發(fā)布時(shí)間：2023-11-16 10:40:48
序言：寫(xiě)作是分享個(gè)人見(jiàn)解和探索未知領(lǐng)域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的公司審計(jì)案例樣本，期待這些樣本能夠?yàn)槟峁┴S富的參考和啟發(fā)，請(qǐng)盡情閱讀。
關(guān)鍵詞：公司治理 審計(jì)委員會(huì) 商品 流動(dòng)性
公司治理（corporate governance）明確地作為一個(gè)“概念”出現(xiàn)在經(jīng)濟(jì)學(xué)文獻(xiàn)中最早是在20世紀(jì)80年代初期，但要從思想淵源上看，最早可以追溯到亞當(dāng)?斯密。他在1776年出版的《國(guó)民財(cái)富的性質(zhì)和原因的研究》中指出，由于股份公司的財(cái)產(chǎn)屬于外在于公司的所有者，因此“要想股份公司董事們監(jiān)視錢(qián)財(cái)用途，像私人合伙公司伙員那樣用意周到，那是很難做到的。……這樣，疏忽和浪費(fèi)，常為股份公司業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)上多少難免的弊竇?！?/p>
但迄今為止國(guó)內(nèi)外文獻(xiàn)并沒(méi)有給公司治理下一個(gè)統(tǒng)一而公認(rèn)的概念。多數(shù)學(xué)者認(rèn)為公司治理是一個(gè)與制度有關(guān)的問(wèn)題，制度設(shè)計(jì)的科學(xué)，權(quán)力安排的合理就能平衡各方利益，達(dá)到公司的目標(biāo)――企業(yè)價(jià)值最大化，否則就會(huì)出現(xiàn)逆向選擇與道德風(fēng)險(xiǎn)。公司治理的提出也是基于經(jīng)營(yíng)者控制、股東與經(jīng)營(yíng)者之間存在事實(shí)上的信息不對(duì)稱(chēng)，這也引出了關(guān)于公司治理價(jià)值取向的兩種觀(guān)點(diǎn)，一種認(rèn)為，公司治理的中心在于確保股東的利益，確保出資者可以得到其應(yīng)得到的投資回報(bào)，因而股東在公司治理中占有主導(dǎo)地位，另一種觀(guān)點(diǎn)認(rèn)為，公司治理應(yīng)考慮包括員工、供應(yīng)商、政府和客戶(hù)等在內(nèi)的利益相關(guān)者的利益，公司治理研究的應(yīng)是包括股東在內(nèi)的利益相關(guān)者之間的關(guān)系，以及對(duì)他們關(guān)系作出規(guī)定的安排。對(duì)于這兩種價(jià)值取向，筆者認(rèn)為，在美國(guó)等發(fā)達(dá)國(guó)家，應(yīng)偏向第一種價(jià)值取向，而以我國(guó)目前的實(shí)際情況，則應(yīng)偏向第二種價(jià)值取向。這是因?yàn)樵谖覈?guó)的股權(quán)結(jié)構(gòu)很不合理，現(xiàn)實(shí)中中小股東總是處于劣勢(shì)，一股獨(dú)大現(xiàn)象成了公司治理的頑癥。所以本文從保護(hù)中小股東的利益出發(fā)，闡述公司治理過(guò)程中的審計(jì)制度安排問(wèn)題。
內(nèi)部審計(jì)制度安排――審計(jì)委員會(huì)制度
1939年紐約股票交易所（NYSE）提出，上市公司應(yīng)在董事會(huì)下設(shè)立一個(gè)主要由獨(dú)立董事組成的專(zhuān)門(mén)委員會(huì)，負(fù)責(zé)聘請(qǐng)外部審計(jì)師和協(xié)商審計(jì)事宜，以保證外部審計(jì)的獨(dú)立性。為在委托關(guān)系中引入監(jiān)督機(jī)制，審計(jì)委員會(huì)應(yīng)運(yùn)而生。西方國(guó)家審計(jì)委員會(huì)都是在公司內(nèi)部設(shè)立的從屬于董事會(huì)處理有關(guān)財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)監(jiān)督等專(zhuān)門(mén)事項(xiàng)的職能機(jī)構(gòu)?？梢哉f(shuō)，審計(jì)委員會(huì)已經(jīng)成為公司內(nèi)部最為重要的機(jī)構(gòu)，其對(duì)保證審計(jì)的可信度、實(shí)現(xiàn)董事會(huì)對(duì)公司的有效控制以及提高公司的治理水準(zhǔn)，都起著至關(guān)重要的作用。
在西方發(fā)達(dá)國(guó)家，有著不同的公司治理模式，審計(jì)委員會(huì)有著不同的制度安排?？傮w來(lái)說(shuō)，有著以下三種制度安排：
英美的治理模式是單層董事會(huì)制，董事會(huì)內(nèi)設(shè)立執(zhí)行委員會(huì)、審計(jì)委員會(huì)、提名委員會(huì)、薪酬委員會(huì)、公共政策委員會(huì)等專(zhuān)業(yè)委員會(huì)來(lái)分別履行不同的職責(zé)。審計(jì)委員會(huì)是必設(shè)的專(zhuān)業(yè)委員會(huì)之一，而且強(qiáng)調(diào)獨(dú)立董事在審計(jì)委員會(huì)中的地位和作用。
德國(guó)采用的是雙層董事會(huì)模式，由股東大會(huì)和工會(huì)選舉出第一層監(jiān)事會(huì)，再由監(jiān)事會(huì)提名組成管理董事會(huì)。監(jiān)事會(huì)和管理董事會(huì)分別履行監(jiān)督職能和執(zhí)行職能。監(jiān)事會(huì)內(nèi)設(shè)審計(jì)委員會(huì)、薪酬委員會(huì)、提名委員會(huì)等專(zhuān)業(yè)委員會(huì)。監(jiān)事會(huì)完全獨(dú)立于管理董事會(huì)，并且層次高于管理董事會(huì)，居于領(lǐng)導(dǎo)和監(jiān)督地位。監(jiān)事會(huì)里的審計(jì)委員會(huì)作為上市公司的監(jiān)督機(jī)構(gòu)來(lái)發(fā)揮作用。
日本的上市公司不設(shè)立審計(jì)委員會(huì)，而是設(shè)立監(jiān)事會(huì)和董事會(huì)，兩者具有平行的地位，都對(duì)股東大會(huì)負(fù)責(zé)，各自行使監(jiān)督和經(jīng)營(yíng)的職能。實(shí)際運(yùn)行中，日本監(jiān)事會(huì)的人選常由大股東提名，因此，監(jiān)事會(huì)實(shí)際上從屬于董事會(huì)，監(jiān)督職能弱化。
在我國(guó)，《公司法》明確規(guī)定上市公司必須設(shè)立股東大會(huì)、董事會(huì)和監(jiān)事會(huì)。這實(shí)際上是采納了日本的做法，而中國(guó)證監(jiān)會(huì)于2002年1月的《上市公司治理準(zhǔn)則》則要求董事會(huì)下設(shè)審計(jì)委員會(huì)，這實(shí)際上是采納了英美的做法。證監(jiān)會(huì)之所以要求上市公司設(shè)立審計(jì)委員會(huì)，可能與實(shí)踐中的監(jiān)督弱化有關(guān)，因?yàn)槿毡镜闹卫砟Ｊ皆谄浔緡?guó)也受到了很大的沖擊，以致于日本企業(yè)治理結(jié)構(gòu)論壇在1997年3月30日公布的中期報(bào)告《企業(yè)治理結(jié)構(gòu)論的原則――關(guān)于新日本型企業(yè)治理結(jié)構(gòu)的思考》中，計(jì)劃5年內(nèi)啟用外部監(jiān)事制度，最后逐漸由外部董事組成的審計(jì)委員會(huì)來(lái)替代監(jiān)事會(huì)制度。
從《上市公司治理準(zhǔn)則》中規(guī)定的審計(jì)委員會(huì)的職責(zé)我們可以斷定，設(shè)置審計(jì)委員會(huì)的目的就是用來(lái)監(jiān)督管理層的行為，最終維護(hù)全體股東的利益。但審計(jì)委員會(huì)仿照英美的做法設(shè)在董事會(huì)下并不能達(dá)到預(yù)期目的。其原因是：
中國(guó)目前公司的經(jīng)理層與董事會(huì)同屬于管理層，他們有著一致的目標(biāo)函數(shù)。滬交所與深交所的上市公司可以劃為這么幾類(lèi)：國(guó)有獨(dú)資上市公司、國(guó)有控股上市公司、民營(yíng)制上市公司。在前兩類(lèi)上市公司中，董事會(huì)成員都是由國(guó)資主管部門(mén)委派，經(jīng)理人員也是政府行政任命，董事會(huì)對(duì)經(jīng)理層沒(méi)有監(jiān)督的動(dòng)機(jī)。企業(yè)業(yè)績(jī)是他們目標(biāo)函數(shù)共同的自變量，所以，為了個(gè)人薪酬與晉升的利益而產(chǎn)生合謀。后一類(lèi)上市公司，到目前為止還沒(méi)有擺脫“老板＋經(jīng)理人”及家族經(jīng)營(yíng)的模式。職業(yè)經(jīng)理人不能發(fā)揮其應(yīng)有的作用，下面是在滬交所隨機(jī)抽取的10個(gè)樣本中其高管人員的分布狀況（見(jiàn)上表）：
以上的抽樣結(jié)果支持了上面的分析，在這樣的狀況下，公司董事會(huì)成員沒(méi)有足夠的能力與獨(dú)立性來(lái)阻止機(jī)會(huì)主義管理行為，設(shè)在董事會(huì)下的審計(jì)委員會(huì)也就不能發(fā)揮其應(yīng)有的監(jiān)督作用，而成為高管人員的“服務(wù)機(jī)構(gòu)”，當(dāng)審計(jì)人員或?qū)徲?jì)委員會(huì)變得無(wú)效時(shí)，投資者和債權(quán)人經(jīng)常會(huì)滯后觀(guān)察到問(wèn)題，比如由于公司實(shí)質(zhì)性的錯(cuò)誤或欺騙性陳述、實(shí)質(zhì)性的遺漏而導(dǎo)致的許多欺騙性案例。
流通股所占比例太小，流通股股東不能左右公司的決策，非流通股大股東撐控著董事會(huì)與經(jīng)理層。
以上分析說(shuō)明了在董事會(huì)下設(shè)審計(jì)委員會(huì)不符合中國(guó)的國(guó)情。筆者認(rèn)為，我們應(yīng)借鑒德國(guó)的做法，在董事會(huì)與監(jiān)事會(huì)平行的前提下，在監(jiān)事會(huì)下設(shè)審計(jì)委員會(huì)，強(qiáng)調(diào)監(jiān)事會(huì)的獨(dú)立性。這樣就會(huì)減少董事會(huì)與經(jīng)理層的合謀，保護(hù)投資者及利益相關(guān)者的利益。
外部審計(jì)制度安排――CPA事務(wù)所審計(jì)
完整的公司治理包括內(nèi)部治理和外部治理，任何公司的治理都是這兩種治理的統(tǒng)一。表現(xiàn)在審計(jì)制度上，內(nèi)部治理就是前文所述的審計(jì)委員會(huì)，外部治理則是獨(dú)立審計(jì)。
審計(jì)已成為“商品”
當(dāng)CPA事務(wù)所實(shí)力增強(qiáng)了，許多小事務(wù)所通過(guò)合并組成大事務(wù)所以戰(zhàn)略性的、低成本的獲得新的客戶(hù)。對(duì)審計(jì)客戶(hù)的競(jìng)爭(zhēng)就變成了會(huì)計(jì)職業(yè)的一個(gè)新特征。象許多競(jìng)爭(zhēng)性行業(yè)一樣，成本是決定成敗的關(guān)鍵。所以許多事務(wù)所一方面競(jìng)相降低成本提供審計(jì)服務(wù)，另一方面則爭(zhēng)相進(jìn)入有利可圖的咨詢(xún)業(yè)務(wù)。
上市公司與事務(wù)所進(jìn)行合謀也加速了審計(jì)的商品化。事務(wù)所按照委托人的意愿去提供審計(jì)意見(jiàn)，把監(jiān)管部門(mén)賦予事務(wù)所提供審計(jì)意見(jiàn)的權(quán)利作為一項(xiàng)“商品”出售給上市公司，而上市公司購(gòu)回這項(xiàng)“商品”就可以滿(mǎn)足管理者的各種機(jī)會(huì)主義行為。
