發(fā)布時(shí)間：2023-07-30 10:17:05
序言：寫作是分享個(gè)人見解和探索未知領(lǐng)域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的會(huì)計(jì)審計(jì)的目的樣本，期待這些樣本能夠?yàn)槟峁┴S富的參考和啟發(fā)，請(qǐng)盡情閱讀。
［關(guān)鍵詞］重要性原則 會(huì)計(jì)報(bào)表 真實(shí)性審計(jì)
一、重要性原則的意義和
重要性原則是會(huì)計(jì)和審計(jì)工作中的一項(xiàng)共同原則，其含義是指會(huì)計(jì)報(bào)表中會(huì)計(jì)信息被錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的嚴(yán)重程度。如果某項(xiàng)會(huì)計(jì)信息被錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)后，會(huì)使會(huì)計(jì)報(bào)表使用者修改其相關(guān)決策，則該會(huì)計(jì)信息的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)就是重要的;反之，如果某項(xiàng)會(huì)計(jì)信息被錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)后，不會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表使用者的決策產(chǎn)生明顯，則該會(huì)計(jì)信息的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)就是不重要的。
會(huì)計(jì)報(bào)表的真實(shí)性是指會(huì)計(jì)報(bào)表對(duì)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和資金流轉(zhuǎn)情況反映的逼真程度。由于經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中存在大量的不確定性因素，使得會(huì)計(jì)必須運(yùn)用合理的假設(shè)、判斷和估計(jì)才能進(jìn)行有效的核算，因此，現(xiàn)代會(huì)計(jì)報(bào)表不可能是絕對(duì)真實(shí)，而只能是公允真實(shí)。所謂會(huì)計(jì)報(bào)表的公允真實(shí)性，是指會(huì)計(jì)報(bào)表中可以存在所有會(huì)計(jì)報(bào)表使用者都能允許的，不影響他們決策的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)，即允許存在不重要的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)，但不允許存在重要的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)。會(huì)計(jì)報(bào)表公允真實(shí)性審計(jì)，就是要查明會(huì)計(jì)報(bào)表中是否有重要的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)。因此，會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)必須運(yùn)用重要性原則。
重要性原則在會(huì)計(jì)報(bào)表公允真實(shí)性審計(jì)中的運(yùn)用，是通過審計(jì)人員確定和運(yùn)用重要性標(biāo)準(zhǔn)來實(shí)現(xiàn)的。重要性標(biāo)準(zhǔn)是衡量一項(xiàng)會(huì)計(jì)信息的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)是否重要的尺度，需要從性質(zhì)和金額兩方面來衡量。因此，重要性標(biāo)準(zhǔn)有性質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)和金額標(biāo)準(zhǔn)兩種。
重要性的性質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)是確認(rèn)各項(xiàng)會(huì)計(jì)信息的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)在性質(zhì)上是否重要的標(biāo)準(zhǔn)。作為一種具體標(biāo)準(zhǔn)，它是用來衡量會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中抽查出的每一筆錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)在性質(zhì)上是否重要的標(biāo)準(zhǔn)。它通常是由審計(jì)人員根據(jù)國(guó)家有關(guān)的、法規(guī)和自己以往的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，從每項(xiàng)審計(jì)項(xiàng)目的實(shí)際出發(fā)，自主判斷確定的。通常認(rèn)為，“涉及舞弊與違法行為的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)是重要的;可能引起履行合同義務(wù)的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)是重要的;影響收益趨勢(shì)的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)是重要的;現(xiàn)金和資本賬戶中的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)是重要的”等等。
重要性的金額標(biāo)準(zhǔn)，是確認(rèn)會(huì)計(jì)報(bào)表及其各個(gè)項(xiàng)目中的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)在總金額上是否重要的標(biāo)準(zhǔn)。作為一種總體標(biāo)準(zhǔn)，它是用來衡量會(huì)計(jì)報(bào)表總體的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)總額以及各報(bào)表項(xiàng)目總體的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)總額是否重要的標(biāo)準(zhǔn)。它是由審計(jì)人員根據(jù)被審單位實(shí)際和被審會(huì)計(jì)報(bào)表使用者的構(gòu)成，運(yùn)用職業(yè)判斷確定的;是會(huì)計(jì)報(bào)表及其項(xiàng)目可以存在的，不影響報(bào)表使用者決策的最大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)金額，也叫重要性限額。其中，會(huì)計(jì)報(bào)表中可以存在的最大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)金額，叫報(bào)表層次的重要性限額;報(bào)表項(xiàng)目（也稱“賬戶”）中可以存在的最大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)金額，叫賬戶（或報(bào)表項(xiàng)目）層次的重要性限額。
報(bào)表層次重要性限額確定的一般程序是，先確定其判斷基礎(chǔ)，再確定其相對(duì)數(shù)，最后將其判斷基礎(chǔ)與相對(duì)數(shù)相乘，即確定出報(bào)表層次的重要性限額。報(bào)表層次重要性限額的判斷基礎(chǔ)，應(yīng)主要依據(jù)報(bào)表使用者的構(gòu)成情況確定。不同的報(bào)表使用者在作經(jīng)濟(jì)決策時(shí)，所關(guān)心的會(huì)計(jì)信息的側(cè)重點(diǎn)不同。審計(jì)人員應(yīng)根據(jù)會(huì)計(jì)報(bào)表主要使用者所關(guān)心的會(huì)計(jì)信息的側(cè)重點(diǎn)，選擇報(bào)表層次重要性限額的判斷基礎(chǔ)。一般而言，投資者往往更關(guān)心企業(yè)的盈利能力和成長(zhǎng)性，因而他們對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表中的凈收益和凈資產(chǎn)信息更敏感。所以，審計(jì)人員在為上市公司招股說明書提供會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)服務(wù)時(shí)，宜以凈收益或凈資產(chǎn)指標(biāo)作為判斷基礎(chǔ)。債權(quán)人往往更關(guān)心企業(yè)的償債能力，因而對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表中的總資產(chǎn)信息更為敏感。所以，審計(jì)人員在為企業(yè)獲取貸款提供會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)服務(wù)時(shí)，宜以總資產(chǎn)指標(biāo)作為判斷基礎(chǔ)。而當(dāng)審計(jì)人員為企業(yè)提供年度報(bào)表審計(jì)服務(wù)時(shí)，由于既要為投資者服務(wù)，又要為債權(quán)人服務(wù)，所以，應(yīng)選擇凈收益或凈資產(chǎn)和總資產(chǎn)指標(biāo)作為判斷基礎(chǔ)，以其中判斷確定的報(bào)表層次重要性限額的較低者，作為實(shí)際使用的報(bào)表層次的重要性限額。
報(bào)表層次重要性限額的相對(duì)數(shù)（以下簡(jiǎn)稱“相對(duì)數(shù)”），通常由審計(jì)人員綜合考慮以下因素后確定:一是有關(guān)法規(guī)對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的要求。要求越嚴(yán)格的，表明其允許會(huì)計(jì)報(bào)表中可以出現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)數(shù)額就越小，相對(duì)數(shù)就應(yīng)定得越低。二是被審單位的規(guī)模和所處行業(yè)的性質(zhì)。規(guī)模越大的，表明報(bào)表使用者越多，相對(duì)數(shù)就應(yīng)定得越低;行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)性越強(qiáng)，或是夕陽產(chǎn)業(yè)，表明其會(huì)計(jì)報(bào)表中較易出現(xiàn)錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)，審計(jì)應(yīng)越謹(jǐn)慎，相對(duì)數(shù)應(yīng)定得越低。三是審計(jì)人員以往的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)。相關(guān)業(yè)務(wù)的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)越豐富的，就越能準(zhǔn)確把握審計(jì)的要害和重點(diǎn)，相對(duì)數(shù)就可定得適當(dāng)高些。四是被審單位內(nèi)部控制和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估結(jié)果。評(píng)估表明被審單位內(nèi)部控制越可靠，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)越低的，意味著出現(xiàn)重要錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的可能性越小，相對(duì)數(shù)可適當(dāng)定得高些。五是判斷基礎(chǔ)的金額大小和前后期的波動(dòng)幅度。金額和波動(dòng)幅度大的，容易引起報(bào)表使用者的關(guān)注，相對(duì)數(shù)應(yīng)定得低些。
報(bào)表項(xiàng)目層次的重要性限額，主要是指資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的重要性限額。由于現(xiàn)金流量表是根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表和損益表編制的，在復(fù)式記賬法下，影響損益表的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)，必然都影響資產(chǎn)負(fù)債表。只要查明資產(chǎn)負(fù)債表的公允真實(shí)性，就可進(jìn)而據(jù)以查明損益表和現(xiàn)金流量表的公允真實(shí)性。因此，審計(jì)人員一般只需確定資產(chǎn)負(fù)債表各項(xiàng)目的重要性限額。
資產(chǎn)負(fù)債表各項(xiàng)目重要性限額的確定有分配法和比例法兩種。分配法就是將報(bào)表層次的重要性限額在資產(chǎn)負(fù)債表各項(xiàng)目之間，根據(jù)一定的因素進(jìn)行分配，以確定各資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的重要性限額。比例法就是按報(bào)表層次重要性限額的一定比例，如20%～50%或1／6～1／3等，考慮一定的因素，確定各資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的重要性限額。這兩種方法在確定分配額或比例時(shí)，都應(yīng)考慮以下兩個(gè)因素:一是賬戶的性質(zhì)及其發(fā)生錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的可能性。一般說來，流動(dòng)性越強(qiáng)，與投資者、債權(quán)人的權(quán)益關(guān)系越密切，項(xiàng)目金額前后期波動(dòng)幅度越大，其發(fā)生錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)對(duì)其他報(bào)表項(xiàng)目的公允真實(shí)性影響越大;發(fā)生錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的可能性越大的項(xiàng)目，其重要性限額應(yīng)定得越低;余額越大的賬戶，分得的重要性限額應(yīng)越多，確定的比例應(yīng)越低。二是賬戶的審計(jì)成本。審計(jì)成本越大的項(xiàng)目，其重要性限額應(yīng)定得適當(dāng)高些，以提高審計(jì)效率。在采用分配法時(shí)，還應(yīng)考慮有些項(xiàng)目可能是多報(bào)，有些項(xiàng)目可能是少報(bào)，多報(bào)和少報(bào)在匯總時(shí)會(huì)相互抵銷。由于資產(chǎn)的所有者權(quán)益項(xiàng)目往往會(huì)被高估多報(bào)，而負(fù)債項(xiàng)目往往會(huì)被低估少報(bào)，且負(fù)債往往占資金來源一半左右，故分配時(shí)，應(yīng)按報(bào)表層次重要性限額的兩倍左右進(jìn)行分配，其中一倍分配給資產(chǎn)項(xiàng)目，另一倍左右分配給負(fù)債和所有者權(quán)益項(xiàng)目。
二、重要性原則在會(huì)計(jì)報(bào)表公允真實(shí)性審計(jì)中的運(yùn)用
重要性原則在會(huì)計(jì)報(bào)表公允真實(shí)性審計(jì)中，主要用于制定審計(jì)計(jì)劃和評(píng)價(jià)實(shí)質(zhì)性測(cè)試結(jié)果。
