎(chǔ)上，最為典型的稅種為企業(yè)所得稅?！镀髽I(yè)所得稅法》第二十一條規(guī)定：“ 在計算應納稅所得額時，企業(yè)財務、會計處理辦法與稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定不一致的，應當依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定計算?！痹谟嬎闫髽I(yè)所得稅應納稅所得額時，此項企業(yè)所得稅法規(guī)定的基本含義包括：其一，企業(yè)會計處理與企業(yè)所得稅法規(guī)的規(guī)定不一致的，應當依照企業(yè)所得稅法規(guī)的規(guī)定計算；其二，企業(yè)會計處理與企業(yè)所得稅法規(guī)的規(guī)定一致的，以會計核算的結(jié)果為企業(yè)所得稅相關(guān)業(yè)務處理的依據(jù)；其三，企業(yè)所得稅法律、行政法規(guī)沒有具體規(guī)定的業(yè)務，會計核算的結(jié)果為所得稅相關(guān)業(yè)務處理的依據(jù)。
從稅收實體法實際操作角度，稅法與會計的協(xié)調(diào)表現(xiàn)為納稅人納稅義務的確定以會計核算為基礎(chǔ)。在稅法的框架下，在涉稅具體業(yè)務的處理時，相關(guān)信息及數(shù)據(jù)來源于企業(yè)會計核算的結(jié)果，而企業(yè)會計核算是依據(jù)會計準則進行的。
參考文獻：
[1]沈群.企業(yè)會計制度與稅法的差異協(xié)調(diào)及稅務風險防范.鐵道運輸與經(jīng)濟.2010（10）.
隨著新企業(yè)會計準則、新企業(yè)所得稅法、新增值稅暫行條例的陸續(xù)與實施，對于會計與稅法之間的比較以及會計上如何對稅法上的變化予以“配合”引起人們的廣泛興趣，其中“視同銷售”無疑是大家普遍關(guān)注的一個熱點。已有的文獻，幾乎都在“欣喜”地提示大家，會計和稅法在“視同銷售”項目上已經(jīng)基本“趨同”。然而本文將遺憾地指出，這多半是對會計改革的精神實質(zhì)端之不詳所造成的一種誤會。事實上只能看成是會計在部分場合慎重推行的“公允價值”在很大程度上“機緣巧合”地與“銷售價格”掛起鉤來。由于公允價值與銷售價格的關(guān)聯(lián)性，原準備用于正常銷售(或消耗)的貨物因為要按照作為公允價值表現(xiàn)形式的正常銷售價格予以確認和計量，于是在賬面上就以銷售收入的形式表達出來，這就是所謂的會計上也“視同銷售”了。問題在于對于稅法認定的視同銷售行為，會計上未必作為銷售處理，于是造成了兩者之間的差異。試想，對于產(chǎn)品捐贈(營業(yè)外支出)，我們會因為稅法上“視同銷售”，而生搬硬套到會計上去確認一筆銷售收入么?有鑒于此，為了澄清相關(guān)認識誤區(qū)，本文擬對所得稅和增值稅(還包括消費稅等流轉(zhuǎn)稅，可基本上參照增值稅法規(guī))兩大稅收法規(guī)在“視同銷售”方面的規(guī)定與最新企業(yè)會計準則規(guī)范進行比較分析，尋求二者的主要異同，以期對現(xiàn)行的會計實務予以盡可能正確的指導。
“視同銷售”范疇的界定
嚴格地說，視同銷售是一個稅法予以界定的范疇，其本意是指對于企業(yè)非銷售性的貨物(包括應稅勞務，下同)轉(zhuǎn)移行為，就像貨物被正常銷售了一樣而相應征收適用稅種?？赡苁腔跁嬇c稅法之間歷史的緊密聯(lián)系，“視同銷售”這一術(shù)語被相當多的會計專業(yè)人士較隨意地運用到會計場合，并想當然地用以指導賬務處理行為。
有必要指明，即便我們要在會計上使用“視同銷售”這一詞匯，它也和稅法上的不是同一概念。從目前大部分文獻來看，會計上的“視同銷售”是指會計對于貨物的非銷售性轉(zhuǎn)移行為要按照正常銷售一樣確認和計量，即要確認銷售收入和結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。澄清這一概念以后，再對增值稅條例、企業(yè)所得稅法的有關(guān)視同銷售行為進行辨析，就會發(fā)現(xiàn)稅法上的視同銷售，會計上未必作為銷售處理，同樣地，如果出現(xiàn)會計上作為銷售處理的一些特殊事項，而稅法上卻沒有視同銷售也不足為奇。而且仔細鑒別增值稅條例和企業(yè)所得稅法的有關(guān)原則和規(guī)定，二者在視同銷售的認定上也存在一定的分歧，這對于那些習慣了“會計跟著稅法走”的會計工作者來說，又添加了一些迷亂色彩。
根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》，增值稅法上的視同銷售行為主要包括：(1)將貨物交付其他單位或者個人代銷；(2)銷售代銷貨物，(3)設有兩個以上機構(gòu)并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機構(gòu)移送其他機構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機構(gòu)設在同一縣(市)的除外；(4)將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應稅項目；(5)將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費；(6)將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物作為投資，提供給其他單位或者個體工商戶；(7)將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物分配給股東或者投資者；(8)將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物無償贈送給其他單位或者個人。對于前三項和第(8)項，由于爭議不大，本文不予討論。
此外，企業(yè)所得稅法對視同銷售行為也進行了規(guī)定，根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》，“企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財產(chǎn)、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應當視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或者提供勞務，但國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定的除外?！辫b于典型的視同銷售范疇是在增值稅法上明確體現(xiàn)出來的，而且關(guān)于視同銷售的會計處理紛爭，也主要停留于此。因此，下文就以增值稅條例上的有關(guān)規(guī)定為基準，其他方面的規(guī)定為補充，對增值稅法、企業(yè)所得稅法與會計準則之間在視同銷售事項認定上的異同進行比較，并對相應的會計處理原則予以澄清和辨析。
自產(chǎn)，委托加工貨物的“視同銷售”認定異同
根據(jù)增值稅暫行條例，將自產(chǎn)、委托加工貨物應用于正常銷售以外的其他方面的，幾乎全部視同銷售，即要計算“銷項稅額”，而增值稅條例上認定的視同銷售，在企業(yè)所得稅法上是否視同銷售而計算交納企業(yè)所得稅，則視具體情況而定，根據(jù)企業(yè)所得稅法立法起草小組編寫的《企業(yè)所得稅法實施條例釋義及適用指南》針對“特殊事項的確認”的有關(guān)解釋中指出，凡是貨物在企業(yè)內(nèi)部之間的轉(zhuǎn)移，則不作為銷售處理；凡是貨物轉(zhuǎn)移到企業(yè)外部，則視同銷售處理。據(jù)此不難發(fā)現(xiàn)增值稅法規(guī)和所得稅法規(guī)對于“視同銷售”認定的分歧所在。至于會計上能否確認銷售收入和結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本則更加顯得微妙。相比較而言，新企業(yè)會計準則在這方面的認定上確實與稅法、特別是與企業(yè)所得稅法有相通之處。其典型事項可列舉如下：
1．自產(chǎn)、委托加工貨物用于非增值稅應稅項目
比如用于不動產(chǎn)在建工程，在增值稅條例上被認定為視同銷售行為。這作為會計所要反映的一種重要會計事項，自然要根據(jù)稅法有關(guān)規(guī)定，盡可能準確核算企業(yè)的納稅義務(法定負債)的形成，即在會計上確認“應交稅費――應交增值稅(銷項稅額)”，但在另一方面，會計上對此并沒有作為銷售處理，而是直接按成本轉(zhuǎn)賬，即借記“在建工程”，貸記“庫存商品”等，只不過在反映納稅義務的時候要遵照增值稅條例，根據(jù)貨物公允價值(通常為一般銷售價格)計算銷項稅額。同樣，由于這類事項多屬于“貨物在企業(yè)內(nèi)部之間的轉(zhuǎn)移”，根據(jù)企業(yè)所得稅法的立法精神，在計繳企業(yè)所得稅時也沒有被視同銷售。
2．自產(chǎn)、委托加工貨物用于集體福利和個人消費
對于這一行為，會計一方面需要根據(jù)公允的市場銷售價格計算銷項稅額，另一方面，新企業(yè)會計準則也將其作為銷售處理，即根據(jù)貨物公允的市場銷售價格(公允價值)確認銷售收入(主營業(yè)務收入或其他業(yè)務收入等，以下泛稱為銷售收入)，并同時結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本(主營業(yè)務成本或其他業(yè)務成本等，以下泛稱為銷售成本)。在企業(yè)所得稅法上也因為相關(guān)貨物轉(zhuǎn)移到企業(yè)之外的其他主體，也同樣被視同銷售，需要按稅法認定的公允價值計入企業(yè)應納稅所得額計繳企業(yè)所得稅。
3．自產(chǎn)、委托加工貨物用于投資活動
根據(jù)增值稅條例，這類項目被視同銷售，因此需要計算銷項稅額，在企業(yè)所得稅法上也將其視同銷售而要求并入企業(yè)應納稅所得額。而在會計上此類事項是否作為銷售處理則需要視具體情況而定。根據(jù)新企業(yè)會計準則，如果自產(chǎn)、委托加工貨物用于投資屬于“非同一控制下企業(yè)合并”，或者該項投資活動屬于“企
