發(fā)布時間：2023-07-12 16:35:40
序言：寫作是分享個人見解和探索未知領域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的注冊會計師職業(yè)分析樣本，期待這些樣本能夠為您提供豐富的參考和啟發(fā)，請盡情閱讀。
當前我國注冊會計師執(zhí)業(yè)的九大困境分析
1.審計意見表示與社會公眾的理解差距
注冊會計師對上市公司財務報表出具的審計報告有四大類，即無保留意見的審計報告、保留意見的審計報告、否定意見的審計報告和拒絕表示意見的審計報告。注冊會計師根據(jù)獨立審計準則進行了審計，出具了恰當?shù)膶徲媹蟾?，但在審計報告不干凈時(我們可以把標準無保留意見的審計報告以外的審計報告通稱為不干凈的審計報告)，財務報告的使用者往往認為審計報告是有問題甚至是錯誤的。如因?qū)徲嫹秶艿絿乐叵拗贫鼍叩木芙^表示意見的審計報告，社會公眾往往這樣認為：審計范圍受到嚴重限制，為什么會受到限制?企業(yè)管理層都能對審計的項目進行控制，而注冊會計師在獲取足夠的證據(jù)時遭遇到了困難，肯定是企業(yè)高管有意隱瞞某些事實，或者故意設置某些障礙阻擾注冊會計師獲取足夠的審計證據(jù)，既然企業(yè)高管存在問題，就應出具否定意見的審計報告。更有意思的是，在不干凈的審計報告遭遇到公司的經(jīng)營失敗或重大違法行為時，注冊會計師即便出具了恰當?shù)膶徲媹蟾?，社會各界仍認為注冊會計師未勤勉盡職，因注冊會計師的審計失敗而導致他們利益受損，應追究注冊會計師的有關責任。
2.內(nèi)部控制制度基礎審計下的管理層舞弊的困境
我們國家現(xiàn)階段審計職業(yè)界實行的是制度基礎審計，是一種以審查企業(yè)內(nèi)部控制制度著手的審計方法。根據(jù)獨立審計準則，內(nèi)部控制制度的建立、健全與執(zhí)行有效性，是被審計單位的會計責任，企業(yè)管理當局有責任建立良好的內(nèi)部控制制度。制度基礎審計的重點是對制度的各個控制環(huán)節(jié)審查，目的在于發(fā)現(xiàn)控制制度中的薄弱環(huán)節(jié)并找出問題發(fā)生的根源，然后針對這些環(huán)節(jié)擴大檢查范圍。企業(yè)管理當局是內(nèi)部控制制度的設計者和執(zhí)行者，那么在管理當局有意制造某些內(nèi)控制度的假象時，良好的內(nèi)部控制假象將讓注冊會計師收集較少的審計證據(jù)，注冊會計師往往很難發(fā)現(xiàn)管理舞弊。根據(jù)獨立審計準則，注冊會計師有責任發(fā)現(xiàn)和披露被審計單位的管理當局的重大舞弊，若沒有發(fā)現(xiàn)和披露管理當局的重大舞弊，是注冊會計師的過錯，應承擔過失責任。另外，在實際的工作中，對在審計中發(fā)現(xiàn)的管理舞弊，注冊會計師往往不是選擇披露，而是提醒企業(yè)有關管理高層改正，而且，審計工作中實際發(fā)現(xiàn)的重大管理舞弊與實際發(fā)生的重大管理舞弊之間存在很大差距。這樣，在公司管理當局，特別是公司最高管理當局與公司各利益群體串通舞弊時，注冊會計師往往是力不從心。
3.公司治理結(jié)構中角色重合的困境
所有權與經(jīng)營權的分離是現(xiàn)代公司治理制度的一大特征，公司的最高權利機關是股東大會，在股東大會的基礎上選舉產(chǎn)生董事會，董事會對股東大會負責，代表股東的利益，董事會聘請企業(yè)高層管理人員對企業(yè)實施具體的經(jīng)營管理。企業(yè)的所有權屬于股東，企業(yè)的經(jīng)營權則授權給企業(yè)管理當局。股東是委托人，公司管理當局是人，股東委托公司管理當局對公司進行經(jīng)營管理。在審計業(yè)務的委托關系中，股東委托審計機構鑒證公司管理當局經(jīng)營業(yè)績，即股東是委托人，審計機構是人。管理當局與審計機構是獨立的，不存在任何的契約、利益關系，由人監(jiān)督人的過程是可以保證其公正性的。我國現(xiàn)階段的現(xiàn)象是很多公司的高管本身就是董事會的重要成員，公司高管既對公司實施具體的經(jīng)營管理，又名義上代表股東，在董事會中主宰著公司的重大決策，這樣使得公司高層為謀取自己的利益而損害廣大的投資者利益提供了廣闊的空間，內(nèi)部人控制現(xiàn)象十分嚴重。董事會成員，企業(yè)高管部分成員二合一，使受托進行審計的審計構處于十分尷尬的位置，即“委托人”(董事會)委托審計機構對委托人(是董事會重要成員的高層管理人員)的會計責任予以認定或解除。審計機構在審計過程中很可能迫于委托人的壓力而作出妥協(xié)，出具欠適當?shù)膶徲媹蟾?，造成了審計失敗?/p>
4.抽樣審計下的5%困境
最初的審計是以詳細審計開始的，隨著社會的發(fā)展和審計目標的改變，科學的抽樣審計方法得到了廣泛應用。抽樣是統(tǒng)計學中的重要概念，與統(tǒng)計學界的一個重要魔數(shù)——5%有著干絲萬縷的聯(lián)系。根據(jù)雙尾假設測試(TWOTAILED HYPOTHESIS ——TEST)的統(tǒng)計所得出的結(jié)果，總體中有95%的值落在偏離中值為正負1.96標準差之間。許多的注冊會計師把可容忍的審計風險確認為5%，這是否意味著注冊會計師愿意接受簽發(fā)的100份審計報告中有5份以內(nèi)的錯誤報告?假如某具有證券業(yè)資格的會計師事務所有20家證券業(yè)客戶，他們的可容忍審計風險是5%，那么，從總體上來說，該所每年出具的20份審計報告中有1份可能是錯誤的審計報告，就造成了審計失敗。在我國現(xiàn)階段，一次審計失敗可能對一個會計師事務所造成毀滅性的打擊。如在瓊民源事件中為瓊民源出具審計報告的是中華會計師事務所，在1998年5月1日證監(jiān)查字[1998]36號中對中華會計師事務所的處罰也不算十分嚴重，暫停證券業(yè)務資格6個月，而且剛好是1998年5月1日開始至1998年11月1日結(jié)束，并未錯過年報預審。但在1998年度，中華所13家客戶當中有10家客戶更換到其他會計師事務所，最后，僅有3家仍然由中華會計師事務所簽發(fā)1998年的審計報告。
5.獨立性的追求與天生的非獨立性
獨立性也許是獨立審計準則中出現(xiàn)的最多字眼之一。獨立是注冊會計師的靈魂，注冊會計師唯有保持獨立性，才有可能更加客觀、公正，出具實際意義上的審計報告。但我國的注冊會計師行業(yè)天生以來就是非獨立的。二十世紀80年代，中國恢復注冊會計師制度，大部分會計師事務所由政府部門創(chuàng)辦，并接受政府部門的管理。1988年中國注冊會計師協(xié)會成立后試圖將會計師事務所納入自我管理軌道。但要從根本上改變中國會計師事務所與政府掛鉤的現(xiàn)狀，并不是一朝一夕的事。在實踐中，各掛靠單位如財政部門、稅務部門、行業(yè)主管部門等通常會利用手中的權力指定企業(yè)到所屬的會計師事務所接受審計，與此同時，注冊會計師在作出審計判斷、出具審計報告時，會受到主管部門的意愿所左右，審計的獨立性受到嚴重破壞。根據(jù)中注協(xié)1997年底所作的調(diào)查，54.7%的回復者反映了他們在審計實務中受到了政府干預，其形式包括指定審計單位或?qū)徲媹蟾娴某鼍哌M行直接干預等(全中和，注冊會計師行業(yè)相關問題問卷調(diào)查分析報告，《注冊會計師通訊》1998年第一期)。影響中國注冊會計師獨立發(fā)展的另外一個重要方面是中國注冊會計師協(xié)會的地位問題。中國注冊會計師協(xié)會作為全國注冊會計師的自律性組織，它的地位、權威和獨立性直接影響注冊會計師執(zhí)業(yè)的獨立性。然而目前中注協(xié)理事會的大部分成員(包括會長和副會長)都來自政府部門，而非審計職業(yè)界，中注協(xié)也一直接受著財政部的領導和管理，中國政府官員認為注冊會計師作為經(jīng)濟警察，僅是政府管制力的補充和延伸而己。因此，從嚴格意義上講，中注協(xié)還僅是一個半官方的組織，而非民間自律性組織，這使得中注協(xié)在許多情況下要作出獨立決策殊非易事，從而大大影響了整個注冊會計師職業(yè)界獨立性的發(fā)揮。(湯云為，2000，關于中國注冊會計師職業(yè)發(fā)展若干問題的探討。)