重要性限額是總體審計(jì)計(jì)劃的重要內(nèi)容，是編制具體審計(jì)計(jì)劃的重要依據(jù)?？傮w審計(jì)計(jì)劃是對(duì)審計(jì)策略、預(yù)期范圍和實(shí)施方式所做的設(shè)想和安排。在總體審計(jì)計(jì)劃中，審計(jì)人員應(yīng)運(yùn)用前述方法，確定報(bào)表層次和報(bào)表項(xiàng)目層次的重要性限額，為編制具體審計(jì)計(jì)劃提供依據(jù)。具體審計(jì)計(jì)劃是根據(jù)總體審計(jì)計(jì)劃編制的，為具體查明各報(bào)表項(xiàng)目是否公允真實(shí)，而對(duì)各報(bào)表項(xiàng)目應(yīng)實(shí)施的審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍所作的詳細(xì)規(guī)劃和說明。因此，編制具體審計(jì)劃的主要任務(wù)是規(guī)劃審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍，其中對(duì)審計(jì)程序范圍的規(guī)劃，應(yīng)主要依據(jù)重要性限額來進(jìn)行。審計(jì)程序的范圍是指運(yùn)用審計(jì)程序，審查某報(bào)表項(xiàng)目的抽樣數(shù)量和取證數(shù)量。會(huì)計(jì)報(bào)表公允真實(shí)性審計(jì)是一種全面審計(jì)，一般應(yīng)采用抽樣審計(jì)方法。要進(jìn)行抽樣審計(jì)，就必須事先對(duì)抽樣規(guī)模作出規(guī)劃。報(bào)表審計(jì)的抽樣規(guī)模主要取決于內(nèi)部控制的可信性、可容忍誤差、預(yù)期總體誤差、總體性質(zhì)、樣本項(xiàng)目數(shù)量、結(jié)論可靠性水平等因素。賬戶層次的重要性限額，就是對(duì)賬戶進(jìn)行抽樣審計(jì)的可容忍誤差，因而是規(guī)劃抽樣規(guī)模的重要依據(jù)。抽樣規(guī)模與取證數(shù)量具有正向關(guān)系，即抽樣規(guī)模越大，證據(jù)數(shù)量就越多;抽樣規(guī)模越小，能取得的證據(jù)數(shù)量就越少。取證數(shù)量取決于抽樣規(guī)模，抽樣規(guī)模又主要取決于重要性限額。因此，賬戶層次的重要性限額，也是規(guī)模取證數(shù)量的重要依據(jù)。
重要性標(biāo)準(zhǔn)是評(píng)價(jià)實(shí)質(zhì)性測(cè)試結(jié)果，驗(yàn)證報(bào)表是否公允真實(shí)的標(biāo)準(zhǔn)。會(huì)計(jì)報(bào)表的總體公允真實(shí)性是建立在所有報(bào)表項(xiàng)目公允真實(shí)性基礎(chǔ)上的。因此，會(huì)計(jì)報(bào)表公允真實(shí)性審計(jì)，一般是先對(duì)報(bào)表項(xiàng)目，即資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目公允真實(shí)性進(jìn)行審查和評(píng)價(jià)，在此基礎(chǔ)上，再對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表總體的公允真實(shí)性進(jìn)行驗(yàn)證。無論是審查和評(píng)價(jià)報(bào)表項(xiàng)目的公允真實(shí)性，還是驗(yàn)證會(huì)計(jì)報(bào)表總體的公允真實(shí)性，都必須運(yùn)用重要性標(biāo)準(zhǔn)來進(jìn)行。
就報(bào)表項(xiàng)目的公允真實(shí)性審計(jì)評(píng)價(jià)而言，審計(jì)人員必須同時(shí)采用重要性的性質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)和金額標(biāo)準(zhǔn)，才能作出正確的審計(jì)評(píng)價(jià)。具體評(píng)價(jià)時(shí)，應(yīng)區(qū)分下列兩種情況來進(jìn)行:
其一，當(dāng)審計(jì)人員通過抽查某報(bào)表項(xiàng)目，發(fā)現(xiàn)各項(xiàng)錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)在性質(zhì)上都不重要時(shí)，如果根據(jù)查出的各項(xiàng)錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)推斷的該報(bào)表項(xiàng)目的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)總額沒有超過其重要性限額，則審計(jì)人員可以初步認(rèn)定該報(bào)表項(xiàng)目是公允真實(shí)的;如果根據(jù)查出的各項(xiàng)錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)推斷的該報(bào)表項(xiàng)目的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)總額超過或等于其重要性限額，則審計(jì)人員不能認(rèn)定該報(bào)表項(xiàng)目是公允真實(shí)的，應(yīng)要求被審單位對(duì)該報(bào)表項(xiàng)目中的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)進(jìn)行全面的調(diào)整，以達(dá)到再次抽查時(shí)能認(rèn)定其是公允真實(shí)的程度。
其二，當(dāng)審計(jì)人員通過抽查某報(bào)表項(xiàng)目，發(fā)現(xiàn)各項(xiàng)錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)中有的在性質(zhì)上是重要的，則審計(jì)人員不能認(rèn)定該報(bào)表項(xiàng)目是公允真實(shí)的。在這種情況下，如果根據(jù)查出的各項(xiàng)錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)推斷的該報(bào)表項(xiàng)目的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)總額低于其重要性限額，則審計(jì)人員應(yīng)要求被審單位對(duì)已發(fā)現(xiàn)的各項(xiàng)性質(zhì)重要的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)進(jìn)行調(diào)整;如果根據(jù)查出的各項(xiàng)錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)推斷的該報(bào)表項(xiàng)目的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)總額高于或等于其重要性限額，則審計(jì)人員應(yīng)要求被審單位對(duì)該報(bào)表項(xiàng)目中錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)進(jìn)行全面的調(diào)整，以達(dá)到再次抽查時(shí)能確認(rèn)其是否公允真實(shí)的程度。
就報(bào)表總體的公允真實(shí)性驗(yàn)證而言，審計(jì)人員也需要將所有報(bào)表項(xiàng)目抽查推斷的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)金額匯總起來，與報(bào)表層次的重要性限額進(jìn)行比較，以認(rèn)定報(bào)表總體是否公允真實(shí)。因?yàn)槿繄?bào)表項(xiàng)目的重要性限額合計(jì)數(shù)與報(bào)表層次的重要性限額并不相等，而且審計(jì)人員在抽查完所有報(bào)表項(xiàng)目的公允真實(shí)性后，往往會(huì)因?yàn)閷?duì)被審單位的情況有了新的了解，而對(duì)報(bào)表層次的重要性限額作出調(diào)整。因此，審計(jì)人員初步查明全部報(bào)表項(xiàng)目是否公允真實(shí)后，仍有必要將所有報(bào)表項(xiàng)目的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)金額匯總起來，與報(bào)表層次的重要性限額比較，才能認(rèn)定報(bào)表總體是否公允真實(shí)。這一驗(yàn)證過程也應(yīng)區(qū)分以下兩種情況下進(jìn)行:
一、使用統(tǒng)一的審計(jì)工作底稿就能實(shí)現(xiàn)審計(jì)規(guī)范的誤區(qū)及糾正
一些會(huì)計(jì)師事務(wù)所認(rèn)為，只要嚴(yán)格按照統(tǒng)一設(shè)計(jì)的一套完整的審計(jì)工作底稿執(zhí)業(yè)，就可達(dá)到審計(jì)規(guī)范的要求。因而，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于每一項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)，都要不折不扣地使用統(tǒng)一的審計(jì)工作底稿，以求規(guī)范。
事實(shí)上，使用統(tǒng)一的審計(jì)工作底稿只是執(zhí)業(yè)規(guī)范的部分內(nèi)容，但它的實(shí)質(zhì)也不是僵化地認(rèn)為每一張底稿都不能改變。審計(jì)工作底稿顯審計(jì)目的服務(wù)的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師如果不管審計(jì)目的和被審計(jì)單位的實(shí)際情況，拿起已設(shè)計(jì)好的底稿就用，勢(shì)必?zé)o法高效率地取得充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，不能按照《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》的要求完成審計(jì)目的。因而，在實(shí)務(wù)操作中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能拘于統(tǒng)一的審計(jì)工作底稿，必須運(yùn)用高水平的專業(yè)判斷，根據(jù)被審計(jì)單位的實(shí)際情況和審計(jì)項(xiàng)目的特點(diǎn)，選擇通用或?qū)Ｓ酶袷降膶徲?jì)工作底稿。
通常，注冊(cè)會(huì)計(jì)師無論選擇使用哪一種格式的審計(jì)工作底稿，必須同時(shí)考慮以下幾個(gè)方面：
（1）底稿必須服務(wù)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師取得充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，能夠支持審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)；
（2）底稿要根據(jù)審計(jì)項(xiàng)目的特點(diǎn)，實(shí)用性要強(qiáng)；
（3）底稿要體現(xiàn)節(jié)約性，若專用格式已設(shè)計(jì)的項(xiàng)目不適用被審計(jì)單位的審計(jì)需要，則可使用通用格式，簡(jiǎn)化格式欄。
二、簡(jiǎn)單地抄寫計(jì)帳的審計(jì)誤區(qū)及糾正
在注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)實(shí)務(wù)操作中，一些審計(jì)人員一到被審計(jì)單位，就埋頭查看并抄寫被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)帳簿，做些簡(jiǎn)單的試算平衡，就形成審計(jì)工作底稿。由于這樣的審計(jì)工作底稿只是簡(jiǎn)單地抄寫會(huì)計(jì)帳簿上的一些數(shù)字，而沒有審計(jì)過程記錄，也沒有注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)判斷或?qū)徲?jì)結(jié)論，不能說明任何問題，是無用的底稿。為克服審計(jì)人員只是簡(jiǎn)單地抄寫會(huì)計(jì)帳形成審計(jì)工作底稿的錯(cuò)誤做法，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在形成審計(jì)工作底稿時(shí)必須強(qiáng)調(diào)以下兩點(diǎn)：
1.注冊(cè)會(huì)計(jì)師要根據(jù)報(bào)表項(xiàng)目的性質(zhì)和特征，專業(yè)判斷審計(jì)該項(xiàng)目需要形成幾張工作底稿。一般，審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目可形成三個(gè)層次的底稿：
（1）對(duì)報(bào)表項(xiàng)目余額或發(fā)生總額的確認(rèn)（審定表）；
（2）余額或發(fā)生額總數(shù)的明細(xì)化（明細(xì)表）；
（3）查證核實(shí)表（檢查表、盤點(diǎn)表、計(jì)算表）。但如果報(bào)表項(xiàng)目比較簡(jiǎn)單，明細(xì)項(xiàng)目不多，則審定表與明細(xì)表可結(jié)合起來，此時(shí)審定表中既有總數(shù)又有明細(xì)數(shù)，甚至查證核實(shí)比較簡(jiǎn)單的，也可直接記錄在審定表中。在實(shí)務(wù)中，每一項(xiàng)目審計(jì)能形成幾張工作底稿，要根據(jù)專業(yè)判斷而定。
2.在每一張審計(jì)工作底稿中，必須有審計(jì)說明和審計(jì)結(jié)論，來記錄注冊(cè)會(huì)計(jì)師的軌跡及專業(yè)判斷。審計(jì)說明包括：
（1）底稿用到的標(biāo)識(shí)含義的注明；
（2）注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)時(shí)實(shí)施的程序及發(fā)現(xiàn)的問題；
（3）注冊(cè)會(huì)計(jì)師審核的每一層次底稿之間以及與其他底稿之間數(shù)字的勾稽關(guān)系。審計(jì)結(jié)論是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)判斷，就符合性測(cè)試而言，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位某項(xiàng)內(nèi)部控制的滿意程度以及是否可以信賴；就實(shí)質(zhì)性測(cè)試而言，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)某一審計(jì)事項(xiàng)的余額或發(fā)生額是否可以確認(rèn)。
三、審計(jì)中沒有問題的項(xiàng)目不做記錄的誤區(qū)及糾正
在審計(jì)實(shí)務(wù)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表，往往側(cè)重于查出被審計(jì)單位會(huì)計(jì)處理的差錯(cuò)和舞弊，并且只把查出的問題作記錄，形成相應(yīng)的工作底稿。這種做法給人們一種錯(cuò)覺，認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)工作就是查差錯(cuò)，從而使許多注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往只注重查錯(cuò)防弊而忽視了報(bào)表審計(jì)的科學(xué)性和程序性。為克服這種錯(cuò)誤認(rèn)識(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須在觀念和程序上有所轉(zhuǎn)變：
1.在觀念上，審計(jì)目標(biāo)要從查錯(cuò)防弊扭轉(zhuǎn)到對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的“三性”發(fā)表審計(jì)意見，以增強(qiáng)會(huì)計(jì)報(bào)表的可信性。會(huì)計(jì)報(bào)表的審計(jì)目的是對(duì)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表的合法性、公允性及會(huì)計(jì)處理方法的一貫性發(fā)表審計(jì)意見。這一審計(jì)目標(biāo)決定了會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的范圍、審計(jì)的過程、審計(jì)證據(jù)的收集和評(píng)價(jià)及審計(jì)報(bào)告等。
2.在程序上，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要嚴(yán)格按照必要的審計(jì)程序?qū)嵤徲?jì)業(yè)務(wù)，無論是否查出問題，只要是實(shí)施過的程序，必須記錄在審計(jì)工作底稿中。但同時(shí)要注意，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在記錄審計(jì)過程及其結(jié)論時(shí)，既要保證軌跡記錄，把實(shí)施的審計(jì)程序都記錄下來，又要按照重要性的原則，作出專業(yè)判斷，簡(jiǎn)明扼要地記錄重要事項(xiàng)，不要把審計(jì)工作底稿記成流水帳。
