發(fā)布時(shí)間：2023-11-18 10:23:40
序言：寫作是分享個人見解和探索未知領(lǐng)域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的資產(chǎn)定義的變化樣本，期待這些樣本能夠?yàn)槟峁┴S富的參考和啟發(fā)，請盡情閱讀。
關(guān)鍵詞:資產(chǎn)屬性;計(jì)量模式;關(guān)系
1資產(chǎn)的定義及屬性
資產(chǎn)的概念是會計(jì)學(xué)最重要的概念,現(xiàn)行的準(zhǔn)則定義是指企業(yè)過去的交易或者事項(xiàng)形成,由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源。它具有以下特征:(1)資產(chǎn)預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益;(2)資產(chǎn)應(yīng)為企業(yè)擁有或者控制的資源;(3)資產(chǎn)是由企業(yè)過去的交易或者事項(xiàng)形成的。
從歷史的發(fā)展來看,資產(chǎn)的定義主要有四種觀點(diǎn)。
1.1未消逝成本觀
未消逝成本觀是對資產(chǎn)性質(zhì)的早期描述。美國著名會計(jì)學(xué)家佩頓和利特爾頓在《公司會計(jì)準(zhǔn)則導(dǎo)論》(an introduction to corporate standard)(1940)中明確提出了未消逝成本觀。他們認(rèn)為:“成本可以分為兩部分,其中已經(jīng)消耗的成本為費(fèi)用,未耗用的成本為資產(chǎn)”。也就是說,他們認(rèn)為資產(chǎn)是營業(yè)或生產(chǎn)要素獲得以后尚未達(dá)到營業(yè)成本和費(fèi)用階段的那部分余額,是成本中未消逝的那部分余額。顯然,這種觀點(diǎn)同歷史成本會計(jì)模式是密不可分的。它著重從會計(jì)計(jì)量的角度來定義資產(chǎn),強(qiáng)調(diào)了資產(chǎn)取得與生產(chǎn)耗費(fèi)之間的聯(lián)系。
1.2借方余額觀
資產(chǎn)定義的借方余額觀是由美國會計(jì)師協(xié)會(美國執(zhí)業(yè)會計(jì)師協(xié)會的前身)所屬的會計(jì)名詞委員會在其頒布的第1號《會計(jì)名詞》(1953)中提出來的。該公告認(rèn)為:“資產(chǎn)是由借方余額所體現(xiàn)的某種東西。這一借方余額是按照公認(rèn)會計(jì)原則或規(guī)則從結(jié)平的各賬戶中結(jié)轉(zhuǎn)過來的,前提是這一借方余額不是負(fù)值。作為資產(chǎn),它代表的或者是一種財(cái)產(chǎn)權(quán)利,或者是所取得的價(jià)值,有的則是為取得財(cái)產(chǎn)權(quán)利或?yàn)閷砣〉秘?cái)產(chǎn)而發(fā)生的費(fèi)用支出”。這一認(rèn)識的基本特征是將資產(chǎn)視為借方余額的體現(xiàn)物。據(jù)此,不僅借方余額所體現(xiàn)的應(yīng)收賬款、存貨、設(shè)備、廠房等要確認(rèn)為資產(chǎn),而且由借方余額所體現(xiàn)的遞延費(fèi)用等項(xiàng)目也可以確認(rèn)為資產(chǎn)。顯然,這種觀點(diǎn)只是從會計(jì)結(jié)賬技術(shù)的角度來理解資產(chǎn),很難說是在描述資產(chǎn)的性質(zhì)。
1.3經(jīng)濟(jì)資源觀
經(jīng)濟(jì)資源觀是關(guān)于資產(chǎn)定義的頗具影響的一種觀點(diǎn)。1957年,美國會計(jì)學(xué)會發(fā)表的《公司財(cái)務(wù)報(bào)表所依恃的會計(jì)和報(bào)表準(zhǔn)則》中明確指出:“資產(chǎn)是一個特定會計(jì)主體從事經(jīng)營所需的經(jīng)濟(jì)資源,是可以用于或有益于未來經(jīng)營的服務(wù)潛能總量”。對資產(chǎn)的這一認(rèn)識,第一次明確地將資產(chǎn)與經(jīng)濟(jì)資源相聯(lián)系,雖然它并未正面提到無形資產(chǎn)的內(nèi)容,但這一定義至少可能將無形資產(chǎn)包納其中。另外,它也明確了資產(chǎn)與特定會計(jì)主體之間的關(guān)系,即特定會計(jì)主體能夠借助資產(chǎn)業(yè)從事未來經(jīng)營。1970年,美國會計(jì)準(zhǔn)則委員會在其的第4號公告中提出了一個資產(chǎn)定義:“資產(chǎn)是按照公認(rèn)會計(jì)原則確認(rèn)和計(jì)量的企業(yè)經(jīng)濟(jì)資源,資產(chǎn)也包括某些雖不是資源但按照公認(rèn)會計(jì)原則確認(rèn)和計(jì)量的遞延費(fèi)用”。這一定義雖然明確指出資產(chǎn)的實(shí)質(zhì)是經(jīng)濟(jì)資源,接受了“經(jīng)濟(jì)資源”這一新認(rèn)識,但它卻認(rèn)為,經(jīng)濟(jì)資源應(yīng)否視為資產(chǎn),取決于公認(rèn)會計(jì)原則的確認(rèn)和計(jì)量標(biāo)準(zhǔn),這就把資產(chǎn)的實(shí)質(zhì)與資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量之間的主從關(guān)系顛倒了。
1.4未來經(jīng)濟(jì)利益觀
目前比較流行的資產(chǎn)定義體現(xiàn)了未來經(jīng)濟(jì)利益觀的觀點(diǎn)。1962年,穆尼茨(moonitaz)與斯普勞斯(r.t.sprouse)在《會計(jì)研究論叢》第3號——《企業(yè)普遍適用的會計(jì)準(zhǔn)則》這一文獻(xiàn)中明確提出:“資產(chǎn)是預(yù)期的未來經(jīng)濟(jì)利益,這種經(jīng)濟(jì)利益已經(jīng)由企業(yè)通過現(xiàn)在或過去的交易獲得?！爆F(xiàn)在的美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會(fasb)在《財(cái)務(wù)會計(jì)概念公告》第6號(sfac no.6)中提出:“資產(chǎn)是可能的未來經(jīng)濟(jì)利益,它是特定個體從已經(jīng)發(fā)生的交易或事項(xiàng)中所取得或加以控制的。”
未來經(jīng)濟(jì)利益觀認(rèn)為,資產(chǎn)的本質(zhì)在于它蘊(yùn)藏著未來的經(jīng)濟(jì)利益。因此,對資產(chǎn)的確認(rèn)或判斷不能看它的取得是否支付了代價(jià),而要看它是否蘊(yùn)藏著未來的經(jīng)濟(jì)利益。在現(xiàn)實(shí)中,雖然成本是資產(chǎn)取得的重要證據(jù)之一,而且成本還是資產(chǎn)計(jì)量的重要屬性,但是,成本的發(fā)生并不一定導(dǎo)致未來的經(jīng)濟(jì)利益,而未來經(jīng)濟(jì)利益的增加也并不必然會發(fā)生成本,例如,業(yè)主投資、接受捐贈等。所以,未消逝成本觀將未耗用的成本看成是資產(chǎn),視資產(chǎn)為成本的組成部分,是不切實(shí)際的。而經(jīng)濟(jì)資源觀強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)資源屬性,把一些不是經(jīng)濟(jì)資源但有助于實(shí)現(xiàn)未來經(jīng)濟(jì)利益的或減少未來經(jīng)濟(jì)損失的項(xiàng)目如某些備抵項(xiàng)目排斥除在資產(chǎn)之外。未來經(jīng)濟(jì)利益觀則將這些項(xiàng)目合乎情理地包括在資產(chǎn)之中。因此,我們說未來經(jīng)濟(jì)利益相對于其他觀點(diǎn)來說更加全面、合理。
我國《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》(2006)規(guī)定:資產(chǎn)是企業(yè)過去的交易或事項(xiàng)形成的、由企業(yè)擁有或控制的、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源。這種定義突出了以下特點(diǎn):
(1)資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)屬性即能夠?yàn)槠髽I(yè)提供未來經(jīng)濟(jì)利益,這也是資產(chǎn)的本質(zhì)所在。也就是說,不管是有形的還是無形的,要成為資產(chǎn),必須具備能產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的能力。
(2)資產(chǎn)的法律屬性即必須是為企業(yè)所控制,也就是說,資產(chǎn)所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益能可靠地流入本企業(yè),為本企業(yè)提供服務(wù)能力,而不論企業(yè)是否對它擁有所有權(quán)。
2不同的計(jì)量模式體現(xiàn)出資產(chǎn)的不同屬性
計(jì)量是指會計(jì)要素量化的過程和方法。也就是對資產(chǎn)加以量化表述的理論依據(jù)與具體方法。它涉及到計(jì)量屬性與量度單位的選擇。計(jì)量屬性解決“計(jì)量什么”,而計(jì)量單位解決對選定的計(jì)量屬性“用什么計(jì)量”。計(jì)量屬性與計(jì)量單位是兩個不同層次的問題,計(jì)量屬性是內(nèi)在的,根本的問題,計(jì)量單位是外在的、形式的問題,計(jì)量單位的選擇隨計(jì)量屬性的變化而變化。由于不同的計(jì)量模式體現(xiàn)出資產(chǎn)的屬性不同,會造成資產(chǎn)的價(jià)值差異較大。因此,根據(jù)資產(chǎn)的定義、屬性選用恰當(dāng)?shù)挠?jì)量模式計(jì)量資產(chǎn)的價(jià)值就尤為重要,它不僅僅在于是否能真實(shí)地反映資產(chǎn)的價(jià)值,而且還影響到其提供的會計(jì)信息是否有用?，F(xiàn)行的會計(jì)計(jì)量屬性包括:歷史成本;重置成本;可變現(xiàn)成本;現(xiàn)值;公允價(jià)值;攤余成本。目前,主要運(yùn)用的會計(jì)計(jì)
關(guān)鍵詞：資產(chǎn)負(fù)債觀；公允價(jià)值；交易實(shí)質(zhì)
中圖分類號：F23文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A文章編號：1672-3198（2012）19-0113-02
2006年財(cái)政部頒布的新會計(jì)準(zhǔn)則的最大特點(diǎn)是收益計(jì)量觀點(diǎn)由收入費(fèi)用觀轉(zhuǎn)向了資產(chǎn)負(fù)債觀，并在此基礎(chǔ)上引入了公允價(jià)值計(jì)量屬性，這在很大程度上實(shí)現(xiàn)了我國會計(jì)準(zhǔn)則與國際會計(jì)準(zhǔn)則的趨同。
1資產(chǎn)負(fù)債觀與公允價(jià)值
1.1資產(chǎn)負(fù)債觀與公允價(jià)值的理論內(nèi)涵
資產(chǎn)負(fù)債觀是與傳統(tǒng)的收入費(fèi)用觀相對應(yīng)的一種計(jì)量收益的會計(jì)理念，指會計(jì)準(zhǔn)則制定者在制定規(guī)范某類交易或事項(xiàng)的會計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，應(yīng)首先定義并規(guī)范由此類交易或事項(xiàng)產(chǎn)生的資產(chǎn)或負(fù)債的計(jì)量，再根據(jù)所定義的資產(chǎn)和負(fù)債的變化來確認(rèn)收益。資產(chǎn)負(fù)債觀認(rèn)為企業(yè)的收益是期末凈資產(chǎn)和期初凈資產(chǎn)比較的結(jié)果，這種計(jì)量收益的方法又稱為財(cái)產(chǎn)法。在資產(chǎn)負(fù)債觀下，資產(chǎn)負(fù)債表是第一報(bào)表，利潤表是附屬于資產(chǎn)負(fù)債表的第二報(bào)表，本年收益=（期末資產(chǎn)-期末負(fù)債）-（期初資產(chǎn)-期初負(fù)債）-投資者投入+向投資者分配。在資產(chǎn)負(fù)債觀下計(jì)算的收益不僅能反映企業(yè)財(cái)富的真實(shí)變化，更重要的是資產(chǎn)負(fù)債觀更加注重交易和事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，提供的信息具有更強(qiáng)的相關(guān)性。由于資產(chǎn)和負(fù)債是真實(shí)的、客觀存在的，不會輕易被人改變，所以資產(chǎn)負(fù)債觀在一定程度上減少了人為操縱利潤、進(jìn)行盈余管理等行為的發(fā)生卻保了各個時(shí)點(diǎn)上資產(chǎn)和負(fù)債存量信息的真實(shí)準(zhǔn)確。因而，資產(chǎn)負(fù)債觀可以極大地提高會計(jì)信息的質(zhì)量，為財(cái)務(wù)報(bào)表使用者提供更有利于進(jìn)行投資決策的信息。
公允價(jià)值，亦稱公允市價(jià)、公允價(jià)格，是指在公平交易中，熟悉市場情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~。公允價(jià)值最大的特點(diǎn)是來自于公平交易的市場，參與交易的雙方都是理性的并且交易雙方所擁有的信息是對稱的。公允價(jià)值是在充分考慮市場信息并達(dá)成共識后的市場交易價(jià)格，也是完全競爭市場中的交易價(jià)。因而，公允價(jià)值作為一種計(jì)量屬性，可以真實(shí)反映資產(chǎn)和負(fù)債的現(xiàn)行價(jià)值，提供的信息相關(guān)性大大增強(qiáng)，更有利于信息使用者進(jìn)行有效的決策。從理論上說，公允價(jià)值的來源有兩種：市價(jià)和未來現(xiàn)金流量貼現(xiàn)。后者表面上看適用范圍很廣泛，但是具體操作時(shí)需要有對未來現(xiàn)金流量的詳細(xì)預(yù)測以及對風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行調(diào)整后的合理的折現(xiàn)率，而這些數(shù)據(jù)涉及操作人員的主觀判斷，其微小的變化就會顯著影響公允價(jià)值的推導(dǎo)結(jié)果。因此，采用未來現(xiàn)金流量貼現(xiàn)的方法來確定公允價(jià)值在實(shí)際操作過程中難度較大。在實(shí)際操作中，公允價(jià)值的來源共分為三種：第一是活躍市場中的報(bào)價(jià)，比如交易中的金融資產(chǎn)；第二是同類或類似資產(chǎn)的公允價(jià)值加以適當(dāng)調(diào)整；第三是運(yùn)用估值技術(shù)。
1.2引入公允價(jià)值計(jì)量屬性是資產(chǎn)負(fù)債觀的內(nèi)在要求
資產(chǎn)負(fù)債觀要求真實(shí)地反映資產(chǎn)和負(fù)債的價(jià)值，將會計(jì)要素核算以資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)、計(jì)量與報(bào)告為核心，在這種觀點(diǎn)下確認(rèn)的收益反映了企業(yè)在一定期間內(nèi)資產(chǎn)和負(fù)債價(jià)值的全部變化而不管交易是否已經(jīng)實(shí)現(xiàn)，充分體現(xiàn)了注重交易實(shí)質(zhì)的特性。
新準(zhǔn)則的一大亮點(diǎn)是引入了公允價(jià)值計(jì)量屬性，運(yùn)用公允價(jià)值對資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行計(jì)量是資產(chǎn)負(fù)債觀的內(nèi)在要求：
第一，在資產(chǎn)負(fù)債觀下，資產(chǎn)的定義為“資產(chǎn)是指過去的交易或事項(xiàng)形成并由企業(yè)擁有或控制的資源，該資源預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益”；與此類似，負(fù)債的定義為“負(fù)債是指企業(yè)過去的交易或事項(xiàng)形成的、預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)”。由此可見，資產(chǎn)和負(fù)債的定義強(qiáng)調(diào)的是未來經(jīng)濟(jì)利益的流入或流出，是站在未來的角度來定義的。其余各會計(jì)要素都是基于資產(chǎn)和負(fù)債的定義而定義的。這充分體現(xiàn)了新準(zhǔn)則將以往注重成本計(jì)量轉(zhuǎn)換為更加注重價(jià)值計(jì)量的特點(diǎn)。以成本尤其是歷史成本作為資產(chǎn)的主要計(jì)量屬性，只能反映資產(chǎn)的取得或投入，并不能夠反映“未來的經(jīng)濟(jì)利益”，這樣就與資產(chǎn)的定義相違背，而公允價(jià)值恰恰可以用來反映“未來的經(jīng)濟(jì)利益”。