6.法律法規(guī)的尷尬
我國現(xiàn)階段財務會計法規(guī)的情況是：會計準則和財務通則并存。這樣使中國會計人員經(jīng)常處于進退兩難境地，財務通則從某種程度上來說，是計劃經(jīng)濟的產(chǎn)物，企業(yè)財務是政府財政的附屬物，政府往往規(guī)定了企業(yè)的各項財務活動。財務通則主要規(guī)范的是如壞帳計提、折舊年限和存貨計價方法等事項，并要求企業(yè)會計人員必須遵循之。注冊會計師要求對企業(yè)財務報告遵循會計準則和其他法規(guī)(包括財務通則)的程度發(fā)表意見。毫無疑問，這樣經(jīng)審計的財務報表將會發(fā)生偏離。另外，財政部制定會計準則，但會計準則本身亟待完善，雖然我國頒布了不少具體會計準則，并在上市公司中開始執(zhí)行統(tǒng)一的企業(yè)會計制度，但是基本會計準則與具體會計準則之間，各具體會計準則之間，在應用有關會計原則問題上存在著許多不相一致的地方。不斷修改頒布與新頒布的會計準則往往使企業(yè)的會計人員無所適從，這也給注冊會計師的審計帶來困難。
獨立審計準則的法律地位也是極為尷尬的。注冊會計師的執(zhí)業(yè)準則是有中注協(xié)負責擬訂，報財政部批準后實施，中注協(xié)負責對獨立審計準則進行解釋，那么獨立審計準則是法規(guī)還是規(guī)章?有人認為《獨立審計準則》不過是民間制定的文本，在法律上沒有引為標準的效力。另外，1998年1月財政部頒布的《違反注冊會計師法處罰暫行辦法》規(guī)定：注冊會計師和會計師事務所、審計師事務所在執(zhí)業(yè)中違反注冊會計師行業(yè)管理的法律、法規(guī)和規(guī)章應予行政處罰的，適用本辦法。行業(yè)協(xié)會制定的行業(yè)管理方面的文件，是否能歸結(jié)于法律、法規(guī)和規(guī)章?
還有，我國企業(yè)會計由財政部管理，會計師事務所由中注協(xié)管理，上市公司則由證監(jiān)會監(jiān)管。財政部頒布會計準則，中注協(xié)擬訂注冊會計師執(zhí)業(yè)準則，證監(jiān)會制定上市公司信息披露約有關規(guī)則，“會計準則”，“執(zhí)業(yè)準則”，“信息披露規(guī)則”有時并不協(xié)調(diào)，這也給注冊會計師執(zhí)業(yè)帶來了困難。
7.知識的頻繁更新與會計師事務所的人員結(jié)構的兩極分化
我國現(xiàn)在的會計師事務所一般都實行三級復核。嚴格的三級復核將有效地減少審計失敗的概率。一般而言，第三級復核者是會計師事務所的高層主管，一般由會計師事務所的主任會計師承擔。在審計工作底稿的重大問題的把握上，第三級復核者起著關鍵的作用。因此，嚴格的三級復核要求會計師事務所的高層主管有豐富全面的知識和良好的經(jīng)驗判斷能力。我國早期的注冊會計師資格是通過考核取得的，年齡普遍偏大?，F(xiàn)在占據(jù)會計師事務所高層主管的大多是早期考核制下獲得注冊會計師資格的人員。我國近十年來證券市場得到了大力發(fā)展，各種法規(guī)制度不斷頒布和修政，知識更新非常頻繁。年齡老化的會計師事務所的高管是否能跟上知識更新的步伐?許多會計師事務所的第三級復核形同虛設，完全是走走形式而已并不能發(fā)揮真正的作用。
8.信息的不對稱與表外信息的關洼
根據(jù)獨立審計準則，注冊會計師應充分關注對會計報表有重大影響的表外信息，如《獨立審計準則第8號——違反法規(guī)行為》等。在實踐中，公司提供給注冊會計師的主要是與會計報表有關的帳簿、記帳憑證、法規(guī)依據(jù)與合同等，表外的一些信息很難收集到。即使在注冊會計師懷疑企業(yè)某一方面，而試圖從企業(yè)內(nèi)部獲得某方面的表外信息證據(jù)時，往往會被企業(yè)高層主管以企業(yè)商業(yè)秘密之類的借口回絕。對企業(yè)的經(jīng)營狀況，企業(yè)管理層處于完全知情的一方，而注冊會計師并不是如此，因此，企業(yè)管理層很容易隱瞞企業(yè)表外的諸多事實。
9.經(jīng)營失敗與審計失敗
一、注冊會計師職業(yè)道德問題的成因
目前我國注冊會計師職業(yè)道德主要存在的問題有:會計師事務所和注冊會計師的獨立性不強;注冊會計師難以維護客觀、公正的原則處理執(zhí)業(yè)過程的問題;注冊會計師專業(yè)勝任能力參差不齊,專業(yè)判斷的質(zhì)量不高;會計師事務所的股東和注冊會計師自身品德不高,受社會不良風氣影響較大等。具體來講有以下幾個方面:
1、注冊會計師獨立性缺乏
眾所周知,注冊會計師職業(yè)賴以存在并且得到不斷發(fā)展的信條和靈魂就是獨立性,獨立性是注冊會計師行業(yè)的最主要特征,也是保持其職業(yè)操守的根本所在。然而,在我國,由于收到外部環(huán)境因素的制約,注冊會計師普遍缺乏獨立性。據(jù)統(tǒng)計,“脫鉤改制”后我國有5000多家會計師事務所,6萬多名注冊會計師。不少會計師事務所面對激烈的市場競爭壓力,不是以提高審計服務質(zhì)量占領市場,而是采用低價競爭策略和支付回扣、傭金等方式,甚至以喪失獨立性為代價,對企業(yè)管理當局言聽計從,以求獲取更多的市場份額。我國注冊會計師職業(yè)群體在社會地位、職業(yè)操守等方面的局限性,影響了注冊會計師實質(zhì)上的獨立性,這是導致注冊會計師職業(yè)道德缺失的根本原因所在。
2、注冊會計師素質(zhì)參差不齊,職業(yè)道德總體水平不高
我國注冊會計師行業(yè)起步晚,與注冊會計師制度成熟的西方發(fā)達國家相比,存在明顯差距。目前,我國執(zhí)業(yè)的注冊會計師和行業(yè)從業(yè)人員隊伍中,從職業(yè)素質(zhì)上看,注冊會計師年齡結(jié)構不如意,年齡偏大的缺乏必要的現(xiàn)代會計知識,年齡小的剛從大專院校畢業(yè),缺少實踐經(jīng)驗,因而缺乏“領軍人物”,在一定程度上減弱了注冊會計師的凝聚力和戰(zhàn)斗力。由此看來,不少注冊會計師不具備必要的敬業(yè)精神,漠視造假對職業(yè)信譽的影響,對一些必要的審計程序不按準則的要求執(zhí)行,審計風險很大,更有一些注冊會計師目光短淺,不惜以損害事務所信譽乃至行業(yè)形象為代價,主動參與造假。
3、對注冊會計師監(jiān)督力度不夠
