發(fā)布時(shí)間：2023-08-06 10:52:11
序言：寫作是分享個(gè)人見解和探索未知領(lǐng)域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的無(wú)形資產(chǎn)論文樣本，期待這些樣本能夠?yàn)槟峁┴S富的參考和啟發(fā)，請(qǐng)盡情閱讀。
關(guān)鍵詞：無(wú)形資產(chǎn)；確認(rèn)；計(jì)量；研究與開發(fā)費(fèi)用
1無(wú)形資產(chǎn)的概念
根據(jù)我國(guó)新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》，無(wú)形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或控制的沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。對(duì)無(wú)形資產(chǎn)新的定義與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一致，較舊準(zhǔn)則“企業(yè)為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租給他人或?yàn)楣芾砟康亩钟械?，沒有實(shí)物形態(tài)的非貨幣性長(zhǎng)期資產(chǎn)”來(lái)說(shuō)更加準(zhǔn)確和科學(xué)地對(duì)無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行了定義。準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)己以內(nèi)部產(chǎn)生的品牌、報(bào)刊名等，不應(yīng)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。
2我國(guó)無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量
2.1無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)
無(wú)形資產(chǎn)必須在滿足以下條件時(shí)，才能予以確認(rèn)：
（1）與該資產(chǎn)相關(guān)的預(yù)計(jì)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)。企業(yè)在確認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)時(shí)必須對(duì)無(wú)形資產(chǎn)在預(yù)計(jì)使用年限內(nèi)可能存在的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)因素做出合理的估計(jì)，提出明確的證據(jù)來(lái)判斷無(wú)形資產(chǎn)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益是否很可能流入，是否可以確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。
（2）無(wú)形資產(chǎn)的成本能夠可靠的計(jì)量。在無(wú)形資產(chǎn)成本的計(jì)量時(shí)，明確企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目的支出，正確區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出。
2.2無(wú)形資產(chǎn)的初始計(jì)量方法
無(wú)形資產(chǎn)的初始計(jì)量是指最初取得無(wú)形資產(chǎn)時(shí)的入賬價(jià)值。在無(wú)形資產(chǎn)的初始計(jì)量中主要運(yùn)用歷史成本法。取得的途徑主要包括外購(gòu)、自行開發(fā)、投資者投入等方式。本文僅對(duì)外購(gòu)取得的無(wú)形資產(chǎn)和自行開發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行探討。
（1）外購(gòu)無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)量。外購(gòu)無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量。包括購(gòu)買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)以及直接歸屬于使該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出。購(gòu)買無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)款超過(guò)正常信用條件延期支付，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，無(wú)形資產(chǎn)的成本以購(gòu)買價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。實(shí)際支付的價(jià)款與購(gòu)買價(jià)款的現(xiàn)值之間的差額，除應(yīng)予資本化的以外，應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)計(jì)入當(dāng)期損益。
（2）自行開發(fā)無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)量。自行開發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)，屬于企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目開發(fā)階段的支出能夠形成企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)，達(dá)到預(yù)定用途前所發(fā)生的支出總額確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)的成本，但是對(duì)于以前期間已經(jīng)費(fèi)用化的支出不再調(diào)整。
2.3無(wú)形資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量方法
無(wú)形資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量是指在無(wú)形資產(chǎn)的存續(xù)期間衡量其價(jià)值，主要包括無(wú)形資產(chǎn)的攤銷和減值。
（1）無(wú)形資產(chǎn)的攤銷。
①無(wú)形資產(chǎn)的攤銷時(shí)間。企業(yè)應(yīng)當(dāng)于取得無(wú)形資產(chǎn)時(shí)分析判斷其使用壽命。無(wú)形資產(chǎn)的使用壽命為有限的，應(yīng)當(dāng)估計(jì)該使用壽命的年限或者構(gòu)成使用壽命的產(chǎn)量等類似計(jì)量單位數(shù)量，無(wú)法預(yù)見無(wú)形資產(chǎn)為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益期限的，應(yīng)當(dāng)視為使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)。
②無(wú)形資產(chǎn)的攤銷方法。使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)，其攤銷金額應(yīng)當(dāng)在使用壽命內(nèi)系統(tǒng)合理攤銷。企業(yè)選擇的無(wú)形資產(chǎn)攤銷方法，應(yīng)當(dāng)反映與該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式。無(wú)法可靠確定預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式的，應(yīng)當(dāng)采用直線法攤銷。無(wú)形資產(chǎn)的攤銷金額一般應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，其他會(huì)計(jì)準(zhǔn)則另有規(guī)定的除外。使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)不應(yīng)攤銷，只計(jì)減值。
③無(wú)形資產(chǎn)的攤銷金額。無(wú)形資產(chǎn)的攤銷金額為其成本扣除預(yù)計(jì)殘值后的金額。已計(jì)提減值準(zhǔn)備的無(wú)形資產(chǎn)，還應(yīng)扣除已計(jì)提的無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備累計(jì)金額。使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)，其殘值應(yīng)當(dāng)視為零，但下列情況除外：一種是有第三方承諾在無(wú)形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)購(gòu)買該無(wú)形資產(chǎn)；另一種可以根據(jù)活躍市場(chǎng)得到預(yù)計(jì)殘值信息，并且該市場(chǎng)在無(wú)形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)很可能存在。
（2）無(wú)形資產(chǎn)的減值。
對(duì)于有使用壽命的無(wú)形資產(chǎn)如果出現(xiàn)無(wú)形資產(chǎn)減值的跡象，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》處理。因企業(yè)合并而產(chǎn)生的商譽(yù)和使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)，無(wú)論是否存在減值跡象，每年都應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測(cè)試。
3關(guān)于我國(guó)無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量的分析
3.1無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)范圍過(guò)于狹窄
我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》的確認(rèn)范圍相對(duì)于舊的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則而言雖然有了擴(kuò)大，但是比較《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》仍然停留在傳統(tǒng)的意義上，確認(rèn)范圍狹窄，難以適應(yīng)知識(shí)經(jīng)濟(jì)條件下企業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)核算的要求。目前我國(guó)列入無(wú)形資產(chǎn)的范圍包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、土地使用權(quán)、著作權(quán)、特許權(quán)等幾項(xiàng)，相對(duì)于IAS38號(hào)而言，一些構(gòu)成企業(yè)核心能力的要素并未確認(rèn)。
3.2無(wú)形資產(chǎn)初始計(jì)量方法單一，計(jì)量金額不夠全面
（1）外購(gòu)取得的無(wú)形資產(chǎn)。新舊準(zhǔn)則對(duì)外購(gòu)或者單獨(dú)取得的無(wú)形資產(chǎn)都以成本進(jìn)行計(jì)量。但是，當(dāng)購(gòu)買無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)款超過(guò)正常信用條件延期支付時(shí)，新準(zhǔn)則規(guī)定無(wú)形資產(chǎn)的成本為其等值現(xiàn)金價(jià)格。IAS準(zhǔn)則規(guī)定與此大致相同。而舊準(zhǔn)則一般不考慮現(xiàn)值對(duì)資產(chǎn)計(jì)量的影響，直接以實(shí)際支付的款項(xiàng)進(jìn)行初始計(jì)量。相比較，新準(zhǔn)則的計(jì)量方式更加合理，計(jì)量結(jié)果也更接近公允價(jià)值，更真實(shí)地計(jì)量了無(wú)形資產(chǎn)的初始價(jià)值。
（2）自行開發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)。新準(zhǔn)則規(guī)定，自行開發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)成本包括自滿足無(wú)形資產(chǎn)定義以及確認(rèn)條件后至達(dá)到預(yù)定用途前所發(fā)生的支出總額。也就是說(shuō)，自行開發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)的入賬價(jià)值不僅包括依法申請(qǐng)取得時(shí)發(fā)生的注冊(cè)費(fèi)、律師費(fèi)等費(fèi)用，而且包括符合資本化條件的開發(fā)階段的支出；舊準(zhǔn)則僅僅將依法申請(qǐng)取得時(shí)發(fā)生的注冊(cè)費(fèi)、律師費(fèi)等費(fèi)用確認(rèn)為該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)的入賬價(jià)值。雖然新準(zhǔn)則相對(duì)于舊準(zhǔn)則而言對(duì)自行開發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)的入賬價(jià)值更加科學(xué)，但是依然有其局限性，其具體表現(xiàn)在：
首先，無(wú)形資產(chǎn)真實(shí)的價(jià)值無(wú)法體現(xiàn)。無(wú)形資產(chǎn)的研究費(fèi)用通常很大，如果只將開發(fā)費(fèi)用進(jìn)行資本化，而研究費(fèi)用不予資本化，從謹(jǐn)慎的原則出發(fā)，雖然防止了企業(yè)虛增無(wú)形資產(chǎn)，但是這種會(huì)計(jì)計(jì)量方法本身并未真實(shí)地反映自創(chuàng)的無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值。導(dǎo)致其賬面價(jià)值遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于其實(shí)際價(jià)值，不能正確揭示無(wú)形資產(chǎn)的實(shí)質(zhì)。
其次，在財(cái)務(wù)報(bào)告中會(huì)低估資產(chǎn)價(jià)值，影響投資者對(duì)企業(yè)未來(lái)的合理判斷。按照新準(zhǔn)則的規(guī)定，自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)價(jià)只包括符合條件的開發(fā)費(fèi)用和注冊(cè)費(fèi)等費(fèi)用，其結(jié)果會(huì)使無(wú)形資產(chǎn)在企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表中處于微不足道的地位。從而低估了企業(yè)資產(chǎn)總價(jià)值。同時(shí)，由于在財(cái)務(wù)報(bào)告中不能反映企業(yè)在這方面的大量投入，低估了企業(yè)價(jià)值，也將影響投資者對(duì)企業(yè)未來(lái)的合理判斷。
再次，會(huì)抑制企業(yè)管理當(dāng)局進(jìn)行研究與開發(fā)活動(dòng)的積極性，增加操縱利潤(rùn)的機(jī)會(huì)。因?yàn)閺谋举|(zhì)上講，無(wú)形資產(chǎn)的研究與開發(fā)是為了獲得未來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益，研發(fā)費(fèi)用支出目的是為了獲得未來(lái)潛在的經(jīng)濟(jì)利益，研發(fā)活動(dòng)一旦成功，就能為企業(yè)未來(lái)的連續(xù)幾個(gè)會(huì)計(jì)期間帶來(lái)收入。而與當(dāng)期利潤(rùn)無(wú)關(guān)。因此，對(duì)研究開發(fā)費(fèi)用的處理必須在謹(jǐn)慎性和真實(shí)性之間做出一種權(quán)衡的選擇。
3.3對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量不便于管理、控制
新準(zhǔn)則對(duì)無(wú)形資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量只包括攤銷和減值，沒有對(duì)后續(xù)支出進(jìn)行規(guī)定。由于新準(zhǔn)則的規(guī)定較為靈活，對(duì)于后續(xù)計(jì)量的許多方面需要專業(yè)的判斷，如：攤銷年限、殘值、減值等，并且主觀性較強(qiáng)，這就導(dǎo)致了在管理技術(shù)上難以控制和加大了操縱利潤(rùn)的空間。（1）無(wú)形資產(chǎn)攤銷的會(huì)計(jì)處理。新準(zhǔn)則的規(guī)定其更加接近國(guó)際慣例。
①攤銷范圍。新準(zhǔn)則規(guī)定，只對(duì)使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)攤銷，這樣的規(guī)定更符合實(shí)質(zhì)重于形式原則。
②攤銷的年限。新準(zhǔn)則對(duì)攤銷年限的確定十分靈活。攤銷年限對(duì)于不同性質(zhì)的無(wú)形資產(chǎn)往往不同，企業(yè)攤銷無(wú)形資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)自無(wú)形資產(chǎn)可供使用時(shí)起，至不再作為無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)時(shí)止。
③攤銷方法。新準(zhǔn)則認(rèn)為企業(yè)選擇的無(wú)形資產(chǎn)攤銷方法，應(yīng)當(dāng)反映企業(yè)預(yù)期消耗該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)所產(chǎn)生的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的方式。這一點(diǎn)，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本趨同。
④殘值。新準(zhǔn)則規(guī)定，使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)，其殘值應(yīng)當(dāng)視為零，除非：有第三方承諾在無(wú)形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)購(gòu)買此無(wú)形資產(chǎn)，可根據(jù)活躍市場(chǎng)得到殘值信息，并且該市場(chǎng)在無(wú)形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)很可能存在。舊準(zhǔn)則對(duì)無(wú)形資產(chǎn)攤銷時(shí)，不考慮殘值的因素。
⑤攤銷金額的會(huì)計(jì)處理。新準(zhǔn)則規(guī)定，無(wú)形資產(chǎn)的攤銷金額一般應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，其他會(huì)計(jì)準(zhǔn)則另有規(guī)定的除外。可見，新準(zhǔn)則區(qū)分了不同類別的無(wú)形資產(chǎn)的不同成本補(bǔ)償渠道，更符合配比原則。
（2）無(wú)形資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)處理。與以往的會(huì)計(jì)制度相比，對(duì)無(wú)形資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備是新頒布的無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則的一大特色。這表明我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定更加接近國(guó)際慣例。