從成本效益原則看，目前國(guó)內(nèi)事務(wù)所的制度安排也促使了審計(jì)的商品化。不管事務(wù)所具體采取何種組織結(jié)構(gòu)，但基本上是有限責(zé)任制，在法律上這種制度無(wú)法對(duì)投資回報(bào)進(jìn)行追索。在有限的注冊(cè)資本與巨大的合謀利益相比之下，公允的天平就會(huì)傾斜。
審計(jì)環(huán)境降低了審計(jì)質(zhì)量
審計(jì)聘任制度的表面上獨(dú)立審計(jì)機(jī)構(gòu)是由股東大會(huì)聘請(qǐng)的，但實(shí)際上是由上市公司的人聘用的，所以CPA不得不向上市公司的人“尋租”與“合謀”，在有限責(zé)任制下，取得雙方利益的最大化。前文已述，中國(guó)公司的董事會(huì)與管理層有著復(fù)雜的關(guān)系，本應(yīng)由審計(jì)委員會(huì)來(lái)聘請(qǐng)審計(jì)機(jī)構(gòu)，實(shí)際上是由管理層來(lái)操作。管理層聘請(qǐng)審計(jì)機(jī)構(gòu)來(lái)審計(jì)管理層的業(yè)績(jī)，主動(dòng)權(quán)便掌握在管理層手上。使得審計(jì)喪失了其應(yīng)有的獨(dú)立性，從而降低了審計(jì)質(zhì)量。
當(dāng)委托公司的經(jīng)理或董事會(huì)成員與注冊(cè)會(huì)計(jì)師有著復(fù)雜的聯(lián)系時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就會(huì)發(fā)現(xiàn)他們的工作與公司的經(jīng)理們是利益相關(guān)的，他們必定要考慮到如果沒(méi)有審計(jì)服務(wù)管理當(dāng)局要為此支付多少，而在同時(shí)，他們又要調(diào)查“焦點(diǎn)”，為他們進(jìn)行獨(dú)立審計(jì)的遺漏負(fù)責(zé)。對(duì)此，審計(jì)人員就不能堅(jiān)持獨(dú)立性。
CAP事務(wù)所的雙重角色
CPA事務(wù)所在執(zhí)業(yè)過(guò)程中扮演了雙重角色，一方面扮演的是獨(dú)立審計(jì)師，另一方面扮演的是委托公司的管理咨詢(xún)。當(dāng)事務(wù)所一方面要對(duì)委托公司進(jìn)行獨(dú)立審計(jì)，另一方面又要對(duì)委托公司進(jìn)行管理咨詢(xún)與稅務(wù)等非審計(jì)服務(wù)時(shí)，委托人的損失使得審計(jì)人員不能很好地進(jìn)行職業(yè)判斷，必然會(huì)有失公允。在國(guó)內(nèi)對(duì)于事務(wù)所是否應(yīng)該進(jìn)行非審計(jì)服務(wù)，在理論界存在著爭(zhēng)論，如呂國(guó)祥、汪寧等認(rèn)為管理咨詢(xún)有利于事務(wù)所獲取規(guī)模經(jīng)濟(jì)，分散風(fēng)險(xiǎn)，并最終獲得范圍經(jīng)濟(jì)等好處。但筆者認(rèn)為事務(wù)所發(fā)展管理咨詢(xún)、稅務(wù)等非審計(jì)服務(wù)時(shí)至少應(yīng)回避“同一主體原則”，即管理咨詢(xún)和稅務(wù)等服務(wù)應(yīng)交給那些沒(méi)有審計(jì)人員參與委托公司目前審計(jì)的事務(wù)所。
CPA事務(wù)所當(dāng)然不僅僅只存在上面分析的問(wèn)題，筆者只是從以往學(xué)者已研究的基礎(chǔ)上提出一些新的思考。要解決這些新的問(wèn)題，也提出兩點(diǎn)新的建議與思考。
對(duì)事務(wù)所的聘任應(yīng)采取公開(kāi)招標(biāo)的方式。這樣使得委托人選擇事務(wù)所的“自由”受到限制，也促進(jìn)了事務(wù)所之間的良性競(jìng)爭(zhēng)，最合理地配置了雙方的有限資源。通過(guò)公開(kāi)招標(biāo)，增加社會(huì)的監(jiān)督，使委托人與事務(wù)所之間的博弈地位對(duì)等。
關(guān)鍵詞：深基坑；支護(hù)工程；方案；推理機(jī)制；優(yōu)化設(shè)計(jì)
一、深基坑支護(hù)工程的組合方案優(yōu)化設(shè)計(jì)
在深基坑支護(hù)工程中，所涉及到的因素有很多，如力學(xué)、施工場(chǎng)地環(huán)境、施工工藝以及施工技術(shù)等的。由于深基坑開(kāi)挖工程和支護(hù)工程的方案種類(lèi)相對(duì)較多，通過(guò)各種方案的互相匹配，不僅能夠演變出不同整體支護(hù)工程方案，同時(shí)還可演變出細(xì)部結(jié)構(gòu)的各種優(yōu)化設(shè)計(jì)方案。因此，在組合各種施工方案時(shí)，應(yīng)基于各種方案自身的特征來(lái)實(shí)施優(yōu)化組合。
（一）深基坑支護(hù)工程的系統(tǒng)優(yōu)化設(shè)計(jì)原則
第一，將定性規(guī)則和量化計(jì)算有機(jī)結(jié)合，按照工程條件來(lái)進(jìn)行基坑邊坡土體作用力的計(jì)算，在計(jì)算過(guò)程中，所用計(jì)算理論為郎金理論與庫(kù)倫理論。同時(shí)，將圍護(hù)結(jié)構(gòu)與支撐體系的設(shè)計(jì)可否使土體作用力達(dá)到平衡來(lái)作為設(shè)計(jì)依據(jù)。
第二，在土體作用力計(jì)算結(jié)果中應(yīng)包含開(kāi)挖方式以及降水效果，將用料的數(shù)量或者所用材料造價(jià)成本作為優(yōu)選的參考依據(jù)，而各施工方案僅為定性?xún)?yōu)選所需的參考依據(jù)。施工方案的選擇工作可從工程的資料庫(kù)來(lái)實(shí)施。
第三，在明確支護(hù)方式時(shí)，可事先給定任意一個(gè)支護(hù)方式，對(duì)于土體作用力不可達(dá)到平衡的支護(hù)方式剔除，循序漸進(jìn)地來(lái)選擇支護(hù)方式?？山柚谌?jí)選優(yōu)這一方式來(lái)實(shí)施優(yōu)化設(shè)計(jì)。
（二）組合流程與方式
基于系統(tǒng)優(yōu)化理論這一角度，對(duì)于深基坑支護(hù)工程系統(tǒng)所涉及到各因素實(shí)施歸類(lèi)，并劃分為成為相對(duì)應(yīng)的各研究層次，接著又將每一個(gè)層次劃分為N個(gè)子系統(tǒng)，這些子系統(tǒng)互相獨(dú)立且互相聯(lián)系。把系統(tǒng)運(yùn)行的這一初級(jí)子系統(tǒng)得到的結(jié)果看作二級(jí)子系統(tǒng)的邊界條件或者相對(duì)應(yīng)的輸入量，以此使系統(tǒng)進(jìn)入至二級(jí)優(yōu)化，循環(huán)上述步驟，一直到完成整個(gè)系統(tǒng)的優(yōu)化分析為止，通常情況下，基坑支護(hù)系統(tǒng)所需的第一級(jí)要素一般為土方開(kāi)挖、支擋結(jié)構(gòu)體以及降排水所構(gòu)成，這三個(gè)方面內(nèi)容之間的整體作用關(guān)系如圖1所示。從圖1中可知，基坑支護(hù)工程系統(tǒng)中的一級(jí)子系統(tǒng)就為土方施工、降排水以及支擋結(jié)構(gòu)所構(gòu)成，基于此，可進(jìn)一步將這三個(gè)子系統(tǒng)實(shí)施劃分，將其劃分成為二級(jí)子系統(tǒng)。
三級(jí)優(yōu)化目標(biāo)與組合的模式主要表現(xiàn)為以下三點(diǎn)： 第一，一級(jí)：這一級(jí)為系統(tǒng)優(yōu)化總目標(biāo)，其優(yōu)化的過(guò)程主要是對(duì)完成二級(jí)優(yōu)化以后且已經(jīng)達(dá)到了最優(yōu)目標(biāo)的這三個(gè)輸入量實(shí)施方案組合，這三個(gè)輸入量就是土方開(kāi)挖系統(tǒng)、支護(hù)結(jié)構(gòu)體以及降排水，并將造價(jià)最低看作為優(yōu)化目標(biāo)，以此來(lái)實(shí)施一級(jí)選優(yōu)。第二，二級(jí)：即對(duì)完成了三級(jí)優(yōu)化以后，且已經(jīng)達(dá)到了最優(yōu)目標(biāo)的擋土體結(jié)構(gòu)、土體補(bǔ)強(qiáng)以及支撐體系這三個(gè)子系統(tǒng)實(shí)施方案優(yōu)化組合，并且將支護(hù)結(jié)構(gòu)體的最低造價(jià)看作于優(yōu)化目標(biāo)來(lái)實(shí)施二級(jí)選優(yōu)。第三，三級(jí)：將擋土體的最低造價(jià)當(dāng)作目標(biāo)，針對(duì)不同擋土結(jié)構(gòu)的特點(diǎn)來(lái)實(shí)施三級(jí)優(yōu)化，其中土體補(bǔ)強(qiáng)與支撐體系這兩個(gè)系統(tǒng)同樣也按照這種方式來(lái)實(shí)施三級(jí)優(yōu)化。
經(jīng)過(guò)優(yōu)化目標(biāo)的明確與深基坑工程系統(tǒng)的綜合分析，借助于計(jì)算機(jī)的應(yīng)用，確定優(yōu)化流程，即首先實(shí)施方案的初選，接著細(xì)部?jī)?yōu)化，最后實(shí)施綜合評(píng)判，通過(guò)造價(jià)最低這一原則來(lái)選優(yōu)。在深基坑支護(hù)工程系統(tǒng)的優(yōu)化設(shè)計(jì)過(guò)程中，細(xì)部?jī)?yōu)化是非常重要的一個(gè)環(huán)節(jié)，必須要引起足夠的重視與關(guān)注。在優(yōu)化設(shè)計(jì)中，為便于計(jì)算求解，可把工程的設(shè)計(jì)參數(shù)看作于離散變量常見(jiàn)值來(lái)實(shí)施組合，加大組合數(shù)量的控制力度，簡(jiǎn)化優(yōu)化模型。影響工程優(yōu)化方案最終決策的一個(gè)關(guān)鍵因素就是造價(jià)比較選優(yōu)，造價(jià)評(píng)估是基于各地所編制的具體預(yù)算定額，通過(guò)工程總造價(jià)以及工程量的估計(jì)所獲得的。基于上述內(nèi)容，在本次研究中借助于各種編程軟件編制了相應(yīng)的優(yōu)化分析程序，該程序具備比較、分析、出圖以及計(jì)算等各種功能，其核心計(jì)算模塊為VC++，即Microsoft Visual C++，具備集成開(kāi)發(fā)環(huán)境的特點(diǎn)，能夠提供各種編程語(yǔ)言，如C語(yǔ)言、C++以及C++/CLI等，且數(shù)據(jù)的輸入與輸出前端均采用的是VB，即包括協(xié)助環(huán)境的一種事件驅(qū)動(dòng)編程語(yǔ)言，該語(yǔ)言具有快速應(yīng)用程序開(kāi)發(fā)系統(tǒng)與圖形用戶(hù)界面，便于和數(shù)據(jù)庫(kù)的連接。
二、案例應(yīng)用分析
（一）工程概述
該大廈位于該市二環(huán)周?chē)?，其建筑的總面積為66180m2，其占地面積為3741m2，建筑的總高度為103.7m，且建筑的平面形式為方形布置，地下總共為四層，基坑底部最深處，標(biāo)高-22.7m，其基礎(chǔ)是鋼筋混凝土稀梁板閥基。由于該工程處于繁華地帶，在施工運(yùn)輸上述較為困難，同時(shí)環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)要求也相對(duì)較高，土方的開(kāi)挖難度較大，基礎(chǔ)的埋深較大，二次搬運(yùn)量相對(duì)較大。鑒于此，利用所編制的優(yōu)化分析程序，基于工期性能指標(biāo)、方案經(jīng)濟(jì)性以及施工工藝復(fù)雜程度對(duì)該方案實(shí)施排序與篩選，通過(guò)不同方案的對(duì)比分析，基于該工程地質(zhì)情況和周?chē)ㄖ?shí)際情況，在本工程中，基坑支護(hù)采取的是擋土墻、混凝土灌注樁、錨噴護(hù)壁以及錨桿等聯(lián)合型支護(hù)結(jié)構(gòu)體系。