第二，在會計(jì)計(jì)量上一直占據(jù)主導(dǎo)地位的歷史成本記錄的是資產(chǎn)或負(fù)債取得時(shí)的價(jià)格。歷史成本計(jì)量屬性基于過去發(fā)生的真實(shí)交易或事項(xiàng)，因而具有較強(qiáng)的客觀性和可靠性。但是歷史成本計(jì)量最大的問題在于它一般是在幣值不變的隱含假設(shè)下操作的。然而，20世紀(jì)70年代以后，美國出現(xiàn)了波及世界范圍的通貨膨脹，對會計(jì)長期以來賴以生存的幣值穩(wěn)定假設(shè)提出了嚴(yán)峻挑戰(zhàn)，使得會計(jì)信息前后沒有可比性，財(cái)務(wù)報(bào)表不能真實(shí)地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值與其真實(shí)價(jià)值之間存在明顯差異，因此，歷史成本計(jì)量屬性已經(jīng)不能適應(yīng)資產(chǎn)負(fù)債觀的要求。
第三，由于資產(chǎn)負(fù)債觀強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)的真正價(jià)值，認(rèn)為企業(yè)收益是當(dāng)期凈資產(chǎn)的凈增長額。而面向過去的歷史成本無法對非交易因素導(dǎo)致的資產(chǎn)增值做出反應(yīng)，因此必須選擇面向現(xiàn)在和未來的，并且能夠反映資產(chǎn)的價(jià)值變動的計(jì)量屬性，而符合這一標(biāo)準(zhǔn)的計(jì)量屬性非公允價(jià)值莫屬。公允價(jià)值不僅能夠?qū)Y產(chǎn)或負(fù)債取得時(shí)的價(jià)值進(jìn)行準(zhǔn)確計(jì)量，而且還能確認(rèn)資產(chǎn)或負(fù)債隨著時(shí)間的推移而產(chǎn)生的價(jià)值增加或減少，能夠在各個時(shí)點(diǎn)上使資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值更接近于其真實(shí)價(jià)值，能夠提供企業(yè)現(xiàn)實(shí)條件下的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，為財(cái)務(wù)報(bào)表使用者提供更加真實(shí)的、有利于做出正確決策的信息。由此可見，引入公允價(jià)值計(jì)量屬性是資產(chǎn)負(fù)債觀的內(nèi)在要求。
一、幾個重要術(shù)語定義的變化
1、“債務(wù)重組”定義的變化
舊準(zhǔn)則第2條將“債務(wù)重組”定義為“指債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁決同意債務(wù)人修改債務(wù)條件的事項(xiàng)”；而新準(zhǔn)則定義為“指在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁定作出讓步的事項(xiàng)”。比較這兩個定義可以得出至少三點(diǎn)信息。
（1）兩者最大的差別就是舊準(zhǔn)則認(rèn)為只要修改了債務(wù)條件，不管債權(quán)人有沒讓步都是債務(wù)重組；新準(zhǔn)則則認(rèn)為，在“債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下”，只有債權(quán)人讓步時(shí)，才能定義為債務(wù)重組。舊準(zhǔn)則的定義沒有“在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下”這個前提條件，適用范圍似乎過于寬泛，易于造成不恰當(dāng)?shù)恼T導(dǎo)，只要雙方認(rèn)為需要就可以達(dá)成協(xié)議進(jìn)行債務(wù)重組，從而改善企業(yè)資金結(jié)構(gòu)，使資產(chǎn)負(fù)債率達(dá)到一個符合自己需要的水平。這肯定有悖于市場中利用制度來規(guī)范企業(yè)行為的初衷。
（2）新準(zhǔn)則的定義符合我國當(dāng)前實(shí)際情況。一般來說，需要進(jìn)行債務(wù)重組的企業(yè)就是因?yàn)闆]有能力如約履行償債義務(wù)，如果債權(quán)人不作適當(dāng)?shù)淖尣?，可能會使瀕臨困境的企業(yè)更加雪上加霜，反而不利于我國經(jīng)濟(jì)的整體健康運(yùn)行。這樣做肯定會給債權(quán)人帶來損失，但是比較符合我國實(shí)際情況。
（3）舊準(zhǔn)則中提到“法院的裁決”，新準(zhǔn)則將其改為了“法院的裁定”，一字之差，其實(shí)是因?yàn)榕f準(zhǔn)則中錯用了術(shù)語。根據(jù)《中華人民共和國民事訴訟法》及其它有關(guān)法律規(guī)定：法院一般作出的是判決和裁定，行政機(jī)關(guān)和仲裁機(jī)構(gòu)可以作出裁決。裁定是指法院在審理民事案件的過程中，對有關(guān)訴訟程序的事項(xiàng)做出的判定；裁定是解決訴訟中的程序事項(xiàng)，裁定所依據(jù)的是程序法，而程序法的主要功能在于及時(shí)、恰當(dāng)?shù)貫閷?shí)現(xiàn)權(quán)利和行使職權(quán)提供必要的規(guī)則、方式和秩序。很顯然債權(quán)債務(wù)糾紛屬于民事案件，應(yīng)由法院作出裁定不應(yīng)使用“裁決”。
2、“或有支出”和“或有收益”定義的變化
舊準(zhǔn)則在第2條分別給出了“或有支出”和“或有收益”的定義，但在新準(zhǔn)則中把這兩個術(shù)語改為了“或有應(yīng)付金額”（第七條有定義）和“或有應(yīng)收金額”（第十二條有定義）。術(shù)語名稱雖經(jīng)更改，但概念卻無實(shí)質(zhì)性變化。另外，新準(zhǔn)則在第七條增加了一項(xiàng)：“修改后的債務(wù)條款如涉及或有應(yīng)付金額，且該或有應(yīng)付金額符合《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第13 號——或有事項(xiàng)》中有關(guān)預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將該或有應(yīng)付金額確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。”這樣規(guī)定在會計(jì)實(shí)務(wù)中更具有可操作性。
這些重要術(shù)語定義的變化充分體現(xiàn)了新會計(jì)準(zhǔn)則對經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)屬性的適應(yīng)性，準(zhǔn)確把握了債務(wù)重組的實(shí)質(zhì)，符合會計(jì)認(rèn)定的要求，為會計(jì)核算提供了依據(jù)。
二、入賬價(jià)值在計(jì)量屬性上的變化
1、舊準(zhǔn)則中按賬面價(jià)值入賬
在舊債務(wù)重組準(zhǔn)則中希望回避“公允價(jià)值”，按賬面價(jià)值入賬：“以非現(xiàn)金資產(chǎn)／債務(wù)轉(zhuǎn)資本清償某項(xiàng)債務(wù)的，債權(quán)人應(yīng)按重組債權(quán)的賬面價(jià)值作為受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)／股權(quán)的入賬價(jià)值”。但是又在第10條提出“如果涉及多項(xiàng)非現(xiàn)金資產(chǎn)，債權(quán)人應(yīng)按各項(xiàng)非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值占非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例，對重組債權(quán)的賬面價(jià)值進(jìn)行分配，以確定各項(xiàng)非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價(jià)值”。在第13條也提到了“公允價(jià)值”?？梢姡f準(zhǔn)則想極力回避“公允價(jià)值”但仍躲不開它，這有些矛盾。
2、新準(zhǔn)則引入了公允價(jià)值
新準(zhǔn)則彌補(bǔ)了這一點(diǎn)，引入了“公允價(jià)值”計(jì)量屬性，從而保持了會計(jì)信息的相關(guān)性和有用性。筆者認(rèn)為是基于以下考慮的：第一，在國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會和美國會計(jì)準(zhǔn)則委員會制定的會計(jì)準(zhǔn)則中比較側(cè)重于公允價(jià)值的，以體現(xiàn)會計(jì)信息的相關(guān)性。近幾年來，我國企業(yè)在國外的投融資活動愈來愈多，而且國際上廣為提倡“國際會計(jì)協(xié)調(diào)化”，為了同國際經(jīng)濟(jì)活動規(guī)則和會計(jì)規(guī)則接軌，我國在制訂會計(jì)規(guī)范時(shí)也應(yīng)該向國際準(zhǔn)則看齊。第二，在我國，市場經(jīng)濟(jì)已有很大的發(fā)展，生產(chǎn)要素市場和資本市場也不斷發(fā)展和完善，比如房地產(chǎn)交易市場在很多城市都很活躍，為資產(chǎn)評估中市場價(jià)格的取得提供了充分的資料；同時(shí)，我國證券市場的公眾投資者經(jīng)過十幾年的磨練已趨于理性化，股票的市價(jià)在一定程度上反映了企業(yè)的價(jià)值，這樣資產(chǎn)或股票的公允價(jià)值就可以取得。因此在新準(zhǔn)則中引入“公允價(jià)值”就符合現(xiàn)實(shí)需要。
事實(shí)上，以公允價(jià)值為計(jì)量基礎(chǔ)具有很多優(yōu)點(diǎn)，它能合理反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，更有效反映收入和費(fèi)用的配比，尤其在通貨膨脹情況下有利于企業(yè)實(shí)物資本保全等，如僅僅因?yàn)楣蕛r(jià)值不易取得而放棄采用這一重要計(jì)量屬性，將不利于我國上市公司和資本市場的發(fā)展。
三、債務(wù)重組中損益處理的變化
1、重組收益確認(rèn)的變化
舊準(zhǔn)則規(guī)定，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)或股權(quán)的賬面價(jià)值之間的差額，確認(rèn)為資本公積。并且，債權(quán)人一方亦不能確認(rèn)重組收益。應(yīng)該說，這一規(guī)定體現(xiàn)了財(cái)政部提高信息質(zhì)量可靠性、減少會計(jì)尋租行為的決心，并且在一定程度上維護(hù)了證券市場的健康和市場的公平規(guī)則，少數(shù)將無法借債務(wù)重組達(dá)到操縱損益，欺騙利益相關(guān)人的目的。新準(zhǔn)則規(guī)定，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與實(shí)際支付現(xiàn)金/轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值/股份的公允價(jià)值總額之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益?！靶薷钠渌麄鶆?wù)條件的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將修改其他債務(wù)條件后債務(wù)的公允價(jià)值作為重組后債務(wù)的入賬價(jià)值。重組債務(wù)的賬面價(jià)值與重組后債務(wù)的入賬價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益?！边@就明確肯定了債務(wù)重組利得可以計(jì)入當(dāng)期損益（對債務(wù)人來說一般為營業(yè)外收入），企業(yè)或公司可以因此而獲巨額利潤。這樣，對一些本來無力還債的上市公司而言，新的債務(wù)重組準(zhǔn)則意味著，一旦債權(quán)人讓步，債務(wù)被全部或者部分豁免，上市公司獲得的利益將直接計(jì)入當(dāng)期收益進(jìn)入利潤表，可能極大地提升其每股收益的水平。
2、重組損失處理方法的變化
對于債權(quán)人在債務(wù)重組中所受的損失，舊準(zhǔn)則認(rèn)為債務(wù)重組屬于企業(yè)偶發(fā)的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，債權(quán)人因此而發(fā)生的損失，屬于與其日常經(jīng)營活動無直接關(guān)系的損失，應(yīng)在“營業(yè)外支出”科目下單獨(dú)設(shè)置“債務(wù)重組損失”明細(xì)科目加以核算。新舊準(zhǔn)則在表述上有些差異，新準(zhǔn)則要求“債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將重組債權(quán)的賬面余額與收到的現(xiàn)金/受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值/股份的公允價(jià)值/重組后債權(quán)的賬面價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。債權(quán)人已對債權(quán)計(jì)提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)先將該差額沖減減值準(zhǔn)備，減值準(zhǔn)備不足以沖減的部分，計(jì)入當(dāng)期損益。”這里有兩個變化：一是將舊準(zhǔn)則中“重組債權(quán)的賬面價(jià)值”改為了“重組債權(quán)的賬面余額”；二是明確規(guī)定已提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)先將該差額沖減減值準(zhǔn)備，減值準(zhǔn)備不足以沖減的部分，計(jì)入當(dāng)期損益。即對債權(quán)人而言，應(yīng)先確認(rèn)為壞賬損失而后是非常損失，因?yàn)閴馁~損失是企業(yè)正常經(jīng)營活動的一個風(fēng)險(xiǎn)因素。雖然說法有變化，但在實(shí)際賬務(wù)處理中無較大差異。
損益處理的變化反映了國家對上市公司在資本市場良性發(fā)展的重視，雖然某些企業(yè)可以利用準(zhǔn)則確認(rèn)利得提高利潤，但隨著股權(quán)分置改革的推進(jìn)，“一股獨(dú)大”不會繼續(xù)維持，法人治理結(jié)構(gòu)以及關(guān)聯(lián)交易等相關(guān)規(guī)則也逐步健全，利用債務(wù)重組粉飾報(bào)表將不能長久。
四、披露要求的變化
不管是新舊準(zhǔn)則都要求債務(wù)人在財(cái)務(wù)報(bào)告附注中披露以下信息：（1）債務(wù)重組方式。（2）將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本所導(dǎo)致的股本（或者實(shí)收資本）增加額。（3）或有應(yīng)付金額/或有支出。不同的是新準(zhǔn)則增加了兩項(xiàng)披露要求：（1）確認(rèn)的債務(wù)重組利得總額。（2）債務(wù)重組中轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值、由債務(wù)轉(zhuǎn)成的股份的公允價(jià)值和修改其他債務(wù)條件后債務(wù)的公允價(jià)值的確定方法及依據(jù)。
企業(yè)并購是對經(jīng)濟(jì)環(huán)境產(chǎn)生重大影響的一個重要方面。這一經(jīng)濟(jì)活動的產(chǎn)生，使現(xiàn)代財(cái)務(wù)會計(jì)理論與方法受到挑戰(zhàn)。為了尋求合理的會計(jì)處理方法，會計(jì)界不斷探索，從而又促進(jìn)了財(cái)務(wù)會計(jì)理論與實(shí)務(wù)的發(fā)展。從西方(美國)企業(yè)并購史可以看出，企業(yè)并購與現(xiàn)代財(cái)務(wù)會計(jì)形成是相伴而生的。企業(yè)并購是產(chǎn)權(quán)交易的重要方式，通過并購使社會資源重新配置，生產(chǎn)工藝不斷調(diào)整，生產(chǎn)規(guī)模日趨合理，使企業(yè)能夠在更大范圍和更合理結(jié)構(gòu)的基礎(chǔ)上，滿足資本增值的要求，同時(shí)，企業(yè)并購也是企業(yè)組織形式的一種形態(tài)，是生產(chǎn)關(guān)系的組成部分，利用企業(yè)并購，可使企業(yè)組織結(jié)構(gòu)不斷適應(yīng)社會生產(chǎn)力的發(fā)展。在世界第五次并購狂潮逐漸趨于緩和，進(jìn)入調(diào)整階段的歷史時(shí)刻，我國的并購交易大有愈演愈烈之勢，主要表現(xiàn)在并購交易數(shù)量大幅增加、并購交易質(zhì)量顯著提高，從原來的政府干預(yù)下的被動兼并發(fā)展為從自身利益考慮、為實(shí)現(xiàn)股東利潤最大化的主動兼并。
二、新舊會計(jì)基本準(zhǔn)則在企業(yè)并購上的主要變化對比
(一)資產(chǎn)方面
1、關(guān)于定義