業(yè)合并以外的其他方式”，則會計上將此類投資也視同銷售而相應確認銷售收入，并結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，當然也需要按照稅法規(guī)定計算銷項稅額。但是，如果相關(guān)貨物用于投資而形成“同一控制下企業(yè)合并”時，會計上則根據(jù)實質(zhì)重于形式要求，采用“權(quán)益結(jié)合法”進行確認計量，即按照貨物的原賬面價值轉(zhuǎn)賬。這其實意味著會計上并沒有將此類事項作為銷售，既不確認銷售收入，也無所謂結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。
4．自產(chǎn)、委托加工貨物用于非貨幣資產(chǎn)交換
用于非貨幣資產(chǎn)交換的貨物基本屬于變相的銷售行為，所以也幾乎毫無疑問，無論是增值稅條例還是企業(yè)所得稅法，都將其視同銷售而計算銷項稅額、并入企業(yè)應納稅所得額。但會計上是否作為銷售處理則需要考慮計量屬性標準的選擇要求。根據(jù)新企業(yè)會計準則，如果貨物用于非貨幣資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)，且其公允價值能夠可靠計量的，則在會計上就把用于非貨幣資產(chǎn)交換的自產(chǎn)或委托加工貨物作為銷售，即確認銷售收入，并結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。但在另一方面，如果該交換不具備商業(yè)實質(zhì)或者雙方用于交換的貨物的公允價值都不能可靠計量，則此時該非貨幣資產(chǎn)交換就不應作為銷售處理了，而只是按照貨物賬面成本轉(zhuǎn)賬。
5．自產(chǎn)、委托加工貨物用于分配、和抵債等活動
將自產(chǎn)、委托加工貨物分配給股東或者投資者(簡稱分配)和償還債務(簡稱抵債，包括債務重組在內(nèi))等，在增值稅條例上都屬于視同銷售行為，需要計算銷項稅額；在企業(yè)所得稅法上，同樣被視同銷售，需要并入企業(yè)應納稅所得額而計繳企業(yè)所得稅；根據(jù)新企業(yè)會計準則，同樣被作為銷售而需要確認銷售收入和結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。由此可見，這些內(nèi)容與上述“自產(chǎn)、委托加工貨物用于集體福利和個人消費”類似，是增值稅法規(guī)、企業(yè)所得稅法規(guī)和企業(yè)會計準則保持高度吻合的地方。
購進貨物的“視同銷售”認定異同
對于購進貨物是否視同銷售，增值稅條例上有著兩種鮮明的觀念，即一部分被劃歸為視同銷售項目，另一部分則被看作是不予抵扣項目。這作為增值稅法規(guī)上的硬性規(guī)定，大致是根據(jù)貨物是否轉(zhuǎn)移到企業(yè)外部而加以劃分的，其中它把用于企業(yè)員工福利的購進貨物視為在“企業(yè)內(nèi)部轉(zhuǎn)移”，這是其與企業(yè)所得稅法的不同之處之一。到會計與這兩種稅收法規(guī)的異同，主要列示如下：
1．購進貨物用于非增值稅應稅項目、免征增值稅項目
根據(jù)增值稅條例，這類事項屬于不可抵扣事項，即在購進貨物時支付的增值稅不能在計算應交增值稅時當作進項稅額予以扣除。與之相對應，會計上自然就不能借記“應交稅費――應交增值稅(進項稅額)”，而將支付的進項稅額計入相關(guān)貨物成本，否則就意味著會計在賬面上“擅自”確定應納稅義務的減少。相應地，如果上述購進貨物是因為改變初定的用途而轉(zhuǎn)用于非增值稅應稅項目或免征增值稅項目的，企業(yè)“原本”可以抵扣的進項稅額就變得不能抵扣了，即需要在會計上把原來借記的“應交稅費――應交增值稅(進項稅額)”反向注銷，貸記“應交稅費――應交增值稅(進項稅額轉(zhuǎn)出)”，這體現(xiàn)了會計對于增值稅條例的“高度配合”。類似的，企業(yè)所得稅法通常也不會將上述事項視同銷售，不需要考慮計入應納稅所得額。
2．購進貨物用于集體福利和個人消費
對于此類事項，增值稅條例上并沒有視同銷售而只是把它們被認定為不予抵扣項目，相應地會計上也應當將為上述貨物支付的增值稅直接計入或者在改變用途時以“進項稅額轉(zhuǎn)出”的形式轉(zhuǎn)計人相關(guān)成本費用中去。在企業(yè)所得稅法上則把此類視同銷售，需要計算應納稅所得額。至于會計在這方面的處理多少有些微妙，并存在值得爭議的地方。根據(jù)《企業(yè)會計準則第9號――職工薪酬》的規(guī)定精神，這通常被作為“職工薪酬”的一部分即“非貨幣利”看待，例如，《企業(yè)會計準則講解(2008)》指出，“以外購商品作為非貨幣利提供給職工的，應當按照該商品的公允價值和相關(guān)稅費計人成本費用”。通常而言，如果企業(yè)購進貨物直接馬上用于集體福利和個人消費，貨物購買成本通常即為其公允價值，企業(yè)按成本轉(zhuǎn)賬而不確認銷售收入基本無可非議。但如果購進貨物的成本與公允價值有一定出入，比如某商場購進的準備用于出售的庫存商品在儲備一段時期后被當作非貨幣福利發(fā)放給職工，商品的現(xiàn)時公允價值與其原購買成本可能有一定出入，如果按照準則的規(guī)范精神，會計上也應當視同銷售，即根據(jù)現(xiàn)時一般售價確認商品銷售收入，根據(jù)原賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)其銷售成本，而且值得強調(diào)的是．在納稅事宜上，會計上并沒有“發(fā)言權(quán)”．應根據(jù)增值稅法規(guī)確認“進項稅額轉(zhuǎn)出”，而不能因為會計上可能確認了銷售收入，而想當然地確認“銷項稅額”。
3．購進貨物用于投資
這一點和上述“自產(chǎn)、委托加工貨物用于投資”中的解釋一樣，即增值稅條例和企業(yè)所得稅法都把該類貨物的投資視同銷售而相應地要確認銷項稅額和應納稅所得額，但會計上則需要考慮該項投資活動的結(jié)果，如果投資沒有達到合并標準，或者形成“非同一控制下企業(yè)合并”，會計上就視同銷售處理；如果投資形成了“同一控制下企業(yè)合并”，則不被視同銷售，而只能按成本予以轉(zhuǎn)賬。
4．購進貨物用于非貨幣資產(chǎn)交換
這一點和上述“自產(chǎn)、委托加工貨物用于非貨幣資產(chǎn)交換”類似，即增值稅條例和企業(yè)所得稅法上都視同銷售處理，至于會計上是否視同銷售則需要考慮會計所采用的計量屬性標準。如果交換具有商業(yè)實質(zhì)，且其公允價值能夠可靠計量的會計上將其銷售處理，否則不作為銷售，而按照成本轉(zhuǎn)賬。
5．購進貨物用于分配、抵債等活動
對于這類行為，和上述“自產(chǎn)、委托加工貨物”用于相應事項一致，會計與增值稅條例以及企業(yè)所得稅法基本保持完全一致，即各自均按照視同銷售原則進行相應的處理。
綜上分析，結(jié)合當前的會計和納稅實務，會計與稅法在視同銷售認定的異同大致可以概括為如下幾種情形：
其一是增值稅法規(guī)、企業(yè)所得稅法規(guī)以及會計準則一般都視同銷售的情況，如：(1)自產(chǎn)、委托加工貨物用于職工福利；(2)自產(chǎn)、委托加工以及購進貨物用于分配、以及抵債等；(3)自產(chǎn)、委托加工以及購進貨物用于“同一控制下企業(yè)合并”以外的其他方式的投資；(4)自產(chǎn)、委托加工以及購進貨物用于具有商業(yè)實質(zhì)的非貨幣資產(chǎn)交換等。
其二是增值稅法規(guī)、企業(yè)所得稅法上視同銷售而會計上并不作為銷售的情況，如：(1)自產(chǎn)、委托加工以及購進貨物用于“同一控制下企業(yè)合并”的投資，(2)自產(chǎn)、委托加工以及購進貨物用于成本模式計量的非貨幣資產(chǎn)交換、捐贈等。
其三是增值稅法規(guī)視同銷售，而企業(yè)所得稅法和現(xiàn)行會計準則不視同銷售的情形，如：(1)自產(chǎn)、委托加工貨物用于非增值稅應稅項目，如在建工程等；(2)自產(chǎn)，委托加工貨物用于(內(nèi)部)免征增值稅項目(3)購進貨物用于非增值稅應稅項目，如在建工程等。
【關(guān)鍵詞】會計準則 稅法 差異 收入
一、收入確認原則存在的差異
從會計準則的角度來看，由于收入是為了全面、真實、準確地反映企業(yè)的財務狀況、經(jīng)營成果以及財務狀況的變動情況。因此，收入確認原則要遵循客觀性原則、實質(zhì)重于形式和謹慎性的原則，注重收入實質(zhì)性的實現(xiàn)。而從稅法的角度來看，比較側(cè)重于收入社會價值的實現(xiàn)，即企業(yè)的經(jīng)營活動是否在社會上形成了一定的價值，這主要是由于稅法的本質(zhì)屬性決定的，從屬性來看，稅法的目的就是為了保證國家財政收入的實現(xiàn)，因此，稅法中對相關(guān)收入的確認原則為權(quán)責發(fā)生制原則和實質(zhì)重于形式原則。
雖然二者在收入確認原則方面都注重權(quán)責發(fā)生制，但在具體的應用中，又存在很大的不同，比如在增值稅稅務處理中，稅法要求企業(yè)在進項稅金抵扣的時候，必須先對專用發(fā)票進行認證，認證通過后方可抵扣，并不是發(fā)生當時就可抵扣。同時，盡管會計準則和稅法都應用實質(zhì)重于形式的原則，但會計準則所要求的這一原則強調(diào)的是發(fā)生經(jīng)濟業(yè)務的實質(zhì)內(nèi)容，而不是外在的法律形式。比如融資租入固定資產(chǎn)，從法律的形式來看，固定資產(chǎn)的所有權(quán)并不歸承租方所有，但從實質(zhì)內(nèi)容來看，企業(yè)擁有了全部的使用權(quán)，完全控制了改項資產(chǎn)，因此與自有固定資產(chǎn)沒有本質(zhì)性的區(qū)別。而稅法在收入確認原則上的 更注重法律層面的認識，主要是看企業(yè)的經(jīng)濟活動實質(zhì)是否屬于故意的避稅行為。
二、收入確認條件的差異