（二）具體措施
第一，基坑土方的開(kāi)挖采取分布實(shí)施的方式，通過(guò)暴露坡面自身的直立能力來(lái)明確分布開(kāi)挖的實(shí)際深度，為保證錨噴網(wǎng)正常的施工，為其提供一個(gè)良好且合理的施工環(huán)境，每一層開(kāi)挖的深度保持在1.5-2m區(qū)間，堅(jiān)決不可超深開(kāi)挖。同時(shí)開(kāi)挖的長(zhǎng)度應(yīng)該基于交叉施工時(shí)坡面穩(wěn)定性的保持來(lái)明確，通常情況下，在同軸線(xiàn)上，其開(kāi)挖長(zhǎng)度在15-20m區(qū)間。此外，在開(kāi)挖過(guò)程中，為避免對(duì)支護(hù)土層產(chǎn)生影響，必須要嚴(yán)格按照標(biāo)準(zhǔn)要求來(lái)修坡，以免因開(kāi)挖所產(chǎn)生的誤差使得基坑尺寸受到影響。
第二，在錨桿施工過(guò)程中，首先應(yīng)該明確錨桿成孔，按照要求來(lái)鑿孔。接著安裝錨桿，根據(jù)設(shè)計(jì)所明確的各錨桿長(zhǎng)度與直徑，進(jìn)行錨桿的加工。在加工過(guò)程中，為確保錨桿處于孔核心位置，在間隔大約1.2-2m位置處焊接一個(gè)相應(yīng)的居中支架，緊接著再把錨桿放于孔內(nèi)。
為確保錨桿和周?chē)馏w能夠緊密粘和，要特別加強(qiáng)注漿作業(yè)的控制，在本次工程中，注漿采取的從里向外的注漿方式，把注漿管插入至距離孔底大約0.5m位置處，同時(shí)在孔口處還應(yīng)綁扎相應(yīng)的止?jié){布袋，以免漿液的流出。
第三，設(shè)置相應(yīng)的測(cè)點(diǎn)，采取動(dòng)態(tài)監(jiān)測(cè)的方式。在報(bào)警值出現(xiàn)以后，應(yīng)加大監(jiān)測(cè)的頻率，監(jiān)測(cè)的重點(diǎn)主要為地面下沉值與坡面位移值，對(duì)施工現(xiàn)場(chǎng)周?chē)h(huán)境變化以及基坑自身變形情況實(shí)施動(dòng)態(tài)監(jiān)測(cè)，及時(shí)進(jìn)行施工流程的調(diào)整，以此為工程的設(shè)計(jì)以及施工等提供合理且科學(xué)的信息，從而實(shí)現(xiàn)設(shè)計(jì)與施工的最優(yōu)化。
第四，超過(guò)-16.5米應(yīng)采取半圓旋噴樁和支護(hù)樁來(lái)共同形成為止水帷幕，低于-16.5米則采取擺噴樁止水帷幕。首先利用鉆探機(jī)來(lái)實(shí)施引孔，接著在成孔井內(nèi)進(jìn)行樁機(jī)噴管的旋噴以及擺噴。其中在提升時(shí)，若孔口未返漿，必須要噴射到返漿為止才可繼續(xù)進(jìn)行提升。噴射過(guò)程中，要注意噴槍口和受?chē)娒嬷g的距離應(yīng)控制在1-1.2米區(qū)間，以免因距離過(guò)大對(duì)混凝土密實(shí)度造成影響。
結(jié)束語(yǔ)
綜上所述，在深基坑支護(hù)工程設(shè)計(jì)與建設(shè)過(guò)程中，應(yīng)充分發(fā)揮基坑邊坡土體自身所具備的這種支撐潛力，通過(guò)支護(hù)類(lèi)型、施工方案、環(huán)境適用性以及降水技術(shù)等情況的綜合考慮，基于造價(jià)最低這一原則來(lái)實(shí)施三級(jí)優(yōu)化，從而確保優(yōu)化設(shè)計(jì)方案滿(mǎn)足工程建設(shè)需求。
參考文獻(xiàn)
原告：上海大華化輕工業(yè)公司（以下簡(jiǎn)稱(chēng)大華公司）。
被告：孔德凱，男，50歲，無(wú)錫六合微電子技術(shù)研究院院長(zhǎng)。
1987年6月，大華公司與孔德凱經(jīng)中介人介紹，雙方簽訂了一份“轉(zhuǎn)讓安全節(jié)能電鍍循環(huán)過(guò)濾加熱器專(zhuān)利申請(qǐng)權(quán)合同”。合同約定：孔德凱將自己的非職務(wù)發(fā)明“安全節(jié)能電鍍循環(huán)過(guò)濾加熱器”的專(zhuān)利申請(qǐng)權(quán)轉(zhuǎn)讓給大華公司，由大華公司自主辦理專(zhuān)利申請(qǐng)，孔德凱永遠(yuǎn)放棄本產(chǎn)品實(shí)用新型專(zhuān)利申請(qǐng)權(quán)，即使大華公司只實(shí)施，未申請(qǐng)專(zhuān)利，孔德凱也不提出申請(qǐng)；大華公司同意支付給孔德凱專(zhuān)利申請(qǐng)權(quán)轉(zhuǎn)讓費(fèi)10萬(wàn)元，付款方式是：合同簽約后預(yù)付5萬(wàn)元，合同公證后補(bǔ)付5萬(wàn)元；合同簽字生效后，即由大華公司到公證機(jī)構(gòu)辦理公證手續(xù)。合同還約定，以后不論大華公司在生產(chǎn)中的經(jīng)濟(jì)效益如何，孔德凱無(wú)權(quán)再要求大華公司支付報(bào)酬，亦不承擔(dān)經(jīng)濟(jì)退回風(fēng)險(xiǎn)。
合同簽訂后，大華公司分二次支付給孔德凱轉(zhuǎn)讓費(fèi)6萬(wàn)元（一次1萬(wàn)元，一次5萬(wàn)元），但未按合同規(guī)定辦理公證手續(xù)?？椎聞P認(rèn)為大華公司未按約支付轉(zhuǎn)讓費(fèi)，便于1987年7月23日向中國(guó)專(zhuān)利局提出專(zhuān)利申請(qǐng)。1988年6月1日，孔德凱申請(qǐng)的專(zhuān)利經(jīng)中國(guó)專(zhuān)利局公告。據(jù)此，大華公司向上海市中級(jí)人民法院起訴，要求孔德凱返還轉(zhuǎn)讓費(fèi)6萬(wàn)元，并賠償違約金1萬(wàn)元。
被告辯稱(chēng)：合同規(guī)定合同簽字生效后，即由大華公司到公證機(jī)構(gòu)辦理公證手續(xù)，然而大華公司既未去辦理公證手續(xù)，也未按照合同約定的方式支付轉(zhuǎn)讓費(fèi)，已構(gòu)成違約在先。其向?qū)＠稚暾?qǐng)專(zhuān)利的行為，不影響轉(zhuǎn)讓合同的履行。
「審判
一審法院經(jīng)審理后認(rèn)為：原告大華公司與被告孔德凱于1987年6月簽訂的專(zhuān)利申請(qǐng)權(quán)轉(zhuǎn)讓合同有效，原、被告雙方應(yīng)恪守履行。被告孔德凱在簽約后又自行申請(qǐng)專(zhuān)利，屬違約行為。故其根據(jù)合同收取的專(zhuān)利申請(qǐng)權(quán)轉(zhuǎn)讓費(fèi)應(yīng)全數(shù)退還。合同未規(guī)定違約金，故原告起訴要求被告賠償1萬(wàn)元違約金不予支持。本案系被告違約引起訴訟，訴訟費(fèi)應(yīng)由被告負(fù)擔(dān)。根據(jù)《中華人民共和國(guó)經(jīng)濟(jì)合同法》第六條、第三十二條第一款之規(guī)定，判決：
一、原、被告1987年6月簽訂的“轉(zhuǎn)讓安全節(jié)能電鍍循環(huán)過(guò)濾加熱器專(zhuān)利申請(qǐng)權(quán)”合同予以解除；
二、被告應(yīng)返還原告專(zhuān)利申請(qǐng)權(quán)轉(zhuǎn)讓費(fèi)6萬(wàn)元。
被告承擔(dān)本案訴訟費(fèi)640元。
被告孔德凱不服，向上海市高級(jí)人民法院提出上訴。
二審法院經(jīng)審理后認(rèn)為：專(zhuān)利申請(qǐng)權(quán)依法可以轉(zhuǎn)讓?zhuān)仨氂喠?shū)面合同，經(jīng)專(zhuān)利局登記和公告后方能生效。上訴人孔德凱與被上訴人大華公司簽訂轉(zhuǎn)讓專(zhuān)利申請(qǐng)權(quán)合同后，未向中國(guó)專(zhuān)利局提出登記和公告，不符合合同生效的形式要件，應(yīng)認(rèn)定該合同未依法成立。依照《中華人民共和國(guó)專(zhuān)利法》第十條第四款和《中華人民共和國(guó)民事訴訟法》第一百五十三條第一款第（二）項(xiàng)之規(guī)定，判決：
一、維持上海市中級(jí)人民法院民事判決第二項(xiàng)；
二、撤銷(xiāo)上海市中級(jí)人民法院民事判決第一項(xiàng)。
本案二審訴訟費(fèi)640元，由上訴人孔德凱負(fù)擔(dān)。
上訴人孔德凱不服，向上海市高級(jí)人民法院提出申訴。
上海市高級(jí)人民法院審判委員會(huì)經(jīng)過(guò)討論認(rèn)為：一、二審法院對(duì)于本案大華公司有無(wú)違約在先等主要事實(shí)沒(méi)有查清，一、二審判決認(rèn)定事實(shí)的主要證據(jù)不足。二審判決適用法律錯(cuò)誤。據(jù)此裁定中止原判決執(zhí)行，由上海市高級(jí)人民法院對(duì)本案再審。
上海市高級(jí)人民法院再審認(rèn)為：大華公司未按約支付轉(zhuǎn)讓費(fèi)，已違約在先。在新情況下，孔德凱將該技術(shù)申請(qǐng)專(zhuān)利，防止他人搶先申請(qǐng)，是對(duì)該技術(shù)權(quán)益采取的保護(hù)措施。專(zhuān)利法第十條所稱(chēng)的專(zhuān)利申請(qǐng)權(quán)轉(zhuǎn)讓?zhuān)侵敢呀?jīng)提出專(zhuān)利申請(qǐng)而尚未授予專(zhuān)利階段內(nèi)的技術(shù)轉(zhuǎn)讓。而本案轉(zhuǎn)讓合同所涉及的技術(shù)，并未向中國(guó)專(zhuān)利局提出過(guò)專(zhuān)利申請(qǐng)，因此不是專(zhuān)利申請(qǐng)權(quán)轉(zhuǎn)讓合同，而是普通的非專(zhuān)利技術(shù)轉(zhuǎn)讓合同，該條款對(duì)本案不適用。至于某項(xiàng)技術(shù)在提出專(zhuān)利申請(qǐng)之前，當(dāng)事人即將他們之間訂立的非專(zhuān)利技術(shù)轉(zhuǎn)讓合同稱(chēng)之為“專(zhuān)利申請(qǐng)權(quán)轉(zhuǎn)讓合同”，是當(dāng)事人對(duì)法律的誤解，不影響合同的性質(zhì)和實(shí)際履行。因此，二審適用《中華人民共和國(guó)專(zhuān)利法》第十條第四款認(rèn)定為專(zhuān)利申請(qǐng)權(quán)轉(zhuǎn)讓合同未成立，系適用法律錯(cuò)誤，應(yīng)予糾正。在法律適用上，本案合同性質(zhì)為非專(zhuān)利技術(shù)轉(zhuǎn)讓合同，本應(yīng)適用《中華人民共和國(guó)技術(shù)合同法》，但由于該法是1987年11月1日施行的，而轉(zhuǎn)讓合同是1987年6月簽訂的，該法對(duì)此沒(méi)有溯及力。因此，本案應(yīng)適用《中華人民共和國(guó)經(jīng)濟(jì)合同法》，該轉(zhuǎn)讓合同系有效合同。經(jīng)再審法院主持調(diào)解，雙方當(dāng)事人自愿達(dá)成協(xié)議：
一、原審上訴人與原審被上訴人之間對(duì)“轉(zhuǎn)讓安全節(jié)能電鍍循環(huán)過(guò)濾加熱器專(zhuān)利申請(qǐng)權(quán)合同”不再存在任何權(quán)益爭(zhēng)議；原審被上訴人不再使用該安全節(jié)能電鍍循環(huán)過(guò)濾加熱器技術(shù)；
二、原審被上訴人同意不再要求原審上訴人退還有關(guān)技術(shù)轉(zhuǎn)讓費(fèi)用6萬(wàn)元；
三、原一、二審訴訟費(fèi)由原審被上訴人與原審上訴人各自承擔(dān)。