修改前：企業(yè)擁有或控制的能以貨幣計(jì)量的經(jīng)濟(jì)資源，包括各種財(cái)產(chǎn)、債權(quán)和其他權(quán)利。
修改后：指過去的交易、事項(xiàng)形成并由企業(yè)擁有或控制的資源，該資源預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益。
2、關(guān)于分類及特征
修改前：將資產(chǎn)分為流動資產(chǎn)、長期投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、遞延資產(chǎn)和其他資產(chǎn)等6類，并詳細(xì)分別定義、解釋、說明。
修改后：刪除資產(chǎn)具體分類的內(nèi)容，該內(nèi)容由各相關(guān)的具體會計(jì)準(zhǔn)則作出規(guī)定。強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)的三個特征：過去的交易和事項(xiàng)形成的；必須由企業(yè)擁有或控制；包含未來經(jīng)濟(jì)利益。
(二)關(guān)于確認(rèn)
修改前：僅規(guī)定了資產(chǎn)的定義，沒有關(guān)于如何確認(rèn)資產(chǎn)的內(nèi)容。
修改后：滿足資產(chǎn)定義的同時(shí)，應(yīng)同時(shí)滿足：與該項(xiàng)目有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益已很可能流入企業(yè)；該項(xiàng)目的成本或價(jià)值能夠可靠的計(jì)量，才可確認(rèn)為資產(chǎn)，在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)列示；僅符合資產(chǎn)定義但不符合資產(chǎn)確認(rèn)條件的項(xiàng)目，在附注中作相關(guān)披露。
(三)負(fù)債方面
1、關(guān)于定義
修改前：企業(yè)所承擔(dān)的能以貨幣計(jì)量、需以資產(chǎn)或勞務(wù)償付的債務(wù)
修改后：過去的交易、事項(xiàng)形成的現(xiàn)實(shí)義務(wù)，履行該義務(wù)預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)。
2、關(guān)于分類及特征
修改前：將負(fù)債分為流動負(fù)債和長期負(fù)債，并對其分別作出詳細(xì)規(guī)定。
修改后：刪除負(fù)債具體分類的內(nèi)容，該內(nèi)容由各相關(guān)的具體會計(jì)準(zhǔn)則作出規(guī)定。強(qiáng)調(diào)負(fù)債的三個特征：過去的交易和事項(xiàng)形成的現(xiàn)實(shí)義務(wù)；義務(wù)包括法定義務(wù)和推定義務(wù)；義務(wù)的履行必須會導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益的流出。
(四)所有者權(quán)益方面
1、關(guān)于定義
修、改前：企業(yè)投資人對企業(yè)資產(chǎn)的所有權(quán)。
修改后：企業(yè)資產(chǎn)扣除負(fù)債后，所有者享有的剩余權(quán)益。
2、關(guān)于分類及特征
修改前：明確定義所有者權(quán)益包括：企業(yè)投資人對企業(yè)的投入資本以及形成的資本公積金、盈余公積金和未分配利潤等，并對各項(xiàng)作了具體解釋。
修改后：未對如何具體分類作出規(guī)定，僅規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)將所有者權(quán)益與負(fù)債進(jìn)行嚴(yán)格區(qū)分，不得相互混淆。
(五)財(cái)務(wù)報(bào)表方面
1、關(guān)于定義
修改前：財(cái)務(wù)報(bào)告是反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的書面文件。
修改后：財(cái)務(wù)報(bào)表是反應(yīng)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的書面文件。
2、關(guān)于組成
修改前：包括資產(chǎn)負(fù)債表、損益表、財(cái)務(wù)狀況變動表(或者現(xiàn)金流量表)、附表及會計(jì)報(bào)表附注和財(cái)務(wù)情況說明書。
修改后：至少應(yīng)當(dāng)包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表等報(bào)表及附注。
三、新會計(jì)準(zhǔn)則對并購企業(yè)并購模式的影響
(一)新準(zhǔn)則長期股權(quán)投資核算方法的變化將減少母公司通過對子公司絕對控股的地位調(diào)節(jié)利潤的可能性
原會計(jì)制度規(guī)定：母公司對子公司長期投資的核算采用權(quán)益法，即對子公司實(shí)現(xiàn)的凈利潤或凈虧損母公司也應(yīng)按投資比例確認(rèn)損益和資產(chǎn)。新會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定母公司對子公司的投資按成本法核算，這樣使得母公司減少了通過調(diào)節(jié)子公司的利潤進(jìn)而達(dá)到調(diào)節(jié)母公司利潤的可能性，對采用股權(quán)控制模式進(jìn)行并購造成了負(fù)面影響。同時(shí)，新會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本。公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。非貨幣性資產(chǎn)交換同時(shí)滿足如下兩個條件，應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。第一，交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)；第二，換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量。如果上述兩個條件不能同時(shí)滿足，則仍以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值作為換入成本，不確定損益。若交易雙方存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，可能導(dǎo)致發(fā)生的交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。非貨幣性資產(chǎn)交換，運(yùn)用公允價(jià)值來計(jì)量，由此產(chǎn)生的結(jié)果是這一交換將產(chǎn)生利潤。而此前采用的賬面價(jià)值計(jì)算法，基本不產(chǎn)生利潤。這對于投資性地產(chǎn)上市公司是一個機(jī)會，由于每年重估地產(chǎn)價(jià)值，并以市值反映其賬面價(jià)值，將直接大幅提高每股的凈資產(chǎn)，降低市盈率。另外，由于折舊消失，相應(yīng)會提高公司利潤，有效提升公司股票的估值水平，增加了股權(quán)收購的成本，也不利于股權(quán)控制模式的選擇。
(二)新會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，因債權(quán)人讓步而導(dǎo)致債務(wù)人被豁免或者少償還的負(fù)債，將作為債務(wù)重組收益計(jì)入營業(yè)外收入，對于實(shí)物抵債業(yè)務(wù)，引進(jìn)公允價(jià)值作為計(jì)量屬性
債務(wù)重組方法的變革，也使得公司的利潤，特別是每股收益水平發(fā)生大幅波動。債務(wù)人豁免或者少償還的負(fù)債，由計(jì)入資本公積改為計(jì)入當(dāng)期收益，這樣一來，一些無力清償債務(wù)的公司，一旦獲得債務(wù)全部或者部分豁免，其收益將直接反映在當(dāng)期利潤表中，將極大地提升其每股收益。因此，負(fù)債額較高又有可能獲得債務(wù)豁免的公司，在新會計(jì)準(zhǔn)則下，將計(jì)入當(dāng)期營業(yè)外收入，成為其利潤的來源。其每股收益在新準(zhǔn)則實(shí)施后，將大幅上漲。這樣鼓勵了企業(yè)采用承擔(dān)債務(wù)的模式進(jìn)行并購。
四、新會計(jì)準(zhǔn)則對并購企業(yè)并購動機(jī)的影響
(一)降低了投機(jī)性動因的傾向
《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第20號—企業(yè)合并》中第二章第六條規(guī)定：合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照合并日在被合并方的賬面價(jià)值計(jì)量。合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與支付的合并對價(jià)賬面價(jià)值(或發(fā)行股份面值總額)的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。新會計(jì)準(zhǔn)則的這一規(guī)定放棄使用公允價(jià)值。可以避免利潤操縱。
(二)鼓勵了通過并購創(chuàng)新類企業(yè)提高企業(yè)競爭力的動因傾向
新準(zhǔn)則允許將開發(fā)費(fèi)用資本化，即攤銷到以后。根據(jù)新準(zhǔn)則，如果企業(yè)的無形資產(chǎn)暫時(shí)無法判斷使用壽命，則可以先不進(jìn)行攤銷。這對那些開發(fā)費(fèi)用比較高又準(zhǔn)備融資的公司，采用該會計(jì)處理將提高公司近期業(yè)績。此項(xiàng)會計(jì)變更體現(xiàn)了國家對科技創(chuàng)新類企業(yè)的政策扶持。電力、IT、電力設(shè)備、房地產(chǎn)、農(nóng)業(yè)及醫(yī)藥生物行業(yè)，將受到積極影響。也增加了并購創(chuàng)新類企業(yè)的傾向。
五、新會計(jì)準(zhǔn)則對并購目標(biāo)行業(yè)定位的影響
會計(jì)準(zhǔn)則的歷史性變革，可能極大地改變財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)，上市公司利潤短期內(nèi)發(fā)生劇烈變化，從而帶來投資機(jī)遇。
(一)按照新的會計(jì)準(zhǔn)則，跌價(jià)準(zhǔn)備從2007年開始計(jì)提后不能沖回，只能在處置相關(guān)資產(chǎn)后，再進(jìn)行會計(jì)處理
一些利用大幅計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備進(jìn)行利潤調(diào)節(jié)的公司，有可能在2006年將跌價(jià)準(zhǔn)備沖回，否則再也沒有機(jī)會將這些“隱藏利潤”重新披露。往年可能隱藏利潤的鋼鐵、房地產(chǎn)、煤炭、貿(mào)易等行業(yè)有可能在2006年轉(zhuǎn)回部分跌價(jià)準(zhǔn)備，將極大地影響當(dāng)期凈利潤。研究發(fā)現(xiàn)，跌價(jià)準(zhǔn)備占年度凈利潤10倍以上的就有萬家樂、美爾雅，咸陽偏轉(zhuǎn)、深天地等80多家。
(二)關(guān)于債務(wù)重組
在新的會計(jì)準(zhǔn)則中，債務(wù)重組規(guī)定：由于債權(quán)人讓步，債務(wù)人獲得的利益將直接計(jì)入當(dāng)期收益，進(jìn)入利潤表。而原來是計(jì)入資本公積。由于引入公允價(jià)值，以實(shí)物抵債，將以公允價(jià)值計(jì)量。于是一些無力清償債務(wù)的公司，一旦獲得債務(wù)全部或者部分豁免，其收益將直接反映在當(dāng)期利潤表中，可能極大地提高EPS。
(三)新會計(jì)準(zhǔn)則下，激勵機(jī)制對當(dāng)期利潤有負(fù)面影響
舉例而言，按照新的會計(jì)準(zhǔn)則，如果A公司總股本1萬股，市價(jià)2元，向管理層發(fā)行100份認(rèn)購期權(quán)，認(rèn)購價(jià)格為1元。按照期權(quán)定價(jià)模型，其認(rèn)購期權(quán)價(jià)格為1.5元。于是。公司必須在利潤表中列示100×1.5=150元的費(fèi)用，相應(yīng)降低EPS幅度0.015元，而且上述費(fèi)用不能抵稅。
(四)新會計(jì)準(zhǔn)則下，存貨記賬方法取消“后進(jìn)先出”法，一律使用先進(jìn)先出法記賬
對于原先采用后進(jìn)先出，存貨較大，周轉(zhuǎn)率較低的公司，會造成毛利率和利潤的不正常波動。舉例，采用后進(jìn)先出法的電器設(shè)備公司，在原材料價(jià)格不斷下跌過程中，一旦變革為先進(jìn)先出法，成本將大幅上升，毛利率快速下滑，當(dāng)期利潤下降。新的存貨記賬方法，對于生產(chǎn)周期長的行業(yè)，如造船及某些機(jī)械制造行業(yè)，允許將用于存貨生產(chǎn)的借款費(fèi)用資本化。對于大型設(shè)備制造商而言。這將降低他們的成本，提高毛利率，提高會計(jì)利潤。
六、結(jié)束語
中國資本市場股權(quán)分置改革正在進(jìn)行，以股份為支付工具的收購將風(fēng)起云涌，中國將迎來并購。因此，研究新會計(jì)準(zhǔn)則的導(dǎo)向迫在眉睫。新會計(jì)準(zhǔn)則對我國企業(yè)并購行為的導(dǎo)向性作用如下：
第一，新會計(jì)準(zhǔn)則以提高會計(jì)信息的決策有用性為本。將增加我國上市公司的會計(jì)透明度，但是新的會計(jì)政策也將帶來賬面業(yè)績的波動和不確定性，這些都會改變投資者的風(fēng)險(xiǎn)預(yù)期，從而影響到公司的估值水平。更為重要的是，會計(jì)政策的變更具有經(jīng)濟(jì)后果，會改變公司的經(jīng)營行為，從而影響上市公司的內(nèi)在價(jià)值。
第二，會計(jì)準(zhǔn)則的歷史性變革，可能會極大地改變財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)，使上市公司利潤短期內(nèi)發(fā)生劇烈變化，對投資者有著重要的指導(dǎo)作用。對于新會計(jì)準(zhǔn)則，業(yè)內(nèi)人士給予了充分的重視，普遍認(rèn)為會計(jì)準(zhǔn)則變更可能會影響到股票二級市場的走勢，因?yàn)橄嚓P(guān)處理原則的改變的確會引起上市公司當(dāng)期業(yè)績或凈資產(chǎn)的變化。當(dāng)然，會計(jì)準(zhǔn)則變化引起的上市公司業(yè)績變化，并不會影響上市公司內(nèi)在價(jià)值。道理很簡單，公司資產(chǎn)的內(nèi)在價(jià)值已經(jīng)存在，并不會因會計(jì)準(zhǔn)則變化而變化。只不過是會計(jì)準(zhǔn)則變化會使內(nèi)在價(jià)值得以正確反映罷了。會計(jì)準(zhǔn)則的變更的確會對公司當(dāng)期業(yè)績構(gòu)成影響，新會計(jì)準(zhǔn)則通過會計(jì)處理讓這些影響定量地表現(xiàn)出來，因此新會計(jì)準(zhǔn)則的核心要素在于讓會計(jì)數(shù)據(jù)更真實(shí)。
【關(guān)鍵詞】 資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)；調(diào)整事項(xiàng)；非調(diào)整事項(xiàng)
《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第29號――資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)》（以下簡稱新準(zhǔn)則），是財(cái)政部1998年1月1日起開始施行、并于2003年修訂的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則――資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)》（ 以下簡稱舊準(zhǔn)則）進(jìn)行再次修訂而完成的。新準(zhǔn)則與原準(zhǔn)則相比，主要有以下六大變化：
一、準(zhǔn)則框架結(jié)構(gòu)和行文的變化
從準(zhǔn)則框架結(jié)構(gòu)的變化來看，舊準(zhǔn)則由引言、定義、調(diào)整事項(xiàng)、非調(diào)整事項(xiàng)、股利、持續(xù)經(jīng)營、附則等七部分構(gòu)成；新準(zhǔn)則對舊準(zhǔn)則中的條款和內(nèi)容作了歸類和整合，框架結(jié)構(gòu)沒有采納國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則所采用的“引言”、“目標(biāo)”、“主要內(nèi)容”、“披露”等格式，而是遵從我國法律法規(guī)的習(xí)慣，采取“章節(jié)”、“條款”式，共分為4章10條，分別為總則、資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)、資產(chǎn)負(fù)債表日后非調(diào)整事項(xiàng)和披露。同時(shí)，在行文表達(dá)上，新準(zhǔn)則更符合中國的語言表達(dá)方式，條文表述更為規(guī)范化、條理化和通俗化，更便于會計(jì)人員的理解和實(shí)務(wù)操作。例如，新準(zhǔn)則在總則一章中將資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)定義為“資產(chǎn)負(fù)債表日至財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間發(fā)生的有利或不利事項(xiàng)”，刪去了舊準(zhǔn)則定義中“需要調(diào)整或說明”幾個字，言簡意賅地說明資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)涵蓋的期間和范圍及其本質(zhì)。