四、外勤作業(yè)后填制底稿的誤區(qū)及糾正
在實(shí)務(wù)操作中，一些會(huì)計(jì)師事務(wù)所往往在外勤作業(yè)后填制底稿。這主要是迫于以下內(nèi)外壓力：
1.外部壓力，即適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的業(yè)務(wù)監(jiān)管力度加大。由于獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的頒布和實(shí)施及注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)控制的日益完善，注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)及其他管理部門加大對(duì)各個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)監(jiān)管和聯(lián)查。因而，一些注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)付注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的檢查，利用外勤作業(yè)后填制底稿的辦法，編制完善的審計(jì)工作底稿。
2.內(nèi)部壓力，即注冊(cè)會(huì)計(jì)師完成審計(jì)業(yè)務(wù)的時(shí)間要求緊迫。由于我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)集中在下半年的10月份到上半的的4月份，時(shí)間緊迫，業(yè)務(wù)量大，外勤工作時(shí)間短，這樣，在外勤工作日內(nèi)只能把一些主要的底稿填制完畢，其余的等日后再填制。
盡管內(nèi)外形成的壓力是事實(shí)，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師在外勤作業(yè)后填制底稿是造成注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)質(zhì)量低下、增大審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的主要因素。所以，必須在實(shí)務(wù)操作中避免這種做法。具體方法有：
（1）建立和實(shí)施完善的預(yù)審或日常接觸制度。為了與被審計(jì)單位建立穩(wěn)定的業(yè)務(wù)關(guān)系，也為了減少最終審計(jì)的工作量，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)建立起預(yù)審或與被審計(jì)單位的日常接觸制度，發(fā)現(xiàn)問題，及時(shí)處理，分散審計(jì)業(yè)務(wù)量，減少審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
（2）不斷提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)水平和實(shí)力操作經(jīng)驗(yàn)。審計(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)展，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師不斷更新知識(shí)，提高能力。因而，每個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須加大注冊(cè)會(huì)計(jì)師的日常業(yè)務(wù)培訓(xùn)、后續(xù)教育等方面的投資，以提高他們的執(zhí)業(yè)效率，保證他們?cè)谕馇诠ぷ鲿r(shí)保質(zhì)保量地完成審計(jì)任務(wù)。
五、對(duì)他人提供或代為編制的底稿不予審計(jì)的誤區(qū)及糾正
一些注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)他人提供或代為編制的底稿，不予審計(jì)，直接進(jìn)入檔案形成審計(jì)工作底稿，這些底稿主要包括被審計(jì)單位的設(shè)立批準(zhǔn)證書、營(yíng)業(yè)執(zhí)照、合營(yíng)合同、協(xié)議、章程、組織機(jī)構(gòu)及管理層人員結(jié)構(gòu)圖、董事會(huì)會(huì)議紀(jì)要、重要經(jīng)濟(jì)合同、相關(guān)內(nèi)部控制及其調(diào)查和評(píng)價(jià)記錄報(bào)告等資料的復(fù)印件或摘錄等。這種做法往往加大了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和責(zé)任。因而，對(duì)由被審計(jì)單位或第三者提供或代為編制的底稿，在取得時(shí)必須注意以下三點(diǎn)：
1.這些由被審計(jì)單位或第三者提供或代為編制的審計(jì)工作底稿，必須嚴(yán)格按照取得方式形成。一般首先應(yīng)向?qū)徲?jì)資料的提供者說明該審計(jì)資料的基本要求；其次是對(duì)所取得的審計(jì)資料實(shí)施必要的審計(jì)程序，并注明所取得資料的來源；最后作出相應(yīng)的審計(jì)記錄并簽名，從而形成審計(jì)工作底稿。
2.在初次接受被審計(jì)單位的委托時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師一定要把這類審計(jì)工作底稿嚴(yán)格按程序取得，并詳細(xì)列明目錄清單；在連續(xù)審計(jì)時(shí)，只要根據(jù)被審計(jì)單位有關(guān)部門情況的變化而將更新的文件、資料隨時(shí)補(bǔ)充，并注意資料的連續(xù)性，避免重復(fù)勞動(dòng)。
3.注冊(cè)會(huì)計(jì)師將這些資料歸檔為備查類工作底稿的同時(shí)，還應(yīng)根據(jù)需要，將其中與具體審計(jì)項(xiàng)目有關(guān)的內(nèi)容復(fù)印、摘錄或綜合后歸入業(yè)務(wù)類工作底稿的具體審計(jì)項(xiàng)目之后。
六、審計(jì)工作底稿中隨便簽名的誤區(qū)及糾正
在實(shí)務(wù)操作中，一些會(huì)計(jì)師事務(wù)所在編制審計(jì)工作底稿時(shí)，往往隨便簽名。如在審計(jì)業(yè)務(wù)繁忙時(shí)，對(duì)于一些沒有簽字的審計(jì)人員審計(jì)形成的工作底稿，注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒有復(fù)核，就簽上了名字；一些審計(jì)工作底稿根本沒有復(fù)核，卻在復(fù)核人后簽上了主任會(huì)計(jì)師的名字。這不僅給注冊(cè)會(huì)計(jì)師帶來很大的風(fēng)險(xiǎn)，也使會(huì)計(jì)師事務(wù)所的內(nèi)部控制制度形同虛設(shè)，人為地降低了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的質(zhì)量控制標(biāo)準(zhǔn)。
事實(shí)上，審計(jì)工作底稿不僅是注冊(cè)會(huì)計(jì)師形成審計(jì)結(jié)論、發(fā)表審計(jì)意見的直接依據(jù)，也是評(píng)價(jià)考核注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)能力和工作業(yè)績(jī)，并明確其審計(jì)責(zé)任的重要依據(jù)。因而，為了分清審計(jì)責(zé)任：
關(guān)鍵詞：注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量控制改進(jìn)措施
為規(guī)范我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)行為，提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量，財(cái)政部、中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)先后制訂、頒布了《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師質(zhì)量控制基本準(zhǔn)則》、《會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則第5101號(hào)――業(yè)務(wù)質(zhì)量控制》和《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1121號(hào)――歷史財(cái)務(wù)信息審計(jì)的質(zhì)量控制》，這些質(zhì)量控制準(zhǔn)則的制訂對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所建立健全質(zhì)量控制制度、降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)質(zhì)量起到了重要作用。但也應(yīng)當(dāng)看到，會(huì)計(jì)信息失真的問題在一定程度上依然存在，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)中還存在著審計(jì)程序執(zhí)行不到位、三級(jí)復(fù)核制度流于形式、審計(jì)報(bào)告失實(shí)等問題，研究改進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量控制的有效措施，對(duì)于提高審計(jì)質(zhì)量控制水平、促進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)健康發(fā)展具有重要意義。
1 注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量控制的內(nèi)涵及特征
注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量控制，是指采用科學(xué)的組織手段和技術(shù)方法，根據(jù)準(zhǔn)則的要求，對(duì)審計(jì)項(xiàng)目的計(jì)劃、實(shí)施、完成、報(bào)告等進(jìn)行組織、指導(dǎo)、監(jiān)督、檢查的活動(dòng)。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量控制具有系統(tǒng)性、嚴(yán)密性、有效性、限制性的特點(diǎn)。
2 我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量控制中存在的主要問題
造成我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量低下的原因是多方面的,就注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量控制來說，主要存在以下幾個(gè)方面的問題：
2.1 審計(jì)業(yè)務(wù)委托機(jī)制不健全
審計(jì)業(yè)務(wù)委托人與被審計(jì)單位的同一性決定了如果在重大問題上會(huì)計(jì)師的意見與委托人的意見向左，則意味著得不到審計(jì)業(yè)務(wù)或是得不到續(xù)聘，會(huì)計(jì)師事務(wù)所出于生存需要，在執(zhí)業(yè)審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)不得不考慮這一點(diǎn)，獨(dú)立性自然會(huì)受到影響。
2.2 市場(chǎng)惡性競(jìng)爭(zhēng)
我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)近年來取得了長(zhǎng)足的發(fā)展，會(huì)計(jì)師事務(wù)所數(shù)量和注冊(cè)會(huì)計(jì)師人數(shù)都有了很大提高，但在審計(jì)市場(chǎng)上僧多粥少，多家會(huì)計(jì)師事務(wù)所爭(zhēng)奪同一家客戶的情況時(shí)有發(fā)生，審計(jì)收費(fèi)一降再降。為降低成本，有的會(huì)計(jì)師事務(wù)所開始減少審計(jì)時(shí)間、減少必要的審計(jì)程序，加劇了審計(jì)質(zhì)量的下滑。
2.3 從業(yè)人員普遍執(zhí)業(yè)時(shí)間短，業(yè)務(wù)素質(zhì)不高
會(huì)計(jì)師事務(wù)所面臨著人員流動(dòng)快、有經(jīng)驗(yàn)的業(yè)務(wù)人員缺乏的普遍問題，由此造成從業(yè)人員執(zhí)業(yè)時(shí)間較短、業(yè)務(wù)素質(zhì)難以有效提升。
2.4 三級(jí)復(fù)核制度沒有落到實(shí)處
會(huì)計(jì)師事務(wù)所普遍建立了項(xiàng)目經(jīng)理、風(fēng)險(xiǎn)管理部、主任會(huì)計(jì)師為復(fù)核人的三級(jí)質(zhì)量復(fù)核制度，但由于社會(huì)審計(jì)的季節(jié)性特點(diǎn)，一個(gè)主任會(huì)計(jì)師可能要簽署數(shù)百份審計(jì)報(bào)告，客觀上沒有足夠時(shí)間認(rèn)真履行復(fù)核責(zé)任，造成三級(jí)復(fù)核制度的流于形式。
3 提高我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量控制的一些具體措施
3.1 總分所機(jī)制下的審計(jì)質(zhì)量控制措施
隨著會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并上規(guī)模工作的深入推進(jìn)，執(zhí)行上市公司審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所數(shù)量從最初的114家減少過半，一些規(guī)模較小的會(huì)計(jì)師事務(wù)所成為了更大型事務(wù)所的分所，一些較大規(guī)模的事務(wù)所為業(yè)務(wù)拓展需要，也開始在全國(guó)大中城市新設(shè)分所，總分所機(jī)制下的審計(jì)質(zhì)量控制成為新形勢(shì)下行業(yè)質(zhì)量控制面臨的重要課題之一。
3.1.1 建立統(tǒng)一的質(zhì)量控制制度，樹立質(zhì)量至上、防范風(fēng)險(xiǎn)的質(zhì)量控制基本理念
總分所機(jī)制下的會(huì)計(jì)師事務(wù)所董事會(huì)或類似管理機(jī)構(gòu)要將統(tǒng)一的質(zhì)量控制制度建設(shè)放在各項(xiàng)工作的首位，牢固樹立質(zhì)量至上、防范風(fēng)險(xiǎn)的質(zhì)量控制基本理念。質(zhì)量控制的統(tǒng)一包括執(zhí)行統(tǒng)一的執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)和執(zhí)行統(tǒng)一的質(zhì)量控制制度。
3.1.2 建立職責(zé)分工明確的質(zhì)量控制組織架構(gòu)，明確各級(jí)別質(zhì)控人員的責(zé)任
會(huì)計(jì)師事務(wù)所主任會(huì)計(jì)師（法定代表人）對(duì)審計(jì)質(zhì)量控制制度承擔(dān)最終責(zé)任。在事務(wù)所董事會(huì)下設(shè)立審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理委員會(huì)和專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)委員會(huì)。
審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理委員會(huì)由主任會(huì)計(jì)師擔(dān)任主任委員，委員由負(fù)責(zé)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理、質(zhì)量控制、業(yè)務(wù)執(zhí)行的管理合伙人或權(quán)益合伙人以及審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理部負(fù)責(zé)人擔(dān)任。專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)委員會(huì)由負(fù)責(zé)專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)建設(shè)的執(zhí)行董事?lián)沃魅挝瘑T，委員由負(fù)責(zé)專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)建設(shè)、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理、質(zhì)量控制的管理合伙人或權(quán)益合伙人以及專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)部負(fù)責(zé)人擔(dān)任。