我國對注冊會計師行業(yè)的管理沿襲了行政體制,屬于政府干預型管理體制,由于行業(yè)利益的軟約束和信息不對稱,對注冊會計師執(zhí)業(yè)過程中的違法違規(guī)行為打擊力度還不夠,從而難以起到應有的震懾作用,容易引發(fā)更為嚴重的財務信息失真和審計造假問題。但是時至今日,真正針對注冊會計師審計應該承擔的民事責任訴訟案件仍然很少。在這種情況下,注冊會計師因?qū)徲嬙旒俣艿降牟樘庁熈钯r償概率較低,即使被發(fā)現(xiàn),受到處罰的力度也較低,因此,造假的成本仍然遠遠低于造假的收益。可見,缺乏有效的監(jiān)督機制是我國注冊會計師職業(yè)道德缺失的主要原因之一。
二、加強注冊會計師職業(yè)道德建設的對策和措施
由上述的職業(yè)道德問題看來,加強注冊會計師職業(yè)道德是一件必不可少的工作。注冊會計師的修養(yǎng)不是一蹴而就的,而是需要長期漸進的培育過程,需要注冊會計師自我完善,行業(yè)協(xié)會的積極培養(yǎng),以及社會輿論的正面引導和職業(yè)環(huán)境的逐步改善。
1、相關法律的完善
完善相關法規(guī)建設,使“有法可依、有法必依、執(zhí)法必嚴、違法必究”的原則得以貫徹落實。首先,完善相關配套法規(guī),建立起我國注冊會計師審計的法律體系,進一步修訂《注冊會計師法》等法規(guī)實施細則,保證注會計師和會計師事務所能依法獨立、客觀、公正地開展業(yè)務。其次要銜接好各法律之間的關系,明確注冊會計師和事務所的法律責任,使法律能真正起到保護守法者的合法權益。
2、執(zhí)業(yè)環(huán)境的完善
注冊會計師職業(yè)道德水平的高低,不僅取決于個人修養(yǎng),社會環(huán)境對注冊會計師的職業(yè)道德也起著重要的作用。良好的執(zhí)業(yè)環(huán)境是保障注冊會計師客觀、公正執(zhí)業(yè)的必要外部條件,而要想形成一個相對完善的注冊會計師執(zhí)業(yè)環(huán)境,當務之急就是改革會計師事務所的管理體制。規(guī)范會計市場,加強行業(yè)自律建設,設定最低收費標準,用市場機制引導按質(zhì)論價,限制低價無序競爭。加強社會宣傳和輿論監(jiān)督的力度,對于弄虛作假的企業(yè)和個人公開曝光,使違法事件無處可逃。整合各事務所資源,走規(guī)模經(jīng)營,發(fā)展集團會計師事務所。
3、提高注冊會計師的素質(zhì),加強繼續(xù)教育和培訓形式
進一步完善行業(yè)準入與禁入制度,嚴把行業(yè)入門關,不僅從學歷上,還要從思想道德方面進行考察,從根源上減少各方面素質(zhì)不過硬的人。而對職業(yè)道德的培訓教育應該是全方位、全過程的,在我國的高等學校教育或有關后續(xù)教育中設置職業(yè)道德教育課程,在注冊會計師考試中加強職業(yè)道德方面的內(nèi)容,使注冊會計師具備專業(yè)知識和將理論與實踐結(jié)合起來的職業(yè)敏感性。
綜上所述,人們對注冊會計師職業(yè)道德問題的認識,要理性全面地從客觀和主觀兩方面分析調(diào)和的方式,既要從我國法律法規(guī)不健全的因素出發(fā),又要結(jié)合會計師事務所和注冊會計師自身的因素。要解決目前的問題,應該采取多管齊下的策略,以促進我國注冊會計師行業(yè)走向健康發(fā)展的道路。
一、注冊會計師職業(yè)道德問題的成因
目前我國注冊會計師職業(yè)道德主要存在的問題有:會計師事務所和注冊會計師的獨立性不強;注冊會計師難以維護客觀、公正的原則處理執(zhí)業(yè)過程的問題;注冊會計師專業(yè)勝任能力參差不齊,專業(yè)判斷的質(zhì)量不高;會計師事務所的股東和注冊會計師自身品德不高,受社會不良風氣影響較大等。具體來講有以下幾個方面:
1、注冊會計師獨立性缺乏
眾所周知,注冊會計師職業(yè)賴以存在并且得到不斷發(fā)展的信條和靈魂就是獨立性,獨立性是注冊會計師行業(yè)的最主要特征,也是保持其職業(yè)操守的根本所在。然而,在我國,由于收到外部環(huán)境因素的制約,注冊會計師普遍缺乏獨立性。據(jù)統(tǒng)計,脫鉤改制后我國有5000多家會計師事務所,6萬多名注冊會計師。不少會計師事務所面對激烈的市場競爭壓力,不是以提高審計服務質(zhì)量占領市場,而是采用低價競爭策略和支付回扣、傭金等方式,甚至以喪失獨立性為代價,對企業(yè)管理當局言聽計從,以求獲取更多的市場份額。我國注冊會計師職業(yè)群體在社會地位、職業(yè)操守等方面的局限性,影響了注冊會計師實質(zhì)上的獨立性,這是導致注冊會計師職業(yè)道德缺失的根本原因所在。
2、注冊會計師素質(zhì)參差不齊,職業(yè)道德總體水平不高
我國注冊會計師行業(yè)起步晚,與注冊會計師制度成熟的西方發(fā)達國家相比,存在明顯差距。目前,我國執(zhí)業(yè)的注冊會計師和行業(yè)從業(yè)人員隊伍中,從職業(yè)素質(zhì)上看,注冊會計師年齡結(jié)構不如意,年齡偏大的缺乏必要的現(xiàn)代會計知識,年齡小的剛從大專院校畢業(yè),缺少實踐經(jīng)驗,因而缺乏領軍人物,在一定程度上減弱了注冊會計師的凝聚力和戰(zhàn)斗力。由此看來,不少注冊會計師不具備必要的敬業(yè)精神,漠視造假對職業(yè)信譽的影響,對一些必要的審計程序不按準則的要求執(zhí)行,審計風險很大,更有一些注冊會計師目光短淺,不惜以損害事務所信譽乃至行業(yè)形象為代價,主動參與造假。
3、對注冊會計師監(jiān)督力度不夠
我國對注冊會計師行業(yè)的管理沿襲了行政體制,屬于政府干預型管理體制,由于行業(yè)利益的軟約束和信息不對稱,對注冊會計師執(zhí)業(yè)過程中的違法違規(guī)行為打擊力度還不夠,從而難以起到應有的震懾作用,容易引發(fā)更為嚴重的財務信息失真和審計造假問題。但是時至今日,真正針對注冊會計師審計應該承擔的民事責任訴訟案件仍然很少。在這種情況下,注冊會計師因?qū)徲嬙旒俣艿降牟樘庁熈钯r償概率較低,即使被發(fā)現(xiàn),受到處罰的力度也較低,因此,造假的成本仍然遠遠低于造假的收益。可見,缺乏有效的監(jiān)督機制是我國注冊會計師職業(yè)道德缺失的主要原因之一。
二、加強注冊會計師職業(yè)道德建設的對策和措施
由上述的職業(yè)道德問題看來,加強注冊會計師職業(yè)道德是一件必不可少的工作。注冊會計師的修養(yǎng)不是一蹴而就的,而是需要長期漸進的培育過程,需要注冊會計師自我完善,行業(yè)協(xié)會的積極培養(yǎng),以及社會輿論的正面引導和職業(yè)環(huán)境的逐步改善。
1、相關法律的完善
完善相關法規(guī)建設,使有法可依、有法必依、執(zhí)法必嚴、違法必究的原則得以貫徹落實。首先,完善相關配套法規(guī),建立起我國注冊會計師審計的法律體系,進一步修訂《注冊會計師法》等法規(guī)實施細則,保證注會計師和會計師事務所能依法獨立、客觀、公正地開展業(yè)務。其次要銜接好各法律之間的關系,明確注冊會計師和事務所的法律責任,使法律能真正起到保護守法者的合法權益。
2、執(zhí)業(yè)環(huán)境的完善
注冊會計師職業(yè)道德水平的高低,不僅取決于個人修養(yǎng),社會環(huán)境對注冊會計師的職業(yè)道德也起著重要的作用。良好的執(zhí)業(yè)環(huán)境是保障注冊會計師客觀、公正執(zhí)業(yè)的必要外部條件,而要想形成一個相對完善的注冊會計師執(zhí)業(yè)環(huán)境,當務之急就是改革會計師事務所的管理體制。規(guī)范會計市場,加強行業(yè)自律建設,設定最低收費標準,用市場機制引導按質(zhì)論價,限制低價無序競爭。加強社會宣傳和輿論監(jiān)督的力度,對于弄虛作假的企業(yè)和個人公開曝光,使違法事件無處可逃。整合各事務所資源,走規(guī)模經(jīng)營,發(fā)展集團會計師事務所。