二、資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)界定與會計(jì)處理的變化
與舊準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則對資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)的定義、通常包括的項(xiàng)目和會計(jì)處理等方面作了進(jìn)一步地修改和完善。
首先，舊準(zhǔn)則認(rèn)為“調(diào)整事項(xiàng)”是指“資產(chǎn)負(fù)債表日后至財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間發(fā)生的，為資產(chǎn)負(fù)債表日已經(jīng)存在的情況提供了新的或進(jìn)一步證據(jù)，有助于對資產(chǎn)負(fù)債表日存在情況有關(guān)金額做出重新估計(jì)的事項(xiàng)”。這個定義看似嚴(yán)謹(jǐn)和具體，但實(shí)際上并沒有“一針見血”地體現(xiàn)出調(diào)整事項(xiàng)的本質(zhì)特征，不容易判斷資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)生的某一事項(xiàng)究竟是調(diào)整事項(xiàng)還是非調(diào)整事項(xiàng)。另外，舊定義中“資產(chǎn)負(fù)債表日后至財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間發(fā)生的”一句中的“后”字顯得有些多余，因?yàn)闇?zhǔn)則中對資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的定義中明確界定了時(shí)間范圍，即資產(chǎn)負(fù)債表日至財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間。而新準(zhǔn)則對舊準(zhǔn)則調(diào)整事項(xiàng)的定義進(jìn)行了修改，明確指出調(diào)整事項(xiàng)是指“對資產(chǎn)負(fù)債表日已經(jīng)存在的情況提供了新的或進(jìn)一步證據(jù)的事項(xiàng)”，使財(cái)務(wù)報(bào)表使用者可以更清楚地判斷某一事項(xiàng)究竟是調(diào)整事項(xiàng)還是非調(diào)整事項(xiàng)要取決于該事項(xiàng)表明的情況在資產(chǎn)負(fù)債表日或資產(chǎn)負(fù)債表日以前是否已經(jīng)存在。若該情況在資產(chǎn)負(fù)債表日或資產(chǎn)負(fù)債表日以前已經(jīng)存在，則屬于調(diào)整事項(xiàng)；反之，則屬于非調(diào)整事項(xiàng)。
其次，新準(zhǔn)則對調(diào)整事項(xiàng)所包括的主要項(xiàng)目也采取舉例方式作了具體規(guī)定：
一是資產(chǎn)負(fù)債表日后訴訟案件結(jié)案，法院判決證實(shí)了企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日已經(jīng)存在現(xiàn)時(shí)義務(wù)，需要調(diào)整原先確認(rèn)的與該訴訟案件相關(guān)的預(yù)計(jì)負(fù)債，或確認(rèn)一項(xiàng)新負(fù)債；
二是資產(chǎn)負(fù)債表日后取得確鑿證據(jù)，表明某項(xiàng)資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表日發(fā)生了減值或者需要調(diào)整該項(xiàng)資產(chǎn)原先確認(rèn)的減值金額；
三是資產(chǎn)負(fù)債表日后進(jìn)一步確定了資產(chǎn)負(fù)債表日前購入資產(chǎn)的成本或售出資產(chǎn)的收入；
四是資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)現(xiàn)了財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊或差錯。由此可見，新準(zhǔn)則對調(diào)整事項(xiàng)所包括的主要項(xiàng)目作了較大的刪改，增加了有關(guān)需要調(diào)整預(yù)計(jì)負(fù)債或確認(rèn)新負(fù)債的舉例；刪去了原準(zhǔn)則中的第二項(xiàng)和第四項(xiàng)，基本上保留了第一項(xiàng)和第三項(xiàng)，并且對其表述更加嚴(yán)謹(jǐn)和細(xì)致，更具有可理解性和操作性。
最后，新準(zhǔn)則明確了資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)會計(jì)處理的基本原則，即企業(yè)發(fā)生的資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表日的財(cái)務(wù)報(bào)表。既要進(jìn)行有關(guān)賬務(wù)處理，還要同時(shí)調(diào)整年度財(cái)務(wù)報(bào)告和中期財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)項(xiàng)目的數(shù)字；既要調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表相關(guān)項(xiàng)目的金額，還要調(diào)整已經(jīng)“轉(zhuǎn)正”的所有者權(quán)益（股東權(quán)益）變動表和財(cái)務(wù)報(bào)表附注相關(guān)項(xiàng)目的金額。
三、資產(chǎn)負(fù)債表日后非調(diào)整事項(xiàng)范圍、舉例與會計(jì)處理的變化
首先，新準(zhǔn)則修改了非調(diào)整事項(xiàng)的定義，擴(kuò)大了非調(diào)整事項(xiàng)的范圍。舊準(zhǔn)則把“資產(chǎn)負(fù)債表日后至財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間才發(fā)生的，不影響資產(chǎn)負(fù)債表日的存在情況，但不加以說明將會影響財(cái)務(wù)報(bào)告使用者作出正確估計(jì)和決策的事項(xiàng)”作為非調(diào)整事項(xiàng)，認(rèn)為只有影響財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的估計(jì)和決策的事項(xiàng)才是非調(diào)整事項(xiàng)。新準(zhǔn)則把非調(diào)整事項(xiàng)解釋為“表明資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)生的情況的事項(xiàng)”，從而將所有表明資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)生的情況的事項(xiàng)都納入非調(diào)整事項(xiàng)的范圍，而不論這些事項(xiàng)的重要性和影響力等情況如何。
其次，舊準(zhǔn)則列舉了十二項(xiàng)具體非調(diào)整事項(xiàng)，而新準(zhǔn)則對其進(jìn)行了重新組合，刪去了舊準(zhǔn)則中的第四、九、十、十二項(xiàng)舉例。鑒于企業(yè)合并或者處置子公司的行為足以影響企業(yè)股權(quán)結(jié)構(gòu)、經(jīng)營范圍等方面，對企業(yè)未來的生產(chǎn)經(jīng)營活動產(chǎn)生重大影響，因此，新準(zhǔn)則又刪去了舊準(zhǔn)則中對企業(yè)合并或處置子公司的限制“重大”一詞，意味著只要是在資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)生的企業(yè)合并或處置子公司就屬于非調(diào)整事項(xiàng)，不再區(qū)分是不是重大，這樣有利于增加會計(jì)信息披露的透明度，保護(hù)投資者和社會公眾的知情權(quán)和合法權(quán)益。
最后，新準(zhǔn)則明確了非調(diào)整事項(xiàng)會計(jì)處理的基本原則，即企業(yè)發(fā)生的非調(diào)整事項(xiàng)，不應(yīng)當(dāng)調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表日的財(cái)務(wù)報(bào)表；同時(shí)要求對每一項(xiàng)重要的資產(chǎn)負(fù)債表日后非調(diào)整事項(xiàng)在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中做出相應(yīng)的披露。
四、對擬分配和宣告發(fā)放的股利或利潤的會計(jì)處理變化
對于資產(chǎn)負(fù)債表日后，企業(yè)利潤分配方案中擬分配的以及經(jīng)審議批準(zhǔn)宣告發(fā)放的股利或利潤，舊準(zhǔn)則要求將該類現(xiàn)金股利在資產(chǎn)負(fù)債表所有者權(quán)益中單獨(dú)列示；股票股利在會計(jì)報(bào)表附注中單獨(dú)披露。而新準(zhǔn)則要求對資產(chǎn)負(fù)債表日后利潤分配方案中擬分配的以及經(jīng)審議批準(zhǔn)宣告發(fā)放的股利或利潤不確認(rèn)為資產(chǎn)負(fù)債表日的負(fù)債，但應(yīng)在附注中單獨(dú)披露。這是因?yàn)?，資產(chǎn)負(fù)債表日后，企業(yè)制定利潤分配方案，擬分配或經(jīng)審議批準(zhǔn)宣告發(fā)放股利或利潤的行為雖然可導(dǎo)致企業(yè)負(fù)有支付股利或利潤的義務(wù)，但支付義務(wù)在資產(chǎn)負(fù)債表日尚不存在，不應(yīng)該調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表日的財(cái)務(wù)報(bào)告，因此，該事項(xiàng)為非調(diào)整事項(xiàng)。
五、對持續(xù)經(jīng)營部分說明的變化
新舊準(zhǔn)則都對資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)表明持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不再適用的情況進(jìn)行了規(guī)定，新準(zhǔn)則對持續(xù)經(jīng)營部分的說明進(jìn)行了刪減，在總則部分單獨(dú)列出一個條款，對該事項(xiàng)作出規(guī)定：資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)表明持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不再適用的，企業(yè)不應(yīng)當(dāng)在持續(xù)經(jīng)營基礎(chǔ)上編制財(cái)務(wù)報(bào)表。這表明企業(yè)不得在原有基礎(chǔ)上調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)表金額，也不得僅僅在附注中做出說明，既明確了企業(yè)在發(fā)生該種事項(xiàng)情況下的處理要求，同時(shí)也表明新準(zhǔn)則對調(diào)整事項(xiàng)、非調(diào)整事項(xiàng)處理方法的規(guī)定主要適用于符合持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的企業(yè)。
六、資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)披露內(nèi)容的變化
舊準(zhǔn)則沒有單設(shè)披露這一部分內(nèi)容，而是在每一部分內(nèi)容后面較為概括地規(guī)定了資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)披露的內(nèi)容。新準(zhǔn)則遵循重要性原則和成本效益原則，在第四章中具體規(guī)定了企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露“財(cái)務(wù)報(bào)告的批準(zhǔn)報(bào)出者和財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日”，“每項(xiàng)重要的資產(chǎn)負(fù)債表日后非調(diào)整事項(xiàng)的性質(zhì)、內(nèi)容，及其對財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響” 以及“企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日后取得了影響資產(chǎn)負(fù)債表日存在情況的新的或進(jìn)一步的證據(jù)，應(yīng)當(dāng)調(diào)整與之相關(guān)的披露信息?！钡鹊扰c資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)有關(guān)的信息。
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【關(guān)鍵詞】公允價(jià)值 定義 變遷 本質(zhì)
眾所周知，會計(jì)計(jì)量是會計(jì)的核心職能（Ijiri Yuji， 1975）。會計(jì)理論和實(shí)務(wù)的發(fā)展在很大程度上是圍繞著會計(jì)計(jì)量這條主線展開的。財(cái)務(wù)會計(jì)能從歷史成本會計(jì)演進(jìn)到公允價(jià)值會計(jì)，會計(jì)計(jì)量和計(jì)量屬性的變遷發(fā)揮著關(guān)鍵作用。當(dāng)前的會計(jì)計(jì)量是包含歷史成本計(jì)量和公允價(jià)值計(jì)量的“雙重計(jì)量”模式（葛家澍等，2010），與此同時(shí)，公允價(jià)值計(jì)量的功能愈加凸顯。在財(cái)務(wù)會計(jì)產(chǎn)生和發(fā)展的歷史長河中，歷史成本計(jì)量一直占據(jù)主導(dǎo)地位。相比之下，公允價(jià)值卻是個較新的概念。據(jù)考證，公允價(jià)值的提出最早可以追溯到美國1898年史密斯與阿邁斯一案的高等法院判例（任世馳、陳炳輝，2005；高建忠，2007）。顯然，當(dāng)時(shí)的公允價(jià)值更關(guān)注法律意義上的公允。公允價(jià)值在會計(jì)上被正式提及于美國注冊會計(jì)師協(xié)會（AICPA） 1953年的第43號會計(jì)研究公告。從20世紀(jì)90年代起，公允價(jià)值計(jì)量（會計(jì)）問題便成為國內(nèi)外會計(jì)學(xué)術(shù)界、準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)以及實(shí)務(wù)界所共同關(guān)注的熱點(diǎn)和難點(diǎn)問題。
自公允價(jià)值被會計(jì)準(zhǔn)則確定為一種計(jì)量屬性，其定義隨時(shí)間流逝經(jīng)歷了一個變遷過程，反映了公允價(jià)值自身的復(fù)雜性和人們認(rèn)知的漸進(jìn)性。從某種意義上講，公允價(jià)值的定義決定著公允價(jià)值計(jì)量的目標(biāo)和方向。無論是自然科學(xué)，抑或是社會科學(xué)，在進(jìn)行研究時(shí)，明確界定所涉及到的基本概念，是避免不必要爭論的有效方式。通常來講，按照不同的時(shí)空背景來劃分，對基本概念進(jìn)行界定涉及兩個方面：一方面，對不同但相關(guān)的概念進(jìn)行區(qū)分，主要是空間上的橫向比較，例如，張白玲、杜孝森（2009）對公允價(jià)值、公允價(jià)值計(jì)量和公允價(jià)值會計(jì)三個不同但密切相關(guān)的概念進(jìn)行了界定和辨析；另一方面，對同一概念在不同時(shí)期的變遷進(jìn)行考察，主要是時(shí)間上的縱向分析。本文對公允價(jià)值的定義變遷進(jìn)行討論屬于第二種情形。