3.1.3 建立審計(jì)質(zhì)量控制外派復(fù)核人制度，重大項(xiàng)目的質(zhì)量復(fù)核實(shí)行條條管理
審計(jì)質(zhì)量外派復(fù)核人制度是指由總所風(fēng)險(xiǎn)管理部統(tǒng)一向各分所派駐審計(jì)質(zhì)量復(fù)核人員，對(duì)各分所的重大審計(jì)項(xiàng)目履行二級(jí)復(fù)核職責(zé)的制度。
3.1.4 制訂重大項(xiàng)目的評(píng)判標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)重大項(xiàng)目和一般項(xiàng)目分別適用不同的復(fù)核機(jī)制
重大項(xiàng)目由于其涉及面廣，影響大，必須執(zhí)行最為嚴(yán)格的復(fù)核制度，一般項(xiàng)目可以適用簡(jiǎn)化的質(zhì)量復(fù)核流程。
3.1.5 建立審計(jì)工作底稿整理與檢查制度，對(duì)質(zhì)量控制實(shí)施交叉檢查
會(huì)計(jì)師事務(wù)所要建立統(tǒng)一的審計(jì)工作底稿整理及檢查制度，在總所和分所及分所之間實(shí)施交叉檢查。
3.1.6 建立統(tǒng)一的培訓(xùn)管理辦法和員工職業(yè)道德規(guī)范
為保持和提升事務(wù)所員工的專業(yè)素質(zhì)、執(zhí)業(yè)能力和職業(yè)道德水平，加強(qiáng)事務(wù)所對(duì)人才的培養(yǎng)，需要規(guī)范員工培訓(xùn)和外部培訓(xùn)服務(wù)工作，通過培訓(xùn)使各層次、各崗位上的員工素質(zhì)與執(zhí)業(yè)技能得到提高，制訂及執(zhí)行統(tǒng)一的職業(yè)道德規(guī)范。
3.2 對(duì)重點(diǎn)審計(jì)項(xiàng)目的質(zhì)量控制措施
對(duì)重點(diǎn)審計(jì)項(xiàng)目的質(zhì)量控制措施可以分為質(zhì)量控制的事前控制、事中控制、事后控制三個(gè)部分。
3.2.1 事前控制
建立業(yè)務(wù)承接核準(zhǔn)制度。審計(jì)及相關(guān)鑒證業(yè)務(wù)的承接，須遵循獨(dú)立性原則、謹(jǐn)慎性原則和重要性原則，同時(shí)充分考慮專業(yè)勝任能力。
3.2.2 事中控制
審計(jì)項(xiàng)目的事中控制是整個(gè)審計(jì)過程中質(zhì)量控制的核心，在具體業(yè)務(wù)實(shí)施階段，必須審慎安排項(xiàng)目組成員，在業(yè)務(wù)正式開展前，召開項(xiàng)目組動(dòng)員會(huì)，明確業(yè)務(wù)執(zhí)行的總體要求，加強(qiáng)審計(jì)過程中的督導(dǎo)。
建立審計(jì)質(zhì)量控制復(fù)核操作規(guī)程，對(duì)復(fù)核機(jī)構(gòu)的組織安排、復(fù)核人員條件、重大項(xiàng)目和一般項(xiàng)目的復(fù)核流程、復(fù)核時(shí)間安排等事項(xiàng)作出明確規(guī)定。
3.2.3 事后控制
對(duì)于重大審計(jì)項(xiàng)目，建立審計(jì)項(xiàng)目的總結(jié)會(huì)制度。在工作結(jié)束后，項(xiàng)目負(fù)責(zé)人集項(xiàng)目組成員進(jìn)行認(rèn)真的總結(jié)，推廣優(yōu)秀經(jīng)驗(yàn)，發(fā)現(xiàn)彌補(bǔ)不足。
建立審計(jì)檔案歸檔制度，審計(jì)檔案是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的工作記錄和寶貴財(cái)富，對(duì)于指導(dǎo)以后年度的審計(jì)工作及在出現(xiàn)審計(jì)糾紛時(shí)證明會(huì)計(jì)師事務(wù)所所做工作具有重要作用，應(yīng)予妥善保管。
3.3 對(duì)重點(diǎn)審計(jì)領(lǐng)域和重要審計(jì)事項(xiàng)的質(zhì)量控制措施
從近年來光的審計(jì)失敗案例來看，對(duì)于重點(diǎn)審計(jì)領(lǐng)域和重要審計(jì)事項(xiàng)的審計(jì)程序執(zhí)行不到位，質(zhì)量控制弱化是導(dǎo)致審計(jì)失敗的重要原因，因此，有必要對(duì)重點(diǎn)審計(jì)領(lǐng)域和重要審計(jì)事項(xiàng)執(zhí)行更為嚴(yán)格的質(zhì)量控制措施。
審計(jì)人員必須親自控制往來款項(xiàng)的函證。
有形資產(chǎn)盤點(diǎn)程序的實(shí)施應(yīng)嚴(yán)格按準(zhǔn)則執(zhí)行，不能搞形式，走過場(chǎng)。重大審計(jì)項(xiàng)目實(shí)物資產(chǎn)的監(jiān)盤（盤點(diǎn)）比例，按金額計(jì)算應(yīng)達(dá)到賬面余額的50-70%。
銀行存款是企業(yè)舞弊案件的高發(fā)區(qū)域，須執(zhí)行特別的審計(jì)質(zhì)量控制程序。審計(jì)人員應(yīng)在企業(yè)相關(guān)人員的陪同下，到被審計(jì)單位基本戶開戶銀行進(jìn)入“中國(guó)人民銀行人民幣（或外幣）銀行結(jié)算賬戶管理系統(tǒng)”直接查詢與獲取開戶信息資料，檢查有無賬外銀行賬戶的存在。
對(duì)企業(yè)的生產(chǎn)能力進(jìn)行調(diào)查，防止虛增銷售。
審計(jì)全程重視分析性程序的運(yùn)用，審計(jì)人員在運(yùn)用分析程序時(shí)，應(yīng)注意養(yǎng)成分析性思考的習(xí)慣，在審計(jì)業(yè)務(wù)執(zhí)行的任何一個(gè)階段都應(yīng)該首先考慮運(yùn)用分析程序；通過分析發(fā)現(xiàn)不合理跡象時(shí)，暫時(shí)不要尋求財(cái)務(wù)人員的解釋，盡可能去訪談或觀察業(yè)務(wù)部門；對(duì)客戶的解釋應(yīng)視重要性和風(fēng)險(xiǎn)及合理性來決定是否取證；對(duì)重要和高風(fēng)險(xiǎn)的賬戶及交易應(yīng)當(dāng)實(shí)施更加強(qiáng)有力的分析程序。
參考文獻(xiàn)：
[1]陳曉芳.注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量研究，湖北人民出版社，2005:19-21.
關(guān)鍵詞：審計(jì)目標(biāo)，審計(jì)
引言：審計(jì)目的是審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點(diǎn)，是審計(jì)工作的出發(fā)點(diǎn)和歸宿，是任何類別審計(jì)的共同目的。而審計(jì)目標(biāo)是審計(jì)目的的具體化，既是審計(jì)行為的出發(fā)點(diǎn)，又是審計(jì)活動(dòng)的歸宿。審計(jì)具體目標(biāo)又是審計(jì)目標(biāo)的具體化。
1.審計(jì)目標(biāo)的概念
代表審計(jì)授權(quán)人或委托人的資財(cái)所有者主要想了解資財(cái)經(jīng)營(yíng)者的受托責(zé)任履行情況，審計(jì)是經(jīng)授權(quán)或委托方可執(zhí)行的一種行為，它執(zhí)行的目的就取決于審計(jì)授權(quán)人或委托人。因此，評(píng)價(jià)資財(cái)經(jīng)營(yíng)者受托責(zé)任履行情況就構(gòu)成了審計(jì)的目的，并且在不同的審計(jì)環(huán)境下，由于對(duì)受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的要求和理解不同，形成了不同的審計(jì)目標(biāo)。
審計(jì)目標(biāo)的確定取決于兩個(gè)因素：一是社會(huì)的需求，二是審計(jì)界自身的能力和水平。一切與審計(jì)有關(guān)的政治環(huán)境、經(jīng)濟(jì)環(huán)境、法律環(huán)境和文化環(huán)境，構(gòu)成了審計(jì)存在與發(fā)展的空間并制約著審計(jì)的發(fā)展。當(dāng)然，審計(jì)也不是被動(dòng)適應(yīng)周圍環(huán)境，在一定程度上，審計(jì)對(duì)其所處的環(huán)境也有反作用。當(dāng)審計(jì)能夠適應(yīng)其環(huán)境需要時(shí)，就可以起到改善環(huán)境促進(jìn)社會(huì)進(jìn)步的作用；相反，則可能會(huì)阻礙社會(huì)的進(jìn)步，并失去自身存在的條件。審計(jì)界自身的能力和水平對(duì)于審計(jì)目標(biāo)的發(fā)展變化有重要影響。僅僅有社會(huì)各界對(duì)審計(jì)的需求，但審計(jì)界沒有能力和水平，沒有可能滿足社會(huì)的種種需求，那么這些需求的存在也僅僅是期望和空想，不能成為現(xiàn)實(shí)。可以說，審計(jì)目標(biāo)的確定是社會(huì)需求和審計(jì)界能力與水平之間的平衡點(diǎn)。
2.總體審計(jì)目標(biāo)和具體審計(jì)目標(biāo)
審計(jì)目標(biāo)通?？梢詣澐譃榭傮w審計(jì)目標(biāo)和具體審計(jì)目標(biāo)?？傮w審計(jì)目標(biāo)是指審計(jì)機(jī)構(gòu)實(shí)施審計(jì)要實(shí)現(xiàn)的最終目的，具體審計(jì)目標(biāo)是總體審計(jì)目標(biāo)的細(xì)化，是針對(duì)審計(jì)事項(xiàng)具體內(nèi)容所確定的審計(jì)目的。
2.1總體審計(jì)目標(biāo)
國(guó)家審計(jì)的總體審計(jì)目標(biāo)可以概括為真實(shí)性、合法性和效益性。真實(shí)性是指被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)處理遵守相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度的情況，以及相關(guān)會(huì)計(jì)信息與實(shí)際的財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支狀況和業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)成果相符合的程度。合法性是指被審計(jì)單位的財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支是否符合相關(guān)法律、法規(guī)、規(guī)章和其他規(guī)范性文件。效益性是指被審計(jì)單位的財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支及其經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)、效率和效果的評(píng)價(jià)。經(jīng)濟(jì)是指被審計(jì)單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)是否做到了節(jié)約；效率是指經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的投入與產(chǎn)出之間的比率關(guān)系；效果是指經(jīng)濟(jì)活動(dòng)是否達(dá)到了預(yù)期的目的。真實(shí)性、合法性和效益性三類審計(jì)目標(biāo)是緊密相連的，其中真實(shí)性是基礎(chǔ)，不真實(shí)本身就是不合法的，建立在不真實(shí)基礎(chǔ)上的效益也是虛假的。合法性是基本要求，不合法的行為往往采取弄虛作假的手法加以掩蓋，通過非法方式取得的效益也是不合法的，得不到法律的保護(hù)。效益性是最終目的，它需要以真實(shí)性和合法性作為基礎(chǔ)，并且是在這一基礎(chǔ)上的更高要求。真實(shí)、合法、效益都是審計(jì)工作應(yīng)該達(dá)到的目標(biāo)，但在審計(jì)實(shí)踐中，審計(jì)機(jī)關(guān)一般要根據(jù)審計(jì)法律法規(guī)的要求，根據(jù)實(shí)際工作中存在的問題，以及社會(huì)法制環(huán)境狀況和審計(jì)機(jī)關(guān)的人力、財(cái)力、技術(shù)資源等狀況，確定審計(jì)目標(biāo)更側(cè)重于哪一方面，即明確審計(jì)目標(biāo)的側(cè)重點(diǎn)。
民間審計(jì)的總體審計(jì)目標(biāo)是對(duì)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表的合法性、公允性及會(huì)計(jì)處理方法的一貫性發(fā)表審計(jì)意見。合法性是指被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表的編制是否符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和國(guó)家其他有關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)的規(guī)定。公允性是指被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)報(bào)表是否在所有重大方面公允地反映了被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和資金（或現(xiàn)金流量）的變得情況。一貫性是指被審計(jì)單位會(huì)計(jì)處理方法的選用是否符合一貫性原則。
內(nèi)部審計(jì)的總體審計(jì)目標(biāo)是獨(dú)立監(jiān)督和評(píng)價(jià)本單位及所屬單位財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支、經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的真實(shí)性、合法性和效益性，以促進(jìn)加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)管理和實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)目標(biāo)。
2.2具體審計(jì)目標(biāo)
具體審計(jì)目標(biāo)是上述總體審計(jì)目標(biāo)在具體審計(jì)項(xiàng)目中的細(xì)化，是實(shí)施審計(jì)具體工作應(yīng)達(dá)到的目標(biāo)，它應(yīng)能指導(dǎo)審計(jì)人員進(jìn)行具體的審計(jì)工作。它的確定必須根據(jù)總體審計(jì)目標(biāo)的要求和被審單位管理當(dāng)局的認(rèn)定。審計(jì)目標(biāo)與管理當(dāng)局的認(rèn)定密切相關(guān)，因?yàn)閷徲?jì)人員的基本職責(zé)就在于確定管理當(dāng)局的認(rèn)定是否正確。
在實(shí)踐中，我們常常根據(jù)審計(jì)目標(biāo)的不同將審計(jì)業(yè)務(wù)劃分為不同的類型，因此，不同的審計(jì)類型中，審計(jì)目標(biāo)差距也會(huì)很大。
3.審計(jì)目標(biāo)作用
審計(jì)目標(biāo)是一個(gè)審計(jì)項(xiàng)目的出發(fā)點(diǎn)和歸宿點(diǎn)，它直接影響著審計(jì)的范圍、內(nèi)容、所需證據(jù)類型、審計(jì)方法與技術(shù)手段，以及審計(jì)結(jié)論的表達(dá)方式和最終的處理結(jié)果。審計(jì)目標(biāo)是審計(jì)的方向。在一個(gè)審計(jì)項(xiàng)目中，只有確定了審計(jì)目標(biāo)，審計(jì)人員才有了審計(jì)的方向，審計(jì)最終才會(huì)得出結(jié)論。否則，審計(jì)活動(dòng)是盲目的，審計(jì)的論點(diǎn)是分散的。同時(shí)，審計(jì)目標(biāo)還是衡量審計(jì)工作成果的標(biāo)尺，評(píng)價(jià)一個(gè)審計(jì)項(xiàng)目是否優(yōu)秀，一個(gè)很重要的因素便是檢驗(yàn)其是否實(shí)現(xiàn)了預(yù)定的審計(jì)目標(biāo)。
4.審計(jì)過程與審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)