在收入的確認條件方面，會計準則與稅法也存在比較大的差異，會計準則收入確認條件主要包括以下幾點。第一點是商品的所有權(quán)主要風險和報酬已經(jīng)發(fā)生轉(zhuǎn)移，這是會計準則中確定收入的前提條件；第二點是企業(yè)對商品的實際控制權(quán)已不存在，這是會計準則中確定收入的必要條件；第三點是企業(yè)的收入金額能夠可靠地計量，這是會計準則中確定收入的重要條件；第四點是所產(chǎn)生的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)，這是會計準則中確定收入的基礎(chǔ)條件；第五點是已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計量，這是會計準則中確定收入的關(guān)鍵條件。而稅法收入確認條件主要依據(jù)以下幾點。第一點是企業(yè)的銷售合同已經(jīng)簽訂，商品所有權(quán)的主要風險和報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移給購貨方，這是稅法確定收入的基礎(chǔ)條件；第二點是企業(yè)對已售出的商品既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有有效控制的權(quán)利，這是稅法確定收入的重要條件；第三點是收入的金額能夠可靠地計量，這是稅法確定收入的根本條件；第四點是銷售方的成本能夠可靠地核算，這是稅法確定收入的前提條件。
三、收入確認范圍存在的差異
會計準則收入確認范圍是指企業(yè)在日常經(jīng)營活動中形成的，導致所有者權(quán)益增加的，與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟利益的總流入，從這個范圍來看，企業(yè)銷售商品、提供勞務、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)和其他方面取得的收入都屬于企業(yè)的收入確認范圍。而從稅法來看，收入確認范圍要明顯大于會計準則的確認范圍，比如會計準則上不做收入的價外費用及企業(yè)的視同銷售行為，都在稅法的收入確認范圍之內(nèi)。
四、收入確認時間的差異
在收入確認時間上，會計準則與稅法律的差異比較大，這些差異主要反映在以下幾種情況：
第一種是企業(yè)銷售中分期收款的情況，會計準則規(guī)定在分期收款情況下，企業(yè)確定收入按照發(fā)出貨物時的現(xiàn)值進行確認，而稅法中則規(guī)定，要按照合同規(guī)定的收款期按全部應收回貨款進行收入的確認。
第二種是委托代銷的情況，在這種情況下，會計準則規(guī)定要按照收到的代銷清單進行收入的確認，雖然在這點上稅法與會計準則基本相同，但增值稅規(guī)定不得超過180天的期限。
第三種是售后回購的確認時間，根據(jù)會計準則的規(guī)定，企業(yè)在售后回購中，收到的款項確認為負債；回購價格大于原售價的，差額應在回購期間按期計提利息，計入財務費用。有確鑿證據(jù)表明售后回購交易滿足銷售商品確認條件的，銷售的商品按售價確認收入，回購的商品作為購進商品處理。而稅法則規(guī)定銷售的商品按售價確認收入，回購的商品作為購進商品處理。有證據(jù)表明不符合銷售收入確認條件的，如以銷售商品方式進行融資，收到的款項應確認為負債，回購價格大于原售價的，差額應在回購期間確認為利息費用。
第四種是對于勞務收入的確認時間，按照會計準則的相關(guān)規(guī)定，資產(chǎn)負債表日，勞務的結(jié)果如果不能可靠地估計，同時預期的勞務成本能夠得到補償，按照已發(fā)生的勞務成本金額確認提供勞務收入，并按相同的金額結(jié)轉(zhuǎn)成本。如果預期的勞務成本不能得到補償，應當將已發(fā)生的勞務成本計入當期損益，不確認提供勞務收入。而稅法則規(guī)定企業(yè)從事建筑、安裝、裝配工程和提供勞務，持續(xù)時間超過一年的，可以按完工進度或完成的工作量確定收入。
總之，在企業(yè)收入的確認上，會計準則與稅法存在的差異比較明顯，因此，對于企業(yè)的財務人員來說，一定要對這些差異有所認識和掌握，這樣在有關(guān)業(yè)務的處理上，才能避免沖突，同時才能在實際的應用上作好收入在兩者之間的協(xié)調(diào)，避免矛盾問題的出現(xiàn)。
參考文獻
[1] 陳雪貞.企業(yè)會計準則與稅法對銷售收入規(guī)定的差異分析[J].時代金融，2010（09）.
按照《小企業(yè)會計準則》第八十八條規(guī)定：小企業(yè)對會計政策變更、會計估計變更和會計差錯更正應當采用未來適用法進行會計處理。這里所稱會計政策是指小企業(yè)在會計確認、計量和報告中所采用的原則、基礎(chǔ)和會計處理方法；會計估計變更，是指由于資產(chǎn)和負債的當前狀況及預期經(jīng)濟利益和義務發(fā)生了變化，從而對資產(chǎn)或負債的賬面價值或者資產(chǎn)的定期消耗金額進行調(diào)整；前期差錯包括：計算錯誤、應用會計政策錯誤、應用會計估計錯誤等。未來適用法，是指將變更后的會計政策和會計估計應用于變更日及以后發(fā)生的交易或者事項，或者在會計差錯發(fā)生或發(fā)現(xiàn)的當期更正差錯的方法。在實務操作過程中，現(xiàn)行的稅收法律、法規(guī)則要求企業(yè)發(fā)生了會計政策變更、會計估計變更和會計差錯更正的處理，一般情況下采用追溯調(diào)整法，而非未來適用法，由此產(chǎn)生會計與稅收的差異，筆者重點關(guān)注這方面的差異。
一、小企業(yè)發(fā)生資產(chǎn)損失當期未及時處理而導致會計與稅法差異
按照《小企業(yè)會計準則》規(guī)定，小企業(yè)發(fā)生資產(chǎn)損失應當在實際發(fā)生時計入營業(yè)外支出，如：應收及預付款項的壞賬損失、存貨、固定資產(chǎn)的盤虧、毀損、報廢損失、無法收回的長期債券投資損失，無法收回的長期股權(quán)投資損失，自然災害等不可抗力因素造成的資產(chǎn)損失等。小企業(yè)發(fā)生了上述資產(chǎn)損失，應當在損失的當期及時處理，若資產(chǎn)損失發(fā)生當期未及時處理，產(chǎn)生了會計差錯，按《小企業(yè)會計準則》規(guī)定采用未來適用法進行賬務處理，即資產(chǎn)損失在發(fā)現(xiàn)的當期計入損益，不需要追溯到損失發(fā)生的當期。
《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》（國家稅務總局公告2011年第25號公告）出臺之前，企業(yè)資產(chǎn)損失當期未及時處理，視同企業(yè)放棄了稅前扣除權(quán)利，這部分資產(chǎn)損失所得稅前是不允許扣除的；該辦法出臺后，這部分資產(chǎn)損失符合該辦法設定條件稅前允許扣除。該辦法明確規(guī)定：企業(yè)以前年度發(fā)生的資產(chǎn)損失未能在當年稅前扣除的，可以按照該辦法的規(guī)定向稅務機關(guān)說明并進行專項申報扣除。其中，屬于實際資產(chǎn)損失，準予追補至該項損失發(fā)生年度扣除，其追補確認期限一般不得超過五年，但因計劃經(jīng)濟體制轉(zhuǎn)軌過程中遺留的資產(chǎn)損失、企業(yè)重組上市過程中因權(quán)屬不清出現(xiàn)爭議而未能及時扣除的資產(chǎn)損失、因承擔國家政策性任務而形成的資產(chǎn)損失以及政策定性不明確而形成資產(chǎn)損失等特殊原因形成的資產(chǎn)損失，其追補確認期限經(jīng)國家稅務總局批準后可適當延長。企業(yè)因以前年度實際資產(chǎn)損失未在稅前扣除而多繳的企業(yè)所得稅稅款，可在追補確認年度企業(yè)所得稅應納稅款中予以抵扣，不足抵扣的，向以后年度遞延抵扣。企業(yè)實際資產(chǎn)損失發(fā)生年度扣除追補確認的損失后出現(xiàn)虧損的，應先調(diào)整資產(chǎn)損失發(fā)生年度的虧損額，再按彌補虧損的原則計算以后年度多繳的企業(yè)所得稅稅款，并按前款辦法進行稅務處理。
二、小企業(yè)固定資產(chǎn)暫估價與實際成本價之間差額導致多提或少折舊，會計與稅法處理上存在差異
按《小企業(yè)會計準則》規(guī)定，固定資產(chǎn)應當按照成本進行計量，以取得固定資產(chǎn)發(fā)生的全部相關(guān)支出作為成本。但是不同方式取得固定資產(chǎn)，其成本構(gòu)成不盡相同。這與《企業(yè)所得稅法》所規(guī)定固定資產(chǎn)計稅成本構(gòu)成完全一致，因此，小企業(yè)固定資產(chǎn)的初始入賬成本與其計稅基礎(chǔ)基本一致。實務操作過程中，小企業(yè)固定資產(chǎn)投入使用后，未取得全額發(fā)票的，可暫按合同規(guī)定的金額，暫估價與實際成本價之間差額導致固定資產(chǎn)多提或少提折舊，多提折舊或少提折舊的調(diào)整，會計與稅收法律、法規(guī)規(guī)定存在差異。
小企業(yè)的固定資產(chǎn)按暫估價入賬，暫估價與實際成本價之間存在差異，由此導致固定資產(chǎn)折舊多提或少提，屬于會計估計變更產(chǎn)生的，按《小企業(yè)會計準則》規(guī)定，會計估計變更采用未來來適用法，即：多提或少提折舊在當期沖回或補提，不需要追溯調(diào)整到以前年度。