辨別、澄清公允價(jià)值及其相關(guān)概念的認(rèn)識誤區(qū)，對于制定和遵循公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則都具有重大意義。不同的公允價(jià)值定義有各自的側(cè)重點(diǎn)，本文僅選取兩個最常見的定義進(jìn)行對比分析，以便考察其變遷過程，進(jìn)而更好地認(rèn)識公允價(jià)值的本質(zhì)。
一、公允價(jià)值的兩個基本定義
基于公允價(jià)值在會計(jì)準(zhǔn)則中的影響力和應(yīng)用程度，本文選取以下兩個基本定義：
定義1，是我國《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》對公允價(jià)值的定義，即“在公允價(jià)值計(jì)量下，資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計(jì)量”。這是參照當(dāng)時(shí)國際會計(jì)準(zhǔn)則的定義給出的，從我國首次在《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第12號――債務(wù)重組（2006）》中使用公允價(jià)值開始，直到財(cái)政部2012年5月的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第×號――公允價(jià)值計(jì)量（征求意見稿）》（財(cái)辦會〔2012〕17號）以前一直采用該定義。在我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系中，公允價(jià)值被作為一種單獨(dú)的計(jì)量屬性確立在基本準(zhǔn)則中，而且在相當(dāng)范圍的具體會計(jì)準(zhǔn)則中被采用。
定義2，是美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會（FASB）于2006年的準(zhǔn)則公告第157號――《公允價(jià)值計(jì)量》（SFAS 157）中的定義：公允價(jià)值是指在計(jì)量日，市場參與者之間進(jìn)行的有序交易中出售一項(xiàng)資產(chǎn)所收到的價(jià)格或轉(zhuǎn)移一項(xiàng)負(fù)債所支出的價(jià)格（高建忠，2007）。在SFAS 157之前，公允價(jià)值計(jì)量屬性已經(jīng)在美國會計(jì)準(zhǔn)則中大量應(yīng)用，但是處于分散的格局，且不同的應(yīng)用存在一定的不一致性。SFAS 157開創(chuàng)了美國會計(jì)史上以準(zhǔn)則公告形式對某種計(jì)量屬性進(jìn)行系統(tǒng)論述的先例，標(biāo)志著公允價(jià)值在取代歷史成本成為財(cái)務(wù)會計(jì)最主要計(jì)量模式方面邁出了關(guān)鍵性一步（于永生，2007）。而后，國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會（IASB）于2011年的《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第13號――公允價(jià)值計(jì)量》（IFRS 13）和我國財(cái)政部2012年5月的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第×號――公允價(jià)值計(jì)量（征求意見稿）》對公允價(jià)值基本上采用了相同的定義。
這兩個基本定義涵蓋了不同的時(shí)空背景：國內(nèi)和國際兩個地域范圍以及過去和現(xiàn)在兩個時(shí)間范圍，頗具典型性，因而對兩者進(jìn)行對比分析有助于更清晰地認(rèn)識公允價(jià)值的本質(zhì)，同時(shí)也可以提高觀點(diǎn)的說服力。
二、公允價(jià)值定義比較
（一）計(jì)量對象
對不同會計(jì)計(jì)量屬性進(jìn)行比較時(shí)，一個經(jīng)常采用的標(biāo)準(zhǔn)是適用對象。顯然，有的計(jì)量屬性僅僅適用于計(jì)量某些特定資產(chǎn)或負(fù)債項(xiàng)目，或者僅在特定時(shí)期（如非持續(xù)經(jīng)營或破產(chǎn)清算時(shí)期）采用，此類計(jì)量屬性的功能受到一定限制。同理，公允價(jià)值在不同時(shí)期的定義決定著其計(jì)量對象范圍的大小。事物的發(fā)展變遷在一定意義上意味著其功能的增強(qiáng)。
鑒于此，我們可以合理推測，公允價(jià)值從定義1發(fā)展變遷到定義2后，其計(jì)量對象也會擴(kuò)大。定義1中的公允價(jià)值強(qiáng)調(diào)在公平交易中確定的金額，這主要是針對初始確認(rèn)。公允價(jià)值強(qiáng)調(diào)公允、公平，這是兩個定義都主張的。但這種公允和公平如何表現(xiàn)是另一個問題。定義1顯然帶有歷史成本計(jì)量的痕跡，比較關(guān)注現(xiàn)實(shí)發(fā)生的交易；而定義2更關(guān)注假設(shè)的交易，因此，兩者的適用對象便存在較大不同。如果由于某些原因（如關(guān)聯(lián)方交易等），一項(xiàng)交易是顯失公平的，那么，按照定義1，這項(xiàng)交易是無法用公允價(jià)值來計(jì)量的。而定義2就不同了，它強(qiáng)調(diào)假定交易是有序的，即使在初始交易時(shí)并不公平，也可以按照實(shí)際交易金額入賬，在后續(xù)確認(rèn)計(jì)量時(shí)，再按公允價(jià)值進(jìn)行期末調(diào)整。如此看來，定義1過渡到定義2，使公允價(jià)值的應(yīng)用對象大大擴(kuò)展了，甚至擴(kuò)展到一切資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目，而且公允價(jià)值更關(guān)注再確認(rèn)環(huán)節(jié)。
（二）計(jì)量時(shí)態(tài)
從時(shí)態(tài)來看，歷史成本明顯傾向于靜態(tài)反映。公允價(jià)值的定義1并沒有明確采用公允價(jià)值的時(shí)點(diǎn)，僅提到公平交易，這不具有時(shí)態(tài)性，或者說是靜態(tài)的；而定義2明確了計(jì)量日，無疑，考慮實(shí)際需要，計(jì)量日可以是任何一天（當(dāng)然，計(jì)量日主要還是期末或報(bào)告日），這樣就賦予了定義2之動態(tài)性，這也是公允價(jià)值會計(jì)的重大創(chuàng)意之一。定義2堅(jiān)持動態(tài)反映，摒棄了按交易價(jià)格入賬后一勞永逸的靜態(tài)反映觀。它承認(rèn)資產(chǎn)價(jià)值會隨時(shí)間流逝和市場環(huán)境變化而變動的客觀事實(shí)，否認(rèn)資產(chǎn)價(jià)值會一直穩(wěn)定在起初的交易價(jià)格基礎(chǔ)上。動態(tài)反映的結(jié)果是，在每個計(jì)量時(shí)點(diǎn)上資產(chǎn)價(jià)值必然是現(xiàn)行市場價(jià)格或符合現(xiàn)行市場價(jià)格。從哲學(xué)的高度看，它昭示著會計(jì)反映從靜止的觀點(diǎn)轉(zhuǎn)向運(yùn)動的觀點(diǎn)，是認(rèn)識論上的一大跨越，是科學(xué)的會計(jì)反映觀的開始，同時(shí)也標(biāo)志著資產(chǎn)計(jì)價(jià)舊時(shí)代的結(jié)束和新時(shí)代的開始（任世馳、陳炳輝，2005）。
（三）邏輯基礎(chǔ)
所謂公允價(jià)值的邏輯基礎(chǔ)，是指從誰的角度來判斷價(jià)值公允與否，即一項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值是否因報(bào)告主體而異，或者說公允價(jià)值是否是一個必須與特定報(bào)告主體相聯(lián)系的概念或是參照市場參與者（支曉強(qiáng)、童盼，2010）。從邏輯基礎(chǔ)來看，兩個定義也存在差異。定義1強(qiáng)調(diào)交易雙方達(dá)成的交易，定義2強(qiáng)調(diào)眾多市場參與者。SFAS 157提到了主市場（principle market）和最有利市場（most advantageous market）。主市場是指某項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債，報(bào)告主體將能以最大數(shù)量和最高層次的活動，銷售該項(xiàng)資產(chǎn)或轉(zhuǎn)移該項(xiàng)負(fù)債的市場。最有利市場是指在考慮各個市場交易成本的基礎(chǔ)上，報(bào)告主體將以所收金額最大化銷售資產(chǎn)或者以所付金額最小化轉(zhuǎn)移負(fù)債的市場。通常，在主市場或最有利市場上會發(fā)生交易成本（如把資產(chǎn)運(yùn)送市場發(fā)生的運(yùn)輸成本等）（葛家澍，2009）。
所謂市場參與者是指活躍的主市場或最有利市場上銷售資產(chǎn)的賣方和轉(zhuǎn)移負(fù)債的接受負(fù)債方。他們具有一定的知識，能為資產(chǎn)或負(fù)債確定價(jià)格，有能力并愿意進(jìn)行資產(chǎn)銷售與負(fù)債轉(zhuǎn)移交易。市場參與者不應(yīng)該是關(guān)聯(lián)方，也不是被強(qiáng)迫銷售資產(chǎn)或轉(zhuǎn)移負(fù)債的買賣方，他們能理性考慮當(dāng)前市場情況，既不過分熱衷于銷售資產(chǎn)，也不是抱著固定價(jià)格不放。因此，市場參與者的價(jià)格很好地代表了市場公允價(jià)格。而僅由交易雙方自愿達(dá)成的交易，在市場參與者看來未必是公允的。定義2為了更加保證公允性，提出市場參與者的概念。
根據(jù)定義2，確定資產(chǎn)或負(fù)債的公允價(jià)值時(shí)，是假設(shè)在計(jì)量日發(fā)生了交易，這與交易是否在計(jì)量日實(shí)際發(fā)生，或報(bào)告主體在該日是否具有進(jìn)入交易的意圖或能力無關(guān)，即公允價(jià)值不依賴于報(bào)告主體是否有實(shí)際交易。同時(shí)，公允價(jià)值也不依賴報(bào)告主體的獨(dú)特信息（支曉強(qiáng)、童盼，2010），這種獨(dú)特信息對報(bào)告主體或許有重大影響，但在確定公允價(jià)值時(shí)不應(yīng)考慮，而只參考市場信息。這些表現(xiàn)充分顯示，公允價(jià)值的邏輯基礎(chǔ)是市場基礎(chǔ)，而非主體基礎(chǔ)。與主體基礎(chǔ)相比，市場基礎(chǔ)的公允價(jià)值的最大優(yōu)勢在于可驗(yàn)證性（支曉強(qiáng)、童盼，2010）。報(bào)告主體外的利益相關(guān)者可以通過市場信息的搜尋和加工，對公允價(jià)值產(chǎn)生一個有效的理性預(yù)期。
當(dāng)采用現(xiàn)值技術(shù)來獲取公允價(jià)值時(shí)，與該現(xiàn)值計(jì)算相關(guān)的變量必須反映市場參與者對未來現(xiàn)金流入（或流出）的金額、時(shí)間分布、利率及其不確定性的一致預(yù)期，而不是取決于管理當(dāng)局的意圖和預(yù)期。在此試舉一例予以說明，假設(shè)市場預(yù)期某企業(yè)的一項(xiàng)資產(chǎn)可以使用兩年，每年將產(chǎn)生10萬元的凈現(xiàn)金流入，預(yù)計(jì)的市場利率為10%，那么市場預(yù)期的未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值（PV1）將為：PV1=10÷1.1+10÷1.12=9.091+8.264=17.355（萬元）。
再假設(shè)企業(yè)擁有一支優(yōu)秀的管理者或者擁有市場所不知的秘密專有技術(shù)，企業(yè)預(yù)期該資產(chǎn)每年可以帶來15萬元的凈現(xiàn)金流入，那么企業(yè)預(yù)期的未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值（PV2）將為：PV2=15÷1.1+15÷1.12=13.636+12.397= 26.033（萬元）。
按照公允價(jià)值的邏輯基礎(chǔ)是市場基礎(chǔ)這一觀點(diǎn)，在該例中，代表資產(chǎn)公允價(jià)值的是PV1，而不是PV2。因?yàn)镻V2是特定主體計(jì)量，它不反映市場對該項(xiàng)資產(chǎn)價(jià)值的公允看法。由此可見，其他非歷史成本計(jì)量屬性下的金額需要進(jìn)行修正才能作為公允價(jià)值，公允價(jià)值之所以公允，也正是因?yàn)樗从沉耸袌鰠⑴c者普遍認(rèn)同的價(jià)值，而不是不易被市場發(fā)現(xiàn)的、個別的、特殊的價(jià)值。當(dāng)然，這些價(jià)值對企業(yè)管理者而言或許有更重要的意義，只是不能在對外財(cái)務(wù)報(bào)表中披露，或許可以在企業(yè)報(bào)告中予以定性闡述，以便會計(jì)信息使用者自己進(jìn)行信息挖掘。
（四）價(jià)值基礎(chǔ)
買入價(jià)格、脫手價(jià)格和使用價(jià)值是可供選擇的用于確定公允價(jià)值的價(jià)值基礎(chǔ)。以資產(chǎn)為例，買入價(jià)格是資產(chǎn)的采購價(jià)格，即資產(chǎn)的重置成本；脫手價(jià)格是指資產(chǎn)可以被出售或者清算的價(jià)格；使用價(jià)值是指一項(xiàng)資產(chǎn)帶來的新增企業(yè)價(jià)值（支曉強(qiáng)、童盼，2010）。定義1只說是資產(chǎn)交換和債務(wù)清償?shù)慕痤~，但該金額采用的價(jià)值基礎(chǔ)確不明確，這勢必會給公允價(jià)值計(jì)量的實(shí)際應(yīng)用帶來不便甚至混亂。定義2強(qiáng)調(diào)了“出售一項(xiàng)資產(chǎn)所收到的價(jià)格或轉(zhuǎn)移一項(xiàng)負(fù)債所支出的價(jià)格”，實(shí)質(zhì)上表明是脫手價(jià)格。不難發(fā)現(xiàn)，在公允價(jià)值采用市場基礎(chǔ)條件下，資產(chǎn)或負(fù)債的脫手價(jià)格體現(xiàn)了計(jì)量日市場參與者對該項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債相聯(lián)系的未來現(xiàn)金流入量和流出量的預(yù)期（支曉強(qiáng)、童盼，2010），這也符合資產(chǎn)和負(fù)債的經(jīng)濟(jì)本質(zhì)――未來經(jīng)濟(jì)利益的流入和流出。買入價(jià)是市場參與者購買資產(chǎn)將支付或承擔(dān)負(fù)債將會獲得的價(jià)格，這是一種成本概念，不符合資產(chǎn)定義。而基于使用價(jià)值的公允價(jià)值會計(jì)也很難實(shí)施，因?yàn)樗从持黧w的管理水平，可能會導(dǎo)致很大的計(jì)量誤差。定義2明確了公允價(jià)值的價(jià)值基礎(chǔ)是脫手價(jià)格，這是科學(xué)的，符合資產(chǎn)的定義等更高層次會計(jì)理論的要求。
（五）基于交易還是基于價(jià)值
一般認(rèn)為，傳統(tǒng)的歷史成本計(jì)量是“基于交易”（以實(shí)際交易價(jià)格為基礎(chǔ)），而公允價(jià)值計(jì)量則是“基于價(jià)值”，并且認(rèn)為財(cái)務(wù)會計(jì)從歷史成本計(jì)量向公允價(jià)值計(jì)量的變遷是會計(jì)計(jì)量從“交易基礎(chǔ)”向“價(jià)值基礎(chǔ)”的轉(zhuǎn)變（羅紹德、任世馳，2010）。對于這種觀點(diǎn)，需要進(jìn)一步澄清，否則它會變成一個偽命題。毋庸置疑，會計(jì)是以貨幣為基本計(jì)量手段的（不排除實(shí)物計(jì)量或勞動計(jì)量等輔助計(jì)量），因此，會計(jì)一直是價(jià)值計(jì)量。鑒于此，我們對“交易基礎(chǔ)”和“價(jià)值基礎(chǔ)”的理解不能與“會計(jì)是價(jià)值計(jì)量”相混淆。筆者認(rèn)為，歷史成本計(jì)量的“交易基礎(chǔ)”意味著通常要求在實(shí)際發(fā)生交易時(shí)才進(jìn)行計(jì)量。當(dāng)資產(chǎn)或負(fù)債的價(jià)值并非因?qū)嶋H交易的發(fā)生而變動時(shí)，一般不予計(jì)量；而公允價(jià)值的“價(jià)值基礎(chǔ)”是指當(dāng)資產(chǎn)或負(fù)債的價(jià)值發(fā)生變動時(shí)就要進(jìn)行計(jì)量，而不論該價(jià)值變動是否是由實(shí)際交易所導(dǎo)致的。顯然，交易只是價(jià)值變動的充分非必要條件，當(dāng)市場環(huán)境發(fā)生變化時(shí)，企業(yè)的資產(chǎn)或負(fù)債價(jià)值也可能產(chǎn)生變動。例如，企業(yè)購買的作為交易性金融資產(chǎn)持有的股票，當(dāng)股價(jià)發(fā)生變動時(shí)，即使企業(yè)未進(jìn)行實(shí)際的購買或出售業(yè)務(wù)，也要進(jìn)行公允價(jià)值計(jì)量以反映股票的價(jià)值變動。事實(shí)上，公允價(jià)值計(jì)量是嚴(yán)格按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求，對一切影響企業(yè)資產(chǎn)或負(fù)債價(jià)值變動的交易、事項(xiàng)和情況進(jìn)行充分反映（杜孝森、張白玲，2009）。比較而言，“交易基礎(chǔ)”是相當(dāng)靜止的概念，而“價(jià)值基礎(chǔ)”更強(qiáng)調(diào)動態(tài)反映。這樣我們就澄清了“交易基礎(chǔ)”和“價(jià)值基礎(chǔ)”的真實(shí)含義。