3、提高注冊會計師的素質(zhì),加強繼續(xù)教育和培訓形式
進一步完善行業(yè)準入與禁入制度,嚴把行業(yè)入門關,不僅從學歷上,還要從思想道德方面進行考察,從根源上減少各方面素質(zhì)不過硬的人。而對職業(yè)道德的培訓教育應該是全方位、全過程的,在我國的高等學校教育或有關后續(xù)教育中設置職業(yè)道德教育課程,在注冊會計師考試中加強職業(yè)道德方面的內(nèi)容,使注冊會計師具備專業(yè)知識和將理論與實踐結(jié)合起來的職業(yè)敏感性。
綜上所述,人們對注冊會計師職業(yè)道德問題的認識,要理性全面地從客觀和主觀兩方面分析調(diào)和的方式,既要從我國法律法規(guī)不健全的因素出發(fā),又要結(jié)合會計師事務所和注冊會計師自身的因素。要解決目前的問題,應該采取多管齊下的策略,以促進我國注冊會計師行業(yè)走向健康發(fā)展的道路。
摘 要 本文探討了“科龍電器”審計失敗中注冊會計師職業(yè)問題及表現(xiàn)，并剖析了造成注冊會計師職業(yè)道德問題的原因，進而提出了應對注冊會計師職業(yè)道德問題的解決方案。
關鍵詞 注冊會計師 職業(yè)道德 現(xiàn)狀 對策
一、“科龍事件”注冊會計師執(zhí)業(yè)過程中存在的職業(yè)道德問題及表現(xiàn)
德勤為科龍審計了2002年至2004年的年報。在2001年年末科龍整體資產(chǎn)價值不確定的情況下，德勤2002年給出“保留意見”的審計報告顯得有些牽強。在此基礎上，2003年德勤又對科龍2003年的年報出具了“無保留意見”審計報告。2004年德勤對科龍出具了“保留意見”審計報告。既然科龍被證實有重大錯報事實，德勤事務所注冊會計師也難免其責。那么，注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中存在什么問題呢？
（一）執(zhí)業(yè)不規(guī)范，未能恪盡職守
注冊會計師在執(zhí)行審計程序等方面的確出現(xiàn)了嚴重紕漏，對科龍電器的審計并沒有盡職。例如，證監(jiān)會委托畢馬威所作的調(diào)查顯示：2001年10月1日至2005年7月31日期間，科龍電器及其29家主要附屬公司與格林柯爾系公司或疑似格林柯爾系公司之間進行的不正常重大現(xiàn)金流出總額約為40.71億元，不正常的重大現(xiàn)金流入總額約為34.79億元。而這些在德勤3年的審計報告中均未反映。根據(jù)《中華人民共和國注冊會計師法》規(guī)定，注冊會計師出具無保留意見審計報告的條件之一，即須認為會計報表公允地反映了企業(yè)的現(xiàn)金流量。但事實上，科龍的現(xiàn)金流量并不像德勤出具的審計報告般正常。
（二）審計方法不合理
存貨審計要從內(nèi)部控制測試、分析性復核、成本核算審查、存貨監(jiān)盤、計價審查、截止測試等方面入手，實施相應的審計程序。然而，注冊會計師在對科龍電器各期存貨及主營業(yè)務成本進行審計時，直接按照科龍電器期末存貨盤點數(shù)量和各期平均單位成本確定存貨期末余額，并推算出科龍電器各期主營業(yè)務成本。在未對產(chǎn)成品進行有效測試和充分抽樣盤點的情況下，德勤通過上述審計程序?qū)Υ尕浐椭鳡I業(yè)務成本進行審計并予以確認，其審計方法和審計程序均不合理。
（三）忽略重要的審計程序
審計程序主要有檢查記錄或文件、檢查有形資產(chǎn)、觀察、詢問、函證、重新計算等幾種類型。而注冊會計師審計科龍電器分公司時，對各年未進行現(xiàn)場審計的分公司沒有執(zhí)行其他必要的審計程序，無法有效確認其主營業(yè)務收入實現(xiàn)的真實性及應收賬款等資產(chǎn)的真實性?？讫堄泻芏喾止?、子公司，組織結(jié)構相當復雜。按照審計準則，注冊會計師應根據(jù)審計風險，即審計重要性水平來確認每年對哪些分公司進行現(xiàn)場審計。
二、造成“科龍”事件中注冊會計師職業(yè)道德低下的原因
（一）缺乏專業(yè)勝任能力和職業(yè)操守
專業(yè)勝任能力是指為提供高質(zhì)量的專業(yè)服務，注冊會計師必須具備的職業(yè)品德、學識與經(jīng)驗、專業(yè)訓練以及足夠的分析、判斷能力。就如科龍聘請國際“四大”之一的德勤會計師事務所來做審計，當然也是相信其審計報告的公信力能夠吸引更多的投資者。
（二）國際會計師事務所的“超國民待遇”
2001年，有關部門頒布“補充審計16號文”，要求上市公司IPO（首次公開發(fā)行股票）及再融資時，財務報告除國內(nèi)會計師事務所進行法定審計外，還必須由國際會計師事務所進行“補充審計”。一些銀行也相繼規(guī)定，貸款的公司必須到指定的外資會計師事務所進行信用審計?！翱讫埁D―德勤”事件中受指責的問題是國際會計師事務所目前在我國享受“超國民待遇”，主要問題是對國際會計師事務所能否建立和執(zhí)行統(tǒng)一的監(jiān)管標準。
（三）注冊會計師行業(yè)過度的競爭
客戶對于同質(zhì)服務，關心的更多的是價格。近年來，一些公司由于財務資源的外購或者對本公司的會計相當滿意，有些理性的股東就會要求減少審計費用。在注冊會計師行業(yè)，過度的競爭，特別是低價格的競爭，會嚴重削弱注冊會計師的獨立性，降低其服務的質(zhì)量。
三、提高注冊會計師職業(yè)道德的策略
“科龍”審計失敗案，留給注冊會計師太多的教訓。那么，我們應該如何提高注冊會計師的職業(yè)道德呢？我認為主要有以下幾點：
首先，要完善注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范體系。事務所可以制定適宜的職業(yè)道德指南以供內(nèi)部考核使用。目前，職業(yè)道德基本準則、職業(yè)道德規(guī)范指導意見已由中國注冊會計師協(xié)會制定并頒布實施。
其次，應該加強注冊會計師職業(yè)道德監(jiān)管，加大懲處力度。注冊會計師職業(yè)道德監(jiān)管應堅持以行業(yè)監(jiān)管為主、事務所內(nèi)部監(jiān)管為輔的方針。各級注冊會計師協(xié)會應設立職業(yè)道德監(jiān)管專門機構。協(xié)會還要對所有的注冊會計師建立執(zhí)業(yè)檔案制度。
此外，要完善內(nèi)部管理。會計師事務所應建立健全嚴格、合理、透明的各種制度，如人員聘用、考核與晉升、工資福利與保險、合伙財產(chǎn)的管理與處置等制度，完善內(nèi)部管理。
最后除政府及行業(yè)協(xié)會和會計師事務所方面之外，注冊會計師應加強個人的修養(yǎng)和學習，誠實守信，完善個人道德修養(yǎng)，遵守職業(yè)道德。
總之，隨著經(jīng)濟環(huán)境的變化，資本市場的發(fā)展完善，注冊會計師作為“經(jīng)濟警察”的作用越來越重要。因此，在任何時候，注冊會計師的職業(yè)道德都應該引起足夠的重視。
參考文獻：
[1]裴俊紅.會計職業(yè)道德問題研究.中國優(yōu)秀博碩士學位論文全文數(shù)據(jù)庫(碩士).2006(09).