《國家稅務總局關(guān)于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函[2010]79號）第五條規(guī)定，企業(yè)固定資產(chǎn)投入使用后，由于工程款項尚未結(jié)清，未取得全額發(fā)票的，可暫按合同規(guī)定的金額計入固定資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)計提折舊，待發(fā)票取得后進行調(diào)整。但該項調(diào)整應在固定資產(chǎn)投入使用后12個月內(nèi)進行。這里所指的調(diào)整包括根據(jù)發(fā)票調(diào)整企業(yè)已投入使用的固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，同時，以前年度多提或少提的折舊也應作相應調(diào)整。小企業(yè)因以前年度少提折舊，調(diào)整補提折舊在稅前扣除而多繳的企業(yè)所得稅稅款，可在追補確認年度企業(yè)所得稅應納稅款中予以抵扣，不足抵扣的向以后年度遞延抵扣。小企業(yè)因以前年度少提折舊，調(diào)整補提折舊在稅前扣除后出現(xiàn)虧損的，應先調(diào)整補提折舊年度的虧損額，再按彌補虧損的原則計算以后年度多繳的企業(yè)所得稅稅款，并按前款辦法進行稅務處理。反之，小企業(yè)因以前年度多提折舊沖回相關(guān)費用而少繳的企業(yè)所得稅稅款，可在追補確認年度補繳企業(yè)所得稅。小企業(yè)因以前年度多提折舊沖回相關(guān)費用，調(diào)增應納稅所得額，這部分可以用來彌補調(diào)整年度發(fā)生虧損。
三、關(guān)于以前年度發(fā)生應扣未扣費用會計與稅務處理存在差異
按《小企業(yè)會計準則》規(guī)定：費用是指小企業(yè)在日常生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的、會導致所有者權(quán)益減少、與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟利益的總流出。小企業(yè)的費用包括：營業(yè)成本、營業(yè)稅金及附加、銷售費用、管理費用、財務費用等。一般情況下，小企業(yè)的費用應當在發(fā)生時按照其發(fā)生額計入當期損益。小企業(yè)以前年度發(fā)生應扣未扣費用，其產(chǎn)生原因可能是多方面，如會計差錯、會計估計變更、期后事項等，不管是何種原因，按《小企業(yè)會計準則》均采用未來適用法進行處理，即：在應扣未扣費用發(fā)現(xiàn)的當期計入當期損益，不需要追溯應扣未扣費用發(fā)生的當期。
根據(jù)《關(guān)于企業(yè)所得稅應納稅所得額若干稅務處理問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第15號）第六條規(guī)定：對企業(yè)發(fā)現(xiàn)以前年度實際發(fā)生的、按照稅收規(guī)定應在企業(yè)所得稅前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企業(yè)做出專項申報及說明后，準予追補至該項目發(fā)生年度計算扣除，但追補確認期限不得超過5年。企業(yè)由于上述原因多繳的企業(yè)所得稅稅款，可以在追補確認年度企業(yè)所得稅應納稅款中抵扣，不足抵扣的，可以向以后年度遞延抵扣或申請退稅。虧損企業(yè)追補確認以前年度未在企業(yè)所得稅前扣除的支出，或盈利企業(yè)經(jīng)過追補確認后出現(xiàn)虧損的，應首先調(diào)整該項支出所屬年度的虧損額，然后再按照彌補虧損的原則計算以后年度多繳的企業(yè)所得稅款，并按前款規(guī)定處理。
在本公告出臺前，企業(yè)發(fā)現(xiàn)以前年度應扣未扣費用，稅前是不允許扣除，本公告出臺后，這部分費用可以稅前扣除，但必須專項申報和說明，并相應地追溯調(diào)整至費用發(fā)生的當期。
【關(guān)鍵詞】投資性房地產(chǎn)；會計；稅法；差異
《企業(yè)會計準則第3號—投資性房地產(chǎn)》指出，投資性房地產(chǎn)是指為賺取租金或資本增值，或者兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。投資性房地產(chǎn)的范圍限定為已出租的土地使用權(quán)、持有并準備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)、已出租的建筑物。新修訂的《企業(yè)所得稅法》及其實施條例關(guān)于資產(chǎn)的稅務處理中界定的企業(yè)的各項資產(chǎn)，主要包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期待攤費用、投資資產(chǎn)、存貨等，也就是說稅法并沒有單獨定義投資性房地產(chǎn)。所以對于按照企業(yè)會計準則確認的投資性房地產(chǎn)，即有特定用途的土地使用權(quán)和建筑物，在稅法處理上仍須按照一般的無形資產(chǎn)和固定資產(chǎn)進行。在初始計量時，按投資性房地產(chǎn)準則規(guī)定應當按照成本進行初始確認和計量。對比稅法對固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)對初始確認的規(guī)定，外購的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)以購買價款和支付的相關(guān)稅費為計稅基礎(chǔ)，以其他方式取得的固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)，基本上是以達到使用狀態(tài)前發(fā)生的必要支出作為計稅基礎(chǔ)。也就是說，對于投資性房地產(chǎn)的初始計量，會計與稅法基本不存在差異。對于投資性房地產(chǎn)而言，會計與稅法的處理差異主要存在于后續(xù)計量及投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換上，由于后續(xù)計量及轉(zhuǎn)換時投資性房地產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎(chǔ)之前存在著一定的差異，所以在納稅時需進行相應的調(diào)整。
一、投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量會計與稅法差異分析
投資性房地產(chǎn)在后續(xù)計量通常有兩種計量模式，及成本模式和公允價值模式。投資性房地產(chǎn)準則規(guī)定其在后續(xù)計量時通常采用成本，滿足特定條件下也可以采用公允價值模式，但是同一企業(yè)只能采用一種模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量，不得同時采用兩種計量模式。采用成本模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)，應當按照固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)的有關(guān)規(guī)定，對投資性房地產(chǎn)按月計提折舊或進行攤銷，并進行減值測試，計提減值準備。其會計與稅法存在的差異可比照固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)進行處理，在此不再累述。
當企業(yè)的投資性房地產(chǎn)同時滿足以下兩個條件：（1）投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場；（2）企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息，從而對投資性房地產(chǎn)的公允價值做出科學合理的估計，可以對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進行后續(xù)計量。投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式計量的，不計提折舊或攤銷，應當以資產(chǎn)負債表日的公允價值計量。資產(chǎn)負債表日，投資性房地產(chǎn)的公允價值高于或低于其賬面余額，分別增加其賬面價值或減少賬面價值，并計入公允價值變動損益。此時，賬面價值就會高于或者低于計稅基礎(chǔ)，由此產(chǎn)生暫時性差異。并且，因公允價值變動而產(chǎn)生的公允價值變動損益，會對企業(yè)的營業(yè)利潤產(chǎn)生影響。稅法規(guī)定，企業(yè)持有各項資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國務院財政、稅務主管部門規(guī)定可以確認損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。會計上確認的公允價值變動損益在稅法上得不到確認。稅法同時比照固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的處理，對于在會計上采用公允價值模式不計提折舊和攤銷的投資性房地產(chǎn)，其按稅法規(guī)定的折舊額攤銷額仍然可以在稅前扣除。
二、投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換時會計與稅法差異分析
成本模式下非投資性房地產(chǎn)與投資房地產(chǎn)的相互轉(zhuǎn)換，其賬面價值和計稅基礎(chǔ)一般不存在差異，所以基本上不需要進行納稅調(diào)整。而在公允價值模式下，投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為非投資性房地產(chǎn)，或非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)，由于轉(zhuǎn)換日的公允價值與賬面價值存在著差異，會造成資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間存在不同，需進行納稅調(diào)整。