上文已經(jīng)提過(guò)，審計(jì)人員要想準(zhǔn)確把握企業(yè)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，必須首先從了解被審計(jì)單位及其環(huán)境入手，了解企業(yè)所處的發(fā)展戰(zhàn)略時(shí)期、經(jīng)濟(jì)環(huán)境、行業(yè)狀況、經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)等會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生重大影響的因素，從而形成對(duì)被審計(jì)單位可能出現(xiàn)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行整體評(píng)估。因此，在審計(jì)教學(xué)中，為了培養(yǎng)學(xué)生的綜合分析能力，應(yīng)多采用以案例分析為主，理論講述為輔的教學(xué)方法。案例要選取綜合性案例，且有典型性。建議在講授時(shí)，可選用一個(gè)公司為代表，在不同審計(jì)階段，可采用不同側(cè)重點(diǎn)，不同方式圍繞該案例進(jìn)行教學(xué)，有助于提高學(xué)生的綜合分析能力。例如在分析被審計(jì)單位及其環(huán)境時(shí)，多采用引導(dǎo)式教學(xué)，引導(dǎo)學(xué)生對(duì)企業(yè)所處行業(yè)背景、企業(yè)發(fā)展階段、宏觀(guān)經(jīng)濟(jì)環(huán)境等進(jìn)行主動(dòng)分析，使學(xué)生有初步的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)和了解被審計(jì)單位及環(huán)境對(duì)審計(jì)工作所起的關(guān)鍵作用。案例可直接選取上市公司為對(duì)象，讓學(xué)生主動(dòng)進(jìn)行資料查詢(xún)與搜集，分析該公司及其所處環(huán)境，初步評(píng)估該公司可能存在的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。通過(guò)真實(shí)的案例，提高學(xué)生的學(xué)習(xí)興趣和自主學(xué)習(xí)、自主思維的意識(shí)。此種教學(xué)方式也是國(guó)外審計(jì)課堂中所常采用的。在具體分析各事項(xiàng)可能產(chǎn)生的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，主要采用啟發(fā)式、討論式教學(xué)方式。可讓學(xué)生圍繞某一個(gè)或幾個(gè)事項(xiàng)，討論該事項(xiàng)可能產(chǎn)生的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，最后由教師進(jìn)行總結(jié)。討論案例目的不是在于給出正確答案，而是在討論過(guò)程中培養(yǎng)學(xué)生養(yǎng)成積極的審計(jì)思維方式，最終目的仍是提高學(xué)生綜合分析能力。
（二）應(yīng)更加注重培養(yǎng)學(xué)生的風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別能力
善于識(shí)別和發(fā)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)，是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)對(duì)審計(jì)人員的一項(xiàng)基本要求。要求審計(jì)人員從更廣闊的視角，形成對(duì)被審計(jì)單位經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的整體評(píng)價(jià)。它強(qiáng)調(diào)審計(jì)人員審計(jì)工作重心前移，重視審計(jì)計(jì)劃，重視重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別和評(píng)估，重視針對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的實(shí)施程序，從而減少審計(jì)失敗的風(fēng)險(xiǎn)。因此，在教學(xué)過(guò)程中，首先要不斷為學(xué)生強(qiáng)調(diào)識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)對(duì)審計(jì)成敗的重要性，甚至可以通過(guò)審計(jì)失敗案例的介紹，引起學(xué)生對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)注。其次，為了幫助學(xué)生有效發(fā)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)，可從發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位“壓力、機(jī)會(huì)、借口”入手，培養(yǎng)學(xué)生善于發(fā)現(xiàn)、識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)的能力。即凡是被審計(jì)單位可能存在壓力、機(jī)會(huì)、借口的地方，就是潛在的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)。例如提醒學(xué)生注意企業(yè)是否存在上市的壓力，是否存在非公允關(guān)聯(lián)交易的機(jī)會(huì)，是否為其非正常往來(lái)賬目尋找不正當(dāng)借口等，幫助學(xué)生提高發(fā)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)能力。在選用案例時(shí)，可以選用與分析被審計(jì)單位及其環(huán)境審計(jì)程序時(shí)相同的企業(yè)，通過(guò)讓學(xué)生采用詢(xún)問(wèn)、分析程序、觀(guān)察和檢查等風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，識(shí)別和評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表層次和認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，為風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估提供充分審計(jì)證據(jù)。
（三）應(yīng)更加注重培養(yǎng)學(xué)生誠(chéng)實(shí)守信的職業(yè)道德
一、案例討論的準(zhǔn)備與組織
（一）案例知識(shí)點(diǎn)的講解
在進(jìn)行正式案例分析之前，首先對(duì)案例分析所涉及到的知識(shí)點(diǎn)進(jìn)行了闡述和講解，主要涉及以下內(nèi)容：
1.盈利預(yù)測(cè)報(bào)告披露的基本動(dòng)機(jī)和歷史演進(jìn)。
主要從信息觀(guān)的視角分析了披露盈利預(yù)測(cè)的動(dòng)機(jī)，并分析了贊成和反對(duì)強(qiáng)制披露盈利預(yù)測(cè)者的基本觀(guān)點(diǎn)。分析了我國(guó)盈利預(yù)測(cè)披露的歷史演進(jìn)，讓學(xué)生對(duì)我國(guó)上市公司盈利預(yù)測(cè)披露的歷史過(guò)程有深刻了解，既要了解不同歷史階段對(duì)盈利預(yù)測(cè)的要求，同時(shí)又要了解歷史上盈利預(yù)測(cè)披露中存在的問(wèn)題和不足。
在盈利預(yù)測(cè)歷史演進(jìn)的分析中，具體給學(xué)生介紹了紅光實(shí)業(yè)的盈利預(yù)測(cè)情況。該公司1997年5月23日，為擴(kuò)建彩色顯像管生產(chǎn)線(xiàn)項(xiàng)目，以每股60.5元的價(jià)格向社會(huì)公眾發(fā)行7 000萬(wàn)股社會(huì)公眾股，在發(fā)行A股的招股說(shuō)明書(shū)中披露，公司1997年盈利預(yù)測(cè)為凈利潤(rùn)7 055萬(wàn)元（所得稅稅率15％），每股稅后利潤(rùn)（全面攤?。?.3063元／股，每股稅后利潤(rùn)（加權(quán)平均）0.3515元。1998年4月30日，年報(bào)中披露1997年公司實(shí)際凈利潤(rùn)為－19 840萬(wàn)元，每股收益－0.363元。這與盈利預(yù)測(cè)凈利潤(rùn)7 055萬(wàn)元相距甚遠(yuǎn)。導(dǎo)致盈利預(yù)測(cè)與實(shí)際完成業(yè)績(jī)產(chǎn)生重大差異的主要項(xiàng)目是“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”和“營(yíng)業(yè)成本”。原預(yù)計(jì)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入為59 326萬(wàn)元，但實(shí)際完成額為27 066萬(wàn)元，實(shí)際完成額僅為預(yù)計(jì)額的45.62％。而營(yíng)業(yè)成本的實(shí)際發(fā)生額與預(yù)計(jì)額基本持平（實(shí)際發(fā)生額為36 476萬(wàn)元，預(yù)計(jì)額為39 184萬(wàn)元）。這樣，主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)與預(yù)測(cè)數(shù)之間形成很大的差異，導(dǎo)致實(shí)際實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)與預(yù)測(cè)凈利潤(rùn)的巨大差異。并簡(jiǎn)要引導(dǎo)學(xué)生思考實(shí)際凈利潤(rùn)與預(yù)測(cè)凈利潤(rùn)之間的重大差異的產(chǎn)生，能否用公司提出的下述兩個(gè)理由予以解釋?zhuān)海?）由于近幾年因電視大幅度降價(jià)導(dǎo)致行業(yè)內(nèi)的競(jìng)爭(zhēng)激烈，使公司處于非常不利的位置；（2）由于未能通過(guò)不斷熱修保證已超齡的彩管玻殼屏爐和錐爐維持正常生產(chǎn)狀態(tài)，造成公司產(chǎn)品合格率降低，成本加大。如果不能用上述理由解釋?zhuān)敲粗卮蟛町惍a(chǎn)生的真正原因又是什么？為什么審計(jì)師未能關(guān)注到盈利預(yù)測(cè)審核中存在的問(wèn)題，是過(guò)失還是合謀？
2.盈利預(yù)測(cè)編制的現(xiàn)行有關(guān)規(guī)定。