摘要：文章首先引入注冊會計師職業(yè)懷疑的概念，在此基礎上闡述了目前注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中缺失職業(yè)懷疑的現(xiàn)狀，并進行深層次的分析，最后從監(jiān)管者角度和會計師事務所角度提出了應對措施。
關鍵詞：注冊會計師 執(zhí)業(yè)懷疑 缺失 對策
一、引言
職業(yè)懷疑是注冊會計師從事審計鑒證工作應具備的重要素質(zhì)，也在很大程度上影響著審計質(zhì)量。我國2010年頒布的《中國注冊會計師審計準則》明確要求，注冊會計師應當以職業(yè)懷疑態(tài)度計劃和執(zhí)行鑒證業(yè)務，獲取有關鑒證對象信息是否存在重大錯報的充分、適當?shù)淖C據(jù)；在計劃和實施審計工作時，注冊會計師應當保持職業(yè)懷疑態(tài)度，充分考慮可能存在導致財務報表發(fā)生重大錯報的情形。該準則還進一步指出了需要運用職業(yè)判斷并保持職業(yè)懷疑的重要審計環(huán)節(jié)包括：（1）通過了解被審計單位及其環(huán)境，識別和評估由于舞弊或錯誤導致的重大錯報風險；（2）通過對評估的風險設計和實施恰當?shù)膽獙Υ胧?，針對是否存在重大錯報獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)；（3）依據(jù)從獲取的審計證據(jù)中得出的結(jié)論，對財務報表形成審計意見。因此，職業(yè)懷疑是貫穿審計全過程，影響審計質(zhì)量的重要因素。
二、注冊會計師職業(yè)懷疑缺失的現(xiàn)狀
在實際執(zhí)業(yè)過程中，注冊會計師缺失職業(yè)懷疑的現(xiàn)象非常嚴重，自2006年至2015年5月31日，一共有287家公司IPO被中國證監(jiān)會否決，具體分析這287家企業(yè)IPO未通過中國證監(jiān)會審批的原因，主要有三點：一是持續(xù)經(jīng)營與未來盈利能力弱，占比42.33%；二是關聯(lián)交易存在較大問題，占比14.72%；三是申請人資產(chǎn)業(yè)務獨立性不足，占比14.11%。此外還有其他原因，如財務指標變動無法有效解釋占9.20%、內(nèi)部控制不規(guī)范占9.20%、會計處理不合規(guī)占6.75%、募集資金與公司經(jīng)營現(xiàn)狀不適應占3.68%。在IPO審計中，相關企業(yè)存在這些問題，當時的注冊會計師均發(fā)表了無保留意見的審計報告，由此可見，注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中的嚴重缺失，這也是導致相關審計失敗的重要原因。中國證監(jiān)會在2013年開展IPO財務專項檢查，共有622家公司提交自查報告，其中268家公司提交終止審查申請，終止審查數(shù)量占此前在審IPO公司數(shù)量的30.49%。仔細審查IPO公司自查報告的相關資料，發(fā)現(xiàn)在審IPO公司普遍存在一系列問題，如自我交易、關聯(lián)方虛假、虛構利潤、體外資金循環(huán)、虛假的互聯(lián)網(wǎng)交易、低估資產(chǎn)減值、推遲或降低固定資產(chǎn)折舊、其他導致公司財務信息披露失真等問題，但是負責IPO的會計師事務所都出具了無保留意見的審計報告。注冊會計師在IPO審計中沒有有效地識別并披露這些問題，證監(jiān)會否決企業(yè)IPO以及對在審IPO財務核查中發(fā)現(xiàn)的問題讓注冊會計師缺乏職業(yè)懷疑顯性化，有利于對現(xiàn)實中注冊會計師缺乏職業(yè)懷疑進行深入研究。
三、注冊會計師缺失職業(yè)懷疑的分析
（一）注曰峒剖Χ浴爸耙禱騁傘鋇氖抵什⒉煥斫?？赡軙е聦徲嬍?/p>
風險導向?qū)徲嬕笞詴嫀煴３致殬I(yè)懷疑，它在執(zhí)業(yè)中的具體表現(xiàn)就是“大膽懷疑，小心求證”?！按竽憫岩伞笔侵缸詴嫀熢谟媱澓蛨?zhí)行審計的整個過程中都應當實施風險評估，對異常、相互矛盾或者波動大的點都要質(zhì)疑；“小心求證”要求注冊會計師采取多種有效途徑執(zhí)行針對性的審計程序進行取證。如果注冊會計師沒有真正理解職業(yè)懷疑的實質(zhì)，項目組的一般審計人員可能更難掌握職業(yè)懷疑的實質(zhì)精神，這樣會導致審計計劃和執(zhí)行審計工作出現(xiàn)諸多問題，導致審計失敗，這既是注冊會計師職業(yè)勝任能力的問題，也說明會計師事務所風險導向?qū)徲嫓蕜t培訓教育不到位。
（二）風險導向?qū)徲嫓蕜t規(guī)定的審計程序執(zhí)行不到位可能會導致審計失敗
1.會計師事務所在IPO審計項目質(zhì)量控制方面存在問題。不但存在底稿中計劃類工作底稿缺失的情況，而且沒有能夠?qū)υu估出的重大錯報風險做出恰當應對，沒有設計進一步審計程序，沒有對舞弊風險進行評估和計劃應對。
2.注冊會計師對發(fā)行人關鍵財務指標審查不夠深入，包括營業(yè)收入、關聯(lián)方認定及交易確認以及主要客戶和供應商的確認。主要發(fā)行人申報期內(nèi)的盈利增長和異常交易審查可能存在對異常交易的分析和調(diào)查不夠深入的情況，特別是收入確認和成本核算方面，主要是對收入的確認、與收入有關的報表項目的真實性和合理性、對成本核算的真實性、完整性以及與收入的配比合理性方面缺乏系統(tǒng)、完整的分析，對關聯(lián)方的認定及其交易沒有進行必要的調(diào)查和審計，僅僅是機械地執(zhí)行審計程序，沒有采取實質(zhì)性的能夠證實關鍵財務指標的相關程序。
3.重要資產(chǎn)盤點和資產(chǎn)權屬的審計確認程序不到位。主要指注冊會計師對發(fā)行人的重要資產(chǎn)（金額占比較大）及其權屬情況缺乏或忽視了執(zhí)行必要的審計、盤點或?qū)徍顺绦?。譬如檢查固定資產(chǎn)新增發(fā)生額時，對于原始憑證出現(xiàn)的異常情況時未能采取更進一步的審計程序時，就有可能導致虛增資產(chǎn)。
（三）注冊會計師職業(yè)懷疑無法獲得證據(jù)支持
注冊會計師在接收IPO委托后進行審計的過程中，可能會遇到一些懷疑或者無法確認的事項，發(fā)行單位可能對有些資料不會提供，如關鍵憑證、重要合同等，那么注冊會計師只能對賬簿和報表進行審計，即使懷疑什么，需要追查也只能向接待人員索要相關方的資料；注冊會計師進駐公司做現(xiàn)場審計時，接觸最多的是賬簿和報表。此外注冊會計師與公司高管的接觸不充分，特別是與公司的財務總監(jiān)、董監(jiān)等接觸不充分，獲取相關信息的難度就更大，導致有些事項無法取得可靠的證據(jù)。
四、完善注冊會計師職業(yè)懷疑的應對措施
【論文關鍵詞】注冊會計師勝任能力培養(yǎng)途徑
【論文摘要】中國注冊會計師協(xié)會頒布了對注冊會計師職業(yè)勝任能力及其培養(yǎng)的意見,但學歷教育中對學生職業(yè)勝任能力的培養(yǎng)一直被忽視了。本文通過借鑒國際上對注冊會計師能力框架的研究,分析了我國注冊會計師能力框架的基本內(nèi)容,探討在審計等相關專業(yè)的學歷教育中,如何對學生進行未來審計職業(yè)能力的培育。
2005年6月,中國注冊會計師協(xié)會了《關于加強行業(yè)人才培養(yǎng)工作的指導意見》(以下簡稱《指導意見》),明確提出了加強行業(yè)人才培養(yǎng)的指導思想、總體思路和具體措施,在業(yè)內(nèi)外引起了強烈反響。《指導意見》強調(diào)依據(jù)注冊會計師勝任能力框架體系的要求,構建資格前教育、繼續(xù)教育培訓和在職學位教育相結(jié)合的科學的人才培養(yǎng)體系和培養(yǎng)機制,全面指導注冊會計師教育、考試、培訓等人才建設工作。因此,建立科學的注冊會計師勝任能力框架體系,以此為標準加強注冊會計師隊伍職業(yè)能力的教育顯得十分重要。本文擬對這兩個相互聯(lián)系的方面進行探討,一是如何建立科學的注冊會計師勝任能力框架,二是如何搞好注冊會計師資格前審計學專業(yè)學生的學歷教育。