但是，從資產(chǎn)減值能否轉(zhuǎn)回來(lái)看，我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》中明確規(guī)定：已計(jì)提的無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。而《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，無(wú)形資產(chǎn)減值可以轉(zhuǎn)回?？梢?，二者在這一問題上具有實(shí)質(zhì)性的差異。雖然減值的可轉(zhuǎn)回性在會(huì)計(jì)理論中更加科學(xué)，但是結(jié)合我國(guó)目前的情況，規(guī)定減值不得轉(zhuǎn)回的主要原因是資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提中存在的最大問題就是減值準(zhǔn)備會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量的主觀隨意性。人為操縱利潤(rùn)現(xiàn)象頻頻發(fā)生，減值準(zhǔn)備曾一度成為上市公司操縱經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)、粉飾財(cái)務(wù)狀況、規(guī)避上市監(jiān)管的工具。
4完善無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)的構(gòu)想及思路
4.1拓展無(wú)形資產(chǎn)的核算范圍
傳統(tǒng)會(huì)計(jì)體制下，無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，重點(diǎn)要求以事項(xiàng)的發(fā)生為依據(jù)，這就使無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)范圍過(guò)窄，即只包括：專利權(quán)、專有技術(shù)、土地使用權(quán)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)。這就導(dǎo)致企業(yè)外購(gòu)、接受投資的無(wú)形資產(chǎn)可以確認(rèn)，而大量無(wú)形資產(chǎn)由于沒有相應(yīng)的交易活動(dòng)在會(huì)計(jì)上無(wú)法確認(rèn)。最典型的是商譽(yù)問題。雖然理論上認(rèn)為它符合資產(chǎn)的定義，但是因?yàn)闆]有一筆或幾筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)與它直接相關(guān)，所以在會(huì)計(jì)上不確認(rèn)商譽(yù)。此外，人力資本、商業(yè)秘密等也都應(yīng)納入無(wú)形資產(chǎn)的核算范圍?？傊?，在知識(shí)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，無(wú)形資產(chǎn)地位的提高使得人們必須重新審視傳統(tǒng)確認(rèn)方法，擴(kuò)大無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)范圍，使無(wú)形資產(chǎn)能夠得到充分全面的反映。
4.2對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的研發(fā)費(fèi)用計(jì)量方法實(shí)行多樣化
而知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，產(chǎn)品更新、技術(shù)更新越來(lái)越快，研究與開發(fā)活動(dòng)成為企業(yè)生存和發(fā)展的生命線，企業(yè)投入到研究與開發(fā)方面的支出占企業(yè)總支出的比重越來(lái)越大。具體到會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，建議統(tǒng)設(shè)“研發(fā)成本”一級(jí)會(huì)計(jì)科目，主要反映企業(yè)自行開發(fā)研制設(shè)計(jì)過(guò)程的價(jià)值損耗和成果情況。開發(fā)成功的結(jié)轉(zhuǎn)到“無(wú)形資產(chǎn)”；開發(fā)不成功的項(xiàng)目若數(shù)額較高，轉(zhuǎn)入“其他遞延支出”，對(duì)其進(jìn)行攤銷，可平衡各期支出，鼓勵(lì)企業(yè)加大研究與開發(fā)的投入，開發(fā)不成功若數(shù)額較低，則費(fèi)用化直接計(jì)入當(dāng)期損益，以簡(jiǎn)化核算?！把邪l(fā)成本”應(yīng)設(shè)置相應(yīng)的二級(jí)科目，按不同的無(wú)形資產(chǎn)要素設(shè)置，主要包括：從事研究開發(fā)人員的工資、福利；研究開發(fā)中消耗的材料及勞務(wù)費(fèi)；研究開發(fā)中使用的固定資產(chǎn)折舊的費(fèi)用和其他費(fèi)用。此外，在利潤(rùn)表中應(yīng)單列費(fèi)用項(xiàng)目“研發(fā)成本”進(jìn)行披露，這樣可使報(bào)表使用者準(zhǔn)確地了解企業(yè)在研究與開發(fā)上的投入。這樣，一是自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)開發(fā)成功后賬面上的成本能夠反映開發(fā)過(guò)程中實(shí)際發(fā)生的全部支出；二是可以解決研究費(fèi)用全部費(fèi)用化造成利潤(rùn)減少、經(jīng)營(yíng)者為確保利潤(rùn)而放棄研究開發(fā)的問題；三是會(huì)計(jì)核算能夠直接反映企業(yè)在科技創(chuàng)新上投入的程度。
4.3加強(qiáng)和完善后續(xù)計(jì)量管理
主要是要加強(qiáng)減值的管理。規(guī)定減值不得轉(zhuǎn)回，是為了防止利用減值操縱利潤(rùn)的目的，這終歸不是長(zhǎng)久之計(jì)，這種方法過(guò)于呆板，不能體現(xiàn)會(huì)計(jì)核算的公允性和客觀性。要改善這種狀況，首先，應(yīng)該進(jìn)一步健全和發(fā)展信息市場(chǎng)和價(jià)格市場(chǎng)。我國(guó)的信息市場(chǎng)和價(jià)格市場(chǎng)尚不完善，導(dǎo)致計(jì)提工作不僅缺乏衡量標(biāo)準(zhǔn)，而且缺乏制約手段。因此，只有完善信息價(jià)格市場(chǎng)和資產(chǎn)評(píng)估體系，企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值和市價(jià)才能得到公正合理的反映，讓企業(yè)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提有章可循。其次，應(yīng)該加強(qiáng)中介機(jī)構(gòu)的審計(jì)作用。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)是防止企業(yè)會(huì)計(jì)造假的最后一道防線，因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師以應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以評(píng)價(jià)被審計(jì)單位管理當(dāng)局對(duì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提是否合理、披露是否充分。一旦缺乏客觀數(shù)據(jù)或存在重大不確定性時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就應(yīng)當(dāng)考慮其對(duì)審計(jì)報(bào)告的影響，決定是否在審計(jì)報(bào)告中予以揭示，以引起會(huì)計(jì)表使用者充分注意，保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。
總之，關(guān)于無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)與計(jì)量的會(huì)計(jì)處理，還有很多方面值得探討研究，例如：商譽(yù)的處理、無(wú)形資產(chǎn)信息的披露、無(wú)形資產(chǎn)的處置和報(bào)廢等等，今后要根據(jù)無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)和計(jì)量的變化再進(jìn)一步研究、探討。
參考文獻(xiàn)
［1］中華人民共和國(guó)財(cái)政部．企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——無(wú)形資產(chǎn)［M］．北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社,2001：1-3．
企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將無(wú)形資產(chǎn)定義為：“無(wú)形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或控制的沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)?！睙o(wú)形資產(chǎn)主要包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、特許權(quán)等。隨著現(xiàn)代化的發(fā)展、新科技的不斷誕生，企業(yè)已由過(guò)去主要依賴固定資產(chǎn)逐漸邁入依賴無(wú)形資產(chǎn)的時(shí)代。無(wú)形資產(chǎn)資源迅速發(fā)展，靠無(wú)形資產(chǎn)競(jìng)爭(zhēng)并獲取長(zhǎng)期利潤(rùn)的格局日益凸現(xiàn)，無(wú)形資產(chǎn)在企業(yè)中的地位越來(lái)越重要。
1無(wú)形資產(chǎn)管理的意義
1.1有利于提高企業(yè)的現(xiàn)代化管理水平
現(xiàn)代化管理就是對(duì)企業(yè)實(shí)行全方位的科學(xué)管理，包括對(duì)人和對(duì)物的管理。其中人力資源管理是無(wú)形資產(chǎn)管理的重點(diǎn)?，F(xiàn)代化的無(wú)形資產(chǎn)管理要注重對(duì)人的行為、動(dòng)機(jī)的研究，建立起對(duì)人的激勵(lì)制度和約束制度。使無(wú)形資產(chǎn)管理步入良性循環(huán)的軌道。
1.2有利于科技成果的轉(zhuǎn)化
我國(guó)并不缺乏高科技人才，也比較注重科技資金的投入?？蒲性核?、大專院校每年的發(fā)明創(chuàng)造為數(shù)不少，但真正能夠轉(zhuǎn)化為產(chǎn)品。為國(guó)家和企業(yè)創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)效益的并不多。因此加強(qiáng)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的管理。提高對(duì)科技成果轉(zhuǎn)化為經(jīng)濟(jì)效益這一重要性的認(rèn)識(shí)。將有助于推動(dòng)科技成果的轉(zhuǎn)化。
1.3有利于防止無(wú)形資產(chǎn)的流失
國(guó)有資產(chǎn)流失是當(dāng)前我國(guó)經(jīng)濟(jì)改革中遇到的一大問題，在國(guó)有企業(yè)改制、改造過(guò)程中，人們普遍重視有形資產(chǎn)的流失，但無(wú)形資產(chǎn)流失也很嚴(yán)重。例如，原中國(guó)電信從單一的國(guó)有壟斷企業(yè)分解為現(xiàn)在的中國(guó)電信、中國(guó)移動(dòng)、中國(guó)網(wǎng)通3個(gè)獨(dú)立的企業(yè)集團(tuán)。在企業(yè)的分離過(guò)程中，原有中國(guó)電信的無(wú)形資產(chǎn)浪費(fèi)與流失相當(dāng)嚴(yán)重，原因就在于原中國(guó)電信自身雖然意識(shí)到企業(yè)技術(shù)，供銷網(wǎng)絡(luò)，管理方法，質(zhì)量保證體系，及以誠(chéng)實(shí)可靠，質(zhì)量穩(wěn)定而著稱的中國(guó)電信商標(biāo)都是企業(yè)的無(wú)價(jià)之寶，但由于認(rèn)識(shí)上的模糊，使原中國(guó)電信的無(wú)形資產(chǎn)在企業(yè)分離過(guò)程中支離破碎，流失嚴(yán)重。這一問題還尚未引起人們足夠的重視。加強(qiáng)無(wú)形資產(chǎn)管理，建立無(wú)形資產(chǎn)保護(hù)制度是防止國(guó)有無(wú)形資產(chǎn)流失的必然要求。
2無(wú)形資產(chǎn)管理中存在的弊端
由于我國(guó)正處于新舊體制的轉(zhuǎn)換期，無(wú)形資產(chǎn)管理起步較晚，在管理過(guò)程中出現(xiàn)了許多問題，主要表現(xiàn)存：
2.1管理觀念淡薄，監(jiān)管存在疏漏
改革開放以來(lái)，在資產(chǎn)的管理，我們過(guò)多地把目光盯住那些看得見摸得著的有形資產(chǎn)上，忽視了沒有實(shí)物形態(tài)的無(wú)形資產(chǎn)的管理，以至于對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的開發(fā)、培育、保護(hù)和評(píng)估不夠重視，對(duì)無(wú)形資產(chǎn)在資產(chǎn)中的定位出現(xiàn)偏差，對(duì)無(wú)形資產(chǎn)推動(dòng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的巨大作用認(rèn)識(shí)模糊，甚至沒有真正認(rèn)識(shí)到無(wú)形資產(chǎn)是社會(huì)資源中最有效、最具有市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力的核心資源，因而至今尚未出臺(tái)一部全面的無(wú)形資產(chǎn)管理法規(guī)。無(wú)形資產(chǎn)管理機(jī)構(gòu)不健全，管理隊(duì)伍松散，管理人員數(shù)量偏少，政治和業(yè)務(wù)素質(zhì)尚待提高。在具體管理中，因?yàn)楣芾硎侄螠蟆⒐芾矸椒ㄈ狈茖W(xué)性，導(dǎo)致監(jiān)管失控，大量的無(wú)形資產(chǎn)不能在會(huì)計(jì)賬簿中予以真實(shí)反映，眾多科技成果沒有及時(shí)申請(qǐng)專利保護(hù)。
2.2保護(hù)措施不力，導(dǎo)致無(wú)形資產(chǎn)流失嚴(yán)重
由于我國(guó)無(wú)形資產(chǎn)保護(hù)體系尚處于初級(jí)階段，與經(jīng)濟(jì)發(fā)展不同步，因而造成無(wú)形資產(chǎn)嚴(yán)重流失。例如，中國(guó)電信企業(yè)雖然技術(shù)起步晚于世界先進(jìn)通訊大國(guó)，但其起點(diǎn)很高，在新技術(shù)應(yīng)用方面處于世界領(lǐng)先水平。其在交換、傳輸、數(shù)據(jù)通訊、網(wǎng)絡(luò)運(yùn)行維護(hù)等方面都居世界領(lǐng)先水平。中國(guó)擁有的交換機(jī)種類在全世界最多?？梢哉f(shuō)，在交換網(wǎng)、傳輸網(wǎng)中，中國(guó)幾乎成了全世界知名生產(chǎn)廠商新產(chǎn)品的實(shí)驗(yàn)場(chǎng)，在網(wǎng)絡(luò)運(yùn)行維護(hù)的過(guò)程中，積累了大量的維護(hù)、組網(wǎng)及設(shè)備兼容方面的技術(shù)。所有的交換機(jī)傳輸設(shè)備接口協(xié)議都在中國(guó)被打開，所有在國(guó)外解決不了的兼容問題在中國(guó)都被解決了，因此，國(guó)際電信界在此方面都盛贊中國(guó)電信對(duì)世界通訊業(yè)所作的巨大貢獻(xiàn)，這其實(shí)都是中國(guó)電信企業(yè)的技術(shù)資源。有些對(duì)設(shè)備供應(yīng)商設(shè)備參數(shù)的改進(jìn)完全可以申請(qǐng)專利，并以專利人股設(shè)備供貨公司。但這些技術(shù)卻沒有引起各電信公司的重視，造成這些實(shí)驗(yàn)得出的數(shù)據(jù)全部成了設(shè)備生產(chǎn)商的免費(fèi)數(shù)據(jù)，造成了中國(guó)電信企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)的流失。2.3由于人員流動(dòng)造成的技術(shù)流失
中國(guó)電信企業(yè)在改革開放以前，由于專營(yíng)，而且人員流動(dòng)少，許多技術(shù)沒有以專利形式出現(xiàn)的必要。但在目前的形勢(shì)下，企業(yè)工作人員受到來(lái)自通信設(shè)備生產(chǎn)商及國(guó)內(nèi)、國(guó)外其他通信運(yùn)營(yíng)商的誘惑，人員流動(dòng)性很大，尤其是掌握了成熟技術(shù)的技術(shù)人員。他們帶走的一般都是成熟的技術(shù)或核心技術(shù)，企業(yè)花大力氣開發(fā)的項(xiàng)目受到了不應(yīng)有的侵害，因?yàn)樵趪?guó)際合作開發(fā)中或人員流動(dòng)中，技術(shù)不以專利方式出現(xiàn)就很容易流失，使自己失去領(lǐng)先優(yōu)勢(shì)。目前設(shè)備生產(chǎn)廠商已對(duì)某些技術(shù)在中國(guó)申請(qǐng)了專利，達(dá)到了控制并保持技術(shù)領(lǐng)先的目的，使其處于壟斷地位。電信企業(yè)作為運(yùn)營(yíng)商在購(gòu)買設(shè)備及軟件的過(guò)程中，使用包括許多專利權(quán)的大筆費(fèi)用。目前專利以自行開發(fā)或改進(jìn)的軟件、自制的維護(hù)工具、改進(jìn)的測(cè)量工具為主。因此，這幾類技術(shù)很容易隨人員流動(dòng)或保密不當(dāng)?shù)木壒试斐闪魇А?/p>
3加強(qiáng)無(wú)形資產(chǎn)管理的對(duì)策
（1）要充分利用現(xiàn)代化、信息化工具，對(duì)無(wú)形資產(chǎn)資源的相關(guān)信息進(jìn)行匯集、整合、分類，使之成為提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的管理活動(dòng)。通過(guò)科學(xué)、獨(dú)特的無(wú)形資產(chǎn)學(xué)理念和信息技術(shù)，摸清企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)資源的底數(shù)，把無(wú)形資產(chǎn)資源處于有效的監(jiān)控中，了解本企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)資源狀況，可盤活無(wú)形資產(chǎn)資源存量，提高企業(yè)自身技術(shù)經(jīng)濟(jì)實(shí)力和參與國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)的能力。
（2）加強(qiáng)無(wú)形資產(chǎn)保護(hù)意識(shí)。電信企業(yè)必須依法保護(hù)自己的產(chǎn)權(quán)、商標(biāo)、專有技術(shù)以及商譽(yù)等無(wú)形資產(chǎn)。企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)的取得和創(chuàng)建是需要一定的投入的，而且無(wú)形資產(chǎn)還能為企業(yè)帶來(lái)超額利潤(rùn)。但如果不加保護(hù)，則會(huì)使無(wú)形資產(chǎn)流失。如專有技術(shù)、商譽(yù)等，即要求企業(yè)自身加以維護(hù)，又要防止他人侵犯。因此企業(yè)必須學(xué)會(huì)運(yùn)用法律這個(gè)武器，防偽打假，以保護(hù)好企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)不受侵害。另外還必須提高企業(yè)管理人員的財(cái)務(wù)管理水平和商品意識(shí)能力，管好用好無(wú)形資產(chǎn)，發(fā)揮無(wú)形資產(chǎn)的應(yīng)有效益。
（3）認(rèn)定管理目標(biāo)，及時(shí)對(duì)已有的各專業(yè)的技術(shù)水平進(jìn)行評(píng)估。電信企業(yè)仍然存在對(duì)所擁有的專有技術(shù)資產(chǎn)情況不清的通病，所以對(duì)已有的各專業(yè)的技術(shù)水平進(jìn)行評(píng)估，認(rèn)定管理目標(biāo)是電信企業(yè)專有技術(shù)管理的首要工作。企業(yè)應(yīng)對(duì)所開展的每一項(xiàng)科研工作及時(shí)驗(yàn)收評(píng)估，使今后的科研成果能及時(shí)列入管理保護(hù)程序中。企業(yè)技術(shù)檔案應(yīng)記錄技術(shù)秘密的內(nèi)容、價(jià)值、開始使用時(shí)間、創(chuàng)立人員及其流動(dòng)情況等，使企業(yè)一旦受到侵權(quán)有據(jù)可查。一項(xiàng)完整的技術(shù)秘密要由多人分部分開發(fā)、分部分管理，防止出現(xiàn)由一人控制全部?jī)?nèi)容的情況。對(duì)于技術(shù)資料也應(yīng)分部分管理，以防被人一次全部竊取。企業(yè)與掌握技術(shù)秘密的人建立保密合同，一方面限制其在一定時(shí)期內(nèi)的流動(dòng)，另一方面規(guī)定其流動(dòng)后的保密義務(wù)。這就使得那些想通過(guò)不正當(dāng)手段，爭(zhēng)取人才以達(dá)到盜竊秘密的企業(yè)計(jì)劃無(wú)法實(shí)現(xiàn)。
參考文獻(xiàn)
［1］張雷.無(wú)形資產(chǎn)管理策略［J］.會(huì)計(jì)之友(中),2007,(2).