主要是證監(jiān)會(huì)有關(guān)盈利預(yù)測(cè)披露的內(nèi)容與格式要求，新股發(fā)行公司盈利預(yù)測(cè)報(bào)告編制指南等文件內(nèi)容。通過(guò)這些內(nèi)容的講解，讓學(xué)生掌握盈利預(yù)測(cè)編制的基本內(nèi)容和要求，懂得盈利預(yù)測(cè)報(bào)告包括盈利預(yù)測(cè)基準(zhǔn)、盈利預(yù)測(cè)基本假設(shè)、盈利預(yù)測(cè)表和盈利預(yù)測(cè)說(shuō)明四個(gè)部分。并熟練掌握和理解盈利預(yù)測(cè)基準(zhǔn)是公司盈利預(yù)測(cè)編制的基礎(chǔ)，包括經(jīng)具有證券相關(guān)業(yè)務(wù)許可證的注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的公司前三年經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，預(yù)測(cè)期間公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)能力、投資計(jì)劃、生產(chǎn)計(jì)劃和營(yíng)銷(xiāo)計(jì)劃和公司采用的會(huì)計(jì)政策等。盈利預(yù)測(cè)基本假設(shè)是公司根據(jù)經(jīng)濟(jì)形勢(shì)和行業(yè)特點(diǎn)對(duì)預(yù)測(cè)期間的一般經(jīng)濟(jì)環(huán)境、經(jīng)營(yíng)條件、相關(guān)的金融與稅收政策、市場(chǎng)情況等盈利預(yù)測(cè)的編制前提所作出的合理假設(shè)，盈利預(yù)測(cè)報(bào)告中應(yīng)說(shuō)明編制盈利預(yù)測(cè)所依據(jù)的法律、法規(guī)、利率、匯率、稅率、能源和原材料供應(yīng)、產(chǎn)品價(jià)格等假定條件。盈利預(yù)測(cè)表是反映預(yù)測(cè)期間利潤(rùn)來(lái)源和構(gòu)成的預(yù)測(cè)報(bào)表，凡有控股子公司并需要編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的，應(yīng)分別編制母公司盈利預(yù)測(cè)表與合并盈利預(yù)測(cè)表。盈利預(yù)測(cè)表各預(yù)測(cè)項(xiàng)目應(yīng)分別編制解釋性附表。盈利預(yù)測(cè)說(shuō)明是對(duì)預(yù)測(cè)期間利潤(rùn)形成的原因、計(jì)算依據(jù)、計(jì)算方法所做出的詳細(xì)分析。編制合并盈利預(yù)測(cè)表的新股發(fā)行公司，應(yīng)著重對(duì)合并盈利預(yù)測(cè)進(jìn)行詳細(xì)說(shuō)明，對(duì)母公司盈利預(yù)測(cè)所涉及的重要事項(xiàng)進(jìn)行必要的說(shuō)明。
這些有關(guān)盈利預(yù)測(cè)編制的現(xiàn)行規(guī)定是審計(jì)師判斷盈利預(yù)測(cè)單位編制的盈利預(yù)測(cè)報(bào)告是否適當(dāng)?shù)闹匾罁?jù)之一，因此，作為案例分析者的學(xué)生要對(duì)此有完整的理解和把握。
3.預(yù)測(cè)性財(cái)務(wù)信息審核準(zhǔn)則。
審計(jì)師對(duì)預(yù)測(cè)性財(cái)務(wù)信息的審核必須遵守《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第3111號(hào)――預(yù)測(cè)性財(cái)務(wù)信息的審核》的要求，因此，案例分析前學(xué)生必須掌握此準(zhǔn)則的相關(guān)內(nèi)容，盡管在《審計(jì)學(xué)》的教學(xué)中學(xué)生可能對(duì)此內(nèi)容有所掌握，但為了讓學(xué)生更好地進(jìn)行案例分析，對(duì)此做了重新講解。講解時(shí)著重強(qiáng)調(diào)了預(yù)測(cè)和規(guī)劃的基本概念，充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)、保證程度、了解被審核單位基本情況、涵蓋期間、評(píng)價(jià)假設(shè)關(guān)注的重點(diǎn)、列報(bào)、審核報(bào)告的出具等內(nèi)容。
（二）分組與案例資料發(fā)放
案例討論模式可以分為三種，一是個(gè)人學(xué)習(xí)模式（individual study），即每個(gè)學(xué)習(xí)者單獨(dú)就案例進(jìn)行分析和發(fā)表見(jiàn)解；二是小組討論（small－group study），由3～5個(gè)成員組成一個(gè)小組進(jìn)行討論，相互之間可以溝通合作；三是大組討論（large－group study），由比較多的成員，甚至是一個(gè)班，組成一個(gè)大組對(duì)案例進(jìn)行分析討論（Graham和Cline，2001）。本人采用的是第二種案例討論模式，即將全班按每組5人分組進(jìn)行討論。分組時(shí)主要考慮男女生搭配和平時(shí)學(xué)習(xí)成績(jī)。
案例資料的發(fā)放是安排在講解完案例相關(guān)知識(shí)點(diǎn)之后，案例分析報(bào)告前一周。發(fā)放給學(xué)生的案例資料包括：涉及與新能源所在行業(yè)相關(guān)的行業(yè)發(fā)展信息、新能源最近連續(xù)多年的年度報(bào)告、盈利預(yù)測(cè)報(bào)告、盈利預(yù)測(cè)審核報(bào)告。除此外值得一提的是，為了引導(dǎo)學(xué)生對(duì)案例的思考，還另外給學(xué)生提出了幾個(gè)引導(dǎo)性的思考問(wèn)題。本人結(jié)合新能源公司盈利預(yù)測(cè)報(bào)告的情況，給學(xué)生思考的問(wèn)題有四個(gè)：（1）仔細(xì)閱讀新能源盈利預(yù)測(cè)審核報(bào)告，分析新能源盈利預(yù)測(cè)的基本假設(shè)的合理性；（2）分析合并新能源盈利預(yù)測(cè)的編制范圍是否適當(dāng)；（3）注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)新能源公司編制的盈利預(yù)測(cè)進(jìn)行審核時(shí)需要關(guān)注哪些問(wèn)題；（4）閱讀《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1501號(hào)――審計(jì)報(bào)告》、《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1502號(hào)――非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告》，以及《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第3111號(hào)――預(yù)測(cè)性財(cái)務(wù)信息的審核》，分析審計(jì)報(bào)告與盈利預(yù)測(cè)審核報(bào)告在性質(zhì)、格式、責(zé)任等諸方面的差異。
發(fā)放案例資料的時(shí)間之所以選擇在案例分析報(bào)告前一周，主要是考慮到學(xué)生的學(xué)習(xí)任務(wù)比較重，小組內(nèi)的討論又安排在課后，由各小組的組長(zhǎng)組織完成，故提前一周發(fā)放材料能讓學(xué)生有充分的時(shí)間學(xué)習(xí)和研讀案例，寫(xiě)出較好的小組案例分析報(bào)告。
二、案例討論的實(shí)施
課堂案例討論分為兩個(gè)階段：第一個(gè)階段是小組發(fā)言。要求各小組推薦一個(gè)成員在講臺(tái)使用PPT進(jìn)行講解，時(shí)間在10～15分鐘，當(dāng)小組成員講解完成后，其他小組成員有需要補(bǔ)充的內(nèi)容，可以繼續(xù)補(bǔ)充；第二階段是組間討論。即其他組的成員對(duì)進(jìn)行報(bào)告的小組案例分析報(bào)告進(jìn)行討論，分析其優(yōu)缺點(diǎn)，并進(jìn)行適當(dāng)評(píng)論。
在學(xué)生完成了所有報(bào)告和討論后，本人再結(jié)合各小組的案例分析報(bào)告和討論情況進(jìn)行綜合分析和點(diǎn)評(píng)。點(diǎn)評(píng)意見(jiàn)從層面上來(lái)說(shuō)，既有針對(duì)某一具體小組的案例分析報(bào)告，也有就整體案例分析情況的評(píng)價(jià)。從內(nèi)容上來(lái)說(shuō)，主要包括以下幾個(gè)方面：（1）學(xué)生在案例分析中已經(jīng)涉及的點(diǎn)，指出其分析的深度和廣度是否適當(dāng)，所指出的問(wèn)題是否適當(dāng)；（2）對(duì)案例背景資料的使用，分析其應(yīng)用是否得當(dāng)，有否正確理解盈利預(yù)測(cè)報(bào)告所依據(jù)的基本假設(shè)，盈利預(yù)測(cè)報(bào)告的編制是否符合相關(guān)政策的規(guī)定；（3）提醒學(xué)生案例中可能還存在的其他相關(guān)問(wèn)題；（4）提醒學(xué)生案例討論后，對(duì)《預(yù)測(cè)性財(cái)務(wù)信息的審核》準(zhǔn)則及其指南的相關(guān)規(guī)定是否有了更為深刻的認(rèn)識(shí)，對(duì)于重要的體會(huì)應(yīng)提煉總結(jié)；（5）肯定學(xué)生在案例分析中突出表現(xiàn)。通過(guò)案例分析，可以發(fā)現(xiàn)每個(gè)班級(jí)總會(huì)有小組能夠提出一些以前尚未關(guān)注到的問(wèn)題。
在這個(gè)環(huán)節(jié)，注意兩個(gè)關(guān)鍵問(wèn)題：一是教師的點(diǎn)評(píng)要適可而止，既要指出學(xué)生討論中存在的不足，但也要讓學(xué)生知道，教師給出的信息也是一己之見(jiàn)，案例討論可能沒(méi)有標(biāo)準(zhǔn)的答案；二是要控制好組間討論，要對(duì)討論的內(nèi)容進(jìn)行引導(dǎo)，防止出現(xiàn)偏題，比如討論新能源公司盈利預(yù)測(cè)審核，結(jié)果出現(xiàn)討論新能源公司是否違規(guī)等問(wèn)題。同時(shí)還要控制要討論的時(shí)間，如果任由學(xué)生發(fā)言討論，可能課堂上就無(wú)法完成案例討論的任務(wù)，因此，還要藝術(shù)地控制好討論的時(shí)間。
三、案例討論后的總結(jié)、思考與完善
每當(dāng)完成一次案例教學(xué)后，作為教師進(jìn)行適當(dāng)?shù)目偨Y(jié)、思考是必要的，有助于改善未來(lái)的教學(xué)質(zhì)量。每次案例討論完畢后，我都要求各小組提交案例分析報(bào)告和講演用的PPT，在案例討論完畢后，對(duì)各小組的分析報(bào)告進(jìn)行認(rèn)真閱讀，這不僅僅是作為評(píng)定成績(jī)的依據(jù)，更為關(guān)鍵的是作為完善案例教學(xué)的手段。通過(guò)認(rèn)真閱讀案例分析報(bào)告，可以發(fā)現(xiàn)案例資料的準(zhǔn)備是否充分。比如，為什么在案例資料中，發(fā)放給了學(xué)生公司連續(xù)多年的年報(bào)，原因就在于過(guò)去的案例討論中發(fā)現(xiàn)，學(xué)生未能把握公司的經(jīng)營(yíng)環(huán)境、無(wú)法對(duì)假設(shè)的合理性做出判斷，經(jīng)分析和詢(xún)問(wèn)學(xué)生，發(fā)現(xiàn)是缺乏相關(guān)暗示性資料，而作為一名本科生缺乏檢索資料的習(xí)慣，故而無(wú)法獲知公司的歷史信息，也難以分析哪些基本假設(shè)可能存在問(wèn)題。
關(guān)鍵詞:存貨審計(jì);審計(jì)對(duì)策;浪奇案件
1案例重現(xiàn)
9月28日，股市開(kāi)盤(pán)，廣州浪奇一字跌停，原因是因?yàn)榍耙惶焱?，該公司被爆出約5．7億的存貨憑空消失。下面本文將對(duì)這個(gè)事件的脈絡(luò)進(jìn)行整理。從利潤(rùn)表還有現(xiàn)金流量表的數(shù)據(jù)來(lái)看，浪奇公司的存貨突然消失給公司的財(cái)務(wù)帶來(lái)了巨大的打擊。
2案例分析:浪奇存貨審計(jì)難點(diǎn)