所謂審計(jì)過程，是指審計(jì)工作從開始到結(jié)束的整個(gè)過程，一般包括三個(gè)主要的階段，即計(jì)劃階段、實(shí)施階段和審計(jì)完成階段。審計(jì)目標(biāo)對(duì)審計(jì)全過程都會(huì)產(chǎn)生影響，對(duì)于整個(gè)審計(jì)項(xiàng)目具有重要的指導(dǎo)作用，不僅影響審計(jì)方案的制定，還影響審計(jì)的實(shí)施和報(bào)告。在計(jì)劃階段，審計(jì)人員必須確定審計(jì)目標(biāo)，審計(jì)目標(biāo)的確定又會(huì)影響審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的選擇，以及審計(jì)的范圍和程序、方法的設(shè)計(jì)；在實(shí)施階段，審計(jì)人員要圍繞審計(jì)目標(biāo)收集審計(jì)證據(jù)，不斷對(duì)審計(jì)證據(jù)進(jìn)行評(píng)價(jià)和鑒定，如果發(fā)現(xiàn)所實(shí)施的審計(jì)程序不足以達(dá)到審計(jì)目標(biāo)，審計(jì)人員還有考慮采用其他替代程序，補(bǔ)充收集證據(jù)。審計(jì)人員要根據(jù)收集的證據(jù)進(jìn)行分析歸納，提出初步的審計(jì)意見和建議；在報(bào)告階段，審計(jì)人員需要根據(jù)審計(jì)目標(biāo)編寫審計(jì)報(bào)告，出具評(píng)價(jià)意見，對(duì)于審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問題，要根據(jù)其對(duì)審計(jì)目標(biāo)的影響程度來決定是否寫入審計(jì)報(bào)告進(jìn)行披露。。
5.審計(jì)具體目標(biāo)與所采取審計(jì)方法的關(guān)系
下面以財(cái)務(wù)審計(jì)為例，說明審計(jì)的具體目標(biāo)與所采取審計(jì)方法的密切關(guān)系。
（1）存在或發(fā)生。。。審計(jì)要認(rèn)定資產(chǎn)負(fù)債表所列的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益項(xiàng)目是否存在，損益表所列示的各項(xiàng)收入和費(fèi)用在會(huì)計(jì)期間是否確實(shí)發(fā)生。審計(jì)人員就需要對(duì)存貨進(jìn)行實(shí)地觀察或監(jiān)督盤點(diǎn)，對(duì)應(yīng)收賬款進(jìn)行函證，對(duì)證明業(yè)務(wù)發(fā)生憑證進(jìn)行審閱。
（2）完整性。審計(jì)要認(rèn)定在會(huì)計(jì)報(bào)表中所列示的所有交易和項(xiàng)目是否都進(jìn)行了會(huì)計(jì)核算并在報(bào)表中進(jìn)行了反映。在檢查業(yè)務(wù)記錄的完整性時(shí)，審計(jì)人員需要對(duì)業(yè)務(wù)活動(dòng)的內(nèi)部控制和業(yè)務(wù)活動(dòng)進(jìn)行調(diào)查了解，要檢查記錄業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)的記錄憑證，如檢查發(fā)票存根，然后對(duì)照相關(guān)的會(huì)計(jì)記錄以確認(rèn)是否全部業(yè)務(wù)都進(jìn)行了記錄。
（3）權(quán)利和義務(wù)。審計(jì)要認(rèn)定在某一特定日期，各項(xiàng)資產(chǎn)是否確屬被審計(jì)單位的權(quán)利，各項(xiàng)負(fù)債是否確屬被審計(jì)單位的義務(wù)。在驗(yàn)證資產(chǎn)的權(quán)利時(shí)，審計(jì)人員有時(shí)需要獲取資產(chǎn)權(quán)證，向銀行或其他資產(chǎn)保管機(jī)關(guān)取得所有權(quán)方面的確證材料；在驗(yàn)證負(fù)債義務(wù)時(shí)，審計(jì)人員可以向債權(quán)單位函證或向被審計(jì)單位索取負(fù)債聲明等。
（4）計(jì)量與計(jì)算。審計(jì)要認(rèn)定各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入和費(fèi)用等會(huì)計(jì)要素是否正確計(jì)量，按適當(dāng)?shù)慕痤~進(jìn)行核算，相關(guān)的計(jì)算是否正確。為達(dá)到這一目標(biāo)，審計(jì)人員需要重新計(jì)算，或進(jìn)行分析性復(fù)核，同時(shí)也要評(píng)價(jià)所適用會(huì)計(jì)計(jì)量政策的正確性。
（5）合法性。審計(jì)要檢查被審計(jì)單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)是否符合國(guó)家的法律、法規(guī)和其他有關(guān)規(guī)定。審計(jì)人員在審計(jì)實(shí)施前就要熟悉與被審計(jì)單位相關(guān)的法律法規(guī)，在實(shí)施審查各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)時(shí)都要關(guān)注其是否符合規(guī)定，而且在形成審計(jì)意見，作出審計(jì)決定時(shí)也要就其合法性作出決定。
（6）揭示與披露。審計(jì)要認(rèn)定會(huì)計(jì)報(bào)表上的特定組成要素是否被適當(dāng)?shù)丶右苑诸?、說明和在報(bào)表上反映。為實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)，審計(jì)人員要抽樣檢查有關(guān)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理和報(bào)表編制工作，看其會(huì)計(jì)處理及報(bào)表編制是否符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度的要求。
參考文獻(xiàn)
李金華主編.審計(jì)理論研究.中國(guó)時(shí)代經(jīng)濟(jì)出版社.
一、內(nèi)部控制審計(jì)與會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的聯(lián)系與區(qū)別
1.兩種審計(jì)的聯(lián)系。內(nèi)部控制審計(jì)與會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的聯(lián)系，主要體現(xiàn)在以下幾方面：
（1）對(duì)內(nèi)部控制有效性的定義和評(píng)價(jià)方法相同，并且都要對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行測(cè)試。
（2）二者的最終目的相同。雖然內(nèi)部控制審計(jì)與會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的審計(jì)目標(biāo)側(cè)重于不同方面，但它們的最終目的一致，即提高會(huì)計(jì)報(bào)表的可靠性，為會(huì)計(jì)報(bào)表使用者提供可靠的會(huì)計(jì)信息。
（3）二者的審計(jì)模式都是以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向。被審計(jì)單位首先聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)本公司的內(nèi)部控制進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)重大缺陷或錯(cuò)報(bào)，重點(diǎn)進(jìn)行評(píng)估和識(shí)別。
（4）二者都要對(duì)重要交易類別、重點(diǎn)賬戶等進(jìn)行識(shí)別。在內(nèi)部控制審計(jì)過程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制是否涵蓋了重要交易類別、重點(diǎn)賬戶進(jìn)行評(píng)價(jià)。在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)過程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)重要交易類別、重點(diǎn)賬戶是否存在重大錯(cuò)報(bào)進(jìn)行評(píng)價(jià)。
（5）兩種審計(jì)確定的重要性水平一致。
2.兩種審計(jì)的區(qū)別。內(nèi)部控制審計(jì)與會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的區(qū)別，主要體現(xiàn)在以下幾方面：
（1）測(cè)試范圍不同。在內(nèi)部控制審計(jì)過程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能繞過某些審計(jì)領(lǐng)域的測(cè)試程序；而在會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)過程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以繞過某些審計(jì)領(lǐng)域的測(cè)試程序。即后者的測(cè)試范圍小于前者的測(cè)試范圍。
（2）測(cè)試目的不同。內(nèi)部控制審計(jì)的測(cè)試目的是對(duì)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)，發(fā)表審計(jì)意見。會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的測(cè)試目的則是為了判斷是否可以適當(dāng)減少實(shí)質(zhì)性程序的工作量。
（3）控制缺陷的評(píng)價(jià)要求不同。在內(nèi)部控制審計(jì)過程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格評(píng)估被審計(jì)單位的內(nèi)部控制存在的缺陷。而在會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中，對(duì)內(nèi)部控制缺陷的區(qū)分沒有那么嚴(yán)格。
（4）審計(jì)報(bào)告的內(nèi)容不同。在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)外披露被審計(jì)單位內(nèi)部控制的有效性。在會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)報(bào)告中，則一般不對(duì)外報(bào)告。
（5）測(cè)試結(jié)果所要求的可靠程度不完全相同。在內(nèi)部控制審計(jì)過程中，對(duì)測(cè)試的可靠性要求較嚴(yán)。而在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)過程中，要求則相對(duì)比較低。
二、整合審計(jì)的可行性與必要性
整合審計(jì)，即同一家被審計(jì)單位的內(nèi)部控制審計(jì)和會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)均委托給同一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所。會(huì)計(jì)師事務(wù)所通過整合計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作，可以同時(shí)實(shí)現(xiàn)二者的目標(biāo)。
1.整合審計(jì)的可行性。整合審計(jì)具有可行性。首先，二者的根本目標(biāo)相同，即改善會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，為會(huì)計(jì)報(bào)告使用者提供高水平的會(huì)計(jì)信息，這從根本上決定了二者的整合具有可行性；其次，將二者進(jìn)行整合對(duì)于實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)、適當(dāng)節(jié)省審計(jì)成本、控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)等都有利；最后，兩種審計(jì)業(yè)務(wù)中有大量相近甚至相同的工作，將二者整合可以減輕工作量，改善工作質(zhì)量。
2.整合審計(jì)的必要性。二者的審計(jì)理念都是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型，同時(shí)也都基于責(zé)任方的認(rèn)定。內(nèi)部控制審計(jì)和會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)關(guān)系密切，因此，有必要對(duì)二者進(jìn)行整合，整合審計(jì)的優(yōu)點(diǎn)主要體現(xiàn)在以下幾點(diǎn)：提高審計(jì)的整體效率；提高上市企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量；在一定程度上能規(guī)避會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
三、整合審計(jì)的思路與要點(diǎn)
《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》明確指出企業(yè)內(nèi)部控制的五大目標(biāo)：（1）保證經(jīng)營(yíng)管理合法合規(guī)；（2）保證企業(yè)資產(chǎn)安全；（3）保證企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)告及其他信息真實(shí)可靠；（4）注重改善企業(yè)經(jīng)營(yíng)效率和經(jīng)營(yíng)效果；（5）促進(jìn)企業(yè)進(jìn)一步發(fā)展。而會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)主要是對(duì)被審計(jì)單位出具的會(huì)計(jì)報(bào)告的合法性、公允性以及會(huì)計(jì)處理方法的一致性，信息披露完整性等內(nèi)容發(fā)表審計(jì)意見。因此，兩種審計(jì)目標(biāo)的整合的重點(diǎn)是提供高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息以及提高會(huì)計(jì)報(bào)表的可靠性。
整合審計(jì)的審計(jì)思路是自上而下的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型思路，主要可以分為以下幾個(gè)步驟：
（1）對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行分析，初步評(píng)估內(nèi)部控制整體風(fēng)險(xiǎn)。
（2）進(jìn)一步了解和測(cè)試被審計(jì)企業(yè)整體層面的內(nèi)部控制。
（3）識(shí)別重要交易類別、重點(diǎn)賬戶的列報(bào)及其相關(guān)認(rèn)定。
（4）深入探索被審計(jì)單位潛在錯(cuò)報(bào)的根源并識(shí)別相應(yīng)的控制措施。
（5）最后，對(duì)潛在風(fēng)險(xiǎn)和錯(cuò)報(bào)選擇擬測(cè)試的控制。
四、整合審計(jì)的實(shí)施設(shè)計(jì)
在整合審計(jì)的實(shí)施設(shè)計(jì)過程中，主要考慮整合審計(jì)的四個(gè)模塊：目標(biāo)；計(jì)劃；實(shí)施過程；報(bào)告。
1.重視對(duì)被審會(huì)計(jì)報(bào)表的審前
結(jié)合被審所處行業(yè)狀況，通過對(duì)被審會(huì)計(jì)報(bào)表整體的審前分析工作，可對(duì)被審會(huì)計(jì)報(bào)表合理性作出職業(yè)判斷，進(jìn)而可初步確定審計(jì)重點(diǎn)，為審計(jì)計(jì)劃的編制提供，并且有助于提高審計(jì)效率與審計(jì)質(zhì)量。中介機(jī)構(gòu)要重視被審會(huì)計(jì)報(bào)表的審前分析，以便審計(jì)過程對(duì)審計(jì)的重點(diǎn)和重心的把握。
2.重視實(shí)質(zhì)性會(huì)計(jì)事項(xiàng)的核查