以上述討論為基礎(chǔ)，我們來分析比較公允價(jià)值的兩個定義。前已述及，定義1帶有歷史成本的痕跡，它要求“在公平交易中”，這意味著它還是“基于交易”的；而定義2強(qiáng)調(diào)“在計(jì)量日”，當(dāng)資產(chǎn)或負(fù)債的價(jià)值發(fā)生變動時(shí)必須如實(shí)反映，而無需實(shí)際交易的發(fā)生，或者說定義2默示了一個虛擬的有序交易，該虛擬交易會對企業(yè)的資產(chǎn)或負(fù)債價(jià)值變動有影響，因此，從這種意義上講，定義2是“基于價(jià)值”的計(jì)量。
三、結(jié)論與討論
以上我們從計(jì)量對象、計(jì)量時(shí)態(tài)、邏輯基礎(chǔ)、價(jià)值基礎(chǔ)和基于交易或基于價(jià)值等五個方面具體分析比較了公允價(jià)值的兩個基本定義。通過比較，我們對公允價(jià)值的本質(zhì)可有更深刻的認(rèn)識。公允價(jià)值作為一種單獨(dú)的計(jì)量屬性，與歷史成本相對應(yīng)。定義1在一定程度上并未完全脫離歷史成本的影響，定義2與歷史成本的區(qū)別非常明顯。
歷史成本對沒有發(fā)生實(shí)際交易的價(jià)值變動的計(jì)量“愛莫能助”，公允價(jià)值的計(jì)量完全可以涵蓋所有的資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目，特別是在再確認(rèn)環(huán)節(jié)，這種優(yōu)勢更加明顯。公允價(jià)值堅(jiān)持動態(tài)反映，以市場參與者為依據(jù)，是基于價(jià)值的脫手價(jià)格。定義2具有科學(xué)性和操作性，定義2取代定義1是會計(jì)計(jì)量的必然要求，也是人們對公允價(jià)值認(rèn)識的升華。
公允價(jià)值定義的界定是采用公允價(jià)值計(jì)量的必要條件，如何進(jìn)行公允價(jià)值計(jì)量，進(jìn)而采用公允價(jià)值會計(jì)，還有些理論和應(yīng)用的障礙。如穩(wěn)健性慣例的要求與公允價(jià)值計(jì)量產(chǎn)生了部分沖突，而人們普遍擔(dān)心的公允價(jià)值計(jì)量或助長盈余管理行為也是應(yīng)用的具體障礙之一，這些相關(guān)問題必須引起會計(jì)學(xué)者的高度關(guān)注，并提出解決問題的有效途徑。
（作者為會計(jì)學(xué)博士研究生）
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一、引言
2006年2月15日，新的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則在京頒布。在所有38項(xiàng)具體會計(jì)準(zhǔn)則中，《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第7號――非貨幣性資產(chǎn)交換》（以下簡稱新準(zhǔn)則）的演變發(fā)展歷史可謂是最為曲折的。
新準(zhǔn)則的前身是1999年頒布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則――非貨幣易》準(zhǔn)則。頒布之時(shí)，準(zhǔn)則中引入了“待售資產(chǎn)”和“非待售資產(chǎn)”的分類概念，并在此基礎(chǔ)上將“非貨幣易”劃分為同類和不同類兩種；然后針對兩類交易的不同特點(diǎn)，分別就涉及補(bǔ)價(jià)（即貨幣性資產(chǎn)）與否做出了明確規(guī)定。
在這項(xiàng)準(zhǔn)則頒布不到一年的時(shí)間里，就出現(xiàn)了執(zhí)行上的困難。首先，關(guān)于待售資產(chǎn)和非待售資產(chǎn)的區(qū)別，企業(yè)很難掌握具體標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行準(zhǔn)確的判斷。其次，由于市場關(guān)于資產(chǎn)“公允價(jià)值”的定價(jià)機(jī)制不成熟，部分上市公司利用對換入資產(chǎn)公允價(jià)值的隨意確定來進(jìn)行利潤操縱，造成極壞影響。因此，財(cái)政部于2001年1月18日對《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則――非貨幣易》準(zhǔn)則（以下簡稱“非貨幣易”準(zhǔn)則或舊準(zhǔn)則）進(jìn)行了修訂，刪除了“待售資產(chǎn)”和“非待售資產(chǎn)”的概念；同時(shí)為遏制企業(yè)對利潤的操縱，取消了以“公允價(jià)值”作為計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，要求企業(yè)換入資產(chǎn)一律以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值計(jì)價(jià)，且不涉及補(bǔ)價(jià)的“非貨幣易”不確認(rèn)損益。在涉及補(bǔ)價(jià)的“非貨幣易”中，收到補(bǔ)價(jià)一方確認(rèn)的損益，也僅以收到補(bǔ)價(jià)所含的損益為限。
經(jīng)過修改后的準(zhǔn)則一直沿用至今，將在2007年1月1日由新準(zhǔn)則所取代。
二、繼承的經(jīng)驗(yàn)――新舊準(zhǔn)則的相同點(diǎn)
新準(zhǔn)則不僅在很大程度上借鑒了IAS和IFRS中成熟的“非貨幣易”的處理方法，而且再次引入了國際上普遍比較認(rèn)同的“公允價(jià)值”作為確認(rèn)和計(jì)量的工具。同時(shí)，新準(zhǔn)則也在以下幾個方面對舊準(zhǔn)則進(jìn)行了繼承和發(fā)展。
（一）新舊準(zhǔn)則所涉及的業(yè)務(wù)范圍
新準(zhǔn)則所指“非貨幣性資產(chǎn)交換”交易和舊準(zhǔn)則所指“非貨幣易”的對象實(shí)質(zhì)上均為“非貨幣性資產(chǎn)”，并且在準(zhǔn)則基本概念的定義中均采用排除法來定義“非貨幣性資產(chǎn)”，即先定義“貨幣性資產(chǎn)”，然后將“非貨幣性資產(chǎn)”定義為“除貨幣性資產(chǎn)以外的其他資產(chǎn)”?？梢娦屡f準(zhǔn)則所處理的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)范圍并沒有實(shí)質(zhì)上的改變。
（二）新舊準(zhǔn)則所采用的確認(rèn)和計(jì)量方法
新準(zhǔn)則在換入資產(chǎn)入賬價(jià)值的確認(rèn)和計(jì)量方法方面部分保留了舊準(zhǔn)則中以換出資產(chǎn)賬面價(jià)值作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值（以下簡稱“賬面價(jià)值法”）的處理方法。對不符合使用公允價(jià)值作為換入資產(chǎn)入賬價(jià)值（以下簡稱“公允價(jià)值法”）的“非貨幣性資產(chǎn)交換”業(yè)務(wù)仍舊使用賬面價(jià)值法，只是在收到補(bǔ)價(jià)的情況下處理有所不同，新準(zhǔn)則不確認(rèn)損益。
三、發(fā)生的變化――新舊準(zhǔn)則的不同點(diǎn)
相對于新舊準(zhǔn)則中的相同點(diǎn)，新舊準(zhǔn)則的不同點(diǎn)則顯得更加明顯和突出，經(jīng)過對比，不難發(fā)現(xiàn)，新舊準(zhǔn)則的新變化主要體現(xiàn)在以下幾個方面。
（一）準(zhǔn)則名稱和基本定義的變化
在準(zhǔn)則的名稱方面，“非貨幣易”與“非貨幣性資產(chǎn)交換”相比，僅從字面上來理解，后者無疑顯得更加準(zhǔn)確一些。因?yàn)?，企業(yè)進(jìn)行債務(wù)的交換和轉(zhuǎn)移同樣也可以稱為“非貨幣易”，但實(shí)際上這種債務(wù)的交換和轉(zhuǎn)移應(yīng)該執(zhí)行“債務(wù)重組”會計(jì)準(zhǔn)則。況且，舊準(zhǔn)則中明確規(guī)定：“非貨幣易”是指交易雙方以非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換，且這種交換不涉及或者只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)（即補(bǔ)價(jià)）。如此說來，“非貨幣易”的實(shí)質(zhì)就是“非貨幣性資產(chǎn)交換”，從準(zhǔn)確性的角度考慮，與其讓準(zhǔn)則的使用者在字面上存在誤解，不如直接將準(zhǔn)則的名稱改為“非貨幣性資產(chǎn)交換”。
在新舊準(zhǔn)則所共同涉及業(yè)務(wù)的定義方面，如上所述，舊準(zhǔn)則僅僅只是定義“非貨幣易”為“非貨幣性資產(chǎn)的交換”。相比之下，新準(zhǔn)則的定義為“交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換，該交換不涉及或者只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)（即補(bǔ)價(jià)）”?？梢?，新準(zhǔn)則采取了部分列舉法明確告知涉及到存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權(quán)投資的非貨幣性資產(chǎn)交換適用于“非貨幣性資產(chǎn)交換”準(zhǔn)則。
以上兩個變化盡管微不足道，但卻體現(xiàn)了準(zhǔn)確性原則在本準(zhǔn)則制定中的應(yīng)用。
（二）入賬價(jià)值和交易損益確認(rèn)和計(jì)量方法的變化
1.在換入資產(chǎn)入賬價(jià)值的確認(rèn)和計(jì)量方面
如前所述，由于部分上市公司運(yùn)用“公允價(jià)值”進(jìn)行利潤操縱，舊準(zhǔn)則取消了“公允價(jià)值”作為企業(yè)換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。新準(zhǔn)則部分保留了舊準(zhǔn)則中的賬面價(jià)值法的同時(shí)，重新啟用了“公允價(jià)值”這個確認(rèn)和計(jì)量的工具，但對使用范圍進(jìn)行了限定，只有同時(shí)滿足以下兩個條件，企業(yè)才能以公允價(jià)值作為確認(rèn)和計(jì)量企業(yè)換入資產(chǎn)的成本：
（1）該項(xiàng)交易具有商業(yè)實(shí)質(zhì)；
（2）換出資產(chǎn)或換入資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠的計(jì)量。
與此同時(shí)，新準(zhǔn)則還對“商業(yè)實(shí)質(zhì)”這個新概念進(jìn)行了解釋，規(guī)定具備以下兩個條件之一的，此項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)交換才被認(rèn)定具有“商業(yè)實(shí)質(zhì)”：
（1）換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同；
（2）換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值的差額與換入和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值相比是重大的。
另外還規(guī)定，換出和換入固定資產(chǎn)都能夠可靠地計(jì)量的情況下，應(yīng)當(dāng)優(yōu)先以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值作為換入資產(chǎn)的成本的基礎(chǔ)，但有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價(jià)值更加可靠的除外。
新舊準(zhǔn)則換入資產(chǎn)入賬價(jià)值的確認(rèn)和計(jì)量方法的比較如表1。
2.在交易損益的確認(rèn)和計(jì)量方面
舊準(zhǔn)則規(guī)定，在不涉及補(bǔ)價(jià)的交易中，企業(yè)不確認(rèn)損益，換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值為基礎(chǔ)確認(rèn)；如果交易涉及部分補(bǔ)價(jià)，收到補(bǔ)價(jià)的一方可按一定的比例確認(rèn)交易損益，企業(yè)換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值以換出資產(chǎn)的經(jīng)過補(bǔ)價(jià)調(diào)整后的賬面價(jià)值作為入賬價(jià)值。
新準(zhǔn)則規(guī)定，只有采用公允價(jià)值計(jì)價(jià)的情況下才確認(rèn)損益，而且，采用新準(zhǔn)則公允價(jià)值法時(shí)，不管涉及補(bǔ)價(jià)與否，企業(yè)都應(yīng)該將換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額確認(rèn)為交易損益。在采用新準(zhǔn)則賬面價(jià)值法時(shí)，企業(yè)一律不確認(rèn)交易損益。
由此可見，新準(zhǔn)則在舊準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上增加了國際上比較認(rèn)可的“公允價(jià)值法”對換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。同時(shí)，鑒于國內(nèi)具體情況的特殊性，保留了“賬面價(jià)值法”以促進(jìn)準(zhǔn)則的過渡和銜接，同時(shí)對可能會出現(xiàn)會計(jì)造假和利潤操縱的地方進(jìn)行嚴(yán)格控制，體現(xiàn)了準(zhǔn)則制定過程中的謹(jǐn)慎性原則。
新舊準(zhǔn)則在交易損益確認(rèn)和計(jì)量方法的比較如表2。
由此可知，除在收到補(bǔ)價(jià)情況下，新舊準(zhǔn)則的處理方法有較明顯差異外，在不涉及補(bǔ)價(jià)和支付補(bǔ)價(jià)的情況下舊準(zhǔn)則與新準(zhǔn)則賬面價(jià)值法下處理方法基本上是一樣的。
3.涉及多項(xiàng)資產(chǎn)交換的確認(rèn)和計(jì)量
根據(jù)新準(zhǔn)則第九條規(guī)定：非貨幣性資產(chǎn)交換同時(shí)換入多項(xiàng)資產(chǎn)的，在確定各項(xiàng)換入資產(chǎn)的成本時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照下列情況分別進(jìn)行處理：
（1）公允價(jià)值法下，應(yīng)當(dāng)按照換入各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值占換入資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例，對換入資產(chǎn)的成本總額進(jìn)行分配，確定各項(xiàng)換入資產(chǎn)的成本。
（2）賬面價(jià)值法下，應(yīng)當(dāng)按照換入各項(xiàng)資產(chǎn)的原賬面價(jià)值占換入資產(chǎn)原賬面價(jià)值總額的比例，對換入資產(chǎn)的成本總額進(jìn)行分配，確定各項(xiàng)換入資產(chǎn)的成本。
而在舊準(zhǔn)則中第七條規(guī)定：同時(shí)換入多項(xiàng)資產(chǎn)的交易，應(yīng)按照換入各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值與換入資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例，對換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值總額與應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)進(jìn)行分配，以確定各項(xiàng)換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。
涉及多項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)交換的確認(rèn)和計(jì)量比較如表3。
（三）準(zhǔn)則適用范圍與披露范圍的變化