關(guān)于無(wú)形資產(chǎn)的攤銷，新準(zhǔn)則的變化主要體現(xiàn)在兩點(diǎn)：一是有效期不同。舊準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)要按照收益期限或法律規(guī)定期限（倘若沒有的話按照10年）來(lái)攤銷，而新準(zhǔn)則則需要企業(yè)在分析判斷其使用壽命的基礎(chǔ)之上進(jìn)行攤銷，方式更加靈活，企業(yè)更具有主觀性；二是攤銷方法不同。舊準(zhǔn)則按直線法攤銷，而新準(zhǔn)則按與該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式來(lái)攤銷，包括直線法、雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法等，而不是只限于直線法攤銷。
二、無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則的調(diào)整對(duì)于企業(yè)會(huì)計(jì)核算的影響
無(wú)形資產(chǎn)新準(zhǔn)則的實(shí)施，對(duì)于我國(guó)企業(yè)，特別是科技型企業(yè)來(lái)說(shuō)，有利于企業(yè)轉(zhuǎn)變自己的發(fā)展方式，把依靠科技進(jìn)步作為提升自己核心競(jìng)爭(zhēng)力的關(guān)鍵因素，在此基礎(chǔ)之上逐步實(shí)現(xiàn)企業(yè)的科技化和信息化。
（一）將研究開發(fā)費(fèi)用單獨(dú)核算，有利于提高企業(yè)對(duì)該項(xiàng)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的重視按舊準(zhǔn)則會(huì)計(jì)處理方式，企業(yè)自行開發(fā)新項(xiàng)目的支出應(yīng)在支出時(shí)直接計(jì)入損益。由于一個(gè)項(xiàng)目的完成往往需要經(jīng)歷時(shí)間及大量的資金的投入，這必然使當(dāng)期利潤(rùn)減少，管理者迫于利潤(rùn)指標(biāo)的壓力，只能顧及眼前利益而放棄企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展。而在新準(zhǔn)則下，開發(fā)費(fèi)用的資本化，可以減輕管理者在開發(fā)階段的利潤(rùn)指標(biāo)壓力，從而提高企業(yè)在開發(fā)投入上的熱情，促使企業(yè)開發(fā)新產(chǎn)品、新工藝和新技術(shù)，增強(qiáng)技術(shù)創(chuàng)新能力，促使企業(yè)的業(yè)績(jī)及現(xiàn)金流實(shí)現(xiàn)長(zhǎng)期的同向增長(zhǎng)，使公司進(jìn)入良性循環(huán)周期，提高企業(yè)價(jià)值水平，使其在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中立于不敗之地。
（二）有利于客觀反映企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值，提高會(huì)計(jì)信息的可信性新準(zhǔn)則規(guī)定，購(gòu)買無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)款超過(guò)正常信用條件時(shí)可以采取延期支付的方式，這實(shí)質(zhì)上具有了融資的性質(zhì)。另一方面，新準(zhǔn)則在結(jié)合我國(guó)現(xiàn)實(shí)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的基礎(chǔ)之上，使得企業(yè)在操作層面上更加具體化。新準(zhǔn)則對(duì)開發(fā)費(fèi)用的資本化條件、企業(yè)接受投資取得的無(wú)形資產(chǎn)的入賬價(jià)值都有明確的規(guī)定，對(duì)企業(yè)通過(guò)貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組、政府補(bǔ)助和企業(yè)合并取得的無(wú)形資產(chǎn)的成本的核算也都有詳盡的說(shuō)明，因此，在新準(zhǔn)則下，企業(yè)的會(huì)計(jì)信息更加真實(shí)、完整，可靠性及相關(guān)性更強(qiáng)，有利于會(huì)計(jì)信息的使用者獲得更加準(zhǔn)確的企業(yè)信息，并據(jù)此做出正確的投資決策。
關(guān)鍵詞：自行研發(fā)費(fèi)用；資本化；研發(fā)損失準(zhǔn)備
按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)—無(wú)形資產(chǎn)》（以下簡(jiǎn)稱“準(zhǔn)則”）的規(guī)定：企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目的支出，應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出，其研究階段的支出，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益；其開發(fā)階段的支出需同時(shí)滿足準(zhǔn)則規(guī)定的五個(gè)條件才能確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。而不論準(zhǔn)則還是指南對(duì)研究項(xiàng)目開發(fā)成功且跨年度時(shí)，年末如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理及在報(bào)表中如何披露，以及研究項(xiàng)目開發(fā)失敗時(shí)，已經(jīng)資本化的費(fèi)用如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理等問題都沒有作進(jìn)一步的說(shuō)明。2007年注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試教材《會(huì)計(jì)》（以下簡(jiǎn)稱“注會(huì)教材”）中僅介紹了在一個(gè)會(huì)計(jì)年度內(nèi)研發(fā)成功時(shí)的會(huì)計(jì)處理。鑒于此，本文擬就研發(fā)支出的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行探索。
一、研發(fā)支出的賬務(wù)處理
由于企業(yè)研究開發(fā)耗費(fèi)時(shí)間較長(zhǎng)且開發(fā)成功與否具有較大的不確定性，在具體進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí)，需要區(qū)分研發(fā)費(fèi)用在開發(fā)成功時(shí)與不成功時(shí)的不同情況，同時(shí)還需分別考慮跨年度與不跨年度的不同情況。
（一）開發(fā)成功時(shí)的會(huì)計(jì)處理
1.不跨年度的會(huì)計(jì)處理
按照新無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，研發(fā)支出的賬務(wù)處理為：企業(yè)發(fā)生的研發(fā)支出，不滿足資本化條件的，借記“研發(fā)支出—費(fèi)用化支出”科目，滿足資本化條件的，借記“研發(fā)支出—資本化支出”科目，貸記“原材料”、“銀行存款”、“應(yīng)付職工薪酬”等科目。研究項(xiàng)目達(dá)到預(yù)定用途形成無(wú)形資產(chǎn)的，應(yīng)按“研發(fā)支出—資本化支出”科目的余額，借記“無(wú)形資產(chǎn)”科目，貸記“研發(fā)支出—資本化支出”科目。筆者現(xiàn)結(jié)合“注會(huì)教材”自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)的舉例進(jìn)行案例分析。
例1：2007年1月1日，甲公司經(jīng)董事會(huì)批準(zhǔn)研發(fā)某項(xiàng)新產(chǎn)品專利技術(shù)，該公司董事會(huì)認(rèn)為，研究項(xiàng)目具有可靠的技術(shù)和財(cái)務(wù)等資源的支持，并且一旦研發(fā)成功將降低該公司的生產(chǎn)成本。該公司在研究開發(fā)工程中發(fā)生材料費(fèi)5000萬(wàn)元、人工工資1000萬(wàn)元以及其他費(fèi)用4000萬(wàn)元，總計(jì)10000萬(wàn)元，其中，符合資本化條件的支出為6000萬(wàn)元。2007年12月31日，該專利技術(shù)已經(jīng)達(dá)到了預(yù)定用途。
教材中甲公司的賬務(wù)處理為：
（1）發(fā)生研發(fā)支出：
借：研發(fā)支出—費(fèi)用化支出40000000
—資本化支出60000000
貸：原材料50000000
應(yīng)付職工薪酬10000000
銀行存款40000000
（2）2007年12月31日，該專利技術(shù)已經(jīng)達(dá)到預(yù)定用途：
借：管理費(fèi)用40000000
無(wú)形資產(chǎn)60000000
貸：研發(fā)支出—費(fèi)用化支出40000000
—資本化支出60000000
本題中符合準(zhǔn)則規(guī)定資本化條件的為60000000元，不符合資本化條件的為40000000元，所以按照規(guī)定，發(fā)生研發(fā)支出時(shí)，計(jì)入“研發(fā)支出—資本化支出”科目的金額為60000000元，計(jì)入“研發(fā)支出—費(fèi)用化支出”科目的金額為40000000元。題目所述項(xiàng)目年末達(dá)到預(yù)定使用狀態(tài)，所以年末應(yīng)該按照“研發(fā)支出—資本化支出”科目的余額轉(zhuǎn)入“無(wú)形資產(chǎn)”科目。
2.跨年度的會(huì)計(jì)處理
“研發(fā)支出”科目核算內(nèi)容說(shuō)明中有關(guān)該科目年末的處理為：期（月）末，應(yīng)將本科目歸集的費(fèi)用化支出金額轉(zhuǎn)入“管理費(fèi)用”科目，借記“管理費(fèi)用”科目，貸記本科目（費(fèi)用化支出）。本科目年末借方余額，反映企業(yè)正在進(jìn)行無(wú)形資產(chǎn)研究開發(fā)項(xiàng)目滿足資本化條件的支出。
例2：假設(shè)例1的研究項(xiàng)目2008年5月才達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，2008年以后沒有新追加研發(fā)費(fèi)用，那么2007年12月31日如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？如何在會(huì)計(jì)報(bào)表中披露信息？在準(zhǔn)則、指南及注會(huì)教材中都沒有說(shuō)明，筆者認(rèn)為應(yīng)進(jìn)行如下會(huì)計(jì)處理。
年末“研發(fā)支出—費(fèi)用化支出”科目的余額仍然應(yīng)轉(zhuǎn)入“管理費(fèi)用”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后“研發(fā)支出—費(fèi)用化支出”科目的余額為零，而由于12月31日該研究項(xiàng)目尚未達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，則“研發(fā)支出—資本化支出”科目的期末余額應(yīng)保留在本賬戶中，需要做的會(huì)計(jì)分錄為：
借：管理費(fèi)用40000000
貸：研發(fā)支出—費(fèi)用化支出40000000
2007年12月31日“研發(fā)支出—資本化支出”科目應(yīng)為60000000。年末“研發(fā)支出—資本化支出”科目如有余額，應(yīng)該在資產(chǎn)負(fù)債表中披露出來(lái)，但是資產(chǎn)負(fù)債表中卻沒有“研發(fā)支出”這個(gè)項(xiàng)目，此時(shí)該如何填報(bào)？
筆者注意到資產(chǎn)負(fù)債表中雖然沒有“研發(fā)支出”這個(gè)項(xiàng)目，但是新增加一個(gè)與“研發(fā)支出”比較類似的“開發(fā)支出”項(xiàng)目。至于“開發(fā)支出”項(xiàng)目反映什么內(nèi)容，筆者沒有發(fā)現(xiàn)其他相關(guān)資料可以幫助說(shuō)明該問題，只有在《新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)務(wù)指南（集團(tuán)類公司）》會(huì)計(jì)報(bào)表部分對(duì)“開發(fā)支出”項(xiàng)目反映的內(nèi)容以表格的方式做了如下的表述：
從上述表格可以看出，筆者認(rèn)為應(yīng)該是這樣的一個(gè)關(guān)系：“開發(fā)支出”項(xiàng)目的期末余額＝年初余額＋本期發(fā)生額－計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)－計(jì)入當(dāng)期損益。資產(chǎn)負(fù)債表中“開發(fā)支出”項(xiàng)目反映內(nèi)容為本期“研發(fā)支出—資本化支出”中尚未開發(fā)成功的無(wú)形資產(chǎn)的余額。所以，“研發(fā)支出—資本化支出”期末余額6000萬(wàn)元應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表中的“開發(fā)支出”項(xiàng)目中反映。
（二）開發(fā)失敗時(shí)的會(huì)計(jì)處理
1.不跨年度的會(huì)計(jì)處理
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，開發(fā)階段的支出滿足相關(guān)條件，才可以確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)，那么不符合無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)條件的就應(yīng)該計(jì)入當(dāng)期損益。開發(fā)失敗即不符合確認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)的條件。
例3：假設(shè)例1的研究項(xiàng)目在2007年12月31日開發(fā)失敗，那么2007年12月31日的會(huì)計(jì)處理為：
借：管理費(fèi)用100000000
貸：研發(fā)支出—費(fèi)用化支出40000000
—資本化支出60000000
2.跨年度的會(huì)計(jì)處理
例4：假設(shè)例2中的研究項(xiàng)目于2008年5月確定研發(fā)失敗，那么2007年12月31日如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理以及如何進(jìn)行披露？2008年5月如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？
關(guān)于2007年12月31日如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理以及披露問題，由于2007年12月31日沒有研發(fā)失敗的跡象，所以其處理方法與例2完全相同。不同之處在于5月的會(huì)計(jì)處理。
在5月份確定研發(fā)失敗時(shí)，則不符合確認(rèn)為“無(wú)形資產(chǎn)“的條件。應(yīng)將”研發(fā)支出—資本化“支出余額直接轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。即：
借：管理費(fèi)用60000000
貸：研發(fā)支出—資本化支出60000000
二、建議增設(shè)“研發(fā)損失準(zhǔn)備”估計(jì)開發(fā)失敗可能發(fā)生的損失
在例3和例4中，由于開發(fā)失敗，需要直接轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益的金額分別為100000000元和60000000元，由于研發(fā)費(fèi)用數(shù)目巨大，直接轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益會(huì)對(duì)當(dāng)年的利潤(rùn)產(chǎn)生較大影響，甚至可能使企業(yè)轉(zhuǎn)盈為虧，這樣的處理方法不符合謹(jǐn)慎性原則。
為了解決研發(fā)失敗后一次性數(shù)額巨大的研發(fā)費(fèi)用轉(zhuǎn)入當(dāng)期“管理費(fèi)用”對(duì)企業(yè)損益帶來(lái)的影響，筆者建議增設(shè)一個(gè)類似于“壞賬準(zhǔn)備”的備抵賬戶“研發(fā)損失準(zhǔn)備”，其與“研發(fā)支出—資本化支出”相對(duì)應(yīng)，期末以技術(shù)分析其失敗的可能性有多大來(lái)決定各期應(yīng)該提取和實(shí)際提取的“研發(fā)損失準(zhǔn)備”。企業(yè)每期期末應(yīng)該計(jì)提的研發(fā)損失準(zhǔn)備=總的投資額×（1-期望成功率），而每期實(shí)際計(jì)提研發(fā)損失準(zhǔn)備應(yīng)為當(dāng)期應(yīng)該計(jì)提的減去其賬戶的貸方余額（或加上借方余額）。當(dāng)期計(jì)提研發(fā)損失準(zhǔn)備時(shí)候，會(huì)計(jì)處理為：借記“管理費(fèi)用”；貸記“研發(fā)損失準(zhǔn)備”。待研發(fā)成功時(shí)，借記“無(wú)形資產(chǎn)”，“研發(fā)損失準(zhǔn)備”；貸記“研發(fā)支出—資本化支出”，“管理費(fèi)用”。如果研發(fā)失敗，會(huì)計(jì)處理為：借記“管理費(fèi)用”和“研發(fā)損失準(zhǔn)備”；貸記：“研發(fā)支出—資本化支出”。
【主要參考文獻(xiàn)】
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[2]中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).會(huì)計(jì).北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2007.135－139.