(1)存貨的流動(dòng)性極強(qiáng)，周轉(zhuǎn)快，形式極易發(fā)生變化。在會(huì)計(jì)核算時(shí)，存貨所對(duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)科目很多，它的真實(shí)性與準(zhǔn)確性會(huì)直接影響到其他重要的會(huì)計(jì)科目。因?yàn)榇尕浀暮饬繕?biāo)準(zhǔn)比較容易認(rèn)為改變，所以其中最容易發(fā)生舞弊。(2)存貨內(nèi)部控制是存貨審計(jì)中比較重要的環(huán)節(jié)，存貨內(nèi)部控制薄弱或失效、人員之間的職責(zé)分離以及相互牽制原則、存在相互傳統(tǒng)舞弊現(xiàn)象等，存貨財(cái)務(wù)賬以及倉(cāng)庫(kù)保管賬混亂、虛假、丟失、庫(kù)存真實(shí)與否無(wú)據(jù)可查。在案例中就有這樣的體現(xiàn)，如“簽署的合同，實(shí)際上沒(méi)有實(shí)質(zhì)性的貨物儲(chǔ)存這一塊，只是一些表面上或者紙面上的交割入庫(kù)方式，筆者覺(jué)得就是個(gè)‘虛擬倉(cāng)庫(kù)’”。(3)不管是哪一家企業(yè)，業(yè)務(wù)都是復(fù)雜的，企業(yè)中存貨的品種十分繁雜，計(jì)量單位業(yè)各不相同，審計(jì)人員能夠監(jiān)管的只是一部分的存貨信息。審計(jì)人員對(duì)品質(zhì)難以把控，大多是時(shí)候都是憑借主管去判斷，難以避免誤差。(4)在途存貨，更是不在審計(jì)人員能夠盤(pán)點(diǎn)的范圍內(nèi)，審計(jì)人員若是想要盤(pán)查該種存貨，花費(fèi)大成本高，若是對(duì)方單位不給予配合或是隱瞞事實(shí)，將會(huì)加大審計(jì)人員的工作量。存貨要求的審計(jì)技巧以及技術(shù)水平很高，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)配備豐富的工作經(jīng)驗(yàn)，除此之外，他們?nèi)孕杈哂邢鄳?yīng)的專(zhuān)業(yè)判斷以及綜合分析能力。
3案例分析:浪奇公司存在的疑點(diǎn)
3．1鴻燊公司
鴻燊公司在當(dāng)時(shí)一致經(jīng)營(yíng)困難，2018年度已經(jīng)呈現(xiàn)停業(yè)狀態(tài)，所有的社保狀態(tài)顯示為“0”，更有甚者，該公司卷入了多起司法案件中，多種情況看來(lái)，該公司不適宜合作，但是浪奇公司仍然選擇與其進(jìn)行合作。
3．2輝豐公司
輝豐公司否認(rèn)該存貨丟失與他們相關(guān)，并已經(jīng)立案調(diào)查。
3．3奇化化
工奇化化工是這幾所公司中最值得探究的一所。浪奇公司是奇化化工公司的大股東。在該公司涉及的領(lǐng)土中，最為奇怪的就是融資服務(wù)領(lǐng)域，盡管奇化網(wǎng)溢價(jià)300%，仍然無(wú)人問(wèn)津，并且還投資過(guò)較大額度的失信公司。但是最為可疑的一點(diǎn)是，奇化公司的盈利能力非常不錯(cuò)。3．4江蘇琦衡農(nóng)化科技有限公司該公司是浪奇公司溢價(jià)300%占有25%股份的公司，并且它通過(guò)鴻燊公司作為中介為零七公司提供了倉(cāng)庫(kù)管理，該租用倉(cāng)庫(kù)并沒(méi)有收取鴻燊公司的貨款，但是關(guān)于其中存貨的出庫(kù)入庫(kù)管理也是尤為可疑，根據(jù)鴻燊公司負(fù)責(zé)人黃勇軍的說(shuō)法就是“虛擬倉(cāng)庫(kù)”。
4案例啟示:降低存貨審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的對(duì)策
4．1提高審計(jì)人員的專(zhuān)業(yè)素養(yǎng)，加強(qiáng)培訓(xùn)
作為企業(yè)的審計(jì)人員，應(yīng)當(dāng)充分了解被審計(jì)存貨的基本情況以及審計(jì)單位。在進(jìn)行抽查工作時(shí)，審計(jì)人員應(yīng)該親臨場(chǎng)地進(jìn)行抽查，而不是聽(tīng)取別人的匯報(bào)，或者只是按照賬面記錄來(lái)進(jìn)行填報(bào)，來(lái)排除虛報(bào)和謊報(bào)的可能性，除此之外，對(duì)于已經(jīng)進(jìn)行的抽查工作，審計(jì)人員更是需要對(duì)逐筆登陸，不能委托他人，以防止有人惡意修改抽查結(jié)果。對(duì)于上述情況，可以總結(jié)出審計(jì)人員的重要性，我們需改修改法律條例，規(guī)范審計(jì)人員的考評(píng)要求，智能化的當(dāng)下，更是應(yīng)該推行智能化審計(jì)，加強(qiáng)計(jì)算機(jī)功能的應(yīng)用。但是現(xiàn)下，最重要的還是對(duì)審計(jì)人員進(jìn)行嚴(yán)格的培訓(xùn)，比如說(shuō)證書(shū)的取得以及證書(shū)的吊銷(xiāo)。審計(jì)人員更應(yīng)當(dāng)嚴(yán)于律己，保守機(jī)密，嚴(yán)謹(jǐn)做賬，客觀(guān)公正，依法審計(jì)。
4．2請(qǐng)教相關(guān)專(zhuān)家，提高審計(jì)工作的質(zhì)量
事務(wù)所需要根據(jù)實(shí)際情況來(lái)定，考量多方面的因素，聘請(qǐng)相關(guān)方面的專(zhuān)家。除此之外，聘請(qǐng)專(zhuān)家進(jìn)行工作上的協(xié)助，需要磨合專(zhuān)家與審計(jì)人員直接按的審計(jì)意見(jiàn)，需要制定出一套合理的方案。對(duì)于一些特殊形式的存貨，必要時(shí)可以采取社會(huì)審計(jì)的方法，嚴(yán)格遵守會(huì)計(jì)準(zhǔn)則而定嚴(yán)謹(jǐn)性展開(kāi)工作。
4．3加強(qiáng)內(nèi)控管理
一般情況下，企業(yè)為了某種原因，會(huì)選擇對(duì)財(cái)務(wù)部門(mén)進(jìn)行謊報(bào)以及瞞報(bào)，增添財(cái)務(wù)部門(mén)的工作難度。因此，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)時(shí)刻注意審計(jì)材料的真假，對(duì)于發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的材料，審計(jì)人員應(yīng)該立即披露。做好內(nèi)控測(cè)試，規(guī)范存貨審計(jì)的范圍以及重點(diǎn)。對(duì)原有的內(nèi)部控制制度進(jìn)行定期的考察，以規(guī)范其正確性、完整性、有效性以及合理性，找出控制薄弱的環(huán)節(jié)，并積極對(duì)其進(jìn)行修改。對(duì)于出現(xiàn)的重大違法亂紀(jì)行為，應(yīng)即時(shí)要求監(jiān)察部門(mén)介入調(diào)查。
4．4審計(jì)工作做到全面
眾所周知，對(duì)于生產(chǎn)成本和在產(chǎn)品的審計(jì)在存貨審計(jì)中屬于較為繁雜的，有時(shí)審計(jì)人員會(huì)因?yàn)閷徲?jì)公所的繁雜，對(duì)這一部分含糊了事。關(guān)于生產(chǎn)成本的審計(jì)，審計(jì)人員要審核企業(yè)相關(guān)的工藝流程、管理制度、產(chǎn)品成本的核算方式是否合理，使用生產(chǎn)費(fèi)用的歸集與分配是否合理。完工產(chǎn)品與在產(chǎn)品關(guān)于生產(chǎn)費(fèi)用的分配是否合理。在該過(guò)程中，審計(jì)人員不能含糊處理任何其中一個(gè)環(huán)節(jié)，并且運(yùn)用自己的專(zhuān)業(yè)知識(shí)做出合理的判斷。
參考文獻(xiàn)
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［2］錢(qián)燕．生物性資產(chǎn)審計(jì)問(wèn)題的研究———以獐子島扇貝為例［J］．財(cái)會(huì)學(xué)習(xí)，2018，(15):143-144．
案例
一、未到期收入和虛假收入
在審計(jì)某上市公司2002年度年報(bào)時(shí)發(fā)現(xiàn)：
a.年末存在確認(rèn)收入時(shí)已經(jīng)收到訂貨單但尚未發(fā)貨的情況（共計(jì)800萬(wàn)元，利潤(rùn)300萬(wàn)元）。即該公司年末對(duì)一批客戶(hù)進(jìn)行了一次有效的銷(xiāo)售，然而，由于在確認(rèn)收入時(shí)訂購(gòu)的產(chǎn)品并未完全交付給客戶(hù)，因此它是未到期的。
審查了該上市公司的銷(xiāo)售公司的銷(xiāo)貨合同、公司的發(fā)貨記錄、運(yùn)輸部門(mén)的起運(yùn)發(fā)票，客戶(hù)的回執(zhí)等，發(fā)現(xiàn)公司有十幾筆貨物是12月29－30日發(fā)出的，合同是真實(shí)有效的，有鐵路運(yùn)單，但合同中規(guī)定到目的地交割驗(yàn)收，顯然在時(shí)間上不滿(mǎn)足收入確認(rèn)的原則，公司解釋系年度滾動(dòng)，有點(diǎn)站不住腳。
b.公司6月存在大宗銷(xiāo)售涉及金額1500萬(wàn)元，利潤(rùn)700萬(wàn)元，主要發(fā)往異地中轉(zhuǎn)庫(kù)－廣州、成都、福建，由中轉(zhuǎn)庫(kù)再銷(xiāo)售給客戶(hù)。有銷(xiāo)售合同，發(fā)貨記錄，但跟蹤客戶(hù)記錄，這些客戶(hù)應(yīng)收余額未變化，發(fā)詢(xún)證函不回，無(wú)法實(shí)施正常的審計(jì)程序，這情況下實(shí)施替代程序，直接與客戶(hù)聯(lián)系等方式，證實(shí)系虛假銷(xiāo)售。
案例一分析：在我國(guó)，應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則－收入》的要求，實(shí)施適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序。不能過(guò)分依賴(lài)被審計(jì)單位提供的會(huì)計(jì)資料，避免國(guó)內(nèi)審計(jì)工作常見(jiàn)的通病——重實(shí)質(zhì)性審計(jì)，輕符合性審計(jì)。案例一我們就可通過(guò)分析性復(fù)核和重點(diǎn)審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，一般期末經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)通常是審計(jì)的重點(diǎn)，被審單位為粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表，常常期末集中處理，A，就是情況之一。B，我們通過(guò)均衡分析，不難發(fā)現(xiàn)企業(yè)的大宗交易，跟蹤追查便可水落石出。
符合性測(cè)試不僅表現(xiàn)在審計(jì)程序上，實(shí)施不同的手段可能達(dá)到更好效果。與管理當(dāng)局交談，了解他們處境，就可找出相關(guān)動(dòng)機(jī)。最后在與公司高層管理人員交談中，注意到，由于公司董事會(huì)中制定了股權(quán)激勵(lì)方案，即每年銷(xiāo)售及利潤(rùn)遞增10%，將有一定獎(jiǎng)勵(lì)措施，因此公司雖然業(yè)績(jī)不錯(cuò)，但仍鋌而走險(xiǎn)，故有上述行為。
案例
二、美國(guó)施樂(lè)財(cái)務(wù)舞弊案