公允價值模式下，當投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為非投資性房地產(chǎn)時，應當以其轉(zhuǎn)換當日的公允價值作為非投資性房地產(chǎn)的賬面價值，公允價值與原賬面價值的差額計入當期損益。而稅法規(guī)定，企業(yè)持有各項資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，一般不得調(diào)整該資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。此時，按會計處理的公允價值與原賬面價值的差額計入當期損益的部分應進行納稅調(diào)整。企業(yè)將非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)時，應當按該項土地使用權(quán)或建筑物在轉(zhuǎn)換日的公允價值計量，對原已計提減值準備的，轉(zhuǎn)回相應減值準備。同時，轉(zhuǎn)換日的公允價值小于賬面價值的，按其差額，計入當期損益；轉(zhuǎn)換日的公允價值大于賬面價值的，按其差額計入所有者權(quán)益中的資本公積。待該項投資性房地產(chǎn)處置時，因轉(zhuǎn)換計入資本公積的部分應轉(zhuǎn)入當期損益。稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換以及將貨物、財產(chǎn)、勞務用于捐贈、償債等用途的，應當視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或者提供勞務，但另有規(guī)定的除外。也就是說，貨物在同一法人實體內(nèi)部之間的轉(zhuǎn)移，不再作為銷售處理，確認的投資性房地產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)不變。如果未確認損益，不需要進行納稅調(diào)整，如果確認損益，需要進行納稅調(diào)整。
三、案例分析
A公司自建建筑物一幢原價5000萬元，于2010年12月31日達到預定可使用狀態(tài)，并于當天與B公司簽訂房屋租賃合同，租期為2011年至2012年。該公司采用公允價值模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量。假定該建筑物在計算企業(yè)所得稅時預計殘值率為10%，采用直線法計算折舊，折舊年限為20年。該企業(yè)所得稅稅率為25%。有關(guān)資料及處理如下（單位：萬元）：
1.2007年12月31日：
借：投資性房地產(chǎn)—成本 5 000
貸：在建工程 5 000
2.2011年12月31日該房產(chǎn)公允價值為6000萬元。
借：投資性房地產(chǎn)—公允價值變動 1 000
貸：公允價值變動損益 1 000
2011年度相關(guān)納稅調(diào)整：
2011年稅法折舊額=5000×90%/20=225（萬元）；
因此，本年度應納稅調(diào)整減少=1000+225=1225（萬元）；
投資性房地產(chǎn)賬面價值6000萬元，計稅基礎(chǔ)凈值=5000-225=4775（萬元）；
暫時性差異=6000-4775=1225（萬元），此時會計處理如下：
借：所得稅費用—遞延所得稅 306.25（1 225×25%）
貸：遞延所得稅負債 306.25
假定2011年會計利潤為5000萬元，不考慮其他納稅調(diào)整因素，則應納所得稅額=（5000-1225）×25%=943.75（萬元），此時會計處理如下：
借：所得稅費用—當期所得稅 943.75
貸：應交稅費—應交所得稅 943.75
當期所得稅費用=306.25+943.75=1 250（萬元）
3.2012年10月，公司將房產(chǎn)收回并對外轉(zhuǎn)讓，轉(zhuǎn)讓價7000萬元，不考慮所得稅以外的其他稅費。
借：銀行存款 7 000
公允價值變動損益 1 000
其他業(yè)務成本 5 000
貸：投資性房地產(chǎn)—成本 5 000
—公允價值變動 1 000
其他業(yè)務收入 7 000
2012年稅法折舊額=5 000×90%/20/12×10=187.5（萬元）
投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓時的賬面價值為6000萬元，計稅基礎(chǔ)凈值=5000—225—187.5=4587.5（萬元），與轉(zhuǎn)讓時賬面價值的差額為1412.5萬元。
2012年申報企業(yè)所得稅時，應調(diào)增應納稅所得額1412.5萬元，同時調(diào)減稅法折舊額187.5萬元，累計調(diào)增1225萬元。上年度所產(chǎn)生的遞延所得稅負債在本期全部轉(zhuǎn)回。會計處理如下：
借：遞延所得稅負債 306.25
貸：所得稅費用—遞延所得稅 306.25
若2012年度會計利潤為5000萬元，則：
應納稅額=（5000+1225）×25%=1556.25（元）
借：所得稅費用—當期所得稅 1 556.25
貸：應交稅費—應交所得稅 1 556.25
當期所得稅費用=1556.25-306.25=1250（萬元）
參考文獻：
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[2]《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》立法起草小組.中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例釋義及適用指南[M].中國財政經(jīng)濟出版社，2007.
作者簡介：
關(guān)鍵詞：會計準則 企業(yè)所得稅法 差異 協(xié)調(diào)
會計準則與企業(yè)所得稅法的重要性
新會計準則的頒布與實施是我國經(jīng)濟生活中的重要舉措。它以提高會計信息質(zhì)量為前提，從投資者、債權(quán)人、政府部門等有關(guān)方面對會計信息的需求出發(fā)，進一步規(guī)范了會計工作在確認、計量和報告方面的行為，使企業(yè)提供的會計信息能與財務報告使用者的經(jīng)濟決策相關(guān)，從而有助于財務報告使用者對企業(yè)過去、現(xiàn)在和未來情況做出客觀的評價或預測。同時會計準則體系體現(xiàn)了與國際會計慣例的趨同，增強了會計準則的易理解性和可操作性，有利于我國融入國際市場經(jīng)濟體系。
新企業(yè)所得稅法的制定過程是圍繞內(nèi)外資企業(yè)所得稅并軌的利益博弈的過程。在企業(yè)所得稅法的立法過程中協(xié)調(diào)了不同的甚至相互對立的價值追求和利益主張，使各方利益的代表充分表達和展示了權(quán)利主張，從而實現(xiàn)了各方利益的平衡與協(xié)調(diào)，進而真正實現(xiàn)了企業(yè)所得稅立法的公平與正當，有利于提高生效后的新企業(yè)所得稅法的遵從度。實現(xiàn)公平稅負，是新企業(yè)所得稅法的重要目標。
會計準則與企業(yè)所得稅法差異存在的原因
（一）會計準則與企業(yè)所得稅法的目的不同
企業(yè)所得稅法和會計準則制定的目的不同是造成兩者差異的根本原因。
企業(yè)會計準則目標是向財務報表使用者提供與企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會計信息，反映企業(yè)管理層受托責任履行情況，有利于財務會計報告使用者作出經(jīng)濟決策。制定稅法的總目標是規(guī)范稅收分配秩序，保證國家財政收入的實現(xiàn)，通過公平稅負為企業(yè)創(chuàng)造平等競爭的外部環(huán)境，并運用稅收這一經(jīng)濟杠桿調(diào)節(jié)經(jīng)濟活動的運行。
由于會計與稅法的目的不同，兩者有時對同一經(jīng)濟行為或事項會作出不同的規(guī)范要求，例如所得稅法規(guī)定：對廣告費用只能在銷售收入的2%以內(nèi)稅前扣除，國庫券利息不納入計稅所得等；而會計上則需據(jù)實計算損益。兩者所要實現(xiàn)的目的不同導致了兩者的差異。
（二）會計準則與企業(yè)所得稅法的主體不同
會計主體，是指會計信息所反映的特定單位或者組織，它規(guī)范了會計工作的空間范圍。在會計主體前提下，會計核算應當以企業(yè)發(fā)生的各項交易或事項為對象，記錄和反映企業(yè)自身的各項生產(chǎn)經(jīng)營活動，為會計人員在日常的會計核算中對各項交易和事項做出準確判斷、對會計處理辦法和程序做出正確選擇提供了依據(jù)。會計主體是根據(jù)會計信息需求者的要求進行會計核算的單位，可以是一個法律主體，也可以是一個經(jīng)濟主體。
納稅主體，是指依法直接負有納稅義務的基本納稅單位（或自然人），也就是稅法規(guī)定的獨立納稅人。會計主體主要是要將其與所有者的活動區(qū)分開，不同于法律主體。由于會計制度與稅法兩者的主體不同，也會導致兩者之間產(chǎn)生差異。
（三）會計準則與企業(yè)所得稅法遵循的原則不同
會計準則與所得稅法遵循不同的原則，會計重視謹慎性原則、實質(zhì)重于形式原則以及權(quán)責發(fā)生制的運用，稅法突出強調(diào)確定性原則、歷史成本原則、權(quán)責發(fā)生制和收付實現(xiàn)制相結(jié)合原則。因此，會計準則對于收入的確認側(cè)重收入的實質(zhì)性實現(xiàn)，對成本費用的確認很大程度依靠會計人員主觀估計，而稅法對收入的確認側(cè)重于經(jīng)濟業(yè)務社會價值的實現(xiàn)，成本費用稅前扣除必須有明確的法律依據(jù)，不能估計。在企業(yè)會計準則下，這些原則的運用呈現(xiàn)出不同的特點，從而導致了企業(yè)所得稅法與會計準則產(chǎn)生了差異。
會計準則與企業(yè)所得稅法差異的具體表現(xiàn)
（一）永久性差異
永久性差異是指某一會計期間，由于會計準則、制度和稅法在計算收益、費用或損失時的口徑不同、標準不同，所產(chǎn)生的稅前會計利潤與應稅所得之間的差異。這種差異不影響其他會計報告期，也不在以后會計期間予以轉(zhuǎn)回。
永久性差異可分為以下三類：
可免稅收入。一些項目的收入，會計上列為收入，納入利潤總額，但稅法規(guī)定免稅。
不可扣除的費用或損失。有些支出在會計上應列為費用或損失，但稅法上不予認定。
非會計收入而稅法規(guī)定作為收入征稅。有些項目，在會計上并非收入，但稅法則作為收入征稅。