一、國際注冊會計師能力框架研究的啟示
早在20世紀60年代,美國注冊會計師協(xié)會(AICPA)就開始了對會計人員能力的研究,并于1967年了《職業(yè)知識框架》。1968年,AICPA了《會計職業(yè)的院校教育準備》,此后兩次更新,對美國的會計教育產(chǎn)生了深遠影響。1986年,美國會計學會(AAA)發(fā)表了《未來的會計教育:為日益擴展的職業(yè)做準備》,倡導大學教育應強調(diào)技能的培養(yǎng)。為響應AAA的報告,當時的“”于1989年聯(lián)合了《教育的視野:會計職業(yè)成功的能力》,提出了注冊會計師所需具備的能力和知識框架,同時資助AAA成立了會計教育改革委員會(AECC)。AECC通過調(diào)查,于1990年了《會計教育的目標:第1號立場申明》,指出會計教育的目的是培養(yǎng)學生具備專業(yè)人員應有的素質(zhì),包括表達能力、信息處理能力、決策能力、基礎知識(會計、審計和稅務)、經(jīng)營知識、職業(yè)道德及領導能力。AICPA于1998年了《新財務職業(yè)的能力模式》,于1999年了《進入會計職業(yè)的核心勝任能力框架》,從影響注冊會計師行業(yè)的政治、經(jīng)濟、社會、技術、人力資源和規(guī)范等因素入手,歸納出注冊會計師的核心價值、核心服務及核心能力,為會計教育由知識型轉(zhuǎn)向技能型提供了理論支持。
加拿大、英國、澳大利亞、新西蘭、南非等國家的注冊會計師組織都先后于上世紀80年代、90年代對勝任能力框架進行了研究,并了相應的文告。國際會計師聯(lián)合會(IFAC)也于上世紀90年代中期開始相應的文告和研究成果。聯(lián)合國國際會計和報告標準政府間專家組于1999年了《職業(yè)會計師資格要求指南》,以IFAC在1996年的第9號國際教育指南《預備教育、專業(yè)勝任能力評價及職業(yè)會計師的實踐要求》為基本框架,向各國推薦關于職業(yè)知識教育的大綱。
以上各國及各相關組織所采用的研究方法大致有三種:一是從工作角色的角度分析職業(yè),然后按任務或子任務細分;二是分析職業(yè)人員個體所必須具備的知識、技能或職業(yè)態(tài)度;三是上述兩種方法的結(jié)合。研究的結(jié)果主要體現(xiàn)在的文告中的職能定位和能力構成兩方面。例如,美國主要采用能力法。AICPA在前述《新財務職業(yè)的能力模式》中區(qū)分了內(nèi)部審計、法定財務報告與會計原則、財務分析、控制環(huán)境、預算預測與業(yè)務策劃、成本管理、稅務、現(xiàn)金管理、人力資源以及信息技術等10項職能;在前述《進入會計職業(yè)的核心勝任能力框架》中列示了3種能力,包括職能性勝任能力(決策模型、風險分析、計量、報告、研究及運用科技強化職能的能力)、個人勝任能力(職業(yè)風度、問題解決與決策制定、協(xié)作、領導、交流、項目管理及運用科技強化個人能力的能力)和廣泛的經(jīng)營視野(戰(zhàn)略及批判性思維、行業(yè)或分部的視野、全球或國際視野、資源管理、統(tǒng)計及規(guī)章視野、市場和客戶關注以及運用科技強化經(jīng)營視野的能力)。
加入WTO使我國的職業(yè)會計師行業(yè)壁壘消除,提高我國注冊會計師勝任能力已刻不容緩。而我國會計的高等教育、職業(yè)會計師的考核和后續(xù)教育均缺乏職業(yè)能力框架的支持。國際會計師聯(lián)合會早在1996年就指出,會計教育和實踐的目的是培養(yǎng)勝任的職業(yè)會計師。沒有完整的能力框架,就不會有適當?shù)臅嫿逃嗜霕藴屎秃罄m(xù)培訓體系,也就不利于職業(yè)會計師的培養(yǎng)。因此,構建注冊會計師勝任能力框架在我國是一個亟待研究的課題。
二、我國注冊會計師職業(yè)能力體系的構成
《指導意見》的第26條談到了注冊會計師專業(yè)勝任能力有關的專業(yè)知識、專業(yè)技能、專業(yè)態(tài)度和職業(yè)道德等方面。實際上可以把以上三個方面作為注冊會計師專業(yè)勝任能力應該包含的一個基本能力框架。
(一)注冊會計師應該具有的專業(yè)知識
注冊會計師應該具有的專業(yè)知識包括:會計、審計、財務管理、金融、法律、稅務、信息技術、管理等方面以及外語等。
(二)注冊會計師應該具有的專業(yè)技能
注冊會計師應該具有的專業(yè)技能應該包括:1.對變革和發(fā)展的應對能力。包括持續(xù)學習能力、對變革的適應能力、自我發(fā)展能力、自我管理能力。2.溝通能力。包括口頭及書面溝通能力、說服他人技巧、講演、談判能力。3.決策能力。包括戰(zhàn)略洞察力、分析能力、智力能力、挑戰(zhàn)性思維、良好的判斷力。4.協(xié)作能力。包括團隊建設能力、領導與被領導能力、處理人際關系的能力以及指導、監(jiān)督和授權能力。5.市場開拓能力。注冊會計師在執(zhí)業(yè)的過程中能夠建立信譽,提供超越客戶期望的工作成果,同客戶保持良好的關系,并能把握時機拓展業(yè)務領域。6.戰(zhàn)略管理能力。指注冊會計師應有商業(yè)前瞻眼光,能夠制定綜合性戰(zhàn)略計劃,確立目標,并能根據(jù)行業(yè)內(nèi)最佳實務標準改進工作、確定任務和時間,同時具有安排優(yōu)先順序的能力。
(三)專業(yè)態(tài)度和職業(yè)道德是指會計人員作為專業(yè)人士應具有的專業(yè)態(tài)度和行為規(guī)范
會計人員作為專業(yè)人士應具有的專業(yè)態(tài)度和行為規(guī)范包括:1.正直誠信。這是注冊會計師應具備的最基本的品質(zhì),它使得會計人員值得信賴,使得雇主和客戶在面對重大問題時對會計人員提供的信息具有信心。2.社會責任。注冊會計師應關注公眾利益和具有社會責任感。它要求注冊會計師認識到在商業(yè)環(huán)境中遵守職業(yè)道德的重要性,保證所做出的決定自始至終保護公眾的利益。3.職業(yè)道德。注冊會計師應在執(zhí)業(yè)時保持形式及實質(zhì)上的獨立性、遵守職業(yè)規(guī)范、避免利益沖突、具備專業(yè)勝任能力,承擔對社會公眾、同行及客戶的責任。4.職業(yè)審慎。注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中必須遵循審慎態(tài)度,保持健康的職業(yè)懷疑精神,并采取適當?shù)拇胧┮韵蜃C實這種懷疑。這要求審慎選擇客戶、深入了解客戶業(yè)務、嚴格遵循職業(yè)道德和專業(yè)標準的要求。5.良好的職業(yè)風范。注冊會計師應表現(xiàn)出與專業(yè)人士的職業(yè)特點相符合的儀表和行為方式,自覺維護注冊會計師的令人信賴的職業(yè)形象。6.追求卓越。注冊會計師應當為所服務部門的成長和發(fā)展做出貢獻。它要求會計人員勝任本職工作,對自己的專業(yè)發(fā)展負責并不斷地學習,永不落伍以確保會計人員了解市場的發(fā)展及其對他們所服務的企業(yè)或客戶的影響。
三、學歷教育中完善注冊會計師能力體系培育的途徑