摘要：對(duì)無(wú)形資產(chǎn)中研究與開發(fā)支出的會(huì)計(jì)處理各國(guó)都不盡相同。我國(guó)無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則中對(duì)研究與開發(fā)支出的會(huì)計(jì)處理既不同于國(guó)際準(zhǔn)則，又不同于其他任何一個(gè)國(guó)家，在實(shí)踐的過(guò)程中也出現(xiàn)了越來(lái)越多的爭(zhēng)議。本文分別通過(guò)對(duì)現(xiàn)行各種會(huì)計(jì)處理方法的分析，揚(yáng)長(zhǎng)避短，提出了一種全新的會(huì)計(jì)處理方法——獨(dú)立調(diào)整資本化法。
關(guān)鍵詞：研究與開發(fā)支出獨(dú)立調(diào)整資本化
一、對(duì)現(xiàn)行R&D支出的會(huì)計(jì)處理方法綜述
（一）國(guó)際上其他國(guó)家對(duì)R&D支出的會(huì)計(jì)處理
對(duì)研究與開發(fā)（research&development簡(jiǎn)稱R&D）支出是費(fèi)用化還是資本化，抑或是采用其他做法，已成為會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)界長(zhǎng)期爭(zhēng)論的一個(gè)焦點(diǎn)。目前，國(guó)際上對(duì)R&D支出的處理大致有三種方式：
1.全部費(fèi)用化。即將R&D支出全部作為費(fèi)用，記入當(dāng)期損益。采用這種做法的主要有美國(guó)、德國(guó)、荷蘭等國(guó)。
2.全部資本化。即將R&D支出在發(fā)生時(shí)全部資本化，并在未來(lái)可取得收益的期限內(nèi)攤銷。采用這種做法的有意大利、法國(guó)、日本、巴西、瑞士、瑞典等國(guó)。
3.有選擇的資本化。這種方法是事先確定一個(gè)用以資本化的標(biāo)準(zhǔn)，當(dāng)R&D支出符合資本化條件時(shí)予以資本化，達(dá)不到資本化條件的則予以費(fèi)用化。目前英國(guó)的做法及國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定是遵循的這一原則。
1997年英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)了《財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第10號(hào)—商譽(yù)和無(wú)形資產(chǎn)》，該準(zhǔn)則將R&D支出按基礎(chǔ)研究、應(yīng)用研究、開發(fā)研究三種類型劃分，前兩種類型作為期間費(fèi)用的處理，后一種類型只有在符合特定條件（準(zhǔn)則具體規(guī)定了5個(gè)條件）才能予以資本化。同時(shí)修訂后的英國(guó)標(biāo)準(zhǔn)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)公告第13號(hào)，允許企業(yè)將以前已費(fèi)用化的R&D支出，在原來(lái)導(dǎo)致其費(fèi)用化的不確定因素消失后重述。也就是說(shuō)，如果項(xiàng)目開發(fā)成功并且市場(chǎng)前景看好，那么以前已費(fèi)用化處理的R&D支出便可以“扣”出來(lái)增加開發(fā)成功的無(wú)形資產(chǎn)的成本。
1998年9月，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）正式公布了無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，即《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)—無(wú)形資產(chǎn)》（簡(jiǎn)稱IAS第38號(hào)）。該準(zhǔn)則規(guī)定：為了評(píng)價(jià)自行開發(fā)無(wú)形資產(chǎn)是否符合確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)應(yīng)將自行開發(fā)過(guò)程劃分為兩個(gè)階段，即研究階段和開發(fā)階段。同時(shí)指出：研究階段不會(huì)產(chǎn)生應(yīng)予確認(rèn)的無(wú)形資產(chǎn)，因此這個(gè)階段發(fā)生的支出或費(fèi)用應(yīng)在發(fā)生當(dāng)期確認(rèn)為損益。而在開發(fā)階段，則可能產(chǎn)生的應(yīng)予確認(rèn)的無(wú)形資產(chǎn)，因而某些符合無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)條件（準(zhǔn)則第45條具體規(guī)定了6個(gè)條件）開發(fā)費(fèi)用應(yīng)予以資本化。其成本為自R&D首次符合無(wú)形資產(chǎn)的基本確認(rèn)條件和其后發(fā)生的支出總額。該準(zhǔn)則第59條又規(guī)定：“報(bào)告企業(yè)在以前年度財(cái)務(wù)報(bào)表或中期財(cái)務(wù)報(bào)告中初始確認(rèn)為費(fèi)用的無(wú)形資產(chǎn)項(xiàng)目支出，不應(yīng)在以后確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)成本的一部分”。即已經(jīng)確認(rèn)為費(fèi)用的部分不得在確認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)時(shí)予以轉(zhuǎn)回。由以上分析可以看出，英國(guó)的做法和國(guó)際準(zhǔn)則的規(guī)定在形式上頗為接近，但在內(nèi)容上卻有很大的不同。現(xiàn)行實(shí)務(wù)中澳大利亞、加拿大、及我國(guó)香港地區(qū)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所遵循的原則與國(guó)際準(zhǔn)則的規(guī)定大抵相同。
（二）我國(guó)對(duì)R&D支出的會(huì)計(jì)處理
我國(guó)無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則立項(xiàng)于1993年初，并成立了項(xiàng)目組。1994年12月，項(xiàng)目組完成了項(xiàng)目征求意見稿，并對(duì)外廣泛征求意見。根據(jù)反饋的意見來(lái)看，對(duì)自創(chuàng)并依法取得無(wú)形資產(chǎn)的成本如何確定問題上存在著較大的爭(zhēng)議：有觀點(diǎn)認(rèn)為，應(yīng)采用國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的做法，將符合資本化條件的R&D支出予以資本化，并作為自行開發(fā)無(wú)形資產(chǎn)成本的一部分；也有觀點(diǎn)認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)將R&D支出全部費(fèi)用化，因?yàn)橘M(fèi)用化的做法在股份有限公司試用沒有發(fā)現(xiàn)存在較大的問題；還有觀點(diǎn)認(rèn)為，一般情況下采用費(fèi)用化的做法，但對(duì)高新技術(shù)企業(yè)的R&D支出應(yīng)采用不同的會(huì)計(jì)政策，允許采用部分資本化的會(huì)計(jì)政策。
1996年12月，項(xiàng)目組在聽取各方面意見的基礎(chǔ)上，形成了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—無(wú)形資產(chǎn)（草案）》。1997年英國(guó)頒布了無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則。1998年，IASC公布了國(guó)際無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則。我國(guó)在借鑒國(guó)際無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則及其他國(guó)家相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，對(duì)原草案作了一些調(diào)整，于2001年1月18日正式對(duì)外公布實(shí)施。
我國(guó)準(zhǔn)則規(guī)定：“自行開發(fā)并依法申請(qǐng)取得的無(wú)形資產(chǎn)，其入賬價(jià)值按依法取得時(shí)發(fā)生的注冊(cè)費(fèi)、律師費(fèi)等費(fèi)用確定，依法申請(qǐng)取得前發(fā)生的研究與開發(fā)費(fèi)用，應(yīng)予發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用”。
二、對(duì)上述各種R&D會(huì)計(jì)處理方法的評(píng)價(jià)：
（一）全部費(fèi)用化
這種作法以美國(guó)為代表。美國(guó)雖然到目前為止尚沒有正式頒布無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則，但美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）卻早于1978年10月就頒布了《美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)—研究開發(fā)成本的處理方法》。準(zhǔn)則規(guī)定，除采掘業(yè)以外的所有企業(yè)的R&D支出均在發(fā)生時(shí)作為費(fèi)用處理。其于APB公告第4號(hào)《企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的基本概念和會(huì)計(jì)原則》上表述的把成本確認(rèn)為費(fèi)用的三個(gè)原則是其理論的主要依據(jù)。具體如下：
①結(jié)合原因和結(jié)果。一些成本依據(jù)與特定收入假定的直接聯(lián)系而被確認(rèn)為費(fèi)用...把他們確認(rèn)為費(fèi)用就完成了對(duì)收入的確認(rèn)。
②系統(tǒng)合理的分配。如果一項(xiàng)資產(chǎn)的收益期是幾個(gè)期間，在缺乏比原因結(jié)果更直接的基礎(chǔ)時(shí)，以系統(tǒng)合理的方式把成本分?jǐn)偟礁髌凇?/p>
③即期確認(rèn)。一些與當(dāng)前會(huì)計(jì)期間有關(guān)的成本被確認(rèn)為費(fèi)用是因?yàn)椋孩虐l(fā)生在該期間的成本沒有提供可辨別的未來(lái)收益。⑵在以前年度被記錄為資產(chǎn)的成本不能再提供可辨別的收益。⑶不論是以與收入的聯(lián)系作為分配基礎(chǔ)，還是在幾個(gè)會(huì)計(jì)期間分配成本都有被認(rèn)為是沒有有用的目的。
由于R&D支出未來(lái)收益的不確定性及與未來(lái)收益間缺乏必然的因果聯(lián)系，所以不適用“結(jié)合原因和結(jié)果”的原則和“系統(tǒng)合理的分配”原則，只能立即確認(rèn)為費(fèi)用。
費(fèi)用化的處理存在兩個(gè)明顯的弊端：
1.研究與開發(fā)活動(dòng)的目地在于取得技術(shù)成果，形成企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)，具有典型的投資動(dòng)機(jī)。如果將R&D支出費(fèi)用化，排除在資產(chǎn)負(fù)債表之外，就會(huì)形成可能對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)起重要作用的大量賬外資產(chǎn)的存在。
2.由于費(fèi)用化的處理，企業(yè)未來(lái)極具超額獲利能力的無(wú)形資產(chǎn)不能在表內(nèi)報(bào)告，反而使本期經(jīng)營(yíng)成果大幅下降。由于信息誤導(dǎo)，容易使會(huì)計(jì)報(bào)表使用者產(chǎn)生悲觀情緒。尤其是在兩權(quán)分離越來(lái)越明顯的情況下，費(fèi)用化的處理無(wú)疑助長(zhǎng)了經(jīng)營(yíng)者的短期行為。管理層通過(guò)對(duì)R&D項(xiàng)目少投入甚至不投入來(lái)保證凈資產(chǎn)收益率等考核指標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，而使企業(yè)缺乏創(chuàng)新能力，后續(xù)發(fā)展無(wú)力。
在現(xiàn)行的實(shí)務(wù)中我們也注意到，費(fèi)用化處理的方法在美國(guó)也沒有貫徹始終。比如：對(duì)內(nèi)部自創(chuàng)計(jì)算機(jī)軟件發(fā)生開發(fā)費(fèi)用的處理，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告第68號(hào)指出：內(nèi)部自創(chuàng)計(jì)算機(jī)軟件發(fā)生的，屬于研究與開發(fā)的費(fèi)用應(yīng)在發(fā)生當(dāng)時(shí)計(jì)入損益，直到為所開發(fā)產(chǎn)品建立了技術(shù)可行性為止。
（二）全部資本化
贊同此方法的人認(rèn)為：企業(yè)開始研究開發(fā)活動(dòng)是希望獲得未來(lái)收益的。如果沒有這種希望，企業(yè)也不會(huì)從事這些活動(dòng)。R&D支出的效益應(yīng)從公司的整體來(lái)看，而不能從個(gè)別研究計(jì)劃來(lái)看。若其中的一項(xiàng)成功了，而其余的失敗了，則失敗的計(jì)劃是那項(xiàng)成功計(jì)劃所應(yīng)付出的代價(jià)，因此全部R&D均應(yīng)資本化。
該方法至少忽略了兩個(gè)重要因素：
1.開發(fā)項(xiàng)目的未來(lái)收益具有較高的不確定性。對(duì)研究開發(fā)項(xiàng)目成功的概率由BoozAllen&Hamilton合著的《新產(chǎn)品的管理》（芝家哥，1968年）作過(guò)了詳細(xì)的研究。我們要討論的是，企業(yè)即使能夠證明失敗項(xiàng)目和成功項(xiàng)目之間有必然的聯(lián)系，但在開發(fā)成功之前，由于沒有成本負(fù)擔(dān)載體，歸集于無(wú)形資產(chǎn)項(xiàng)目的支出，只能累積，不能調(diào)整。列示于資產(chǎn)負(fù)債表中的無(wú)形資產(chǎn)不符合資產(chǎn)的定義。
2.支出和收益之間缺乏因果關(guān)系。沒有直接的因果關(guān)系可以確認(rèn)成本與收益相聯(lián)系，甚至連間接的相關(guān)聯(lián)也難以成立。MauricesS.Newman在《R&D支出的等量收益》、OraceJohnson在《R&D會(huì)計(jì)的繼續(xù)探討》、AlexJ.Milburn在《研究開發(fā)支出與隨后收益的關(guān)系的實(shí)證研究》分別通過(guò)計(jì)量期后銷售、收益或行業(yè)銷售份額，沒有找到R&D支出和增長(zhǎng)的未來(lái)收益之間的顯著相關(guān)性。
FASB同時(shí)也認(rèn)為：現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論不是從總體來(lái)決定資產(chǎn)的價(jià)值，而是就個(gè)別的交易來(lái)判斷。而且，一個(gè)企業(yè)的全部研究開發(fā)計(jì)劃可能有一些不同完工階段的項(xiàng)目和最終成功的確定性不同的項(xiàng)目組成。如果R&D支出在全企業(yè)的基礎(chǔ)上進(jìn)行資本化，那么富有意義的攤銷方法就不能形成。因?yàn)槭芤嫫跓o(wú)法確定。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）在《會(huì)計(jì)研究論文集》第14期上報(bào)道的調(diào)查也表明，90%的公司原則上傾向于R&D支出由當(dāng)期的收益彌補(bǔ)而不是從新產(chǎn)品的收益中得到彌補(bǔ)。