永久性差異不會在將來產(chǎn)生應課稅金額或可扣除金額，故不存在跨期分攤問題，它只影響當期的應稅利潤。因而，永久性差異不必作賬務處理，只需在計算應稅所得額時，直接調(diào)整稅前會計利潤。
（二）暫時性差異
所得稅會計的暫時性差異是指資產(chǎn)或負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差額。按照暫時性差異對未來期間應稅金額的影響，分為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異，會計處理上采用“資產(chǎn)負債表債務法”進行核算。
應納稅暫時性差異，在以后年度轉(zhuǎn)回時才交納稅款，在權(quán)責發(fā)生制下形成遞延所得稅負債。處理差異時，會計分錄為：
借：所得稅費用
貸：遞延所得稅負債
可抵扣暫時性差異，因在其產(chǎn)生當年多交稅款，當以后年度可抵扣暫時性差異轉(zhuǎn)回時，表現(xiàn)為所得稅支付額減少而使經(jīng)濟利益流入企業(yè)，從而形成了遞延所得稅資產(chǎn)。處理差異時，會計分錄為：
借：遞延所得稅資產(chǎn)
貸：所得稅費用
其中可供出售金融資產(chǎn)期末公允價小于其稅基時：
借：遞延所得稅資產(chǎn)
貸：資本公積
例如：甲公司2008年按稅法規(guī)定確定的應納稅所得額為1000萬元資產(chǎn)負債表中有關(guān)資產(chǎn)、負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)如表1所示（單位：萬元），除所列項目外，其他資產(chǎn)、負債項目不存在會計和稅收的差異。所得稅稅率為25%。
應確認遞延所得稅資產(chǎn)=400×25%=100（萬元）
應確認遞延所得稅負債=140×25%=35（萬元）
遞延所得稅費用=35-100=-65（萬元）
應交所得稅＝1000×25%=250（萬元）
所得稅費用=當期所得稅費用+遞延所得稅費用=250-65=185（萬元）
借：所得稅費用1850000
遞延所得稅資產(chǎn) 1000000
貸：應交稅費―應交所得稅
2500000
遞延所得稅負債 350000
會計準則與企業(yè)所得稅法的協(xié)調(diào)研究
（一）會計準則與企業(yè)所得稅法差異協(xié)調(diào)的可行性
1.會計準則與稅法是相輔相成的。會計和稅收是經(jīng)濟體系中不同的分支，他們是緊密聯(lián)系的。首先，稅收制度的產(chǎn)生發(fā)展均是建立在會計理論與會計實踐發(fā)展的基礎(chǔ)上的。如果沒有會計假設、沒有會計收益的確認與計量、沒有完善的會計賬簿體系，那么現(xiàn)代稅收制度（包括所得稅制度）的建立與發(fā)展就無據(jù)可依。會計理論的逐漸成熟也為納稅所得額的確定提供了計算的基礎(chǔ)。從會計與稅收的發(fā)展過程中可以看出，會計與稅收是相輔相成、相互促進的，稅收的內(nèi)容與要求促進會計方法的完善與嚴密，嚴密與日趨完善的會計方法又為稅制的拓展及征管提供了條件。
2.會計準則與稅法的服務對象本質(zhì)上是一致的。會計準則與稅法實際上都是為會計利潤服務的，實質(zhì)都是剩余價值，是將全部預付資本視為剩余價值來源的產(chǎn)物，而政府征稅也不能傷及稅本，對所得征稅只能以新創(chuàng)造的價值為課稅依據(jù)，會計利潤與應稅所得具有本質(zhì)上的一致性。
3.會計準則與稅法已實現(xiàn)一部分的協(xié)調(diào)與接軌。新會計準則與企業(yè)所得稅法均進一步強調(diào)遵循權(quán)責發(fā)生制原則，雖然稅法在執(zhí)行范圍比會計準則略小，但主要方面是一致的。例如，在固定資產(chǎn)確認條件上會計準則和稅法都要求具有這兩點特征：為生產(chǎn)商品、提供勞務。出租或經(jīng)營管理而持有的；（會計準則規(guī)定）使用壽命超過一個會計期間，（稅法規(guī)定）使用壽命超過12個月。可見兩者對于固定資產(chǎn)的確認標準相同。因此，會計準則與稅法在一些方面是可以達成協(xié)調(diào)與一致的。
（二）會計準則與企業(yè)所得稅法差異的協(xié)調(diào)思路
1.會計準則與所得稅法的制定部門應加強合作。我國會計準則與稅收法規(guī)制訂分別屬于財政部和國家稅務總局，由于這兩個政府部門的具體目標不同，各自的要求也不同，因而各自制訂的政策法規(guī)出現(xiàn)差異在所難免，但兩個部門的根本目標是一致的，所以在準則與法規(guī)制定的過程中加強兩個部門的溝通和配合具有極大的必要性和重要性，這也會減輕企業(yè)與國家在法規(guī)實施過程中的難度。
2.會計準則應增加涉稅信息披露。目前，從財務報表來看，會計信息對稅收的支持僅體現(xiàn)在會計利潤的基礎(chǔ)上進行納稅調(diào)整，從而確定應納稅所得額。稅務人員對納稅申報表中涉及納稅調(diào)整事項的核查數(shù)據(jù)需要從大量會計資料中找出該業(yè)務發(fā)生時的原始憑證，這樣既費時又費力。而且會計準則中要求企業(yè)披露的涉稅(主要是所得稅)信息比較少，不僅使稅務機關(guān)在對企業(yè)所得稅的征繳及監(jiān)管方面發(fā)生困難。而且由于納稅申報表的不公開性，使得股東、債權(quán)人等利益相關(guān)者無法充分了解企業(yè)與稅款征收相關(guān)的信息，更無法全面理解會計利潤與應稅所得之間的差異。
為了增加涉稅信息披露，本文認為應在相關(guān)會計準則中增加納稅調(diào)整信息披露條款，以確保會計信息對稅收的支持。
3.改進和完善差異調(diào)整的會計處理方法。企業(yè)對差異的會計處理以賬外調(diào)整為主，在納稅報表中體現(xiàn)，無法與日常的會計記錄相銜接，也不利于與稅務機關(guān)的信息交流。為了完整系統(tǒng)地反映差異的形成及納稅調(diào)整情況，企業(yè)應當增設必要的明細賬和備查賬，規(guī)范賬簿記錄。對差異的調(diào)整情況，應在財務會計報告中作相應披露。例如可在利潤表的“利潤總額”與“所得稅”項目之間增列“納稅調(diào)整增加額”、“納稅調(diào)整減少額”和“應納稅所得額”三個項目，其調(diào)整金額根據(jù)有關(guān)明細賬和備查賬的記錄分析計算填列，以反映差異調(diào)整的全貌。
綜上，文章承認會計準則與企業(yè)所得稅法之間的差異，對此進行協(xié)調(diào)也是十分必要的。在協(xié)調(diào)的過程中應該相互借助，取長避短，即要從會計準則角度主動變革與企業(yè)所得稅法之間不一致的地方，又要從企業(yè)所得稅法的角度主動與會計準則相協(xié)調(diào)，將兩者的差異保持在合理的范圍之內(nèi)，從而實現(xiàn)會計核算和稅收征管的雙贏。
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【關(guān)鍵詞】 小企業(yè)會計準則 企業(yè)所得稅法 差異
《小企業(yè)會計準則》已于2011年10月18日，并將自2013年1月1日起在全國范圍內(nèi)的小企業(yè)施行。由于稅務部門是小企業(yè)最主要的外部會計信息使用者，主要利用小企業(yè)會計信息作出稅收決策，包括是否給予稅收優(yōu)惠政策、采取何種稅收征管方式、應征稅額等，為滿足這些稅收征管信息需求，《小企業(yè)會計準則》與《企業(yè)所得稅法》盡可能協(xié)調(diào)一致，最大限度地消除了小企業(yè)會計與企業(yè)所得稅法的差異，但由于稅法與會計核算目標的不一致性，兩者之間仍然存在一些無法消除的差異。
一、免稅收入
小企業(yè)購買國債產(chǎn)生的利息收入和對外股權(quán)投資，取得超過一年的股息、紅利權(quán)益性所
得，按小企業(yè)會計準則規(guī)定計入投資收益，增加利潤總額。
會計處理
借：應收利息
應收股利等
貸：投資收益
但按企業(yè)所得稅法規(guī)定，屬于免稅收入，應從收入總額中剔除，不計入應納稅所得額。
二、長期債券投資利息收入
長期債券投資在持有期間發(fā)生的在債務人應付利息日按照票面利率計算的應收利息應當確認為投資收益，同時債券的折價或者溢價在債券存續(xù)期間內(nèi)于確認相關(guān)債券利息收入時采用直線法進行攤銷，計入投資收益。
會計處理
借：長期債券投資――應計利息
（或應收利息）
貸：投資收益
長期債券投資――溢折價（或借方）
即使利息收入確認的時點二者相同，但企業(yè)所得稅法利息收入按面值和票面利率計算，使得最終計入利潤總額的投資收益與按企業(yè)所得稅法規(guī)定計算的利息收入之間產(chǎn)生差異，需要納稅調(diào)整。
三、在建工程試運行收入
《小企業(yè)會計準則》規(guī)定，小企業(yè)在建工程在試運轉(zhuǎn)過程中形成的產(chǎn)品、副產(chǎn)品或試車
收入沖減在建工程成本。
會計處理
借：庫存商品
銀行存款等
貸：在建工程
而企業(yè)所得稅法有關(guān)規(guī)定將其界定為銷售行為，在建工程試運轉(zhuǎn)中形成的產(chǎn)品、副產(chǎn)品的收入和成本應計入當期應納稅所得額。如此二者形成差異，需對產(chǎn)品銷售損益進行納稅調(diào)整。
四、政府補助
小企業(yè)會計準則規(guī)定：政府補助，是指小企業(yè)從政府無償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資
產(chǎn)，但不含政府作為小企業(yè)所有者投入的資本。小企業(yè)收到與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助，應當確認為遞延收益，并在相關(guān)資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)平均分配，計入營業(yè)外收入。收到的其他政府補助，用于補償本企業(yè)以后期間的相關(guān)費用或虧損的，確認為遞延收益，并在確認相關(guān)費用或發(fā)生虧損的期間，計入營業(yè)外收入。
會計處理 取得
借：銀行存款
貸：遞延收益
分配或補償時
借：遞延收益
貸：營業(yè)外收入