在準(zhǔn)則的適用范圍方面，新準(zhǔn)則中第一章第三條明確指出：企業(yè)合并中發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換，適用《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第20號――企業(yè)合并》；以權(quán)益性工具換取非貨幣性資產(chǎn)，適用《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第11號――股份支付》?？梢姡鄬τ谂f準(zhǔn)則，新準(zhǔn)則的適用范圍小得多。新的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則在其內(nèi)部各準(zhǔn)則之間的協(xié)調(diào)和配合上更符合國際慣例，使得新的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的體系更加完善，處理的業(yè)務(wù)更加專門化。
另外，在準(zhǔn)則的披露范圍方面，舊準(zhǔn)則僅僅只是規(guī)定了企業(yè)發(fā)生非貨幣性資（上接第46頁）產(chǎn)交換時(shí)應(yīng)當(dāng)披露“非貨幣易”中換入、換出資產(chǎn)的類別及其金額。新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與非貨幣性資產(chǎn)交換有關(guān)的下列信息：
（1）換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)的類別。
（2）換入資產(chǎn)成本的確定方式。
（3）換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)的公允價(jià)值以及換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值。
（4）非貨幣性資產(chǎn)交換確認(rèn)的損益。
由此可見，新準(zhǔn)則一方面縮小準(zhǔn)則的適用范圍，另一方面擴(kuò)大對相關(guān)交易的披露范圍，這充分體現(xiàn)對企業(yè)“非貨幣性資產(chǎn)交換”業(yè)務(wù)監(jiān)管的加強(qiáng)。進(jìn)行這樣的調(diào)整和變化是保證準(zhǔn)則順利實(shí)施和遏制企業(yè)以此方法來進(jìn)行利潤操縱的必要手段。
（四）準(zhǔn)則銜接辦法的變化
舊準(zhǔn)則第九條規(guī)定，對于本準(zhǔn)則施行之日以前發(fā)生的“非貨幣易”，其會計(jì)處理方法與本準(zhǔn)則規(guī)定方法不同的，應(yīng)予追溯調(diào)整。在舊準(zhǔn)則實(shí)行以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行計(jì)價(jià)的情況下，這種做法是可執(zhí)行的，因?yàn)榉秦泿判再Y產(chǎn)交易都是以歷史成本入賬的，相關(guān)成本有據(jù)可依，進(jìn)行審查時(shí)也不會有太大的困難。
由于新準(zhǔn)則中采用“公允價(jià)值”進(jìn)行計(jì)價(jià)，且已經(jīng)發(fā)生的交易的公允價(jià)值難以確定，根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第38號――首次采用企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系準(zhǔn)則》，非貨幣交易屬于新準(zhǔn)則體系執(zhí)行之前已經(jīng)完成的特殊交易和事項(xiàng)，可豁免追溯調(diào)整，故新準(zhǔn)則應(yīng)采用未來適用法，不涉及追溯調(diào)整問題。
四、新準(zhǔn)則的實(shí)施
在準(zhǔn)則的具體執(zhí)行過程中還應(yīng)當(dāng)注意以下問題：
（一）非貨幣性資產(chǎn)（存貨、固定資產(chǎn)等）期末以歷史成本與市價(jià)（可變現(xiàn)凈值）孰低計(jì)價(jià)的情況下，當(dāng)市價(jià)低于歷史成本時(shí)，計(jì)提減值準(zhǔn)備，賬面價(jià)值趨近公允價(jià)值，此時(shí)進(jìn)行交易，在公允價(jià)值法下，沒有交易收益；而當(dāng)市價(jià)高于歷史成本時(shí)且沒有進(jìn)行賬面處理的情況下，即非貨幣性資產(chǎn)升值時(shí)進(jìn)行交易可以產(chǎn)生大量收益，是對未反映的升值價(jià)值的確認(rèn)，企業(yè)可借此作為盈余管理的工具，盡管其所增加的利潤是未實(shí)現(xiàn)的沒有現(xiàn)金流量支撐的利潤。
（二）以存貨換入存貨，或以存貨換入除存貨以外的其他資產(chǎn)，或者以存貨和其他資產(chǎn)換入存貨和（或）其他資產(chǎn)時(shí)，由于除存貨外的其他資產(chǎn)賬面價(jià)值為含增值稅（非稅項(xiàng)目除外），而存貨的賬面價(jià)值則為不含增值稅的價(jià)值。因此，在進(jìn)行交換時(shí)，從理論上講，應(yīng)當(dāng)將存貨的賬面價(jià)值還原為含增值稅的價(jià)值，使其交換資產(chǎn)的價(jià)值均為含稅價(jià)值。
五、結(jié)語
新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)非貨幣性資產(chǎn)交換在滿足一定條件下，可以采用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)價(jià)，并且，在采用公允價(jià)值計(jì)價(jià)的情況下，無論是否涉及補(bǔ)價(jià)，也無論涉及補(bǔ)價(jià)時(shí)是收到補(bǔ)價(jià)還是支付補(bǔ)價(jià)，一律要確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)交換損益，即以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。這樣一來，企業(yè)在進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)交換時(shí)必然會對企業(yè)的收入總額、所得稅費(fèi)用和凈利潤等損益表項(xiàng)目構(gòu)成影響，進(jìn)而影響到企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表和現(xiàn)金流量表。尤其當(dāng)換出資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額很大的時(shí)候，這種影響更是不容忽視。
關(guān)鍵詞：公允價(jià)值；會計(jì)基礎(chǔ)理論；反思
中圖分類號：F230 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號：1673-291X（2016）24-0107-04
公允價(jià)值計(jì)量是到目前為止最接近科學(xué)計(jì)量的一種會計(jì)計(jì)量模式，會計(jì)計(jì)量模式從使用歷史成本計(jì)量的靜態(tài)反映走向用公允價(jià)值計(jì)量的動態(tài)反映是會計(jì)計(jì)量史上一次革命性的突破。漢語中公允有公眾許可、公眾認(rèn)可、公眾接受之意，英文中公允和公平的詞源完全相同，都是“fair”，因而公允價(jià)值更接近美國的“公認(rèn)會計(jì)原則”。
一、公允價(jià)值會計(jì)是唯一科學(xué)的計(jì)價(jià)方式
歷史成本計(jì)量是當(dāng)代會計(jì)理論構(gòu)建的重要基礎(chǔ)，但隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，當(dāng)代會計(jì)理論在會計(jì)目標(biāo)、信息質(zhì)量特征、會計(jì)要素定義等諸多方面顯現(xiàn)出一些不盡人意的瑕疵，而這些幾乎都可以歸因?yàn)闅v史成本計(jì)量模式僅是一種靜態(tài)反映。公允價(jià)值計(jì)量是會計(jì)計(jì)量史上的革命，是一種動態(tài)反映觀。可以說，只有公允價(jià)值計(jì)量屬性，才是科學(xué)的計(jì)量屬性。
（一）公允價(jià)值會計(jì)是一種強(qiáng)調(diào)動態(tài)反映的計(jì)量模式
公允價(jià)值的計(jì)量摒棄了賬面價(jià)值靜態(tài)不變的反映方式，堅(jiān)持進(jìn)行動態(tài)反映。這一變革，要求計(jì)量要素初始計(jì)量之后，還要在報(bào)告時(shí)點(diǎn)用現(xiàn)行市價(jià)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。因此，公允價(jià)值計(jì)量本質(zhì)上是一種強(qiáng)調(diào)動態(tài)反映的計(jì)量模式。
（二）公允價(jià)值會計(jì)是一種以真實(shí)反映為目的的計(jì)量模式
由于物價(jià)變動的緣故，資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值往往和過去交易發(fā)生的歷史成本之間出現(xiàn)差距。使賬面資產(chǎn)不能真實(shí)反映實(shí)際財(cái)務(wù)狀況，要真實(shí)反映必須在報(bào)告時(shí)點(diǎn)按市價(jià)重新計(jì)量，公允價(jià)值會計(jì)就是這樣的計(jì)量模式。這種模式是一種以會計(jì)計(jì)量為核心的，通過用計(jì)量時(shí)點(diǎn)的物價(jià)動態(tài)反映資產(chǎn)價(jià)值并確認(rèn)已實(shí)現(xiàn)收益和未實(shí)現(xiàn)收益的一種計(jì)量方式。
（三）公允價(jià)值會計(jì)是一種重計(jì)量輕攤派的計(jì)量模式
公允價(jià)值計(jì)量模式下，資產(chǎn)計(jì)價(jià)和收益的確認(rèn)都靠會計(jì)計(jì)量。資產(chǎn)通過后續(xù)計(jì)量反映報(bào)告時(shí)點(diǎn)的真實(shí)價(jià)值，收益也通過后續(xù)計(jì)量將未實(shí)現(xiàn)的收益在報(bào)表中反映。與歷史成本模式下強(qiáng)調(diào)實(shí)現(xiàn)原則、奉行攤配的收入和成本的配比不同，在公允價(jià)值計(jì)量模式下，是不會出現(xiàn)資產(chǎn)負(fù)債表和收益表的割裂、會計(jì)利潤和經(jīng)濟(jì)利潤背離的情況的，資產(chǎn)負(fù)債表和收益表的鉤稽關(guān)系將更加穩(wěn)固。
二、公允價(jià)值計(jì)量模式和歷史成本計(jì)量模式的區(qū)別
公允價(jià)值計(jì)量模式產(chǎn)生的直接誘因是金融創(chuàng)新，是金融衍生工具的出現(xiàn)。因?yàn)榻鹑谘苌ぞ卟痪哂袑?shí)物形態(tài)和貨幣形態(tài)，其交易和事項(xiàng)大多數(shù)并沒有實(shí)際發(fā)生，傳統(tǒng)的歷史成本模式無法對其進(jìn)行計(jì)量，也就無法進(jìn)行會計(jì)處理。公允價(jià)值計(jì)量產(chǎn)生的根本因素是物價(jià)變動，物價(jià)變動使傳統(tǒng)的會計(jì)收益越來越偏離經(jīng)濟(jì)學(xué)上的真實(shí)收益，不利于企業(yè)的資本保全，不符合收入和費(fèi)用的配比原則，從而從根本上降低了會計(jì)信息的決策有用性。
（一）會計(jì)目標(biāo)不同
FASB與IASB在財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架中將會計(jì)的目標(biāo)表述為：提供有助于現(xiàn)在和潛在的投資者、債權(quán)人以及其他信貸者進(jìn)行投資、信貸和類似資源配置決策的信息，實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)告提供決策有用信息。現(xiàn)代會計(jì)這個會計(jì)目標(biāo)無論在邏輯上還是在實(shí)際操作中都不太合適。首先，從邏輯上看，“決策有用觀”是從會計(jì)信息使用者的角度對會計(jì)信息系統(tǒng)提出的要求。會計(jì)信息是會計(jì)工作的成果，工作成果的好壞，只能由會計(jì)信息系統(tǒng)設(shè)計(jì)得科學(xué)與否和會計(jì)工作的質(zhì)量優(yōu)劣來保證，不能由信息使用者“有沒有用”來檢驗(yàn)。其次，從實(shí)際工作中看，會計(jì)信息使用者，有很多種類，諸如投資者、債權(quán)人、有關(guān)政府宏觀管理部門、企業(yè)內(nèi)部管理當(dāng)局、企業(yè)職工、材料供應(yīng)商、商品銷售商、證券交易所、 經(jīng)濟(jì)研究所、新聞媒體等。即便是只有一類信息使用者，比如投資者，他們之間也存在著個性偏好、理解能力、自身實(shí)力的不同而產(chǎn)生對信息的不同需求。會計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)將“決策有用性”作為會計(jì)信息質(zhì)量要求中的第一質(zhì)量特征并將其原則化，這一標(biāo)準(zhǔn)常常使會計(jì)信息的提供者處于相關(guān)性與可靠性難以決斷的尷尬境地，往往為了相關(guān)性犧牲可靠性，為了可靠又顧不得相關(guān)。最后，從會計(jì)信息質(zhì)量的檢查來看，沒有哪一個審計(jì)師對企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告做出“決策有用性”的審計(jì)結(jié)論，審計(jì)師從來只是對會計(jì)信息的真實(shí)性、對會計(jì)準(zhǔn)則的遵循情況等做出結(jié)論，真實(shí)的會計(jì)信息自然是對信息使用者決策有用的信息。
公允價(jià)值計(jì)量就是要及時(shí)反映會計(jì)主體資產(chǎn)及負(fù)債等要素的價(jià)值變動，并以當(dāng)時(shí)的市場價(jià)格為基準(zhǔn)，將原賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，用報(bào)告時(shí)點(diǎn)的市場價(jià)值進(jìn)行動態(tài)計(jì)量，使會計(jì)各要素的賬面價(jià)值與報(bào)告時(shí)點(diǎn)上的實(shí)際市場價(jià)值始終保持一致，從而達(dá)到真正的如實(shí)反映。歷史成本是以真實(shí)的原始憑證為資產(chǎn)和負(fù)債等會計(jì)要素計(jì)量提供了可靠性的保證，但這僅能表示賬面成本的靜態(tài)真實(shí)，賬面歷史成本是交易發(fā)生時(shí)點(diǎn)的公允價(jià)值，如果還用賬面價(jià)格反映資產(chǎn)現(xiàn)值就是不真實(shí)的反映。這種信息是歷史可靠而現(xiàn)實(shí)不可靠，是一種機(jī)械程序的真實(shí)，其后果是結(jié)果不真實(shí)。
（二）資產(chǎn)（負(fù)債）與收益（費(fèi)用）定義不同
現(xiàn)代會計(jì)將資產(chǎn)定義為：“由企業(yè)過去交易或事項(xiàng)形成的，企業(yè)擁有或控制的，預(yù)期能給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源?！痹谶@個定義中資產(chǎn)涵蓋的時(shí)間實(shí)際上是包括了過去、現(xiàn)在和未來，資產(chǎn)的形成是過去交易的，又是現(xiàn)在擁有和控制的，還是能在未來帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源。我們知道資產(chǎn)是資產(chǎn)負(fù)債表的主要組成部分，而資產(chǎn)負(fù)債表是反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的財(cái)務(wù)報(bào)表，是靜態(tài)的、時(shí)點(diǎn)的會計(jì)報(bào)表，這兩者是矛盾的。其實(shí)，資產(chǎn)這個定義，一方面是為了和會計(jì)“決策有用觀”的目標(biāo)相呼應(yīng)，“決策有用觀”這個目標(biāo)就要求會計(jì)信息必須面向未來；另一方面是為了保證會計(jì)信息的客觀可驗(yàn)證性，強(qiáng)調(diào)歷史成本計(jì)量，以原始憑證作為可驗(yàn)證的保障。
現(xiàn)代會計(jì)將收入定義為：“由企業(yè)日?；顒铀纬傻?、會導(dǎo)致企業(yè)所有者權(quán)益增加的、與企業(yè)所有者投入的資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益總流入?！睂①M(fèi)用定義為：“由企業(yè)日?；顒有纬傻?，會導(dǎo)致企業(yè)所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益總流出?！边@兩個定義里都隱含著“已形成”“已發(fā)生”概念，同資產(chǎn)、負(fù)債概念里的“過去交易形成”意思一樣，反映的是由歷史成本計(jì)量的可以由會計(jì)憑證保障可驗(yàn)證的信息。