（三）有選擇的資本化
通過(guò)上面的分析我們看到，無(wú)論是全額資本化或是全額費(fèi)用化的做法，都有著較大的不合理性，其共同的缺陷是把本來(lái)較為復(fù)雜的問題簡(jiǎn)單化。那么有選擇的資本化的方法在一定程度上考慮到了費(fèi)用化或是資本化作法的不足，理論上顯得比較完美。但在實(shí)務(wù)的操作上卻出現(xiàn)了很多困難：
1.難以制定出用于不同企業(yè)、行業(yè)的可比標(biāo)準(zhǔn)。FASB在無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則制定的過(guò)程中考慮了諸多用于判定開發(fā)成功的標(biāo)準(zhǔn)，包括：“技術(shù)上的可行性”、“可銷售性”、“有用性”、“未來(lái)收益可能性”等，但上述因素中，沒有一個(gè)有利于建立應(yīng)用于所有企業(yè)的客觀的可比條件。
2.對(duì)于滿足條件的費(fèi)用資本化，那么R&D支出中僅有部分資本化并攤銷。這樣資本化的數(shù)額就不能表示未來(lái)收益的全部發(fā)生成本，資本化的定期攤銷數(shù)也不符合收益與成本的配比。
3.有選擇的資本化也許會(huì)溯及以前發(fā)生的成本的資本化。對(duì)以前確認(rèn)為費(fèi)用的成本的溯及違背了對(duì)其他事項(xiàng)的現(xiàn)行會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，即對(duì)其他事項(xiàng)的最初的會(huì)計(jì)處理是不能因事后結(jié)果而發(fā)生改變。
在前述分析中我們已經(jīng)看到：英國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中并沒有理會(huì)對(duì)以前確認(rèn)為費(fèi)用的成本的溯及是否違背現(xiàn)行會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的問題。其次，英國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第10號(hào)沒有涉及對(duì)R&D支出的處理，只對(duì)內(nèi)部開發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量提出了標(biāo)準(zhǔn)，即內(nèi)部開發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)僅可在有易于確定的市場(chǎng)價(jià)值時(shí)予以資本化。這實(shí)際上是給企業(yè)了一種選擇權(quán)。如果企業(yè)選擇將內(nèi)部產(chǎn)生的無(wú)形資產(chǎn)資本化（符合以上提到的“有易于確定的市場(chǎng)價(jià)值”），那么在進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí)，應(yīng)貸記重估價(jià)準(zhǔn)備（“revaluationreserve”），以后，還應(yīng)持續(xù)的進(jìn)行重估價(jià)。
（四）我國(guó)對(duì)R&D支出的會(huì)計(jì)處理
1.我國(guó)做法同國(guó)際準(zhǔn)則相比較的差異1)
對(duì)R&D支出過(guò)程不加區(qū)分。即并沒有將研究開發(fā)過(guò)程按研究階段、開發(fā)階段或是其分劃分方式予以劃分。
2)確認(rèn)資本化的條件不同。國(guó)際準(zhǔn)則中以開發(fā)達(dá)到實(shí)質(zhì)可行性為劃分界限，同時(shí)附加了促使該開發(fā)最終完成的其他條件（準(zhǔn)則具體規(guī)定了6個(gè)條件）。我國(guó)是以依法申請(qǐng)功為條件。從該條件來(lái)看，如果開發(fā)成功而沒有申請(qǐng)也不能作為無(wú)形資產(chǎn)來(lái)核算。如自行開發(fā)的專有技術(shù)。
3)包含的資本化成本范圍不同。國(guó)際上是自R&D支出首次符合無(wú)形資產(chǎn)的基本確認(rèn)條件和其后發(fā)生的支出總額。如某企業(yè)2001年全年累計(jì)發(fā)生R&D支出1000萬(wàn)，其中該年12月1日至31發(fā)生200萬(wàn)，該企業(yè)的研究開發(fā)項(xiàng)目自該年12月1經(jīng)鑒定達(dá)到實(shí)質(zhì)可能性標(biāo)準(zhǔn)，則本年應(yīng)予以資本化的金額只能為200萬(wàn)。若該企業(yè)2002年又為該項(xiàng)目發(fā)生了500萬(wàn)的支出，則2002年末該無(wú)形資產(chǎn)在不發(fā)生減值情況上的價(jià)值就是700萬(wàn)。而我國(guó)是將開發(fā)過(guò)程中的所有支出均予以費(fèi)用化，只是將依法申請(qǐng)時(shí)發(fā)生的注冊(cè)費(fèi)、律師費(fèi)等當(dāng)作其成本予以反映。
2.對(duì)我國(guó)做法的進(jìn)一步分析
我國(guó)準(zhǔn)則對(duì)R&D支出會(huì)計(jì)處理的規(guī)定的出發(fā)點(diǎn)是希望同國(guó)際規(guī)定保持一致。只是簽于目前我國(guó)的資評(píng)估體系尚不完善，對(duì)無(wú)形資產(chǎn)是否達(dá)到實(shí)質(zhì)性確認(rèn)標(biāo)缺乏權(quán)威機(jī)構(gòu)的認(rèn)定，于是便采用了一個(gè)簡(jiǎn)便折衷的辦法，以申請(qǐng)成功與否作為確認(rèn)的條件。由此而產(chǎn)生的一個(gè)問題是：企業(yè)的R&D支出通常很大，而律師費(fèi)、評(píng)估費(fèi)等中介費(fèi)用相對(duì)則顯得微不足道。企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表中所列示的自行開發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)既不代表其原始成本，也不代表其未來(lái)的收益能力，是一種象征性的安慰。其會(huì)計(jì)處理方法的實(shí)質(zhì)仍然是費(fèi)用化的處理。
由于本質(zhì)上的費(fèi)用化，所以自然回避不了費(fèi)用化會(huì)計(jì)處理方式的弊端，目前我國(guó)企業(yè)核心技術(shù)開發(fā)能力的缺失正與此息息相關(guān)。以浙江省為例：浙江省是我國(guó)近幾年經(jīng)濟(jì)發(fā)展最快的省份之一。2001年全省專利申請(qǐng)量12829件，居全國(guó)第二位。但對(duì)這些申請(qǐng)專利進(jìn)行分析后發(fā)現(xiàn)兩個(gè)在全國(guó)具有代表性的問題：一是發(fā)明性的專利少，只占總數(shù)的8%。二是分布不均勻，絕大多數(shù)專利集中在僅占全省企業(yè)總數(shù)5%的企業(yè)中，而其他95%的企業(yè)是一片空白。杭州市是浙江省經(jīng)濟(jì)最發(fā)達(dá)的城市，2002年杭州市的知識(shí)產(chǎn)權(quán)局做了一次問卷調(diào)查，結(jié)果顯示：全市65000家企業(yè)中，98.7%的企業(yè)從來(lái)未擁有過(guò)自己的專利技術(shù)。即使在全市的400家高新技術(shù)企業(yè)中，擁有授權(quán)專利的企業(yè)也僅有91家，僅占22.8%（文匯報(bào)2002年9月3日）。
三、對(duì)R&D支出的獨(dú)立調(diào)整資本化
(一)對(duì)R&D支出會(huì)計(jì)處理方法的進(jìn)一步探討
從世界各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定及其實(shí)務(wù)操作來(lái)看，將R&D支出按照合理的方式予以資本化已是大勢(shì)之所趨。合理資本化的做法盡管相對(duì)比較復(fù)雜，而且現(xiàn)行的有條件資本化方法中也存在著有待完善的地方，但它是畢竟是在純粹費(fèi)用化或純粹資本化的基礎(chǔ)上發(fā)展而來(lái)的，著眼點(diǎn)就在于力求規(guī)避上述兩種處理方法的弊端。而人類文明進(jìn)步的本身就是一個(gè)從簡(jiǎn)單到復(fù)雜的演變過(guò)程。至于到底以哪種方式資本化、資本化多少更合理，恰是目前人們正在熱烈探討的問題。
我國(guó)理論界一致認(rèn)為：嚴(yán)格按照國(guó)際準(zhǔn)則的做法在我國(guó)尚不可行，原因是國(guó)際準(zhǔn)則的做法依賴于科學(xué)而完備的評(píng)估、鑒定體系。而目前我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)剛剛開始運(yùn)行，資產(chǎn)評(píng)估體系還不夠完善，對(duì)于某個(gè)具體開發(fā)項(xiàng)目而言，要明確地定出研究階段何時(shí)結(jié)束或開發(fā)階段何時(shí)開始往往是很難的，不宜操作。而且，允許將R&D支出在一定條件下資本化，實(shí)際上給某些企業(yè)利用開發(fā)費(fèi)用資本化政策調(diào)節(jié)損益留下了空間，加大了投資的風(fēng)險(xiǎn)，不利于經(jīng)濟(jì)的平穩(wěn)發(fā)展。
鑒于此，有人提出在R&D支出時(shí)先予以資本化，確定為無(wú)形資產(chǎn)；若研究開發(fā)活動(dòng)失敗，則按追溯調(diào)整法一次性注銷；若研究開發(fā)成功，則按無(wú)形資產(chǎn)的攤銷規(guī)定予以攤銷①。這種做法盡管引入了追溯調(diào)整的概念，但沒有解決全部資本化本身存在的問題。又有人提出通過(guò)對(duì)企業(yè)歷史資料或行業(yè)狀況的分析，確定一個(gè)資本化比率，將R&D支出按該比率資本化②。該種方法在理論上缺乏足夠的依據(jù)，因?yàn)榇_定資本化比率的本身就意味著開發(fā)成功的概論是可以預(yù)測(cè)的。還有其他一些提法由于其觀點(diǎn)存在有明顯的缺陷在此就不再一一列舉。本文認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)將R&D支出首先在一個(gè)單獨(dú)設(shè)立的賬戶中予以歸集，同時(shí)設(shè)立一個(gè)失敗準(zhǔn)備備抵賬戶；在研究開發(fā)活動(dòng)延續(xù)各期，按項(xiàng)目進(jìn)度及預(yù)期結(jié)果的確定程度計(jì)提或轉(zhuǎn)回失敗準(zhǔn)備金；當(dāng)項(xiàng)目結(jié)束后，根據(jù)最終成功與否或轉(zhuǎn)入無(wú)形資產(chǎn)或轉(zhuǎn)銷為費(fèi)用。為了有別于前述處理方法的命名，突出這種做法在獨(dú)立賬戶中[1]資本化且準(zhǔn)予調(diào)整的特點(diǎn)，我們顧且稱其為獨(dú)立調(diào)整資本化法。
（二）對(duì)R&D支出獨(dú)立調(diào)整資本化的實(shí)務(wù)操作的構(gòu)想
1.設(shè)置“研究與開發(fā)”和“研發(fā)失敗準(zhǔn)備”賬戶?！把芯颗c開發(fā)”是一個(gè)資產(chǎn)盤存賬戶，而“研發(fā)失敗準(zhǔn)備”賬戶是其備抵賬戶。
2.發(fā)生R&D支出時(shí)，借記“研究與開發(fā)”，貸記“原材料”、“應(yīng)付工資”等賬戶，期末計(jì)提失敗準(zhǔn)備時(shí)，借記“管理費(fèi)用”，貸記“研發(fā)失敗準(zhǔn)備”
3.當(dāng)導(dǎo)致計(jì)提失敗準(zhǔn)備的不確定因素消除后，對(duì)已計(jì)提的失敗準(zhǔn)備可以在其計(jì)提的范圍內(nèi)予以轉(zhuǎn)回。涉及到以前年度的，按追溯調(diào)整法予以調(diào)整。這時(shí)借記“研發(fā)失敗準(zhǔn)備”，貸記“以前年度損益調(diào)整”，同時(shí)調(diào)整其他相關(guān)科目，借記“以前年度損益調(diào)整”，貸記“盈余公積”、“應(yīng)交稅金—應(yīng)交所得稅”等科目。
失敗準(zhǔn)備的計(jì)提和轉(zhuǎn)回方法可參照《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)—資產(chǎn)減值》的規(guī)定執(zhí)行。CPA在進(jìn)行年報(bào)審計(jì)時(shí)，可對(duì)其進(jìn)行詳細(xì)認(rèn)定。
4.發(fā)成功并取得專利或?qū)Ｓ屑夹g(shù)時(shí)，經(jīng)對(duì)其評(píng)估和認(rèn)定，可結(jié)轉(zhuǎn)部分開發(fā)成本。此時(shí)，借記“無(wú)形資產(chǎn)”，貸記“研究與開發(fā)”。當(dāng)能夠確定某項(xiàng)目已經(jīng)失敗時(shí)，借記“管理費(fèi)用”、“研發(fā)失敗準(zhǔn)備”，貸記“研究與開發(fā)”。
5.產(chǎn)負(fù)債表中增設(shè)“研究與開發(fā)”及“研發(fā)失敗準(zhǔn)備”兩個(gè)欄目。兩個(gè)欄目數(shù)值的差額即為R&D支出的凈額。
6.在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中至少披露以下信息：
a)R&D支出的本期發(fā)生額、累計(jì)發(fā)生額，本期已轉(zhuǎn)為無(wú)形資產(chǎn)的數(shù)額、累計(jì)轉(zhuǎn)為無(wú)形資產(chǎn)的數(shù)額。
b) 本期研發(fā)失敗準(zhǔn)備計(jì)提比例或依據(jù)，若有轉(zhuǎn)回的應(yīng)當(dāng)詳細(xì)披露轉(zhuǎn)回的原因及依據(jù)。
c)本期計(jì)提或轉(zhuǎn)回研發(fā)失敗準(zhǔn)備的數(shù)額，累積計(jì)提或轉(zhuǎn)回的研發(fā)失敗準(zhǔn)備數(shù)額。
（三）對(duì)R&D支出獨(dú)立調(diào)整資本化的優(yōu)缺分析
1.這種方法首先將R&D支出單獨(dú)列示，充分披露了R&D支出的現(xiàn)狀及前景，滿足了企業(yè)內(nèi)外的信息需求。
現(xiàn)代研究開發(fā)不論是從開發(fā)到應(yīng)用的間隔時(shí)間、開發(fā)的性質(zhì)、開發(fā)的規(guī)模和目的都有別于往日。我國(guó)專門從事無(wú)形資產(chǎn)方面研究的專家蔡吉祥在《無(wú)形資產(chǎn)學(xué)—會(huì)計(jì)改革趨勢(shì)探討》中有較為詳細(xì)的分析，本文在此就不再贅述。正因?yàn)槿绱?，不論是出于管理的目的，還是出于會(huì)計(jì)核算的目的，客觀上都要求對(duì)R&D支出單獨(dú)核算，以對(duì)其進(jìn)行事先預(yù)算規(guī)劃，事中成本控制，事后分析考核、獎(jiǎng)懲兌現(xiàn)或在聯(lián)合開發(fā)各方進(jìn)行利益享有分配。
其次，從市場(chǎng)的調(diào)查來(lái)看，不管是美國(guó)、韓國(guó)、香港、還是中國(guó)大陸等地的股票市場(chǎng)，科技類股票的市盈率普遍高于其他各類股票，而且股價(jià)也很高。這說(shuō)明了“科技含量”已成為企業(yè)價(jià)值的組成部分，也已獲得社會(huì)廣泛投資者的認(rèn)可。在人們普遍接受以價(jià)值最大化作為企業(yè)理財(cái)目標(biāo)時(shí)，對(duì)R&D支出單獨(dú)核算既可行有又必要。