而企業(yè)所得稅稅法要求在收到政府補助時一次性計入當期收入或者在符合條件的情況
下作為不征稅收入，導致小企業(yè)會計與企業(yè)所得稅法存在差異。
五、小企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈送
按小企業(yè)會計準則規(guī)定，小企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈送不確認收入，捐贈支出計入營業(yè)外支出。
會計處理
借：營業(yè)外支出
貸：庫存商品
應交稅費――應交增值稅（銷項稅）
但按企業(yè)所得稅法規(guī)定將其視同銷售，應計算繳納應納稅所得額。二者產(chǎn)生差異，需要納稅調(diào)整。
六、應付職工薪酬
小企業(yè)發(fā)生的工資薪金；職工福利費；醫(yī)療保險費、養(yǎng)老保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費和生育保險費等社會保險費和住房公積金；工會經(jīng)費；職工教育經(jīng)費支出等，在職工為其提供服務的會計期間，將應付的職工薪酬確認為負債，并根據(jù)職工提供服務的受益對象，分別下列情況進行會計處理：
借：生產(chǎn)成本（勞務成本）
制造費用
管理費用
銷售費用
研發(fā)支出
在建工程等
貸：應付職工薪酬
小企業(yè)發(fā)生的應付職工薪酬，企業(yè)所得稅法規(guī)定了稅前扣除條件或扣除標準限額以及殘疾人員工資薪金的加計扣除，不符合扣除規(guī)定或超過標準限額的部分以及允許加計扣除的殘疾人員的職工薪酬，應納稅調(diào)整。
七、借款費用
按小企業(yè)會計準則規(guī)定：借款費用，是指小企業(yè)因借款而發(fā)生的利息及其他相關(guān)成本。包括：借款利息、輔助費用以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額等。
小企業(yè)發(fā)生的借款費用（借款利息）符合資本化條件的，予以資本化，計入相關(guān)資產(chǎn)成本；不符合資本化條件的，予以費用化，計入財務費用等。
會計處理
借：在建工程
制造費用
研發(fā)支出
財務費用
貸：應付利息
小企業(yè)因外幣借款而發(fā)生的匯兌損失計入財務費用；形成匯兌收益計入營業(yè)外收入。
而按企業(yè)所得稅法規(guī)定：企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的合理的不需要資本化的借款費用，準予扣除。企業(yè)為購置、建造固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和經(jīng)過12個月以上的建造才能達到預定可銷售狀態(tài)的存貨發(fā)生借款的，在有關(guān)資產(chǎn)購置、建造期間發(fā)生的合理的借款費用，應當作為資本性支出計入有關(guān)資產(chǎn)的成本，并依照規(guī)定扣除。
利息支出企業(yè)所得稅法規(guī)定了稅前扣除條件或扣除標準限額，對發(fā)生的匯兌損失，除已經(jīng)計入有關(guān)資產(chǎn)成本以及與向所有者進行利潤分配相關(guān)的部分外，準予扣除。
由此可見：借款費用（借款利息、匯兌損失等）小企業(yè)會計按實際發(fā)生額列支，企業(yè)所得稅法規(guī)定稅前扣除條件或扣除標準限額，二者可能產(chǎn)生差異，不符合扣除規(guī)定或超過標準限額的部分，應納稅調(diào)增。
八、管理費用
根據(jù)小企業(yè)會計準則規(guī)定，小企業(yè)在籌建期內(nèi)發(fā)生的開辦費、業(yè)務招待費等，按其發(fā)生額計入管理費用，減少利潤總額。
按企業(yè)所得稅法相關(guān)政策規(guī)定，開辦費可在開始經(jīng)營之日的當年一次性扣除，與會計無差異；也可以按照有關(guān)長期待攤費用的處理規(guī)定處理，使得二者產(chǎn)生差異。
業(yè)務招待費企業(yè)所得稅法規(guī)定扣除限額標準，超過限額標準的，納稅調(diào)整。
九、銷售費用
根據(jù)小企業(yè)會計準則規(guī)定，小企業(yè)發(fā)生的廣告費和業(yè)務宣傳費等，按其發(fā)生額計入銷售費用，減少利潤總額。而企業(yè)所得稅法規(guī)定扣除限額標準，產(chǎn)生差異，需要納稅調(diào)整。
十、營業(yè)外支出
根據(jù)小企業(yè)會計準則規(guī)定，小企業(yè)發(fā)生的存貨的盤虧、毀損、報廢損失，非流動資產(chǎn)處置凈損失，壞賬損失，無法收回的長期債券投資損失，無法收回的長期股權(quán)投資損失，自然災害等不可抗力因素造成的損失，稅收滯納金，罰金，罰款，被沒收財物的損失，捐贈支出，贊助支出等，按其發(fā)生額計入營業(yè)外支出，減少利潤總額。
按企業(yè)所得稅法規(guī)定：未經(jīng)申報的損失，不得稅前扣除；稅收滯納金，罰金，罰款，被沒收財物的損失，贊助支出等不得稅前扣除；公益性捐贈支出，不超過年度利潤總額12%的部分，準予扣除。
可見：企業(yè)所得稅法規(guī)定不得稅前扣除的或超過限額標準的支出，小企業(yè)會計與稅法產(chǎn)生差異，需納稅調(diào)增。
十一、固定資產(chǎn)折舊
小企業(yè)會計準則規(guī)定：小企業(yè)應當對所有固定資產(chǎn)計提折舊，但已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)和單獨計價入賬的土地不得計提折舊。按企業(yè)所得稅法規(guī)定：房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產(chǎn)和與經(jīng)營活動無關(guān)的固定資產(chǎn)不得計算折舊扣除。由此二者產(chǎn)生差異。
綜上所述，雖然小企業(yè)會計準則以滿足小企業(yè)會計信息使用者（主要為稅務部門）的需求為根本出發(fā)點，基本消除小企業(yè)會計與稅法的差異，提高了會計信息的有用性，在保證會計信息真實可比的前提下降低了會計核算和納稅申報的工作量，但是我們?nèi)匀徊荒芎鲆曅∑髽I(yè)會計準則與企業(yè)所得稅法之間存在的不可消除的差異。對于這些有差異的地方，小企業(yè)需要按企業(yè)所得稅法規(guī)定進行納稅調(diào)整。對已在資產(chǎn)負債表和利潤表中列示項目與企業(yè)所得稅法規(guī)定存在差異的納稅調(diào)整過程，應在附注中按規(guī)定進行披露。
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企業(yè)所得稅相關(guān)政策文件
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2010 年第4 期 福建金融管理干部學院學報 （總第117 期）
［關(guān)鍵詞］金融資產(chǎn) 金融負債 會計處理 稅法處理
一、金融工具的內(nèi)涵及分類
金融工具，是指形成一個企業(yè)的金融資產(chǎn)以及金融負債或者權(quán)益性工具的合同。金融資產(chǎn)主要包括庫存現(xiàn)金、銀行存款、應收賬款、應收票據(jù)、貸款、其他應收款、應收利息、債權(quán)投資、股權(quán)投資、衍生工具形成的資產(chǎn)等。 金融負債主要包括短期借款、應付票據(jù)、應付債券、長期借款等；權(quán)益性工具是指能夠證明擁有企業(yè)在扣除所有負債后的資產(chǎn)中剩余權(quán)益的合同。如企業(yè)發(fā)行的普通股、認股權(quán)證等。
2006 年初, 財政部頒布了38項具體企業(yè)會計準則, 引起了理論界和實務界的廣泛關(guān)注。準則的制定, 一方面借鑒國際會計準則和其他國家較為成熟的會計準則：另一方面充分考慮我國的實際情況, 對我國原有的16項舊準則進行了重新修訂。在新的《企業(yè)會計準則第22號―金融工具確認和計量》第七、八條規(guī)定“金融資產(chǎn)應當在初始確認時劃分為下列四類：(1)以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)；(2)持有至到期投資；(3)貸款和應收款項；(4)可供出售的金融資產(chǎn)。金融負債應當在初始確認時劃分為下列兩類：（1）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債，包括交易性金融負債和指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債；（2）其他金融負債?！?/p>
準則還對各類金融資產(chǎn)和金融負債的重分類做出了嚴格的規(guī)定：除特殊情況外, 企業(yè)不得將尚未到期的某項持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn); 不得將以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)或金融負債重分類為其他類金融資產(chǎn)或金融負債;也不得將其他類金融資產(chǎn)或金融負債重分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)或金融負債。這種對重分類的嚴格規(guī)定, 目的就是為了有效地防止企業(yè)在實際操作中利用不同分類來調(diào)節(jié)會計利潤的行為。
二、準則下金融工具的會計處理
在新的會計準則中，主要是公允價值的體現(xiàn)。公允價值的計量屬性會影響金融資產(chǎn)和負債的初始計量、后續(xù)計量和處置計量等各個方面。
1.初始計量
企業(yè)初始確認金融資產(chǎn)或金融負債，應當按照公允價值計量。對于以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)或金融負債，相關(guān)交易費用應當直接計入當期損益；對于其他類別的金融資產(chǎn)或金融負債，相關(guān)交易費用應當計入初始確認金額。