《指導意見》把開辦行MPAcc和EMBA在職學位教育作為培養(yǎng)行業(yè)高層次、國際化專業(yè)人才和管理人才的主要途徑,因此管理層、注冊會計行業(yè)和教育界主要把注意力集中在注冊會計師職業(yè)后續(xù)教育對職業(yè)能力框架體系的培育上。大學審計、會計專業(yè)學歷教育中對未來職業(yè)能力的培養(yǎng)一直以來被忽視了。但筆者認為,學歷教育是每個行業(yè)職業(yè)人員教育的起點,大學階段的學歷教育決定了一個行業(yè)未來職業(yè)人才知識體系和能力框架的基礎,審計會計專業(yè)的大學本科生為注冊會計師行業(yè)培養(yǎng)了絕大多數(shù)的行業(yè)中堅力量?！吨笇б庖姟芬舶奄Y格前教育作為注冊會計師職業(yè)能力教育的一個方面,因此,學歷教育應該是資格前教育的一個重要環(huán)節(jié),應該對在學歷教育中引入并強化學生職業(yè)能力教育引起足夠的重視。作為培養(yǎng)未來注冊會計師職業(yè)人才的審計學(注冊會計師)等相關專業(yè),應該根據(jù)《中國注冊會計師勝任能力指南》的要求,在教學課程開發(fā)、教學方法與教學手段、教學管理等環(huán)節(jié)探索培育學生職業(yè)勝任能力的途徑。
(一)完善審計等相關專業(yè)課程設置體系
課程研究與開發(fā)是注冊會計師能力教育工作的核心,關系到教育的效果和成敗。教學設施先進與否不是最重要的,關鍵的是能否開發(fā)出一流的、適合業(yè)務需求的、能夠提高注冊會計師勝任能力的課程。課程開發(fā)應以提高注冊會計師勝任能力為前提,以學習和掌握會計財務相關知識、組織和企業(yè)知識與信息技術知識,提高注冊會計師執(zhí)業(yè)水平為目標,強調(diào)目的性、計劃性和可操作性?，F(xiàn)行的許多高等學校的審計相關專業(yè)課程設置中,對專業(yè)知識課程的設置基本達到了要求,但培養(yǎng)學生能力體系的課程設置基本是空白。注冊會計師審計需要與企業(yè)相關人員進行溝通,根據(jù)了解的被審計單位的環(huán)境及內(nèi)部控制進行風險推斷,因此筆者建議設置《人際交往與溝通藝術》、《邏輯學》、《公共關系》、《社會調(diào)查》等相關課程。來源于/
(二)采用案例教學與模擬教學
審計與鑒證案例教學旨在配合課堂理論教學的內(nèi)容和進度,通過教師講授審計與鑒證理論知識、組織審計與鑒證案例討論,引導和督促學員由易到難、由淺到深、由個別到一般、由局部到全面,經(jīng)過調(diào)查研究、獨立思考、獨立決策,有序地完成審計與鑒證案例教學規(guī)定的全部內(nèi)容,使學員能融會貫通、學以致用。審計具有一些特殊的技術知識,學生掌握其內(nèi)容更多地依靠實踐。同時,有些活動受條件局限,不易在社會實踐中獲得,這就必須借助科技的力量,在模擬環(huán)境中進行了解。模擬教育一方面可以幫助學員對課堂教學的部分內(nèi)容獲得感性認識;另一方面,它可以說是開展注冊會計師繼續(xù)教育的一個便捷、有效的方式。
(三)加強相關課程的師資隊伍的建設
審計是一門實踐性很強的學科,而培養(yǎng)注冊會計師職業(yè)能力尤其如此。因此學生學習不能單純地從書本到書本,必須由實踐經(jīng)驗豐富的老師進行指導。因此,能力教學中師資隊伍建設顯得尤為重要。而這正是目前許多學校審計師資的弱項。加強教師實踐知識和實踐能力的方法只有一種,即采用走出去的策略,定期選派教師到會計師事務所進行實際工作,培養(yǎng)“雙師型”教師,讓教師掌握審計實踐技術,在實踐中感受注冊會計師勝任能力的內(nèi)涵與形成過程,再把自己的感受帶到課堂,以此促進教學。
(四)聘請會計師事務所資深人員進行專題講座和指導
學生在學歷教育中接受的大部分是書本知識,缺乏對審計實務學習和鍛煉的機會,因此對審計具體過程和能力要求難以形成思維上的感性認識。雖然這一點可以在以后的執(zhí)業(yè)過程中慢慢領悟,但在時間上和深度上延誤了學生對審計實踐的認識。因此,在學歷教育中,可以開設專題講座形式的小學分課程,聘請經(jīng)驗較豐富的注冊會計師給學生做審計實務方面的指導,以使學生在學校教育中就能掌握基本的審計實踐技能,培養(yǎng)學生的未來職業(yè)能力。
【參考文獻】
[1]秦榮生.注冊會計師勝任能力與職業(yè)繼續(xù)教育[J].中國注冊會計師,2007,(10).
根據(jù)《中國注冊會計師職業(yè)道德守則第1號——職業(yè)道德基本準則(2009)》第十七條的規(guī)定,注冊會計師應當保持應有的關注,遵守職業(yè)準則和職業(yè)道德規(guī)范的要求,勤勉盡責,認真、全面、及時地完成工作任務。所謂“應有的關注”,指的是謹慎的審計人員在計劃和實施審計業(yè)務時必須保持的職業(yè)關注,也可理解為職業(yè)謹慎。盡管各國準則對職業(yè)關注的表述不盡相同,但其內(nèi)涵都包括以下幾個方面:一是注冊會計師執(zhí)業(yè)準則和職業(yè)道德規(guī)范的要求是判斷注冊會計師是否盡到職業(yè)關注責任的標準,也是對職業(yè)關注的最低要求;二是注冊會計師應當注意評價自己的專業(yè)能力是否可以勝任所承擔的責任,如果不具備這種能力,則應當考慮向?qū)＜易稍兓蚓芙^接受委托;三是要求注冊會計師提供專業(yè)服務時,勤勉盡責,積極充分地發(fā)揮自己的專業(yè)知識和技能;四是注冊會計師應具備職業(yè)的敏感性,保持職業(yè)懷疑態(tài)度,以質(zhì)疑的思維方式對可能表明由于錯誤或舞弊導致錯報的跡象保持警覺,對審計程序和所獲取的審計證據(jù)進行審慎評價。
“職業(yè)關注”是一個職業(yè)概念,同時也是一個法律概念,在法律訴訟中,“未能勤勉盡責,盡到應有的職業(yè)關注”往往成為注冊會計師承擔法律責任的主要原因及量刑的依據(jù)。但無論從理論研究的角度還是司法判案的角度,如何判斷注冊會計師是否做到“勤勉盡責,盡到起碼的關注”目前仍然是個難題。
二、注冊會計師保持高度職業(yè)關注的必要性
(一)審計過程中大量職業(yè)判斷的運用 職業(yè)判斷,是指在審計準則、財務報告編制基礎和職業(yè)道德要求的框架下,注冊會計師綜合運用相關知識、技能和經(jīng)驗,做出適合審計業(yè)務具體情況、有根據(jù)的行動決策。在整個審計過程中,從了解被審計單位及其環(huán)境、識別和評估重大錯報風險、實施應對措施、評價審計證據(jù)到得出審計結(jié)論、形成審計意見等所有重要審計環(huán)節(jié)都需要運用職業(yè)判斷并保持職業(yè)懷疑。由于審計從本質(zhì)上說并不是單純的技術手段的運用,也不是按程序操作就能達到審計目的的流水線作業(yè),而是一個充滿不確定性的分析判斷的過程,這就要求注會計師首先應是一名好的分析師,能夠跳出財務知識的囿苑,從整體、全局的角度觀察被審計單位本身及其所處的行業(yè)環(huán)境,關注異常的變化或信號,敏銳捕捉相關信息,確定主要風險因素和高風險領域,制定適當?shù)膶徲嫴呗浴?/p>
(二)審計的局限性及審計成本的限制 審計只能是合理保證財務報告中不存在由錯誤或舞弊導致的重大錯報,而不能提供絕對保證,這是由審計的局限性所致。在實務中,注冊會計師廣泛使用審計抽樣技術,這一技術雖然能提高審計效率,但對審計質(zhì)量卻可能構成損害。由于不能對所有的業(yè)務進行審計,需要注冊會計師運用經(jīng)驗、判斷和技巧,關注抽樣過程中發(fā)現(xiàn)的情況,并充分關注未抽取樣本可能存在的潛在的問題對財務報告的影響,以控制抽樣風險和審計風險。另外,由于被審計單位內(nèi)部控制的局限性甚至是制度失效和管理層舞弊以及審計程序?qū)嵤┻^程中可能遭遇的阻礙和困境,都需要注冊會計師敏銳地關注到異常的信息。同時,對審計時間和成本的考慮也促使注冊會計師必須保持職業(yè)關注。面對被審計單位龐大的信息量,要在合理的時間和成本要求下完成審計任務,注冊會計師需要運用職業(yè)關注在設計最佳審計程序和獲取證據(jù)的成本之間進行權衡,重點識別和查找可能導致重大錯報的事項,合理安排,提高審計效率。