2.該方法在資本化的基礎(chǔ)上，通過(guò)設(shè)立“研發(fā)失敗準(zhǔn)備”備抵賬戶，使R&D支出的賬面價(jià)值趨向于其可能的未來(lái)收益水平，列示于資產(chǎn)負(fù)債表不會(huì)改變報(bào)表本身的性質(zhì)；待項(xiàng)目結(jié)束時(shí)決定是轉(zhuǎn)入無(wú)形資產(chǎn)還是轉(zhuǎn)銷為費(fèi)用，這將有條件資本化中難以確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的問題予以遲延，避免了決策的困難；同時(shí)，由于備抵賬戶的緩沖，在一定程度上也避免了利潤(rùn)的大幅波動(dòng)。
3.這種做法的構(gòu)思及流程同投資類賬戶和固定資產(chǎn)類賬戶趨于一致，減少了報(bào)表使用者的理解難度，提高了報(bào)表的參考價(jià)值。
總之：對(duì)R&D支出單獨(dú)核算是借簽了中外對(duì)R&D支出的現(xiàn)行做法的基礎(chǔ)上，又結(jié)合我國(guó)目前的現(xiàn)狀，盡可能地兼顧到企業(yè)內(nèi)外部不同經(jīng)濟(jì)主體的利益，顯得更為科學(xué)合理。但這種方法要求對(duì)“研發(fā)失敗準(zhǔn)備”的計(jì)提和轉(zhuǎn)回進(jìn)行嚴(yán)格的規(guī)定和控制，否則也有可能出現(xiàn)企業(yè)利用這一政策達(dá)到操縱利潤(rùn)的目的。
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中圖分類號(hào)：G124 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1008-925X(2011)06-0001-01
摘要:文化創(chuàng)意產(chǎn)業(yè)中的無(wú)形資產(chǎn)主要是以知識(shí)產(chǎn)權(quán)所保護(hù)的權(quán)利客體形式而存在的，這就決定了其本身是有著一定的價(jià)值的，并且是受到知識(shí)產(chǎn)權(quán)法律的保護(hù)。由于法律制度本身的滯后性，其在應(yīng)對(duì)新興科技產(chǎn)品之時(shí)，略顯保守，這也給像文化創(chuàng)意產(chǎn)業(yè)中的技術(shù)類產(chǎn)品的價(jià)值實(shí)現(xiàn)帶來(lái)了困難。因此通過(guò)構(gòu)建無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值評(píng)估以及實(shí)現(xiàn)的制度以及發(fā)展信托制度可以促進(jìn)文化創(chuàng)意產(chǎn)業(yè)中無(wú)形資產(chǎn)的有效融資。
關(guān)鍵詞:無(wú)形資產(chǎn)；價(jià)值；評(píng)估；融資
現(xiàn)代科技的發(fā)展給社會(huì)生產(chǎn)的方式也帶來(lái)了巨大的變革。傳統(tǒng)的以實(shí)物為主要載體的商品生產(chǎn)模式失去了其早期的輝煌，現(xiàn)今隨著科技以及網(wǎng)絡(luò)資訊的發(fā)展，越來(lái)越多的被高附加值的知識(shí)產(chǎn)品所取代。科技時(shí)代的來(lái)臨，企業(yè)的產(chǎn)品形態(tài)也越來(lái)越體現(xiàn)出其科技含量的一面。這是時(shí)代的巨大進(jìn)步，也是科技發(fā)展的必然結(jié)果。但隨之而來(lái)的就是新興的科技產(chǎn)品在傳統(tǒng)法律體系下所遭遇的“水土不服”的問題。現(xiàn)時(shí)社會(huì)的民商事法律體系主要是基于傳統(tǒng)的實(shí)物商品生產(chǎn)而構(gòu)建的，因此由于法律制度本身的滯后性，其在應(yīng)對(duì)新興科技產(chǎn)品之時(shí)，略顯保守，這也給像文化創(chuàng)意產(chǎn)業(yè)中的技術(shù)類產(chǎn)品的價(jià)值實(shí)現(xiàn)帶來(lái)了困難。
1 文化創(chuàng)意產(chǎn)業(yè)中產(chǎn)品的價(jià)值體現(xiàn)
隨著科技的發(fā)展，新興的科技型企業(yè)在企業(yè)的生產(chǎn)過(guò)程中多以無(wú)形產(chǎn)品的形式作為企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果，并在市場(chǎng)中進(jìn)行交易。產(chǎn)品以無(wú)形的形式為表現(xiàn)，但是這并不代表產(chǎn)品是無(wú)價(jià)值的。無(wú)形的產(chǎn)品同樣凝結(jié)著勞動(dòng)者的無(wú)差別勞動(dòng)，并且有著更高的科技含量。在現(xiàn)代法律制度下，無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值主要表現(xiàn)在該產(chǎn)品的知識(shí)產(chǎn)權(quán)法律中的權(quán)利。我國(guó)的知識(shí)產(chǎn)權(quán)保護(hù)是包括著作權(quán)，商標(biāo)權(quán)，專利權(quán)等在內(nèi)的權(quán)利束。以著作權(quán)為例，法律保護(hù)作者的著作權(quán)，規(guī)定了作者對(duì)自己的作品擁有包括人身權(quán)和財(cái)產(chǎn)權(quán)在內(nèi)的十多項(xiàng)權(quán)利。知識(shí)產(chǎn)權(quán)中的著作權(quán)作品作為一種文學(xué)、藝術(shù)和自然科學(xué)、社會(huì)科學(xué)、工程技術(shù)等作品。其本身主要是以精神內(nèi)容而存在，其價(jià)值隱含在作品之內(nèi)。同樣，文化創(chuàng)意產(chǎn)業(yè)中的無(wú)形資產(chǎn)主要是以知識(shí)產(chǎn)權(quán)所保護(hù)的權(quán)利客體形式而存在的，這就決定了其本身是有著一定的價(jià)值的，并且是受到知識(shí)產(chǎn)權(quán)法律的保護(hù)。
2 文化創(chuàng)意產(chǎn)業(yè)中無(wú)形資產(chǎn)評(píng)估的問題
2.1 無(wú)形資產(chǎn)評(píng)估缺乏法定的標(biāo)準(zhǔn)。
在我國(guó)的民商事法律體系中，知識(shí)產(chǎn)權(quán)保護(hù)主要是以《著作權(quán)法》，《商標(biāo)法》，《專利法》，《物權(quán)法》等民商事法律為依據(jù)的。法律尊重并認(rèn)可文化創(chuàng)意產(chǎn)業(yè)中的無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值，并允許其在市場(chǎng)中進(jìn)行交易。在民事法律中，更是允許知識(shí)產(chǎn)權(quán)作為擔(dān)保物權(quán)的客體而存在。法律縱然在保護(hù)此類無(wú)形資產(chǎn)存在的知識(shí)產(chǎn)權(quán)做出了明文的規(guī)定，但是并沒有對(duì)此類無(wú)形資產(chǎn)評(píng)估確定相應(yīng)的標(biāo)準(zhǔn)，這導(dǎo)致知識(shí)產(chǎn)權(quán)的管理部門以及權(quán)利擔(dān)保的相對(duì)方無(wú)法對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值進(jìn)行準(zhǔn)確的評(píng)估。
2.2 無(wú)形資產(chǎn)評(píng)估困難導(dǎo)致融資困難。
如前所言，無(wú)形資產(chǎn)由于本身的無(wú)形性的特點(diǎn)，導(dǎo)致無(wú)法通過(guò)一個(gè)直觀的手段對(duì)其價(jià)值進(jìn)行估價(jià)。同時(shí)，由于法律對(duì)以知識(shí)產(chǎn)權(quán)為主要內(nèi)容的無(wú)形資產(chǎn)缺乏一個(gè)評(píng)估和核價(jià)的基準(zhǔn)，這也導(dǎo)致無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值實(shí)現(xiàn)的困難。由于無(wú)法對(duì)此類無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值進(jìn)行準(zhǔn)確的評(píng)估，因此在實(shí)踐中，文化創(chuàng)意企業(yè)在遇到經(jīng)營(yíng)困難使，很難通過(guò)法律規(guī)定的擔(dān)保手段實(shí)現(xiàn)無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值實(shí)現(xiàn)。這主要的原因是銀行或者其他金融機(jī)構(gòu)本著對(duì)擔(dān)保產(chǎn)品風(fēng)險(xiǎn)最小的考慮，拒絕對(duì)此類的無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行擔(dān)保貸款。
3 文化創(chuàng)意產(chǎn)業(yè)中無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值的實(shí)現(xiàn)
3.1 構(gòu)建無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值評(píng)估以及實(shí)現(xiàn)的制度。
知識(shí)產(chǎn)權(quán)的保護(hù)是當(dāng)今科技時(shí)代保護(hù)的重要內(nèi)容。我國(guó)于2008年6月5日，頒布實(shí)施《國(guó)家知識(shí)產(chǎn)權(quán)戰(zhàn)略綱要》，明確到2020年把我國(guó)建設(shè)成為知識(shí)產(chǎn)權(quán)創(chuàng)造、運(yùn)用、保護(hù)和管理水平較高的國(guó)家，5年內(nèi)自主知識(shí)產(chǎn)權(quán)水平大幅度提高，運(yùn)用知識(shí)產(chǎn)權(quán)的效果明顯增強(qiáng)，知識(shí)產(chǎn)權(quán)保護(hù)狀況明顯改善，全社會(huì)知識(shí)產(chǎn)權(quán)意識(shí)普遍提高。針對(duì)當(dāng)前在實(shí)體法律上對(duì)無(wú)形的知識(shí)產(chǎn)權(quán)產(chǎn)品有著充分保護(hù)，但在價(jià)值評(píng)估程序上沒有相應(yīng)的標(biāo)準(zhǔn)的情況。因此筆者建議，應(yīng)該結(jié)合《國(guó)家知識(shí)產(chǎn)權(quán)戰(zhàn)略綱要》的內(nèi)容對(duì)無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值的提前實(shí)現(xiàn)做出詳細(xì)的規(guī)定，以助于實(shí)踐操作中金融機(jī)構(gòu)或者其他擔(dān)保機(jī)構(gòu)對(duì)文化創(chuàng)意產(chǎn)業(yè)中無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值評(píng)估，以促進(jìn)文化創(chuàng)意企業(yè)融資目的的實(shí)現(xiàn)以及資產(chǎn)價(jià)值的實(shí)現(xiàn)。
3.2 發(fā)展信托制度促進(jìn)無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值的實(shí)現(xiàn)。
現(xiàn)實(shí)中往往會(huì)遇到許多“懷才不遇”的創(chuàng)意企業(yè)，其需要資金去繼續(xù)創(chuàng)作或者去推介自己的作品。與此同時(shí)，現(xiàn)代營(yíng)銷手段認(rèn)為“好酒也怕巷子深”。在現(xiàn)代信息資訊膨脹的時(shí)代，因?yàn)樾畔⒌墨@取途徑的較廣，同時(shí)信息量得巨大，必須使優(yōu)秀的作品能夠獲得“廣而告之”機(jī)會(huì)才能獲取更多人的認(rèn)可。文化創(chuàng)意產(chǎn)業(yè)中的無(wú)形資產(chǎn)可以作為知識(shí)產(chǎn)權(quán)的組成部分。其價(jià)值的實(shí)現(xiàn)可以通過(guò)知識(shí)產(chǎn)權(quán)權(quán)利的實(shí)現(xiàn)而得到充分的保障。但是這種保障也是事后性的，即作者在完成自己的作品之后的一段時(shí)間才能獲得相應(yīng)的報(bào)酬，這是不利于作者的權(quán)益的實(shí)現(xiàn)的。
傳統(tǒng)的民商事法律中雖然承認(rèn)知識(shí)產(chǎn)權(quán)的價(jià)值，可以利用知識(shí)產(chǎn)權(quán)進(jìn)行抵押或者質(zhì)押，但是以前擁有無(wú)形資產(chǎn)的文化創(chuàng)意公司拿著無(wú)形資產(chǎn)做抵押物去貸款時(shí)，很難獲得貸款。因?yàn)殂y行很難認(rèn)定文化企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)到底有多少價(jià)值。但當(dāng)信托公司介入后，文化創(chuàng)意公司把作品知識(shí)產(chǎn)權(quán)信托給信托公司，信托公司再以這部分信托資產(chǎn)做抵押物，協(xié)助申請(qǐng)貸款。
在無(wú)形資產(chǎn)信托運(yùn)行的過(guò)程中，信托公司將對(duì)貸款項(xiàng)目進(jìn)行全過(guò)程監(jiān)控，隨著該文化企業(yè)產(chǎn)值增加，投資者也可獲得相應(yīng)的回報(bào)，這是開拓了一個(gè)新的投資渠道。無(wú)形資產(chǎn)的信托可以認(rèn)為是信托行業(yè)的一個(gè)創(chuàng)新，也是金融創(chuàng)新。雖然都是中小企業(yè)單個(gè)融資規(guī)模不大，但是整體而言發(fā)展?jié)摿κ蔷薮蟮模瑹o(wú)形資產(chǎn)融資將來(lái)能成為銀信合作理財(cái)產(chǎn)品的重要部分。通過(guò)這樣無(wú)形資產(chǎn)信托，信托公司以借款企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)作為保障，設(shè)計(jì)產(chǎn)品，向社會(huì)融資。
參考文獻(xiàn)
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論文摘要：會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)側(cè)重于對(duì)有形資產(chǎn)的計(jì)量，但在知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，無(wú)形資產(chǎn)的范圍和項(xiàng)目日見增多，無(wú)疑，對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)量也就越來(lái)越重要。本文針對(duì)我國(guó)無(wú)形資產(chǎn)計(jì)量存在的問題，提出了準(zhǔn)確計(jì)量無(wú)形資產(chǎn)的基本思路。