施樂(lè)公司有時(shí)也以全額現(xiàn)金的方式出售復(fù)印機(jī)等辦公室設(shè)備，但多數(shù)情況是與客戶(hù)簽訂租賃協(xié)議，客戶(hù)按月支付設(shè)備租金、維護(hù)和融資費(fèi)用。依照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則－租賃》規(guī)定，符合銷(xiāo)售型租賃條件的，出租方可在租賃協(xié)議生效時(shí)立即確認(rèn)屬于設(shè)備銷(xiāo)售的收入，至于融資和設(shè)備維護(hù)收入，應(yīng)當(dāng)在租賃期限內(nèi)分期確認(rèn)。根據(jù)租賃準(zhǔn)則的要求，施樂(lè)公司對(duì)于“捆綁租賃”，必須選擇合理的標(biāo)準(zhǔn)，將租賃協(xié)議中的收入總額在設(shè)備銷(xiāo)售收入、融資收入和維護(hù)收入之間分?jǐn)偂?/p>
為了迎合華爾街的盈利預(yù)期，施樂(lè)公司通過(guò)武斷確定融資權(quán)益回報(bào)率，人為壓低融資收入，夸大復(fù)印機(jī)銷(xiāo)售收入。
通過(guò)先確定設(shè)備維護(hù)和設(shè)備融資的公允價(jià)值，將租賃協(xié)議總價(jià)減去這兩個(gè)租賃要素公允價(jià)值之間的差額作為設(shè)備銷(xiāo)售收入的公允價(jià)值。而公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，設(shè)備銷(xiāo)售收入的確認(rèn)不應(yīng)當(dāng)采用“倒軋法”，而應(yīng)當(dāng)采用“直接法”，根據(jù)同類(lèi)復(fù)印機(jī)設(shè)備的市價(jià)等因素確定復(fù)印機(jī)設(shè)備的公允價(jià)值，以此作為確認(rèn)銷(xiāo)售收入的基礎(chǔ)。為了在采用“倒軋法”時(shí)低估融資收入，施樂(lè)公司的高管人員不顧其子公司所處經(jīng)營(yíng)環(huán)境對(duì)租賃業(yè)務(wù)回報(bào)率的影響，武斷的確定“復(fù)印機(jī)設(shè)備融資業(yè)務(wù)的回報(bào)率不應(yīng)超過(guò)15%”。1997至2000年，通過(guò)操縱融資業(yè)務(wù)的回報(bào)率，施樂(lè)公司在沒(méi)有多銷(xiāo)售一臺(tái)復(fù)印機(jī)或其他產(chǎn)品的情況下，提前確認(rèn)了22億美元的設(shè)備銷(xiāo)售收入和3.01億美元的收益。
案例二分析：施樂(lè)公司主要從事復(fù)印機(jī)的生產(chǎn)和租賃業(yè)務(wù)，其主要舞弊手法在很多方面主要是圍繞著如何規(guī)避租賃準(zhǔn)則的規(guī)定。這其中很重要的一點(diǎn)就是會(huì)計(jì)處理的量化標(biāo)準(zhǔn)。量化標(biāo)準(zhǔn)是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的雙刃箭，既可提高準(zhǔn)則的可操作性，同時(shí)也使準(zhǔn)則更容易縱和規(guī)避。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)吃透相關(guān)準(zhǔn)則的精髓，結(jié)合被審單位的具體情況，重點(diǎn)關(guān)注，重點(diǎn)分析。
施樂(lè)案中主審的會(huì)計(jì)師事務(wù)所—畢馬威，過(guò)于看重施樂(lè)公司這一星級(jí)客戶(hù)，即使知道施樂(lè)公司的財(cái)務(wù)報(bào)告嚴(yán)重失實(shí)，他們?nèi)詷?lè)意給施樂(lè)公司提供“干凈”的審計(jì)意見(jiàn)，并默許施樂(lè)公司繼續(xù)使用一些嚴(yán)重違規(guī)的會(huì)計(jì)手段?？梢?jiàn)，在施樂(lè)公司的審計(jì)項(xiàng)目上，畢馬威的質(zhì)量控制流于形式，專(zhuān)業(yè)判斷和職業(yè)道德讓位于“客戶(hù)關(guān)系”。
【關(guān)鍵詞】 生產(chǎn)成本； 分析性程序； 反應(yīng)釜
中圖分類(lèi)號(hào)：F239 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1004-5937（2015）17-0098-03
制造業(yè)中生產(chǎn)成本核算涉及憑證和記錄單據(jù)較多，在對(duì)生產(chǎn)成本實(shí)質(zhì)性測(cè)試過(guò)程中需要采用詢(xún)問(wèn)、分析性程序、檢查、核對(duì)、計(jì)算等審計(jì)程序，一般來(lái)說(shuō)耗費(fèi)審計(jì)時(shí)間較長(zhǎng)，也是審計(jì)發(fā)現(xiàn)差錯(cuò)和舞弊的高發(fā)區(qū)域。本文擬對(duì)A公司生產(chǎn)成本實(shí)質(zhì)性測(cè)試的實(shí)際案例進(jìn)行分析，提出審計(jì)建議，希望有助于企業(yè)日后規(guī)范生產(chǎn)成本的核算和管理。
一、案例背景
2014年2月某會(huì)計(jì)師事務(wù)所接受A公司的委托，對(duì)其2013年度財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)。事務(wù)所首先了解該公司生產(chǎn)方面基本情況：A公司是自然人投資的民營(yíng)企業(yè)，年產(chǎn)值接近5億元，產(chǎn)品主要原料為大豆油，投入到產(chǎn)出時(shí)間大約8小時(shí)左右，該企業(yè)有14個(gè)反應(yīng)釜，車(chē)間工人實(shí)行“三班倒”制度，除法定的節(jié)假日和設(shè)備檢修外，生產(chǎn)設(shè)備日夜不停。每種原材料存放地點(diǎn)不在同一倉(cāng)庫(kù)，生產(chǎn)產(chǎn)品要領(lǐng)用三種原材料（一種主料，兩種輔料），產(chǎn)品成本中材料所占的比重達(dá)到95%以上，因而每天涉及的領(lǐng)料單較多。另一方面每天每個(gè)反應(yīng)釜至少可以產(chǎn)出兩批次的產(chǎn)品，產(chǎn)品入庫(kù)單據(jù)也較多。存貨按實(shí)際成本核算，原材料領(lǐng)用計(jì)價(jià)方法采用加權(quán)平均法。在審計(jì)過(guò)程中，審計(jì)人員對(duì)生產(chǎn)成本進(jìn)行分析性程序時(shí)，產(chǎn)品入庫(kù)成本走勢(shì)與采購(gòu)主料大豆油單價(jià)走勢(shì)在2月份和7月份出現(xiàn)背離，原材料采購(gòu)單價(jià)下降而生產(chǎn)產(chǎn)品的單個(gè)成本不降反升的現(xiàn)象引起審計(jì)人員的注意。
二、審計(jì)目標(biāo)和范圍
審計(jì)目標(biāo)是判斷生產(chǎn)成本會(huì)計(jì)處理的合法性與公允性，通過(guò)采取適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序來(lái)確定：生產(chǎn)成本的發(fā)生、用途、性質(zhì)和數(shù)額是否正確合理；生產(chǎn)成本的核算對(duì)象、分類(lèi)、歸屬是否適當(dāng)；生產(chǎn)成本分配、成本計(jì)算方法是否合理且全年沒(méi)有變化；生產(chǎn)成本期末余額是否正確，生產(chǎn)成本的披露是否恰當(dāng)。
審計(jì)范圍是2013年1月1日至12月31日期間的生產(chǎn)成本核算以及涉及的相關(guān)財(cái)務(wù)資料和非財(cái)務(wù)資料。
三、審計(jì)過(guò)程及審計(jì)發(fā)現(xiàn)
（一）獲取生產(chǎn)成本分配匯總明細(xì)表
核算加計(jì)正確，并與總賬、明細(xì)賬合計(jì)數(shù)相核對(duì)是否相符。表1是A公司2013年7月份生產(chǎn)成本分配匯總明細(xì)表。
審計(jì)結(jié)論：審計(jì)人員復(fù)核了7月份生產(chǎn)明細(xì)匯總的正解性，將直接材料與材料耗用匯總表、材料明細(xì)賬、材料總賬相核對(duì)，直接人工總額與工資匯總表、員工工時(shí)記錄表、人力資源提供在職人員表、應(yīng)付職工薪酬明細(xì)賬、總賬相核對(duì)，制造費(fèi)用總額與制造費(fèi)用明細(xì)表、制造費(fèi)用明細(xì)賬、制造費(fèi)用總賬相核對(duì)，沒(méi)有發(fā)現(xiàn)異常，賬賬一致、賬表一致。
（二）執(zhí)行實(shí)質(zhì)性分析程序
審計(jì)人員對(duì)生產(chǎn)成本進(jìn)行了分析，首先將主料的采購(gòu)單價(jià)與每月入庫(kù)產(chǎn)品單個(gè)成本利用折線(xiàn)圖的方法分析產(chǎn)品入庫(kù)單價(jià)走勢(shì)是否合理，發(fā)現(xiàn)2月份和7月份兩個(gè)月出現(xiàn)背離，采購(gòu)單價(jià)下降，產(chǎn)品入庫(kù)成本反而上升。表2和圖1顯示了產(chǎn)品XB001在2月份和7月份與主料大豆油采購(gòu)單價(jià)背離現(xiàn)象，接著審計(jì)人員又將每個(gè)月原材料領(lǐng)用表中每個(gè)產(chǎn)品的領(lǐng)用原材料的數(shù)量進(jìn)行絕對(duì)額比較，每個(gè)月單個(gè)產(chǎn)品消耗主料的數(shù)量上下浮動(dòng)不大，但7月份單個(gè)產(chǎn)品消耗輔料的數(shù)量上漲較多，采用分析程序得出的結(jié)論需要進(jìn)一步抽查憑證和進(jìn)行核對(duì)、計(jì)算才能確認(rèn)差異是否正常。
另外還對(duì)各期直接人工總額和制造費(fèi)用總額進(jìn)行分析性程序，沒(méi)有發(fā)現(xiàn)明顯異?，F(xiàn)象。
（三）查實(shí)分析程序所發(fā)現(xiàn)的異常
審計(jì)人員通過(guò)詢(xún)問(wèn)、核對(duì)、審閱、計(jì)算等程序后，重點(diǎn)抽查了2月份和7月份有關(guān)成本歸集與分配的憑證，查實(shí)2月份單個(gè)產(chǎn)品的入庫(kù)成本存在背離的現(xiàn)象是因?yàn)?月份我國(guó)春節(jié)期間，企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)量較低，約是其他月份產(chǎn)量的三分之一，導(dǎo)致生產(chǎn)車(chē)間固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用分?jǐn)偟絾蝹€(gè)產(chǎn)品的費(fèi)用較高，沒(méi)有其他異常。查實(shí)7月份背離現(xiàn)象是單位在該月接收一筆加工業(yè)務(wù)，領(lǐng)用了輔料進(jìn)行加工，總共領(lǐng)用輔料價(jià)值180 790.93元，該企業(yè)收取委托方450 000元加工費(fèi)（含輔料）沒(méi)有確認(rèn)收入（收到的貨款作為“小金庫(kù)”），而是將領(lǐng)用的輔料計(jì)入當(dāng)月XB001的直接材料中，導(dǎo)致XB001產(chǎn)品單個(gè)成本上升78.51元。審計(jì)人員建議A公司賬外450 000元加工費(fèi)確認(rèn)為其他業(yè)務(wù)收入，輔料成本180 790.93元確認(rèn)為其他業(yè)務(wù)成本，并確認(rèn)應(yīng)補(bǔ)交的增值稅、營(yíng)業(yè)稅金及附加和企業(yè)所得稅，審計(jì)人員在審計(jì)底稿中記錄調(diào)整分錄如下（企業(yè)所得稅稅率為25%，城市維護(hù)建設(shè)稅7%，教育費(fèi)附加3%）：
借：其他應(yīng)收款――某某 450 000.00
貸：其他業(yè)務(wù)收入――委托加工 384 615.38
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）65 384.62
借：其他業(yè)務(wù)成本――委托加工 180 790.93