由于一些審計(jì)項(xiàng)目的時(shí)間比較緊，收費(fèi)比較低，審計(jì)往往走程序，致使要害問題難以查深查透。對(duì)于這種情況，審計(jì)人員在核對(duì)總賬、明細(xì)賬、會(huì)計(jì)憑證和會(huì)計(jì)報(bào)表是否相符等過程中，必須立足于這項(xiàng)事項(xiàng)的真實(shí)性與合規(guī)，重點(diǎn)做好對(duì)所有會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目每月大額增減會(huì)計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行實(shí)質(zhì)性檢查工作，核查其會(huì)計(jì)處理是否合乎適用的會(huì)計(jì)制度，復(fù)核其入賬原始憑證是否合乎有關(guān)規(guī)定，查證其交易的真實(shí)性，達(dá)到提高審計(jì)深度與質(zhì)量的目的。
3.重視對(duì)現(xiàn)金流與物流的分析
通過對(duì)現(xiàn)金流與物流的分析與檢查，可以有效地發(fā)現(xiàn)虛假交易行為。審計(jì)人員必須跳出會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)，才能發(fā)現(xiàn)“高手”編制的虛假會(huì)計(jì)報(bào)表，其中對(duì)審計(jì)單位的現(xiàn)金流與物流進(jìn)行檢查是有效的手段，審計(jì)工作僅限于對(duì)賬面審計(jì)是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，檢查賬面大額實(shí)物資產(chǎn)是否客觀存在是十分必要的程序。
4.重視對(duì)實(shí)物資產(chǎn)質(zhì)量與價(jià)值的檢查
雖然賬面資產(chǎn)數(shù)量與實(shí)物數(shù)量一致，但是由于技術(shù)進(jìn)步與管理不善或經(jīng)營(yíng)方針改變，導(dǎo)致被審單位實(shí)物資產(chǎn)賬面價(jià)值與市場(chǎng)價(jià)值有出入，甚至嚴(yán)重背離，造成資產(chǎn)負(fù)債表中相應(yīng)資產(chǎn)價(jià)值縮小。中介機(jī)構(gòu)審計(jì)人員有責(zé)任對(duì)被審計(jì)單位實(shí)物資產(chǎn)的質(zhì)量與價(jià)值進(jìn)行檢查，并指出資產(chǎn)存在縮水的情形。
5.重視與被審計(jì)單位財(cái)務(wù)以外部門的溝通和取證
審計(jì)人員不僅要與財(cái)會(huì)人員接觸，而且還要多與被審單位的管理層、生產(chǎn)部門、營(yíng)銷部門、內(nèi)審部門和勞資部門等部門人員的溝通，并向他們獲取適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。這樣有利于審計(jì)項(xiàng)目小組成員掌握信息，減少審計(jì)結(jié)論片面或失實(shí)。
6.重視對(duì)往來款項(xiàng)目的稽核整理
往來款項(xiàng)目是資產(chǎn)負(fù)債表構(gòu)成中的重要項(xiàng)目，直接被審計(jì)單位所有者權(quán)益，審計(jì)人員應(yīng)對(duì)往來款項(xiàng)目進(jìn)行函證或?qū)嵤┨娲绦虿樽C工作進(jìn)行分析，統(tǒng)計(jì)得出所核實(shí)金額占審計(jì)金額的比例；并在審計(jì)工作底稿中作出充分說明，進(jìn)而得出恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)結(jié)論。
7.重視對(duì)報(bào)表年初數(shù)的審計(jì)
在對(duì)本年度會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)時(shí)，并不能排除對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表年初數(shù)的適應(yīng)審計(jì)，中介機(jī)構(gòu)審計(jì)人員應(yīng)根據(jù)專業(yè)判斷，對(duì)年初數(shù)進(jìn)行適度審計(jì)，排除由于會(huì)計(jì)報(bào)表年初數(shù)有關(guān)項(xiàng)目嚴(yán)重失實(shí)導(dǎo)致期末數(shù)失實(shí)的可能性。
8.重視對(duì)關(guān)聯(lián)方交易的審計(jì)
關(guān)聯(lián)方交易是否公允影響被審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表真實(shí)性與合規(guī)性。審計(jì)人員應(yīng)該依據(jù)行業(yè)執(zhí)業(yè)規(guī)范的要求，對(duì)關(guān)聯(lián)方交易實(shí)施專項(xiàng)審計(jì)程序，檢查關(guān)聯(lián)方交易手續(xù)和交易依據(jù)是否合法、公允，并應(yīng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中作充分披露。
9.重視對(duì)被審會(huì)計(jì)報(bào)表日后事項(xiàng)的審計(jì)
會(huì)計(jì)報(bào)表日后事項(xiàng)可以印證會(huì)計(jì)報(bào)表日相關(guān)報(bào)表項(xiàng)目真實(shí)性與正確性；并且有些期后事項(xiàng)影響重大，有必要取證，并在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中作充分披露。有些審計(jì)人員認(rèn)為會(huì)計(jì)報(bào)表日后事項(xiàng)不作為審計(jì)范圍而未進(jìn)行適度審計(jì)是不對(duì)的，應(yīng)按行業(yè)執(zhí)業(yè)規(guī)范的要求，對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表日至審計(jì)報(bào)告日之間的期后事項(xiàng)實(shí)施專項(xiàng)審計(jì)程序，并視審計(jì)情況，對(duì)影響重大的期后事項(xiàng)進(jìn)行調(diào)整或披露。
10.重視項(xiàng)目負(fù)責(zé)人在外勤審計(jì)中的現(xiàn)場(chǎng)檢查、復(fù)核
由于現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中存在大量的不確定性因素，使得會(huì)計(jì)必須運(yùn)用合理的假設(shè)、判斷和估計(jì)才能進(jìn)行有效的核算。因此，現(xiàn)代會(huì)計(jì)報(bào)表不可能是絕對(duì)真實(shí)，而只能是公允反映。重要性原則就是會(huì)計(jì)師確定的一個(gè)會(huì)計(jì)報(bào)表中會(huì)計(jì)報(bào)表使用人對(duì)會(huì)計(jì)信息錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)可接受的重要性水平，是通過審計(jì)人員確定和運(yùn)用重要性標(biāo)準(zhǔn)來實(shí)現(xiàn)的。鑒于我國(guó)對(duì)這一課題的研究尚不深入，相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定不具體、不便于實(shí)務(wù)操作的實(shí)際，重視和加強(qiáng)對(duì)重要性原則的應(yīng)用研究及相關(guān)準(zhǔn)則的制訂、完善工作乃當(dāng)務(wù)之急。
【關(guān)鍵詞】
重要性原則；會(huì)計(jì)報(bào)表；審計(jì)
1 重要性原則的意義和內(nèi)容
會(huì)計(jì)報(bào)表是企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的核心，是反映企業(yè)一定時(shí)點(diǎn)財(cái)務(wù)狀況和一定期間經(jīng)營(yíng)成果、資金變動(dòng)情況的書面文件，它包括資產(chǎn)負(fù)債表、損益表、現(xiàn)金流量表和會(huì)計(jì)報(bào)表附注。對(duì)內(nèi)對(duì)外都有著極其重要的地位，因此正確運(yùn)用重要性原則對(duì)公司的健康發(fā)展，具有一定的重要意義。新獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)重要性的定義是：重要性取決于在具體環(huán)境下對(duì)錯(cuò)報(bào)金額和性質(zhì)的判斷。如果一項(xiàng)錯(cuò)報(bào)可能影響財(cái)務(wù)報(bào)表使用者依據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表作出的經(jīng)濟(jì)決策，則該項(xiàng)錯(cuò)報(bào)是重大的。顯然：
（1）重要性概念總是針對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表而言的。判斷一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)是否重要應(yīng)視其在會(huì)計(jì)報(bào)表中的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表使用者所作決策的影響而定。若一項(xiàng)業(yè)務(wù)在報(bào)表中的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)足以改變或影響報(bào)表使用者的判斷，則其是重要的，否則就不重要。
（2）重要性必須從會(huì)計(jì)報(bào)表使用者角度考慮，因?yàn)闀?huì)計(jì)報(bào)表是為了滿足其使用者的信息需要編制的。當(dāng)然，會(huì)計(jì)報(bào)表使用者應(yīng)是具有一定的理解能力并能夠理性的做出判斷和決策的人。
（3）重要性的判斷離不開特定的環(huán)境。企業(yè)不同或時(shí)間不同判斷重要性的標(biāo)準(zhǔn)也就不同，重要不重要是相對(duì)的，對(duì)重要性的評(píng)估需要運(yùn)用專業(yè)判斷。
（4）重要性與相關(guān)性雖都要考慮信息對(duì)決策者的影響或引起的差別，而且決策者需要了解的）信息往往就是重要的信息，但二者間仍存在著重大區(qū)別，不能混淆：相關(guān)性取決于決策者對(duì)信息是否感興趣，而重要性則取決于信息是否對(duì)決策者起作用，不披露此類信息是否足以引起重大的差別。有些信息可能與決策相關(guān)，但因其金額過小，不予披露不至影響使用者的決策，此類信息即為不重要的信息。
（5）運(yùn)用重要性原則是為了把握住問題的實(shí)質(zhì)，抓住關(guān)鍵點(diǎn)，兼顧效率和效果，以實(shí)現(xiàn)較小的成本、較大的效益之目的。
重要性判斷標(biāo)準(zhǔn)的確定是運(yùn)用重要性原則的關(guān)鍵。重要性標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)針對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表使用者來確定。由于會(huì)計(jì)報(bào)表使用者的多元性和多層次性，他們對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表信息的使用要求各不相同，因而對(duì)重要性的判斷就有了多重標(biāo)準(zhǔn)。重要性標(biāo)準(zhǔn)是衡量一項(xiàng)會(huì)計(jì)信息的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)是否重要的尺度，需要從性質(zhì)和金額兩方面來衡量。
（1）重要性的性質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)。指確認(rèn)各項(xiàng)會(huì)計(jì)報(bào)表及其各類交易、賬戶余額、列報(bào)認(rèn)定層次的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)在性質(zhì)上是否重要的標(biāo)準(zhǔn)。作為一種具體標(biāo)準(zhǔn)，它是用來衡量會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中抽查出的每一筆錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)在性質(zhì)上是否重要的標(biāo)準(zhǔn)。由審計(jì)人員根據(jù)國(guó)家有關(guān)的法律、法規(guī)，從每項(xiàng)審計(jì)項(xiàng)目的實(shí)際出發(fā)合理運(yùn)用職業(yè)判斷確定的?！吧婕拔璞着c違法行為的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)是重要的；可能引起履行合同義務(wù)的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)是重要的等等。
（2）重要性的金額標(biāo)準(zhǔn)。指確認(rèn)會(huì)計(jì)報(bào)表及其各類交易、賬戶余額、列報(bào)認(rèn)定層次的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)在總金額上是否重要的標(biāo)準(zhǔn)。作為一種總體標(biāo)準(zhǔn)，它是用來衡量會(huì)計(jì)報(bào)表及其各類交易、賬戶余額、列報(bào)認(rèn)定層次的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)總額是否重要的標(biāo)準(zhǔn)。它是由審計(jì)人員根據(jù)被審單位實(shí)際和預(yù)期財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的構(gòu)成，運(yùn)用職業(yè)判斷確定的。它是會(huì)計(jì)報(bào)表及其各類交易、賬戶余額、列報(bào)認(rèn)定層次可以存在的，不影響報(bào)表使用者決策的最大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)金額，也叫重要性限額。
2 重要性原則在會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中的應(yīng)用
使用整體重要性水平（將財(cái)務(wù)報(bào)表作為整體）的目的有：決定風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍；識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)；確定進(jìn)一步審計(jì)程程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍。在整個(gè)業(yè)務(wù)過程中，隨著審計(jì)工作的進(jìn)展，審計(jì)人應(yīng)當(dāng)根據(jù)所獲得的新信息更新重要性。在審計(jì)中，重要性原則的運(yùn)用也貫穿于審計(jì)工作過程的始終。重要性原則在會(huì)計(jì)報(bào)表中，主要用于制定審計(jì)計(jì)劃和評(píng)價(jià)實(shí)質(zhì)性測(cè)試結(jié)果。主要表現(xiàn)在兩個(gè)方面：
（1）規(guī)劃審計(jì)工作，編制審計(jì)計(jì)劃時(shí)，合理評(píng)估重要性水平，據(jù)以確定所需審計(jì)證據(jù)的數(shù)量。
由于計(jì)劃重要性水平越低，意味著可容忍的會(huì)計(jì)報(bào)表或帳戶余額中的錯(cuò)報(bào)、漏報(bào)的金額越小；而可容忍的錯(cuò)報(bào)金額越小，為保證審計(jì)工作能發(fā)現(xiàn)所有超過或容忍錯(cuò)報(bào)的重大錯(cuò)誤所需要的審計(jì)工作量和證據(jù)就越多。因而，重要性水平與審計(jì)證據(jù)間呈反向變動(dòng)關(guān)系，計(jì)劃重要性水平越低，所需獲取的審計(jì)證據(jù)越多。美國(guó)“審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)說明書”和我國(guó)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則均規(guī)定：審計(jì)人員在計(jì)劃審計(jì)工作時(shí)，應(yīng)當(dāng)綜合考慮有關(guān)法規(guī)對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的要求、被審單位的規(guī)模與業(yè)務(wù)性質(zhì)、相關(guān)內(nèi)控等因素，結(jié)合自身的經(jīng)驗(yàn)對(duì)重要性水平作出初步評(píng)估即確定“計(jì)劃重要性”，其目的是確定所需審計(jì)證據(jù)的數(shù)量及其決定的審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)是一種全面審計(jì)，一般應(yīng)采用抽樣審計(jì)方法。要進(jìn)行抽樣審計(jì)，就必須事先對(duì)抽樣規(guī)模作出規(guī)劃。