金融衍生工具的出現(xiàn)引出公允價(jià)值會計(jì)計(jì)量的興起，但會計(jì)要素定義是歷史成本計(jì)量模式下的產(chǎn)物，各國會計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)引進(jìn)公允價(jià)值計(jì)量后對基礎(chǔ)會計(jì)理論并沒有全面反思，而是采用漸近式的改變、修修補(bǔ)補(bǔ)的完善方法。對金融衍生工具的定義都采用了回避矛盾的方式。國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會將金融衍生工具定義為：“形成一個經(jīng)濟(jì)實(shí)體的金融資產(chǎn)且形成另一個經(jīng)濟(jì)實(shí)體的金融負(fù)債或權(quán)益工具的合約?！逼溆喔髦饕獣?jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)對金融工具的定義也都以合約權(quán)利定義資產(chǎn)、合約義務(wù)定義負(fù)債和權(quán)益，定義反映了金融工具合約的本質(zhì)屬性。對于和歷史成本計(jì)量沖突的部分，這些定義都繞過了，比如資產(chǎn)和負(fù)債定義里的“由過去交易事項(xiàng)形成的”這一界定條件。結(jié)合FASB和IASC的定義，我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號也采取要相似地繞過了“過去交易事項(xiàng)形成的”這一條件的做法。但定義中多出了“在未來某一日期結(jié)算”這一條件，將交易的時(shí)間拉到未來，這就明顯造成了與資產(chǎn)和負(fù)債定義里強(qiáng)調(diào)的“過去交易事項(xiàng)”形成的條件相抵觸。公允價(jià)值計(jì)量導(dǎo)致了未實(shí)現(xiàn)損益的確認(rèn)，而未實(shí)現(xiàn)損益顯然不符合收入（費(fèi)用）要素定義中隱含“已形成”“已發(fā)生”概念。因此，公允價(jià)值計(jì)量模式的出現(xiàn)要求會計(jì)要素概念在時(shí)間上進(jìn)行修正，不然會計(jì)理論中就會出現(xiàn)要素定義和要素具體內(nèi)容含義相抵觸的現(xiàn)象。
（三）會計(jì)利潤的含義不同
歷史成本會計(jì)模式只有在物價(jià)穩(wěn)定前提下會計(jì)利潤和經(jīng)濟(jì)利潤才一致。借貸記賬法的設(shè)計(jì)依靠實(shí)現(xiàn)原則和配比原則確定會計(jì)期間的收益，資產(chǎn)用交易實(shí)際發(fā)生的歷史成本計(jì)量并保持不變，用原始憑證保證會計(jì)信息的真實(shí)可靠。費(fèi)用、成本是攤派的結(jié)果，而資產(chǎn)負(fù)債表最終反映的是資產(chǎn)的攤余價(jià)值?？膳e例說明：
假如，某企業(yè)年初庫存商品賬面價(jià)值 100 000 元，年初商品的實(shí)際價(jià)值也是100 000元，同時(shí)該企業(yè)年初負(fù)債為30 000元，所有者權(quán)益為 70 000 元。
假定該企業(yè)本年度銷售了庫存商品40%，銷售價(jià)格70 000元，款項(xiàng)已收存銀行。年末剩余商品60%，如果商品年末與年初價(jià)格不變（不考慮所得稅）。
在歷史成本會計(jì)模式下，該企業(yè)反映資產(chǎn)計(jì)價(jià)的資產(chǎn)負(fù)債表和收益確認(rèn)的利潤表如下（見表1、表2 和下頁表3）。
在這一計(jì)量模式中，本年實(shí)現(xiàn)利潤30 000元，與當(dāng)年凈資產(chǎn)增加額一致，也就是說，通過資產(chǎn)負(fù)債表（實(shí)賬戶體系）可以計(jì)算利潤，資產(chǎn)年末減年初的差就是本年利潤，通過收益表（虛賬戶體系）也可以計(jì)算本年利潤，兩者是一致的，解釋了利潤形成的原因和產(chǎn)生的過程，這兩張表就形成了嚴(yán)密的鉤稽關(guān)系。但這種嚴(yán)密的鉤稽關(guān)系存在的前提是資產(chǎn)的價(jià)格年初、年末保持恒定不變（賬面歷史成本不變），資產(chǎn)價(jià)格一旦發(fā)生變化，兩張表上的利潤的鉤稽關(guān)系就不存在，這就是歷史成計(jì)價(jià)模式的脆弱性。當(dāng)在物價(jià)變動下，資產(chǎn)的價(jià)格肯定會發(fā)生變化，資產(chǎn)一變，我們實(shí)賬戶上還按賬面價(jià)值反映總額，這個數(shù)據(jù)就成了無用的數(shù)據(jù)，如果資產(chǎn)動態(tài)地按市場價(jià)反映，又不能和收益表形成對應(yīng)關(guān)系，就形成了會計(jì)利潤和真實(shí)財(cái)富增值（經(jīng)濟(jì)利潤）的背離。
公允價(jià)值會計(jì)模式要求在每個計(jì)量時(shí)點(diǎn)上，對要求計(jì)量的資產(chǎn)（或其他要素）都按計(jì)量時(shí)點(diǎn)對該資產(chǎn)（或其他要素）實(shí)際價(jià)值確定該資產(chǎn)（或其他要素）的價(jià)格（計(jì)量時(shí)點(diǎn)的市場價(jià)格），進(jìn)而確定該期間的收益。仍以上例為例：
假如當(dāng)年銷售發(fā)生時(shí)，庫存商品價(jià)值已上漲10%，所以該時(shí)點(diǎn)上商品增值為100 000×10%=10 000元，存貨總價(jià)值110 000元；實(shí)現(xiàn)銷售收入70 000元，銷售了40%的商品，銷售成本應(yīng)為110 000×40%=44 000元；年末結(jié)余商品價(jià)值為100 000×60%×（1+20%）=72 000元（存貨至年末又增值10%）；其反映收益確認(rèn)的利潤表和年末反映資產(chǎn)計(jì)價(jià)的資產(chǎn)負(fù)債表（見表4和表5）。
以上是以公允價(jià)值計(jì)價(jià)計(jì)算的會計(jì)利潤，由于堅(jiān)持了計(jì)量時(shí)點(diǎn)資產(chǎn)按市價(jià)計(jì)價(jià)，從而保證了資產(chǎn)計(jì)價(jià)和實(shí)際價(jià)值一致，也保證了會計(jì)利潤和經(jīng)濟(jì)利潤的一致。這樣在物價(jià)變動下，即使資產(chǎn)價(jià)格發(fā)生了變化，兩張表上的利潤的鉤稽關(guān)系還存在，這就防止了歷史成計(jì)價(jià)模式下會計(jì)計(jì)量的脆弱性，保證會計(jì)報(bào)表永遠(yuǎn)報(bào)告有用的數(shù)據(jù)。
三、基于公允價(jià)值計(jì)量模式的會計(jì)基礎(chǔ)理論反思
公允價(jià)值計(jì)量使會計(jì)計(jì)量開始走上科學(xué)的計(jì)量道路，是對原有的歷史成本會計(jì)理論的顛覆，目前無論在理論研究方面還是在實(shí)踐運(yùn)用上，都存在很多的問題，有一定的難度。
（一）會計(jì)的本質(zhì)
關(guān)于對會計(jì)本質(zhì)的討論，西方會計(jì)界經(jīng)歷了這樣幾個歷程：20世紀(jì)30年代，會計(jì)界普遍認(rèn)為，會計(jì)是記錄、分類和匯總交易事項(xiàng)并報(bào)告、解釋的一門藝術(shù)；20世紀(jì)50年代，“工具論”和“方法論”占主要地位。20世紀(jì)70年代以來，會計(jì)是一個信息系統(tǒng)的觀點(diǎn)，在西方會計(jì)理論界一直占據(jù)著主導(dǎo)的地位（百度百科）。
我國會計(jì)理論界對會計(jì)本質(zhì)有兩種最主要的觀點(diǎn)：一種是管理活動論，持有這種觀點(diǎn)的代表人物是楊紀(jì)琬、閻達(dá)五教授。另一種觀點(diǎn)認(rèn)為會計(jì)是一個信息系統(tǒng)，持這種觀點(diǎn)的代表人物是余緒纓、葛家澍教授。但會計(jì)的本質(zhì)不會由于人們的爭論而改變，從國際流行的復(fù)式借貸記賬法就可以看出，它通過設(shè)計(jì)出的一系列專門的方法（設(shè)置賬戶、復(fù)式記賬、填制和審核會計(jì)憑證、登記賬簿、成本計(jì)算、財(cái)產(chǎn)清查、編制會計(jì)報(bào)表），分類計(jì)量出各要素的價(jià)格，真實(shí)且準(zhǔn)確地反映出報(bào)告時(shí)點(diǎn)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果。因此，會計(jì)的本質(zhì)實(shí)際上是計(jì)算利潤的工具，而用這種工具計(jì)算出的利潤首先必須是真實(shí)的。為了實(shí)現(xiàn)這種目標(biāo)，必須使用公允價(jià)值計(jì)量。
（二）會計(jì)的目標(biāo)
FASB與IASB聯(lián)合了財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架，提出了通用財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)，目標(biāo)是提供有助于投資者和債權(quán)人及其他信貸者進(jìn)行投資、信貸和類似資源配置決策的信息。我國2006年頒布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》里將財(cái)務(wù)會計(jì)目標(biāo)表述為：向財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告使用者提供與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會計(jì)信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，有助于財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告使用者做出經(jīng)濟(jì)決策。從中可以看出，決策有用觀（包含受托責(zé)任觀）作為會計(jì)目標(biāo)已成為會計(jì)界主流觀點(diǎn)被大家接受并被國際化、原則化。
如前所述，會計(jì)信息質(zhì)量的好壞應(yīng)該是由這個系統(tǒng)設(shè)計(jì)的科學(xué)性和會計(jì)人員工作的質(zhì)量來保障，不能由會計(jì)信息的需求者提出來。會計(jì)實(shí)質(zhì)就是一個收益確認(rèn)的工具，只需要核算會計(jì)數(shù)據(jù)是否真實(shí)，確保會計(jì)利潤和經(jīng)濟(jì)利潤達(dá)到一致，其會計(jì)的目標(biāo)就達(dá)到了，真實(shí)的數(shù)據(jù)就是決策有用的數(shù)據(jù)。公允價(jià)值會計(jì)用動態(tài)的反映觀，各會計(jì)要素不僅要通過初始計(jì)量反映在賬面上，還要在報(bào)告時(shí)點(diǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，用當(dāng)時(shí)的市價(jià)動態(tài)反映，收益確認(rèn)也要包含與資產(chǎn)溢價(jià)有關(guān)的未實(shí)現(xiàn)的收益，其目標(biāo)就是真實(shí)反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果等。
（三）會計(jì)要素的分類是否科學(xué)
我國《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》中會計(jì)要素的概念是：“會計(jì)要素是根據(jù)會計(jì)交易或者事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)特征所確定的財(cái)務(wù)會計(jì)對象的基本分類。”基本準(zhǔn)則還規(guī)定，會計(jì)要素按照其性質(zhì)分為資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤六要素，其中，資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益是側(cè)重反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的要素，收入、費(fèi)用和利潤是側(cè)重于反映企業(yè)的經(jīng)營成果的要素。
靜態(tài)三要素的定義使會計(jì)主體出現(xiàn)了二元化。從上述要素的概念可以看出，會計(jì)要素是對會計(jì)對象進(jìn)行的最基本的分類，而會計(jì)對象則是企事業(yè)單位的資金運(yùn)動，顯然這個資金運(yùn)動只能是特定經(jīng)濟(jì)實(shí)體的，不可能是其他經(jīng)濟(jì)實(shí)體的資金運(yùn)動。準(zhǔn)則在界定靜態(tài)三要素的定義時(shí)，資產(chǎn)定義的主體是企業(yè)（企業(yè)擁有或控制的），負(fù)債定義的主體是企業(yè)（企業(yè)過去交易形成的），所有者權(quán)益定義的主體是所有者（所有者享有的剩余利益）。動態(tài)三要素是依據(jù)什么劃分的？如果按照經(jīng)濟(jì)利益的流向分類的，那么收入為流入、費(fèi)用就是流出了，利潤中就既有了流入又有了流出，顯然不合適。若假定劃分依據(jù)為產(chǎn)生的原因，即是否由日常活動中產(chǎn)生的，則收入、費(fèi)用屬于日常活動中產(chǎn)生，但利潤中既包含了日?；顒又挟a(chǎn)生的也包含了非日常活動中產(chǎn)生的部分?？梢姡瑳]有劃分依據(jù)。所有者權(quán)益和利潤是兩個獨(dú)立的要素，但所有者權(quán)益包含了利潤。兩個存在種屬關(guān)系的概念同時(shí)被劃分到會計(jì)要素這一概念里是自相矛盾的，也是概念外延劃分規(guī)則所不允許的。
（四）會計(jì)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)是否合理
公允價(jià)值興起的直接動因是衍生金融工具的計(jì)量要求，但在金融衍生工具的定義中世界各主要會計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)都繞過了資產(chǎn)和負(fù)債“由過去交易事項(xiàng)形成”這一重要界定條件。公允價(jià)值計(jì)量還增加了未實(shí)現(xiàn)損益的確認(rèn)，而未實(shí)現(xiàn)損益也不符合收入和費(fèi)用要素定義中隱含的“已形成”“已發(fā)生”條件，顯然對公允價(jià)值的確認(rèn)違背了以上會計(jì)確認(rèn)條件中的“定義性”。
FASB在SFAS157中對公允價(jià)值的定義是：“公允價(jià)值是計(jì)量日當(dāng)天市場參與者在有序交易中出售資產(chǎn)收到的價(jià)格或轉(zhuǎn)移負(fù)債支付的價(jià)格?！彼裕瑸榇_定經(jīng)濟(jì)主體所持有的、并不實(shí)際參與市場交易的資產(chǎn)或負(fù)債的公允價(jià)值，就必須假設(shè)主體以資產(chǎn)賣方或負(fù)債轉(zhuǎn)讓方的身份，將資產(chǎn)提交市場進(jìn)行交易（虛擬交易），以確定其計(jì)量日的現(xiàn)行市價(jià)（市場參與提供）。因此，公允價(jià)值計(jì)量要依賴“虛擬交易”和“市場參與者”?！疤摂M交易”除了不能驗(yàn)證外，還存在不確定性，這樣對公允價(jià)值確認(rèn)又違背了會計(jì)確認(rèn)條件中的“可靠性”。
四、研究結(jié)論
當(dāng)代會計(jì)普遍認(rèn)為會計(jì)是一個信息系統(tǒng)，并以歷史成本計(jì)量為基礎(chǔ)構(gòu)建了一系列理論。這一理論存在兩大問題：一是邏輯性不強(qiáng)，不能形成一個科學(xué)體系；二是歷史成本計(jì)量的靜態(tài)反映在物價(jià)變動較快的現(xiàn)實(shí)下失去了真實(shí)性。我們常說，經(jīng)濟(jì)越發(fā)展會計(jì)越重要，就是指隨著新事物的出現(xiàn)會計(jì)理論和實(shí)務(wù)都得要跟得上，會計(jì)準(zhǔn)則也必須隨新經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的需求而變更。而會計(jì)政策的變更都是實(shí)務(wù)界先出現(xiàn)問題，理論界再研究對策，會計(jì)理論就跟著修修補(bǔ)補(bǔ)。其實(shí)，如果不把歷史成本計(jì)量徹底革除掉，就不可能去除會計(jì)信息質(zhì)量特征上的許多謬誤。反思?xì)v史成本計(jì)量的理論缺陷，是構(gòu)建新的公允價(jià)值會計(jì)理論的前提和基礎(chǔ)。通過前面的分析，會計(jì)理論的構(gòu)建要遵循“會計(jì)本質(zhì)―會計(jì)目標(biāo)―會計(jì)信息質(zhì)量特征要求―會計(jì)要素―會計(jì)確認(rèn)與計(jì)量―會計(jì)報(bào)告”的思路，每一部分都要進(jìn)行修改、完善和創(chuàng)新，這樣才能形成前后邏輯一致的科學(xué)體系。
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