2.后續(xù)計量
后續(xù)計量主要是金融資產(chǎn)和負債在資產(chǎn)負債表日的會計處理。企業(yè)應當按照公允價值對劃分為公允價值計量且其變動計入當期損益金融資產(chǎn)或金融負債進行后續(xù)計量，公允價值變動計入當期損益，且不扣除將來處置該金融資產(chǎn)或金融負債時可能發(fā)生的交易費用。持有期間取得或發(fā)生的利息或現(xiàn)金股利，計入當期損益，符合資本化條件的計入相關(guān)資產(chǎn)；持有至到期投資，應當采用實際利率法，按攤余成本計量。按照攤余成本和實際利率計算確認利息收入，計入投資收益，將票面利息計入應收利息或持有至到期投資-應計利息，兩者差額計入持有至到期投資-利息調(diào)整?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)按公允價值后續(xù)計量，公允價值變動計入資本公積-其他資本公積；持有期間取得的利息或現(xiàn)金股利，計入投資收益。在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權(quán)益工具投資，以及與該權(quán)益工具掛鉤并須通過交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生金融資產(chǎn)或金融負債，應當按照成本計量。其他金融負債采用實際利率法，按攤余成本計量。按照攤余成本和實際利率計算確認利息費用，計入資產(chǎn)或當期損益，按票面或合同利率計算確認應付未付利息，計入應付利息或應付債券-應計利息，如兩者有差額計入應付債券-利息調(diào)整。
3.處置計量
以公允價值計量且其變動計入當期損益金融資產(chǎn)或金融負債處置時，其公允價值與初始入賬金額之間的差額計入投資收益，同時調(diào)整公允價值變損益。持有至到期投資以及貸款和應收款項處置時，其所取得價款與該金融資產(chǎn)的賬面價值之間的差額，計入當期損益?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)在處置時，應將取得了的價款與該金融資產(chǎn)賬面價值之間的差額計入投資收益；同時將原直接的計入資本公積的公允價值變動累計額對應處置部分的金額轉(zhuǎn)出，計入投資收益。其他金融負債到期本金（面值）及應付未付利息與實際還款額之間的差額計入當期損益、符合資本化條件的計入相關(guān)資產(chǎn)、應付債券-利息調(diào)整。企業(yè)取得的以公允價值計量且其變動計入當期損益金融資產(chǎn)、持有至到期投資、可供出售金融資產(chǎn)支付的價款中包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息或已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利，就單獨確認為應收利息或應收股利。
三、金融工具稅務處理的規(guī)定
根據(jù)2008年1月1日批準施行的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法及實施條例》第五十六條的規(guī)定，企業(yè)的各項資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期待攤費用、投資資產(chǎn)、存貨等，以歷史成本為計稅基礎(chǔ)。關(guān)于金融工具的取得、持有、減值和處理等方面也做出的規(guī)定如下：
1.企業(yè)通過支付現(xiàn)金方式取得的投資資產(chǎn)，以購買價款為成本；通過支付現(xiàn)金以外的方式取得的投資資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價值和支付的相關(guān)稅費為成本。
2.投資資產(chǎn)在持有期間公允價與計稅成本之間的差額，既不確認所得，也不確認損失。被投資方宣告分配現(xiàn)金股利、股票股利，投資方應當確認股息、紅利等權(quán)益性投資收益，并以被投資方作出利潤分配決策的時間確認收入的實現(xiàn)。居民企業(yè)直接投資于另一居民企業(yè)所取得的投資收益屬免稅收入，同時為了鼓勵企業(yè)長期投資，稅法規(guī)定，居民企業(yè)投資于另一居民企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票連續(xù)持有12個月以上所取得的投資收益，也屬免稅收入。企業(yè)將資金提供他人使用但不構(gòu)成權(quán)益性投資或因他人占用本企業(yè)資金所取得的利息收入，包括存款利息、貸款利息、債券利息、欠款利息等收入計入應納稅所得額。根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第十條規(guī)定：“向投資者支付的股息、紅利等權(quán)益性投資收益款項的支出在計算應納稅所得額時不得扣除”非金融企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中向金融企業(yè)借款的利息支出、金融企業(yè)的各項存款利息支出和同業(yè)拆借利息支出、企業(yè)經(jīng)批準發(fā)行債券的利息支出，準予扣除；向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分，準予扣除。
3.企業(yè)持有金融資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)（金融、保險企業(yè)除外）。準則中的《第8 號―――資產(chǎn)減值》明確了所有資產(chǎn)減值的一般適用原則, 對于金融資產(chǎn)的減值處理, 主要由《第22 號―――金融工具的確認與計量》具體規(guī)范。
4.企業(yè)對外投資的成本在對外轉(zhuǎn)讓或處置前不得扣除，在轉(zhuǎn)讓、處置時，投資資產(chǎn)的成本準予扣除，據(jù)以計算財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。根據(jù)所得稅法第十六條規(guī)定：企業(yè)轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)，該項資產(chǎn)的凈值，準予在計算應納稅所得額時扣除。凈值是指有關(guān)資產(chǎn)、財產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)減除已經(jīng)按照規(guī)定扣除的折舊、折耗、攤銷、準備金等后的余額。
四、會計與稅法處理異同點分析
在稅法上按照歷史成本計量的屬性和會計準則中以公允價值計量的屬性，造成了金融工具在確認、持有期間和處理等各個環(huán)節(jié)都會存在差異。
1.企業(yè)確認為交易性金融資產(chǎn)或金融負債發(fā)生的交易費用應計入“投資收益”科目，稅法要求計入投資的計稅基礎(chǔ)； 購入持有至到期投資、可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生的交易費用計入投資成本，稅法要求與其一致。
2.股息所得的確認時間為被投資方作出利潤分配決定的日期，利息收入按照合同約定的債務人應付利息的日期確認收入的實現(xiàn)，會計處理與稅務處理一致。而對于已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息或已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利，作為企業(yè)的墊款處理。稅務處理與會計處理相同。
3.交易性金融負債或其他金融負債在持有期間發(fā)生的現(xiàn)金股利或利息，計入當期損益，符合資本化條件的計入相關(guān)資產(chǎn)。會計處理與稅務處理一致。被投資方發(fā)放股票股利，投資方作備查登記不作賬務處理，但稅法要求視同“先分配再投資”處理，確認紅利所得，同時追加投資計稅基礎(chǔ)。
4.資產(chǎn)負債表日，交易性金融資產(chǎn)或交易性金融負債的公允價值與其賬面余額的差額記入“公允價值變動損益”科目，計算應納所得稅時應作納稅調(diào)整。資產(chǎn)負債表日，可供出售金融資產(chǎn)的公允價值與其賬面余額的差額記入“資本公積-其他資本公積”科目，與稅法要求一致。
5.出售交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資、可供出售金融資產(chǎn)，會計上按賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)，計算資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得應按計稅成本扣除。賬面價值與計稅成本的差額應作納稅調(diào)整處理?！敖灰仔越鹑谫Y產(chǎn)-公允價值變動損益”和可供出售金融資產(chǎn)形成的“資本公積-其他資本公積”科目結(jié)轉(zhuǎn)“投資收益”，對損益無影響，不作納稅調(diào)整。交易性金融負債或其他金融負債到期，會計上按賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)，差額計入當期損益，符合資本化條件的計入相關(guān)資產(chǎn)，與稅法要求一致。
結(jié)論：為體現(xiàn)會計信息的相關(guān)性，國際財務報告準則和美國會計準則倡導“公允價值”模式的應用。中國企業(yè)會計準則根據(jù)市場發(fā)展的現(xiàn)狀，在金融工具等方面適當引入“公允價值”作為計量模式，這體現(xiàn)了與國際財務報告準則的趨同，成為本次準則修訂的一大亮點，也將促進相關(guān)稅務規(guī)定的進一步完善。
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