（2）評(píng)價(jià)審計(jì)結(jié)果時(shí)，重要性水平有助于合理確定審計(jì)意見類型和審計(jì)報(bào)告的種類。
審計(jì)人員在評(píng)價(jià)審計(jì)結(jié)果，確定應(yīng)發(fā)表審計(jì)意見的類型時(shí)，應(yīng)當(dāng)匯總已發(fā)現(xiàn)但被審單位尚未調(diào)整的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)，將其同會(huì)計(jì)報(bào)表層次的重要性水平相比較，確定該匯總數(shù)是否超過重要性水平或其性質(zhì)是否重要。如匯總數(shù)超過重要性水平或?qū)傩再|(zhì)重要，審計(jì)人員應(yīng)考慮擴(kuò)大實(shí)質(zhì)性測(cè)試的范圍或提請(qǐng)客戶調(diào)整報(bào)表；如客戶拒絕調(diào)整，或?qū)嵤U(kuò)大測(cè)試后，該匯總數(shù)仍超過重要性水平，應(yīng)發(fā)表保留意見（比較重要時(shí)）或否定意見（非常重要時(shí)）；如匯總數(shù)接近重要性水平，審計(jì)人員應(yīng)實(shí)施追加審計(jì)程序或提請(qǐng)被審單位進(jìn)一步調(diào)整已發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)，以降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；如匯總數(shù)遠(yuǎn)低于重要性水平且性質(zhì)不重要，可發(fā)表無保留意見。在具體確定審計(jì)意見類型時(shí)應(yīng)進(jìn)行定性判斷，充分考慮影響審計(jì)意見類型的各種因素的重要程度。
重要性標(biāo)準(zhǔn)是評(píng)價(jià)實(shí)質(zhì)性測(cè)試結(jié)果，驗(yàn)證會(huì)計(jì)報(bào)表是否公允真實(shí)的標(biāo)準(zhǔn)會(huì)計(jì)報(bào)表的總體公允真實(shí)性是建立在所有報(bào)表項(xiàng)目公允真實(shí)性基礎(chǔ)上的。因此，會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)，一般是先對(duì)報(bào)表項(xiàng)目公允真實(shí)性進(jìn)行審查和評(píng)價(jià)，在此基礎(chǔ)上，再對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表總體的公允真實(shí)性進(jìn)行驗(yàn)證。無論是審查和評(píng)價(jià)報(bào)表項(xiàng)目的公允真實(shí)性，還是驗(yàn)證會(huì)計(jì)報(bào)表總體的公允真實(shí)性，都必須運(yùn)用重要性標(biāo)準(zhǔn)來進(jìn)行。報(bào)表項(xiàng)目的公允真實(shí)性審計(jì)評(píng)價(jià)應(yīng)區(qū)分下列兩種情況來進(jìn)行：
（1）當(dāng)審計(jì)人員通過抽查某報(bào)表項(xiàng)目，發(fā)現(xiàn)各項(xiàng)錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)在性質(zhì)上都不重要時(shí)，如果根據(jù)查出的各項(xiàng)錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)推斷的該報(bào)表項(xiàng)目的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)總額沒有超過其重要性限額，則審計(jì)人員可以初步認(rèn)定該報(bào)表項(xiàng)目是公允真實(shí)的；如果根據(jù)查出的各項(xiàng)錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)推斷的該報(bào)表項(xiàng)目的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)總額超過或等于其重要性限額，則審計(jì)人員不能認(rèn)定該報(bào)表項(xiàng)目是公允真實(shí)的，應(yīng)要求被審計(jì)單位對(duì)該報(bào)表項(xiàng)目中的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)進(jìn)行全面的調(diào)整，以達(dá)到再次抽查時(shí)能認(rèn)定其是公允真實(shí)的程度。
（2）當(dāng)審計(jì)人員通過抽查某報(bào)表項(xiàng)目，發(fā)現(xiàn)各項(xiàng)錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)中有的在性質(zhì)上是重要的，則審計(jì)人員不能認(rèn)定該報(bào)表項(xiàng)目是公允真實(shí)的。在這種情況下，如果根據(jù)查出的各項(xiàng)錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)推斷的該報(bào)表項(xiàng)目的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)總額低于其重要性限額，則審計(jì)人員應(yīng)要求被審計(jì)單位對(duì)已發(fā)現(xiàn)的各項(xiàng)性質(zhì)重要的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)進(jìn)行調(diào)整；如果根據(jù)查出的各項(xiàng)錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)推斷的該報(bào)表項(xiàng)目的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)總額高于或等于其重要性限額，則審計(jì)人員應(yīng)要求被審計(jì)單位對(duì)該報(bào)表項(xiàng)目中錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)進(jìn)行全面的調(diào)整，以達(dá)到再次抽查時(shí)能確認(rèn)其是公允真實(shí)的程度。
總之，重要性是審計(jì)理論與實(shí)務(wù)中的一個(gè)基礎(chǔ)概念和基本原則，在審計(jì)中有著十分廣泛的運(yùn)用，對(duì)審計(jì)意見的形成具有重要作用。對(duì)重要性原則的研討，必將有益于審計(jì)理論與實(shí)踐的發(fā)展。通過運(yùn)用重要性原則，有利于把握住問題的實(shí)質(zhì)，抓住關(guān)鍵點(diǎn)，最終實(shí)現(xiàn)“較小的成本、較大的效益”的目的。
【參考文獻(xiàn)】
，界關(guān)于審計(jì)目標(biāo)的較多，實(shí)務(wù)中各國(guó)對(duì)審計(jì)目標(biāo)的表述也不盡相同。
美國(guó)注冊(cè)師協(xié)會(huì)公布的第一號(hào)《審計(jì)準(zhǔn)則說明書》將財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的總體目標(biāo)表述如下：“獨(dú)立審計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告實(shí)施一般檢查的目標(biāo)是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的編制是否符合公認(rèn)會(huì)計(jì)原則、公允的反映財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流動(dòng)狀況表達(dá)意見?！眹?guó)際審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的目的在于使審計(jì)人員能夠?qū)ω?cái)務(wù)報(bào)告編制中所確認(rèn)的會(huì)計(jì)政策結(jié)構(gòu)表示意見。英國(guó)公司法對(duì)審計(jì)目標(biāo)的表述是，審計(jì)是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的獨(dú)立檢查，目的是對(duì)這些報(bào)表的反映是否真實(shí)和公允并符合相關(guān)法規(guī)表示意見。我國(guó)《獨(dú)立審計(jì)基本準(zhǔn)則》規(guī)定，獨(dú)立審計(jì)的目的就是對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)告的合法性、公允性和會(huì)計(jì)處理的一貫性發(fā)表審計(jì)意見。
通過比較，我們可以看出，各國(guó)都認(rèn)為審計(jì)目標(biāo)是要對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告發(fā)表意見，不同之處在于對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的要求不同。是只強(qiáng)調(diào)報(bào)表反映的公允性，還是除公允性外，還要求真實(shí)性、合法性、一貫性？在這些要求中孰先孰后？筆者認(rèn)為，審計(jì)目標(biāo)是在特定的環(huán)境下，人們通過審計(jì)實(shí)踐活動(dòng)所期望達(dá)到的根本目的和要求，它是隨審計(jì)環(huán)境的變化而不斷變化的。審計(jì)目標(biāo)的確定，除受審計(jì)對(duì)象的制約以外，還取決于審計(jì)主體的性質(zhì)和審計(jì)授權(quán)或委托者的要求，要反映生活對(duì)審計(jì)的客觀需要。各種因素不同，審計(jì)目標(biāo)的定位也就不同。從我國(guó)的實(shí)際情況來看，將審計(jì)目標(biāo)定位于合法性、公允性更為恰當(dāng)。
（一）財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的合法性目標(biāo)
在審計(jì)目標(biāo)時(shí)，必須重視因素的影響?？偟膩碚f，每個(gè)國(guó)家的審計(jì)都受到法律因素的影響。但由于各種原因，其影響的方面、方式和程度在不同國(guó)家卻有所不同。世界法律制度可以分為兩大法系：一種是以英美等國(guó)為代表的普通法法系，也叫英美法系；另一種是歐洲大陸法系。普通法系是以少量的成文法為基礎(chǔ)，由法庭加以解釋，并建立大量的判例法作為補(bǔ)充。判例法的目的在于為具體案例提供答案，而不是制定面向未來的一般規(guī)則。歐洲大陸法系則在法律中制定有詳細(xì)的規(guī)劃，法律結(jié)構(gòu)包括基本原則和細(xì)則，從到體系包羅萬象，自成一體，形式比較完整，內(nèi)容廣泛，法律條文具有完整性和系統(tǒng)性。在普通法系國(guó)家，主要依據(jù)傳統(tǒng)和慣例對(duì)會(huì)計(jì)、審計(jì)進(jìn)行規(guī)范，即使某些法律涉及對(duì)會(huì)計(jì)的要求，通常也只是一些原則性的規(guī)定，因此，這些國(guó)家一般是由民間機(jī)構(gòu)制定相關(guān)準(zhǔn)則。而在大陸 法系國(guó)家中，會(huì)計(jì)、審計(jì)準(zhǔn)則受法律和政府的影響非常廣。
我國(guó)的法律具有大陸法系的一些基本特征，包括 會(huì)計(jì)、審計(jì)活動(dòng)在內(nèi)的整個(gè)社會(huì)經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)都處于 國(guó)家法律的管制之下，會(huì)計(jì)制度、審計(jì)準(zhǔn)則等受法律的 影響非常深遠(yuǎn)。不僅通過《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》、《審計(jì)法》、《會(huì)計(jì)法》等進(jìn)行制約，在相關(guān)的法律里，如《公司法》、《證券法》中也作了相應(yīng)的規(guī)定。因此，在財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)中要特別強(qiáng)調(diào)合法性。
（二）財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的公允性目標(biāo)
公允性既是一個(gè)會(huì)計(jì)概念，也是一個(gè)重要的審計(jì)概念。關(guān)于“公允性”的含義，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)公布的《審計(jì)準(zhǔn)則說明書第5號(hào)》作過原則性說明，它認(rèn)為公允性只有聯(lián)系到公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則才富有意義。審計(jì)師對(duì)公允性表示正面意見，意味著對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告具備下列特征所持的一種信念或信任：（1）所選擇和運(yùn)用的會(huì)計(jì)原則得到普遍接受；（2）會(huì)計(jì)原則切合實(shí)際；（3）財(cái)務(wù)報(bào)告，包括其注釋的內(nèi)容反映了影響使用、理解和揭示財(cái)務(wù)報(bào)告的重大事項(xiàng)；（4）財(cái)務(wù)報(bào)告中反映的信息已作合理分類、匯總，即詳略得當(dāng)；（5）財(cái)務(wù)報(bào)告在可接受限定范圍內(nèi)對(duì)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和財(cái)務(wù)狀況之變化所作的表達(dá)反映了基本事實(shí)與交易?！翱山邮芟薅ā笔侵肛?cái)務(wù)報(bào)告允許的合理的和現(xiàn)實(shí)的限定。在美國(guó)，審計(jì)職業(yè)界將公允性審計(jì)目標(biāo)與公認(rèn)會(huì)計(jì)原則相聯(lián)系。在我國(guó)，審計(jì)判斷的依據(jù)則是企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)家其它有關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)的規(guī)定。也就是說，在公允性目標(biāo)下，審計(jì)工作就是驗(yàn)證被審計(jì)單位遵循企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)家其它有關(guān)法規(guī)的程度。
由上述“公允性”概念解釋我們可以看出：
1.“公允性”并不排斥“真實(shí)性”，“真實(shí)性”作為“公允性”的子目標(biāo)更為恰當(dāng)。
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告是以簿記系統(tǒng)加工生成的信息為基礎(chǔ)，并按照會(huì)計(jì)信息使用者的要求進(jìn)一步予以加工，形成一級(jí)既可靠又相關(guān)的會(huì)計(jì)信息。信息的可靠性是指被確認(rèn)的項(xiàng)目的信息是真實(shí)的、可驗(yàn)證的和不偏不倚的。這要求會(huì)計(jì)確認(rèn)的資財(cái)、債務(wù)或其他事項(xiàng)的影響必須具有足夠的真實(shí)性，基本上沒有大的錯(cuò)誤，而且在引導(dǎo)投資者、信貸者和其他信息使用者做出決策上基本上不存在偏向。信息的相關(guān)性意味著該信息具有反饋價(jià)值、預(yù)測(cè)價(jià)值，并能及時(shí)提供。具有相關(guān)性的信息能夠影響投資者和其他用戶作出決策。隨著經(jīng)濟(jì)的，公眾對(duì)會(huì)計(jì)信息的要求在可靠性的基礎(chǔ)上，更強(qiáng)調(diào)相關(guān)性。因此，審計(jì)目標(biāo)也由傳統(tǒng)的“真實(shí)性”發(fā)展為現(xiàn)在的“公允性”。