知識(shí)經(jīng)濟(jì)的最大特點(diǎn)是企業(yè)擁有的無(wú)形資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比重越來(lái)越大。在美國(guó)有些高科技企業(yè)，無(wú)形資產(chǎn)的比重在資產(chǎn)總額中甚至位居首位。新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：無(wú)形資產(chǎn)指沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)，不再區(qū)分可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)和不可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)，并把商譽(yù)排除在外。會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)側(cè)重于對(duì)有形資產(chǎn)的計(jì)量，而對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)量雖有所考慮但其范圍卻很狹窄。現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)學(xué)確認(rèn)的無(wú)形資產(chǎn)有20 多項(xiàng)，而會(huì)計(jì)學(xué)確認(rèn)的卻很少，真正列入會(huì)計(jì)報(bào)表的更少。在知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，這樣的會(huì)計(jì)信息顯然不能真實(shí)、準(zhǔn)確地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，并且可能誤導(dǎo)會(huì)計(jì)信息的使用者。無(wú)形資產(chǎn)信息的計(jì)量不足主要表現(xiàn)為以下幾方面：
一、現(xiàn)行無(wú)形資產(chǎn)計(jì)量存在的問題
1.無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)項(xiàng)目范圍過(guò)窄
隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的發(fā)展，科學(xué)技術(shù)在經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)中的貢獻(xiàn)率將越來(lái)越高，知識(shí)成為經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的決定性因素，以知識(shí)為基礎(chǔ)的無(wú)形資產(chǎn)將日益成為企業(yè)未來(lái)現(xiàn)金流量與市場(chǎng)價(jià)值的主要?jiǎng)恿?。在高新技術(shù)企業(yè)，衡量企業(yè)價(jià)值的主要標(biāo)志不再是物質(zhì)資源的多少，而是無(wú)形資產(chǎn)的多少。比如美國(guó)微軟公司，其賬面價(jià)值遠(yuǎn)不及通用汽車公司一家的賬面價(jià)值，但其產(chǎn)值和利潤(rùn)卻超過(guò)了美國(guó)三大汽車公司的總和。同樣，我國(guó)也有類似的高科技企業(yè)，例如網(wǎng)易公司?！缎聲?huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定予以確認(rèn)的無(wú)形資產(chǎn)只包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、特許經(jīng)營(yíng)權(quán)等。新準(zhǔn)則規(guī)定，同時(shí)滿足下列條件的資產(chǎn)項(xiàng)目，才能確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)：第一，該資產(chǎn)符合無(wú)形資產(chǎn)的定義，即無(wú)形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。第二，與該資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)。第三，該無(wú)形資產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量?？梢姡葱聹?zhǔn)則的規(guī)定，無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)是具有可辨認(rèn)性特征的資產(chǎn)，對(duì)于企業(yè)合并所形成的商譽(yù)，是不具有可辨認(rèn)性的，由于新準(zhǔn)則不應(yīng)將其確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)，會(huì)使得這類企業(yè)價(jià)值不能得到全面反映。除此之外，在知識(shí)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，還有很多新興的無(wú)形資產(chǎn)，如ISO質(zhì)量體系認(rèn)證、環(huán)境管理體系認(rèn)證、綠色食品標(biāo)志使用權(quán)等。另外還有人力資源，在知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，企業(yè)之間的競(jìng)爭(zhēng)實(shí)質(zhì)上是人才的競(jìng)爭(zhēng)，企業(yè)對(duì)人力資源上的投入將會(huì)越來(lái)越多，如不及時(shí)加以確認(rèn)和計(jì)量，將導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息嚴(yán)重失真。
2.無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值的計(jì)量缺乏合理性
對(duì)于《準(zhǔn)則》規(guī)定予以確認(rèn)的無(wú)形資產(chǎn)，其計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)亦缺乏合理性。對(duì)于自行開發(fā)并依法申請(qǐng)取得的無(wú)形資產(chǎn)，僅將其開發(fā)成功后為取得專利所發(fā)生的直接費(fèi)用——注冊(cè)費(fèi)和律師費(fèi)等資本化，作為無(wú)形資產(chǎn)的入賬價(jià)值，而對(duì)于其主要的研究開發(fā)費(fèi)用則作為當(dāng)期費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。這樣處理使得企業(yè)自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)成本不能得到全部確認(rèn)，同時(shí)也不符合收益和費(fèi)用配比的原則。大多數(shù)無(wú)形資產(chǎn)在尚未開發(fā)成功的會(huì)計(jì)期間里可能不產(chǎn)生任何收益，卻要負(fù)擔(dān)大量的研究和開發(fā)費(fèi)用，而開發(fā)成功以后的受益會(huì)計(jì)期間僅攤銷少量的申請(qǐng)、注冊(cè)費(fèi)用，這顯然很不合理。
3 .無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)量過(guò)于注重貨幣實(shí)物性
所謂的貨幣實(shí)物性，就是指在對(duì)無(wú)形資產(chǎn)計(jì)量時(shí)沿用有形資產(chǎn)的計(jì)量方法，以貨幣為主要單位進(jìn)行核算。這在一般情況上沒有什么錯(cuò)誤的。但對(duì)于一些特殊的無(wú)形資產(chǎn)，諸如企業(yè)研發(fā)能力，企業(yè)人類資源價(jià)值、企業(yè)文化、企業(yè)顧客滿意度等反映企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力方面的資源，就難以準(zhǔn)確地用貨幣進(jìn)行計(jì)量了。如果就此消除對(duì)以上資源的計(jì)量，將其排除在無(wú)形資產(chǎn)范疇外，那對(duì)于企業(yè)資產(chǎn)的核算無(wú)疑是很大的損失。
二、準(zhǔn)確計(jì)量我國(guó)無(wú)形資產(chǎn)的對(duì)策
新準(zhǔn)則的頒布，無(wú)疑是我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)的一件大事，反映了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在制度化、規(guī)范化等方面取得的進(jìn)步。但不容忽視的是，企業(yè)在無(wú)形資產(chǎn)的處理方面有了更大的選擇空間， 也對(duì)今后的會(huì)計(jì)實(shí)踐工作提出了新的挑戰(zhàn)， 在這一具體準(zhǔn)則中也存在著以下值得思考的問題。
1.擴(kuò)大確認(rèn)范圍
新準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)以及內(nèi)部產(chǎn)生的品牌、報(bào)刊名等，不應(yīng)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。這導(dǎo)致很多重要的無(wú)形資源被排除在外，如自創(chuàng)商譽(yù)、人力資本等，從而使企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)整體價(jià)值被低估。企業(yè)的自創(chuàng)商譽(yù)以及內(nèi)部產(chǎn)生的品牌、報(bào)刊名等被排除在無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)范圍之外，但這些“ 資產(chǎn)”卻在現(xiàn)代企業(yè)價(jià)值中占有越來(lái)越重要的地位。高度競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境下的創(chuàng)新型企業(yè)在這些方面表現(xiàn)得特別突出， 如制藥業(yè)、無(wú)線通信業(yè)等，它們的投資重點(diǎn)主要表現(xiàn)在雇員知識(shí)、營(yíng)銷和分配系統(tǒng)等方面。然而，這些在財(cái)務(wù)報(bào)表中都未能得到充分反映?？梢钥紤]采取一種最適當(dāng)?shù)姆绞綄⒋祟悷o(wú)形資源的相關(guān)信息納入財(cái)務(wù)報(bào)表， 有助于投資者得到靠且相關(guān)的會(huì)計(jì)信息。
2.逐步建立公允價(jià)值計(jì)價(jià)的環(huán)境
國(guó)外公司治理相對(duì)規(guī)范，監(jiān)管體系完備、資本市場(chǎng)發(fā)展相對(duì)成熟相適應(yīng)，在計(jì)價(jià)手段上，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)都采用的是以公允價(jià)值計(jì)價(jià)。此次頒布的新準(zhǔn)則在金融工具，投資性房產(chǎn)，債務(wù)重組等方面均謹(jǐn)慎地采用以公允價(jià)值。雖然我國(guó)證券市場(chǎng)經(jīng)過(guò)十幾年的發(fā)展和完善，但我國(guó)公允價(jià)值的應(yīng)用環(huán)境并示完全建立，國(guó)際接軌是方向，是大勢(shì)所趨，因此我國(guó)應(yīng)在今后逐步建立公允價(jià)值的計(jì)價(jià)環(huán)境。
3.對(duì)研發(fā)費(fèi)用資本化的建議
對(duì)于研發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理，在英國(guó)，研發(fā)費(fèi)用一般存在于科學(xué)或工程項(xiàng)目中，缺乏“獨(dú)特性”使之與其他內(nèi)生資產(chǎn)一樣被資本化。目前國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則研發(fā)費(fèi)用采用的是有條件的資本化方法。即通過(guò)技術(shù)可行性測(cè)試后，內(nèi)生無(wú)形資產(chǎn)在研發(fā)過(guò)程中的支出可予以資本化處理。準(zhǔn)則中，我國(guó)改變了之前研發(fā)費(fèi)用完全費(fèi)用化的做法。對(duì)開發(fā)過(guò)程中的費(fèi)用，成果符合相關(guān)條件，就可以資本化。這與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌邁出了一可喜的一步。借鑒國(guó)外經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合我國(guó)的實(shí)際情況，由于研究費(fèi)用與新產(chǎn)品或新工藝的生產(chǎn)或使用及給企業(yè)帶來(lái)效益的確定性較差，應(yīng)在費(fèi)用發(fā)生的當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用，直接記入當(dāng)期損益，并且在以后會(huì)計(jì)期間也不確認(rèn)為資產(chǎn)。對(duì)于研究活動(dòng)——初步智力成果，采取費(fèi)用化處理；對(duì)于開發(fā)項(xiàng)目由于開發(fā)項(xiàng)目是直接轉(zhuǎn)化為生產(chǎn)力，應(yīng)該采取資本化處理方法。
參考文獻(xiàn)
【論文關(guān)鍵詞】知識(shí)經(jīng)濟(jì)；無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)；無(wú)形資產(chǎn)計(jì)量；成本特征；無(wú)形資產(chǎn)信息披露
一、無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)面臨的確認(rèn)問題
知識(shí)經(jīng)濟(jì)條件下資源的投人主要是智力資源和智力產(chǎn)品，具有無(wú)形化特征。那么此類資源是否均應(yīng)納入無(wú)形資產(chǎn)的核算范圍，這是無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)首先需要解決的問題。
（一）關(guān)于智力資源是否應(yīng)作為會(huì)計(jì)要素確認(rèn)
知識(shí)經(jīng)濟(jì)條件下，企業(yè)尤其是高科技企業(yè)在智力資源開發(fā)利用方面的投入巨大，收益的取得和企業(yè)的發(fā)展也在很大程度上依賴于甚至關(guān)鍵取決于智力資源的投入及其作用的發(fā)揮。在這種情況下，將智力資源作為企業(yè)的資產(chǎn)予以確認(rèn)，無(wú)論是從理論上或?qū)崉?wù)上來(lái)講，都將是順理成章之事。理論上，智力資源符合“資產(chǎn)是可能的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益。它是特定個(gè)體從已經(jīng)發(fā)生的交易或事項(xiàng)所取得或加以控制的”（美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)第6號(hào)《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告》這一定義。實(shí)務(wù)中，有關(guān)企業(yè)智力資源的信息將成為一類極為重要的會(huì)計(jì)信息，對(duì)于信息使用者要做出的經(jīng)濟(jì)決策來(lái)講是必不可少的；同時(shí)，對(duì)智力資源作為會(huì)計(jì)要素予以確認(rèn)，也是維護(hù)智力資源擁有者合法權(quán)益的必然要求。
（二）關(guān)于如何確認(rèn)智力資源