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 180 790.93
借：營(yíng)業(yè)稅金及附加 6 538.46
貸：應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)稅 4 576.92
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交教育費(fèi)附加 1 961.54
借：所得稅費(fèi)用――當(dāng)期所得稅費(fèi)用
94 519.23（378 076.92×25%）
貸：應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交企業(yè)所得稅 94 519.23
審計(jì)結(jié)論：該公司沒(méi)有對(duì)委托加工事項(xiàng)確認(rèn)收入，該事項(xiàng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)事項(xiàng)產(chǎn)生影響，其中應(yīng)調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表的項(xiàng)目：調(diào)增其他應(yīng)收款科目余額450 000.00元，調(diào)增應(yīng)交稅費(fèi)科目余額166 442.31元，調(diào)增利潤(rùn)分配――未分配利潤(rùn)科目余額283 557.69元；應(yīng)調(diào)整利潤(rùn)表的項(xiàng)目：調(diào)增營(yíng)業(yè)收入384 615.38元，調(diào)增營(yíng)業(yè)稅金及附加6 538.46元，調(diào)增營(yíng)業(yè)利潤(rùn)378 076.92元，調(diào)增利潤(rùn)總額378 076.92元，調(diào)增所得稅費(fèi)用94 519.23元，調(diào)增凈利潤(rùn)283 557.69元。
（四）生產(chǎn)成本計(jì)價(jià)方法的測(cè)試
1.了解A公司的生產(chǎn)工藝流程和成本核算方法，檢查成本核算方法與生產(chǎn)工藝流程是否匹配，前后期是否一致并作出審計(jì)記錄，得出審計(jì)結(jié)論為相一致。
2.抽查成本計(jì)算單，檢查直接材料、直接人工及制造費(fèi)用的計(jì)算和分配是否正確，前后期是否保持一致，通過(guò)抽查得出：直接材料領(lǐng)料時(shí)有明確的用途，直接歸屬，不用分配，直接人工及制造費(fèi)用的分配原則前后期是保持一致的，按當(dāng)月生產(chǎn)量的比重進(jìn)行分配，所選分配原則也符合企業(yè)實(shí)際。對(duì)材料領(lǐng)用的抽查如下：從1月、5月、11月領(lǐng)料單據(jù)中隨機(jī)抽取50份，追查至對(duì)應(yīng)的明細(xì)賬和總賬并進(jìn)行核對(duì)；又從3月、6月、12月明細(xì)賬記錄中隨機(jī)抽取50筆業(yè)務(wù)，追查到領(lǐng)料單據(jù)并進(jìn)行核對(duì)，抽查記錄記入審計(jì)底稿，審計(jì)結(jié)論沒(méi)有發(fā)現(xiàn)異常。對(duì)直接人工費(fèi)用的抽查：選擇1月、8月、12月三個(gè)月工資匯總表進(jìn)行抽查，核對(duì)生產(chǎn)工時(shí)記錄、職工手冊(cè)、職工上班打卡記錄、工資明細(xì)表之間是否相符，并按小時(shí)工資率進(jìn)行計(jì)算，以判斷是否正確。審計(jì)結(jié)論沒(méi)有發(fā)現(xiàn)異常。
（五）制造費(fèi)用的測(cè)試
1.編制制造費(fèi)用明細(xì)表，復(fù)核加計(jì)是否正確，并與總賬、明細(xì)賬合計(jì)數(shù)核對(duì)是否相符，審計(jì)結(jié)論相符。
2.對(duì)制造費(fèi)用各明細(xì)進(jìn)行絕對(duì)額比較，詢(xún)問(wèn)并分析波動(dòng)的原因，需要重點(diǎn)核實(shí)審計(jì)底稿中低值易耗品的消耗和維修費(fèi)用各月增減變化情況。
3.選擇重要或異常的制造費(fèi)用項(xiàng)目，檢查其原始憑證是否齊全，會(huì)計(jì)處理是否正確。經(jīng)審計(jì)，發(fā)現(xiàn)A公司對(duì)低值易耗品的攤銷(xiāo)原則前后不一致，當(dāng)維修費(fèi)用高時(shí)，低值易耗品攤銷(xiāo)就少一些，反之亦然，存在調(diào)節(jié)生產(chǎn)成本的現(xiàn)象。查實(shí)維修費(fèi)用6月發(fā)生額中一筆70 256.00元的支出和10月一筆26 886.38元的支出是屬于購(gòu)買(mǎi)機(jī)械設(shè)備（固定資產(chǎn)性質(zhì)的資本性支出），不應(yīng)直接計(jì)入維修費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)科目核算，以折舊的方式反映在制造費(fèi)用中，這兩臺(tái)設(shè)備與固定資產(chǎn)盤(pán)盈兩臺(tái)設(shè)備結(jié)果相一致。也查實(shí)該公司低值易耗品管理手續(xù)不健全，只對(duì)單價(jià)較高的低值易耗品辦理入庫(kù)、出庫(kù)手續(xù)，其他低值易耗品購(gòu)買(mǎi)后就直接堆放在車(chē)間管理辦公室，車(chē)間管理人員不需要經(jīng)過(guò)任何手續(xù)就可以領(lǐng)出，審計(jì)人員利用低值易耗品盤(pán)點(diǎn)結(jié)果，倒算出2013年應(yīng)攤銷(xiāo)低值易耗品的金額，與賬面上攤銷(xiāo)金額相比，查出2013年多攤銷(xiāo)低值易耗品75 433.93元。審計(jì)人員記錄整個(gè)審計(jì)過(guò)程，并在審計(jì)底稿中記錄建議調(diào)整分錄（預(yù)計(jì)固定資產(chǎn)凈殘值率5%，預(yù)估機(jī)械設(shè)備折舊年限10年，該公司低值易耗品單獨(dú)作為一級(jí)會(huì)計(jì)科目核算，鑒于當(dāng)年生產(chǎn)的產(chǎn)品全部銷(xiāo)售，調(diào)整時(shí)直接調(diào)減主營(yíng)業(yè)務(wù)成本）。
借：固定資產(chǎn)――機(jī)械設(shè)備類(lèi) 97 142.38
貸：累計(jì)折舊 3 762.86
主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 93 379.52
借：低值易耗品 75 433.93
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 75 433.93
借：所得稅費(fèi)用――當(dāng)期所得稅費(fèi)用
42 203.36（168 813.45×25%）
貸：應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交企業(yè)所得稅 42 203.36
審計(jì)結(jié)論：該公司存在著制造費(fèi)用核算中沒(méi)有分清資本性支出與收益性支出以及低值易耗品管理不規(guī)范，多攤銷(xiāo)低值易耗品的問(wèn)題，這些事項(xiàng)都對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生影響，其中應(yīng)調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目：調(diào)增固定資產(chǎn)項(xiàng)目97 142.38元，調(diào)增累計(jì)折舊項(xiàng)目3 762.86元，調(diào)增低值易耗品項(xiàng)目75 433.93元，調(diào)增應(yīng)交稅費(fèi)項(xiàng)目42 203.36元，調(diào)增利潤(rùn)分配――未分配利潤(rùn)126 610.09元；應(yīng)調(diào)整利潤(rùn)表項(xiàng)目：調(diào)減主營(yíng)業(yè)務(wù)成本168 813.45元，調(diào)增營(yíng)業(yè)利潤(rùn)和利潤(rùn)總額168 813.45元，調(diào)增所得稅費(fèi)用42 203.36元，調(diào)增凈利潤(rùn)126 610.09元。
四、審計(jì)建議
（一）對(duì)需要調(diào)整事項(xiàng)的建議
審計(jì)人員取得審計(jì)證據(jù)后將上述確定需要調(diào)整的不符事項(xiàng)，以書(shū)面方式及時(shí)與A公司管理層溝通，征求A公司對(duì)需要調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表事項(xiàng)的意見(jiàn)。取得管理層書(shū)面同意調(diào)整的確認(rèn)函后，審計(jì)人員取得經(jīng)審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表。
（二）針對(duì)舞弊事項(xiàng)和其他不當(dāng)事項(xiàng)給予管理層的建議
1.建議公司經(jīng)營(yíng)要在合法的基礎(chǔ)上，及時(shí)履行納稅義務(wù)，不得偷逃稅款。按我國(guó)稅收征收管理法的規(guī)定，對(duì)納稅人偷稅的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款；構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。因而管理層要高度重視企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中不要設(shè)置“小金庫(kù)”，要按國(guó)家稅法的相關(guān)規(guī)定，及時(shí)申報(bào)納稅，履行納稅人的義務(wù)，以免給企業(yè)造成不必要的損失。
2.規(guī)范低值易耗品實(shí)物管理制度，將低值易耗品歸于倉(cāng)庫(kù)管理，按正常入庫(kù)、出庫(kù)程序進(jìn)行填報(bào)入倉(cāng)單和出庫(kù)單，及時(shí)登記在用、在庫(kù)的低值易耗品，避免企業(yè)會(huì)計(jì)核算處理過(guò)程中對(duì)低值易耗品攤銷(xiāo)的隨意性以及錯(cuò)誤分?jǐn)偟默F(xiàn)象，嚴(yán)格遵循我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求進(jìn)行賬務(wù)處理。
3.提高財(cái)務(wù)人員的業(yè)務(wù)能力，正確劃分資本性支出與收益性支出，不得將資本性支出直接列入當(dāng)期制造費(fèi)用中，而應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為固定資產(chǎn)，以折舊的方式在日后攤銷(xiāo)到成本費(fèi)用中。
五、該案例對(duì)審計(jì)人員的啟示
生產(chǎn)成本項(xiàng)目涉及企業(yè)自制原始單據(jù)較多，在料、工、費(fèi)的歸集和分配過(guò)程中涉及到大量的單證和賬表，審計(jì)人員不僅要注重這些單證與賬面之間存在的勾稽關(guān)系和這些證據(jù)的收集和復(fù)核工作，而且要特別注意采用分析性程序，這對(duì)于確定審計(jì)重點(diǎn)和發(fā)現(xiàn)差異和異常波動(dòng)非常有用。
【參考文獻(xiàn)】
[1] 劉華.審計(jì)案例[M].上海：上海財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2013.