公允性給了審計(jì)人員專業(yè)判斷的空間和余地。企業(yè)的會(huì)計(jì)核算如果遵循了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)家其它有關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)的規(guī)定，則可以認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)告公允地反映了企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，反之，則相反。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)家其它有關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)的規(guī)定包括某一特定時(shí)間里可以接受的會(huì)計(jì)作法的慣例、規(guī)定和程序。因此，他們不僅只局限于權(quán)威性文告，還應(yīng)包括在業(yè)務(wù)中通過共同使用而得以接受的具體做法。
在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和有關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)中包含著許多會(huì)計(jì)估計(jì)，而會(huì)計(jì)估計(jì)合理與否決定了核算結(jié)果的合理性。如果不同會(huì)計(jì)人員對(duì)同一經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)采取不同的方法進(jìn)行核算，或在同一方法中選用不同的參數(shù)進(jìn)行核算，就會(huì)帶來核算結(jié)果的差異。例如，對(duì)固定資產(chǎn)定期進(jìn)行價(jià)值評(píng)估并據(jù)以提取減值準(zhǔn)備。是新企業(yè)會(huì)計(jì)制度的一個(gè)重大突破。但我們知道，一方面，在對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估時(shí)，選用的評(píng)估方法不同、參數(shù)不同，會(huì)對(duì)評(píng)估價(jià)值產(chǎn)生很大影響；另一方面，固定資產(chǎn)期末的貼面價(jià)值，在很大程度上取決于對(duì)折舊方法、折舊年限、折舊基數(shù)的選擇和對(duì)凈殘值的估計(jì)。這就給審計(jì)人員的判斷帶來了困難。因此他們并不聲明在可供選擇的原則中，企業(yè)作了最好的選擇，而是說企業(yè)作出的選擇是可以被接受的。
可見企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和有關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)本身不具有精確反映財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的能力，如果以“真實(shí)性”作為審計(jì)的一般目標(biāo)顯然不夠全面，“真實(shí)性”作為“公允性”的子目標(biāo)更為恰當(dāng)。
2.公允性包含了會(huì)計(jì)信息充分揭示
公允性要求企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告和其附注必須包括對(duì)重要財(cái)務(wù)信息的充分揭示。顯然，要做到充分揭示，先要判定什么是重要財(cái)務(wù)信息。重要性的判斷標(biāo)準(zhǔn)有兩條-性質(zhì)特殊和金額巨大。一般而言，如果某項(xiàng)信息會(huì)使信息使用者在知道前后作出不同的判斷，那么這項(xiàng)信息就應(yīng)該披露。隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展，會(huì)計(jì)信息揭示充分與否的要求越來越詳盡。它不僅僅是簡(jiǎn)單地列示財(cái)務(wù)報(bào)告余額，還包括許多附加注釋和明細(xì)表，甚至包括了許多非財(cái)務(wù)性的資料；不僅包括在資產(chǎn)負(fù)債表日已經(jīng)獲知的信息，而且包括在會(huì)計(jì)期末之后出現(xiàn)并可能對(duì)包含在財(cái)務(wù)報(bào)告中的信息產(chǎn)生影響的那些信息。
在這些要求中，很重要的一條就是要披露在編制財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)遵循的政策，包括存貨的計(jì)價(jià)、固定資產(chǎn)的折舊方法、無形資產(chǎn)的攤銷政策等。財(cái)務(wù)報(bào)告使用者希望了解的是由于企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)而引起的各項(xiàng)變化，而不是由于會(huì)計(jì)政策、方法的改變而造成的經(jīng)濟(jì)變化。如果企業(yè)在固定資產(chǎn)折舊的方法。存貨計(jì)價(jià)方法之間經(jīng)常變來變?nèi)?，那么各期?cái)務(wù)報(bào)告就很難進(jìn)行比較。因此，企業(yè)一旦決定采用某種會(huì)計(jì)政策、方法，它就應(yīng)該對(duì)以后發(fā)生的具有相同特征的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)都采用一致的會(huì)計(jì)政策和方法。如果不同，應(yīng)說明理由。從這個(gè)意義上講，“公允性”的含義中也包含了對(duì)“一貫性”的要求。因此，財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)目標(biāo)中沒有必要再把“一貫性”作為總目標(biāo)單獨(dú)列出。
3.“公允性”一詞更符合客觀實(shí)際情況
審計(jì)人員的責(zé)任不僅在于判斷企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告是否公允地反映了企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，而且還在于以自己的審計(jì)報(bào)告是否公允地反映審計(jì)的性質(zhì)、范圍和意見，防止審計(jì)報(bào)告閱讀者產(chǎn)生誤解。過去審計(jì)行業(yè)比較多的是站在專業(yè)的角度來理解審計(jì)報(bào)告，因此，在審計(jì)報(bào)告措辭方面往往忽視了上的嚴(yán)謹(jǐn)性，采用諸如“真實(shí)”、“準(zhǔn)確”等容易引起審計(jì)報(bào)告使用者誤解的詞匯，為以后的法律糾紛埋下隱患。而使用“公允”?！爸卮蟆币活惐容^個(gè)性的詞匯，既客觀地反映了審計(jì)過程與審計(jì)判斷，又不會(huì)妨礙報(bào)告的使用，從一定程度上限定了審計(jì)職業(yè)界所面臨的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，所以用“公允性”來表達(dá)審計(jì)目標(biāo)更為恰當(dāng)。
通過以上我們可以看出，不論是從審計(jì)自身的技術(shù)特點(diǎn)出發(fā)，還是從維護(hù)經(jīng)濟(jì)健康持續(xù)的需要出發(fā)，都應(yīng)將審計(jì)目標(biāo)定位于公允性。
二、不同審計(jì)主體的合法性與公允性目標(biāo)
審計(jì)目標(biāo)是審計(jì)行為活動(dòng)的出發(fā)點(diǎn)和歸宿點(diǎn)。在將審計(jì)目標(biāo)定位于合法性和公允性后，我們就可以圍繞二者來展開收集與評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)的活動(dòng)，并將結(jié)論反映到審計(jì)報(bào)告中。按審計(jì)主體不同，審計(jì)可以分為國(guó)家審計(jì)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)。隨著審計(jì)授權(quán)或委托者的不同，審計(jì)報(bào)告使用者的需求不同，審計(jì)對(duì)象和范圍也不相同，審計(jì)目標(biāo)的側(cè)重點(diǎn)也會(huì)隨之變化。
1.國(guó)家審計(jì)的合法性與公允性
國(guó)家審計(jì)是由審計(jì)機(jī)關(guān)代表國(guó)家依法行使審計(jì)監(jiān)督權(quán)，保證公共責(zé)任的全面有效履行。政府作為公共資源的管理者，必須遵守法律法規(guī)，及時(shí)準(zhǔn)確地編制財(cái)務(wù)報(bào)告，保證最有效、最經(jīng)濟(jì)地管理和使用公共資源，以期達(dá)到最大效用。當(dāng)前，我國(guó)國(guó)家審計(jì)的重點(diǎn)放在被審計(jì)單位資產(chǎn)、負(fù)債和損益的真實(shí)性上，強(qiáng)調(diào)真實(shí)、合法和效益并重。我們認(rèn)為，作為一種高層次的綜合性經(jīng)濟(jì)監(jiān)督，國(guó)家審計(jì)是在財(cái)政、稅務(wù)、銀行等監(jiān)督的基礎(chǔ)上的一種綜合性經(jīng)濟(jì)監(jiān)督，它雖不直接提供財(cái)務(wù)報(bào)告，卻對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的信息質(zhì)量和信息系統(tǒng)提出要求，并且還要向政府行政、立法部門和公眾反饋審計(jì)信息。由于國(guó)家審計(jì)的這種特殊性質(zhì)，確定被審計(jì)方的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)是否與法律法規(guī)、規(guī)章制度相一致，一直是國(guó)家審計(jì)的一項(xiàng)主要業(yè)務(wù)。在各國(guó)的國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則中，都強(qiáng)調(diào)審計(jì)工作與法律、制度的一致性。因此在國(guó)家審計(jì)中合法性是第一位的，并且合法性的含義較一般財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)更廣泛。除了要遵循企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及國(guó)家其它有關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)的規(guī)定外，還包括國(guó)家的相關(guān)法律、行政法規(guī)、部門規(guī)章和地方性法規(guī)、規(guī)章等。只有在合法性的前提下，才能對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)告的公允性作出評(píng)價(jià)。
在國(guó)家審計(jì)過程中，每個(gè)步驟都要以政策、法律。法規(guī)為依據(jù)來收集和評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)。比如在財(cái)政預(yù)算執(zhí)行審計(jì)中，就要對(duì)預(yù)算資金籌集、分配和管理全過程進(jìn)行審計(jì)，特別要關(guān)注一些地區(qū)和部門只顧局部利益，違反規(guī)定亂開減收增支口子，違規(guī)減免稅收，挪用財(cái)政專項(xiàng)資金等忽視和損害國(guó)家整體利益的現(xiàn)象。在財(cái)經(jīng)法紀(jì)審計(jì)中，更是通過監(jiān)督檢查被審計(jì)單位貫徹執(zhí)行財(cái)經(jīng)政策、法令、制度的情況和存在的，來維護(hù)國(guó)家財(cái)經(jīng)紀(jì)律，維護(hù)國(guó)家經(jīng)濟(jì)秩序，促進(jìn)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展。
但是我國(guó)法制還不夠健全，加上在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)改革中又涌現(xiàn)出不少新情況、新問題，原來的法律、法規(guī)可能不盡符合實(shí)際情況，因而出現(xiàn)一些合理不合法的事情。也存在一個(gè)遵守法律、法規(guī)的程度問題，應(yīng)增加公允性審計(jì)目標(biāo)。國(guó)家審計(jì)現(xiàn)行的真實(shí)性審計(jì)目標(biāo)有一定的缺陷，不宜作為一般目標(biāo)，可作為具體審計(jì)目標(biāo)。在審計(jì)實(shí)踐中，真實(shí)性與完整性是一對(duì)同時(shí)出生的“孿生姊妹”，缺一不可。如果只強(qiáng)調(diào)真實(shí)性目標(biāo)，不強(qiáng)調(diào)完整性目標(biāo)，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告使用者來說是不完整的。例如某企業(yè)為了特殊的需要，故意隱瞞不報(bào)一些重要的信息，我們能夠說它提供的信息是虛假的、不真實(shí)的嗎？因此，國(guó)家審計(jì)也應(yīng)做到合法性和公允性的結(jié)合。
2.注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的公允性與合法性
注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)是為保證責(zé)任的全面有效履行，一方面審查受托人社會(huì)責(zé)任的履行情況；另一方面審查社會(huì)責(zé)任報(bào)告是否公允地反映了社會(huì)責(zé)任的履行情況。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)報(bào)告的使用者包括企業(yè)所有者。經(jīng)營(yíng)者、貸款者、供應(yīng)商、政府部門、企業(yè)職工等等，相當(dāng)廣泛。他們或多或少都要借助于對(duì)財(cái)務(wù)信息的了解來維護(hù)自身的利益。不同的審計(jì)報(bào)告使用者關(guān)注的報(bào)表信息可能大不相同。因此，審計(jì)判斷的標(biāo)準(zhǔn)不能僅站在某類報(bào)告使用者的角度，在注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)中應(yīng)體現(xiàn)公允性優(yōu)先的特點(diǎn)。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)，并不是專門為了發(fā)現(xiàn)違法行為。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任是根據(jù)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求，編制和實(shí)施審計(jì)計(jì)劃，評(píng)價(jià)和報(bào)告審計(jì)結(jié)果，充分關(guān)注可能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告產(chǎn)生重大的違反法規(guī)行為。在注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的評(píng)價(jià)依據(jù)中，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和有關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)的權(quán)威性相當(dāng)強(qiáng)。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，出現(xiàn)許多新業(yè)務(wù)、新問題，企業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和有關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)的理解和運(yùn)用就會(huì)出現(xiàn)分歧，甚至出現(xiàn)審計(jì)人員找不到判斷依據(jù)外情況。因此在注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)中應(yīng)體現(xiàn)公允性優(yōu)先的特點(diǎn)。