作為一項(xiàng)無(wú)形資源，企業(yè)職工所擁有的智力是確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)，還是確認(rèn)為其他資產(chǎn)，這主要取決于對(duì)人及其所擁有智力之間關(guān)系的認(rèn)識(shí)。
從人與其所擁有智力的關(guān)系來(lái)看，顯然二者是無(wú)法分割的，不同人的智力往往是存在差異的，但智力又不能離開具體的人而單獨(dú)存在，人是智力的載體，所以人與智力是統(tǒng)一的，智力是從屬于人的。企業(yè)的職工（即人力資源）既不同于專利權(quán)等無(wú)形資產(chǎn)，也不同于債權(quán)和設(shè)備等資產(chǎn)，具有特殊性，將其歸入現(xiàn)有的任何一種資產(chǎn)要素恐怕都是不合適的。據(jù)此，將企業(yè)職工所擁有的智力作為人力資產(chǎn)這一與流動(dòng)資產(chǎn)、固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)等具有同等地位的資產(chǎn)項(xiàng)目予以確認(rèn)，可以說(shuō)是較為適當(dāng)?shù)摹?/p>
盡管如此，但企業(yè)所真正需要的不是那些擁有大眾化知識(shí)或智力的普普通通的人，而是那些以最新知識(shí)和先進(jìn)技術(shù)武裝起來(lái)的人；企業(yè)所需要的不是人自身，而是他們所擁有的知識(shí)和智力（歸根結(jié)底是智力）。企業(yè)投人的人力僅僅是投入資源的外在形式，其實(shí)質(zhì)是他們所擁有的知識(shí)和智力。能為企業(yè)帶來(lái)更高效益的是企業(yè)杰出科技管理人才所擁有的知識(shí)和智力，人的智力具有取得未來(lái)收益的潛力，這種潛力的價(jià)值可以認(rèn)為是資產(chǎn)。再者，人對(duì)知識(shí)的獲取和對(duì)智力的開發(fā)是有成本的。所以，智力資源符合資產(chǎn)的定義，將其作為智力資產(chǎn)單獨(dú)予以確認(rèn)也不無(wú)道理。
從智力資源的無(wú)形化特征來(lái)看，智力資源具有無(wú)形資產(chǎn)的基本特征——無(wú)形性、收益性及在未來(lái)期間給企業(yè)帶來(lái)收益的高度不確定性。因此，可將企業(yè)職工所擁有的智力作為無(wú)形資產(chǎn)的一種予以確認(rèn)。
無(wú)論將智力資源以人力資產(chǎn)予以確認(rèn)，還是以智力資產(chǎn)單獨(dú)確認(rèn)，或是將其作為無(wú)形資產(chǎn)的一種予以確認(rèn)，都涉及到職工范圍的界定問題，即資產(chǎn)化的智力資源是以企業(yè)全部職工為確認(rèn)范圍還是僅包括部分職工。顯然，能為企業(yè)創(chuàng)造高額收益的不是企業(yè)的一般職工而是企業(yè)的高級(jí)管理人員和工程技術(shù)人員，以全部職工為智力資源的確認(rèn)范圍也將失去其原來(lái)的意義。
可見，智力資源的確認(rèn)可有多種選擇。但最終的選擇，都要以正確界定它與無(wú)形資產(chǎn)的關(guān)系為前提。
（三）關(guān)于智力產(chǎn)品應(yīng)不應(yīng)該確認(rèn)為資產(chǎn)以及如何進(jìn)行確認(rèn)
智力資源被確認(rèn)為資產(chǎn)的主要原因在于它具有為企業(yè)提供未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的潛力，而這種潛力的發(fā)揮，往往需要與具體的物質(zhì)技術(shù)條件和結(jié)合，并形成諸如專有技術(shù)、專利權(quán)、先進(jìn)的管理經(jīng)驗(yàn)、設(shè)計(jì)方案和營(yíng)銷網(wǎng)絡(luò)等能增加企業(yè)收益的智力產(chǎn)品。
智力產(chǎn)品作為智力資源耗費(fèi)使用的成果，其形成是以智力資源和其他資源的消耗為代價(jià)的，這些代價(jià)的總和即為智力產(chǎn)品成本。同時(shí)也不容否認(rèn)，智力產(chǎn)品的使用能為企業(yè)帶來(lái)未來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益，具有經(jīng)濟(jì)價(jià)值。所以智力產(chǎn)品也符合資產(chǎn)的定義，應(yīng)確認(rèn)為資產(chǎn)，這與目前對(duì)專利權(quán)、版權(quán)和專有技術(shù)等智力產(chǎn)品的處理也是一致的。
智力產(chǎn)品作為人們利用智力所創(chuàng)造的一類成果，在形式上具有無(wú)形性，在種類上具有多樣性，諸如產(chǎn)品設(shè)計(jì)方案、生產(chǎn)技術(shù)方案、先進(jìn)的管理方式方法、高效的營(yíng)銷網(wǎng)絡(luò)和合理的企業(yè)組織結(jié)構(gòu)等等。那么對(duì)眾多知識(shí)產(chǎn)品的確認(rèn)是應(yīng)分別進(jìn)行還是作為一個(gè)整體一起進(jìn)行？分別進(jìn)行時(shí)又該如何進(jìn)行分類？這一方面取決于這些智力產(chǎn)品能否單獨(dú)辨認(rèn)，另一方面又取決于為取得這些智力產(chǎn)品研發(fā)生的耗費(fèi)及其未來(lái)收益能否可靠地予以計(jì)量。
二、知識(shí)經(jīng)濟(jì)下，無(wú)形資產(chǎn)計(jì)量的成本特征與假設(shè)前提
（一）無(wú)形資產(chǎn)計(jì)量的成本特征與計(jì)量基礎(chǔ)
無(wú)形資產(chǎn)計(jì)量，在理論上應(yīng)包括其開發(fā)研究、取得和持有期間的全部物況勞動(dòng)和活勞動(dòng)的費(fèi)用支出，但在實(shí)際計(jì)量操作過(guò)程中形成了與有形資產(chǎn)不同的幾個(gè)特征：
首先，無(wú)形資產(chǎn)成本的弱配比性。知識(shí)性無(wú)形資產(chǎn)的取得需要經(jīng)過(guò)較長(zhǎng)的時(shí)間，存在復(fù)雜的智力支付過(guò)程。其成果的取得往往帶有隨機(jī)性、偶然性和關(guān)聯(lián)性。由其成果負(fù)擔(dān)全部研究開發(fā)試驗(yàn)等費(fèi)用不甚合理，但要分別歸類分配，也是十分困難的，故而其成果價(jià)值與其對(duì)應(yīng)的成本缺乏配比性。
其次，無(wú)形資產(chǎn)成本的缺項(xiàng)性。現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度規(guī)定，取得無(wú)形資產(chǎn)所支付的各項(xiàng)費(fèi)用只有予以資本化后，方能計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)，因而在一些知識(shí)性無(wú)形資產(chǎn)取得的前期開發(fā)、培訓(xùn)、試驗(yàn)等費(fèi)用因無(wú)法資本化，無(wú)法進(jìn)行成本計(jì)量，不能計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)，使得無(wú)形資產(chǎn)反映支離破碎，不少的無(wú)形資產(chǎn)被排除在外。
再次，無(wú)形資產(chǎn)成本的象征性。由上述的弱配比性、缺項(xiàng)性所決定，無(wú)形資產(chǎn)成本的外在形式只具有象征意義，例如商標(biāo)權(quán)，其成本占含有其注冊(cè)登記等相關(guān)費(fèi)用，并非其全部費(fèi)用。這樣就使得無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值缺位，企業(yè)遭受重大損失。正因?yàn)槿绱?，在知識(shí)經(jīng)濟(jì)條件下，企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)計(jì)量基礎(chǔ)逐漸由會(huì)計(jì)學(xué)家的投入價(jià)值轉(zhuǎn)變?yōu)榻?jīng)濟(jì)學(xué)家的產(chǎn)出價(jià)值。
（二）無(wú)形資產(chǎn)計(jì)量的假設(shè)前提
要正確計(jì)量無(wú)形資產(chǎn)，必須確定持續(xù)使用和公開市場(chǎng)兩個(gè)假設(shè)前提。前者系指假設(shè)無(wú)形資產(chǎn)將按現(xiàn)行用途或轉(zhuǎn)換用途后持續(xù)使用，并能夠使經(jīng)營(yíng)者獲得期望的收益；無(wú)形資產(chǎn)仍有明顯的剩余經(jīng)濟(jì)壽命；無(wú)形資產(chǎn)的所有權(quán)明確且保持其技術(shù)上經(jīng)濟(jì)上的先進(jìn)性和有效性；從經(jīng)濟(jì)上、法律上允許轉(zhuǎn)讓使用以及充分考慮其使用的潛能。后者指無(wú)形資產(chǎn)可以在公開市場(chǎng)上買賣，其價(jià)格隨行就市。 三、無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值攤銷所面臨的問題
目前，人們對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值攤銷問題已非議頗多，知識(shí)經(jīng)濟(jì)條件下，智力資源和智力產(chǎn)品等無(wú)形資源納入會(huì)計(jì)核算的范圍又將使無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值攤銷問題雪上加霜。主要問題是，對(duì)于智力資源和智力產(chǎn)品這些非消耗性資源到底應(yīng)不應(yīng)該進(jìn)行價(jià)值攤銷？如需攤銷，那么，在不確定性情況下又該如何正確確定無(wú)形資產(chǎn)的攤銷期限？應(yīng)采用何種方法進(jìn)行價(jià)值攤銷？在知識(shí)經(jīng)濟(jì)條件下，都需對(duì)這些問題解決找出相應(yīng)的理論依據(jù)并制定出切實(shí)可行的解決方案。
四、知識(shí)經(jīng)濟(jì)下無(wú)形資產(chǎn)信息的披露
在知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，無(wú)形資產(chǎn)地位急劇上升，生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)以消耗知識(shí)資本為主，無(wú)形資產(chǎn)計(jì)量對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的描述起著決定性的作用。無(wú)形資產(chǎn)信息披露對(duì)于所有者、經(jīng)營(yíng)者以及其他有利害相關(guān)者無(wú)疑都是很重要的，因此，無(wú)形資產(chǎn)信息的披露應(yīng)該充分、公開、真實(shí)與科學(xué)，應(yīng)該真實(shí)地反映無(wú)形資產(chǎn)的原始價(jià)值、攤銷價(jià)值和凈值三種價(jià)值的增減變化形態(tài)以及新創(chuàng)造價(jià)值的情況。但是目前的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度都只規(guī)定對(duì)無(wú)形資產(chǎn)攤銷等用直接沖減原始價(jià)值的處理方法，既不能完整反映無(wú)形資產(chǎn)原始價(jià)值的增減變化，也不能真正反映成本費(fèi)用中的無(wú)形資產(chǎn)攤銷的份額。在知識(shí)經(jīng)濟(jì)條件下，無(wú)形資產(chǎn)信息應(yīng)通過(guò)資產(chǎn)負(fù)債表、損益表以及各種有關(guān)的附表及附注等形式披露。
（一）無(wú)形資產(chǎn)信息在資產(chǎn)負(fù)債表中披露
現(xiàn)行的資產(chǎn)負(fù)債表，在資產(chǎn)方設(shè)置“無(wú)形資產(chǎn)”項(xiàng)目，以價(jià)值形式反映企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)的總存量。但這只是其凈值，從中看不出企業(yè)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的投資和在成本費(fèi)用中所占的份額，其披露是殘缺不全的，不充分的，不能滿足知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代企業(yè)管理及外界有關(guān)部門與人士對(duì)無(wú)形資產(chǎn)信息的要求，應(yīng)該進(jìn)行改進(jìn)和采取必要的措施，使之能全面反映無(wú)形資產(chǎn)原始價(jià)值、累計(jì)攤銷價(jià)值和凈值。這可以通過(guò)增設(shè)“無(wú)形資產(chǎn)攤銷”科目并改革現(xiàn)行資產(chǎn)負(fù)債表有關(guān)無(wú)形資產(chǎn)的編制方法來(lái)實(shí)現(xiàn)。在報(bào)表中以上三種價(jià)值形態(tài)分別列示且其關(guān)系為：無(wú)形資產(chǎn)原始價(jià)值-無(wú)形資產(chǎn)累計(jì)攤銷=無(wú)形資產(chǎn)凈值。
（二）無(wú)形資產(chǎn)信息在損益表中披露
目前通過(guò)損益表來(lái)反映無(wú)形資產(chǎn)新創(chuàng)造的效益，并不是直接而是間接反映的，故而不能從我國(guó)目前流行的多步式損益表中直接取得無(wú)形資產(chǎn)損益情況，例如，對(duì)無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益，只能通過(guò)其轉(zhuǎn)讓收入、支出，分別匯集到其他業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)支出科目，通過(guò)損益表的其他業(yè)務(wù)利潤(rùn)項(xiàng)目來(lái)反映；又如，對(duì)于某些無(wú)形資產(chǎn)，如專有技術(shù)等，因知識(shí)經(jīng)濟(jì)的高新尖技術(shù)急劇變化革新而提前報(bào)廢，沖銷其凈值時(shí)，同時(shí)增加營(yíng)業(yè)外支出，通過(guò)損益表中營(yíng)業(yè)外支出項(xiàng)目反映；再如，對(duì)應(yīng)分?jǐn)偟臒o(wú)形資產(chǎn)攤銷額，則通過(guò)損益表中的管理費(fèi)用項(xiàng)目反映等等。這種間接反映無(wú)形資產(chǎn)損益情況的做法，顯然不適應(yīng)知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代對(duì)無(wú)形資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理的要求。其改革的出路有兩條，要么改革現(xiàn)有損益表，使之能直接反映無(wú)形資產(chǎn)損益的情況；要么通過(guò)設(shè)計(jì)無(wú)形資產(chǎn)收益計(jì)算表來(lái)進(jìn)行直接披露。
（三）無(wú)形資產(chǎn)信息在有關(guān)附表中披露
為了詳盡反映無(wú)形資產(chǎn)增減變化情況，可以設(shè)計(jì)編制“無(wú)形資產(chǎn)增減明細(xì)表”，主要項(xiàng)目應(yīng)為按類別反映企業(yè)所擁有的無(wú)形資產(chǎn)；按項(xiàng)目反映全部無(wú)形資產(chǎn)增減變化的動(dòng)態(tài)，即年初余額、本年增加額、本年減少減、年末余額等。
企業(yè)根據(jù)內(nèi)部管理與外部需要，也可以編制“無(wú)形資產(chǎn)收益計(jì)算表”、“開發(fā)研究成本明細(xì)表”等等，作為正式報(bào)表的附表，與報(bào)表同時(shí)報(bào)送。