(三)知識更新和客戶反審計能力的提高對注冊會計師審計能力的挑戰(zhàn) 注冊會計師是一個高準入的行業(yè),專業(yè)勝任能力成為一種職業(yè)道德要求。注冊會計師專業(yè)勝任能力可分為獲取和保持兩個階段。專業(yè)能力的獲取雖然不易,但要在知識更新迅速、對注冊會計師執(zhí)業(yè)能力要求不斷提高的環(huán)境下,要始終保持與所提供專業(yè)服務相匹配的專業(yè)勝任能力卻非常困難。尤其是在當前風險導向?qū)徲嬆Ｊ较?注冊會計師不僅要具備相當水平的會計、審計知識與能力,還要掌握法律、金融、稅務、計算機、管理等知識;面對不同行業(yè)的客戶,還要了解相關的業(yè)務性質(zhì)特點、流程、技術和工藝等行業(yè)知識。同時,不能忽視的是,客戶的反審計意識和能力也在不斷提高,很多客戶的財務人員就是注冊會計師出身,熟悉審計程序和方法,大大增加了審計的難度。這些都要求注冊會計師時刻關注自己是否具備應當具備的專業(yè)勝任能力。如果注冊會計師承接了自己不能勝任的業(yè)務,則被認為是不道德的,就是未盡到應有的職業(yè)關注。
(四)審計環(huán)境的變化提升注冊會計師職業(yè)關注的重要性 接連曝光的會計舞弊案和隨著越來越多的注冊會計師卷入法律訴訟,注冊會計師的道德水平受到普遍質(zhì)疑,人們通常會指責注冊會計師在這些會計舞弊案中沒有盡到應有的職業(yè)關注。雖然審計并非專為發(fā)現(xiàn)舞弊,但是公眾對于注冊會計師查找舞弊的期望卻日益增加,公眾期望注冊會計師能在舞弊審計中發(fā)揮更積極的作用,在2010年11月修訂的《中國注冊會計師審計準則第1141號——財務報表審計中與舞弊相關的責任》(以下簡稱1141號準則)中也明確了注冊會計師在舞弊審計中的責任。實務中,舞弊已經(jīng)成為注冊會計師執(zhí)業(yè)中面臨的最重要、最棘手的問題之一;而且由于“深口袋理論”,在司法判案時也傾向加重注冊會計師的法律責任。但事實情況是,既便注冊會計師在審計過程嚴格遵守執(zhí)業(yè)準則和職業(yè)道德,保持了應有的職業(yè)謹慎,仍有可能出現(xiàn)失誤導致審計失敗。面對審計環(huán)境的變化,注冊會計師在審計過程中保持高度的職業(yè)懷疑和職業(yè)關注的重要性空前提高。
一、會計服務市場先展的動因
會計師事務所提供的服務是全方位的，既包括法定審計服務，又包括管理咨詢和其他服務。分析各國會計服務市場發(fā)展的動因，不外乎有下列幾點:
一是市場機制的推動。從企業(yè)的角度看，會計師事務所提供的管理咨詢及其他服務，是企業(yè)重要的外來資源。當企業(yè)購買外來資源的成本低于設置機構或人員所需要的成本時，企業(yè)就會傾向從外部購買。而會計師事務所提供的產(chǎn)品 審計、管理咨詢及其他服務既能滿足客戶的有效需求，又能節(jié)省企業(yè)的成本。因為會計師事務所的核心業(yè)務是審計，它在執(zhí)行審計業(yè)務時，對企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營成果已非常熟悉，如果再接受企業(yè)委托提供管理咨詢等服務，必然會節(jié)省工作時間，從而節(jié)省企業(yè)的費用。假定企業(yè)有審計和管理咨詢服務的需求，并希望節(jié)省成小，找同一家會計師事務所就能做到，因此，這種服務擴張最有益于客戶。迸一步說，把會計師事務所的全部技能與市場需求協(xié)調(diào)一致，并采取一定的措施使注冊會計師保持應有的獨立，企業(yè)就會得到最好的服務。從目前各國和地區(qū)的做法來看，他們已從以前采用立法配置服務資源，轉(zhuǎn)向允許市場機制配置其他服務資源，由購買者自己作出選擇決定。由于注冊會計師職業(yè)具有品牌優(yōu)勢，那么，這個優(yōu)勢就可以轉(zhuǎn)化為市場價值。
二是注冊會計師職業(yè)的競爭。注冊會計師職業(yè)競爭導致會計師事務所尋找新的服務領域。長期以來，提供財務報表審計服務一直是各國會計師事務所的重要業(yè)務，面對這樣一個成熟的、市場份額穩(wěn)定的審計服務市場，會計師事務所已很難通過審計服務擴大規(guī)模，提高業(yè)務收入，只有另辟溪徑，向非審計服務發(fā)展。非審計服務是注冊會計師與非注冊會計師職業(yè)之間激烈競爭的一個領域。競爭激發(fā)了注冊會計師職業(yè)本身的活力。最近幾年，大的會計公司越來越明顯地成了非審計服務的最大提供者。例如，畢馬威美國會計公司最近公布截止1999年6月30日財政年度的收入達47億美元，其中稅務服務收入增長23%，達10億美元，咨詢服務比上一年增長41%，將近20億美元。最近10年，美國注冊會計師協(xié)會已設立兩種資格:企業(yè)評估師(ABV，即AccreditationiBusiness VaLuation)和個人財務專家(ABV，即Accreditation Vnnancial Planning)，并制定了《個人財務計劃準則》(Financ即PlanningStandard，)和《企業(yè)評估準則》(Business Valuation Standard，)。兩種資格的認定，并未導致注冊會計師業(yè)務的分割，因為美國注冊會計師協(xié)會是為會員設置的，注冊會計師取得資格后，只能增加其良好的聲譽，使人更加相信其具有專業(yè)勝任能力。事實上，美國注冊會計師協(xié)會已經(jīng)達到目的，兩種資格在社會公眾中具有很高的聲譽。最近，美國注冊會計師協(xié)會已認識到，隨著會計師事務所提供的服務日益多元化，繼續(xù)沿用注冊會計師協(xié)會這一名稱可能不再合適。
三是經(jīng)濟全球化的加劇。經(jīng)濟全球化促進了世界各國在全球范圍內(nèi)的經(jīng)濟融合，同時也為各國會計服務市場帶來了難得的發(fā)展機遇。投資者對全球資本市場信息的強烈需求，使得會計師事務所服務領域不斷擴大。會計師事務所通過提供符合投資者決策需要的信息，推動了資本在國家之間的流動，從而也推動了注冊會計師職業(yè)的跨國發(fā)屢。但也應看到，經(jīng)濟全球化對會計師事務所服務質(zhì)量和品種提出了更高的要求。在每天發(fā)生巨額資金轉(zhuǎn)移的全球資本市場內(nèi)，投資者希望會計師事務所提供優(yōu)質(zhì)、多元化的服務，以便降低由于信息不充分或不可信賴而導致的資本轉(zhuǎn)移成本和風險水平。同時，企業(yè)成為多國公司后，他們必然要求為其服務的會計師事務所也能多國化。1999年，由于歐洲單一貨幣歐元誕生引發(fā)跨國并購風潮，全球企業(yè)并購交易總額已達工1萬億美元，超過1998年2·5萬億美元的記錄，這一勢頭有增無減。跨國公司在帶來投資、技術、人才、管理方法的同時，也帶來了會計服務市場和國際會計公司，導致各國會計服務市場競爭的迸一步加劇。
四是WTO對會計服務市場的影響。WTO框架下的服務貿(mào)易總協(xié)定(Genera lAgreementon TradeinSer-vices簡稱GA監(jiān))是規(guī)范服務部門國際化的綜合性文件。服務貿(mào)易總協(xié)定通過制定規(guī)則解決各國在服務行業(yè)對國際貿(mào)易和國外投資管制的障礙，包括跨國會計執(zhí)業(yè)。這些規(guī)則旨在:(1)保證國外或與國外聯(lián)盟的服務提供者、事務所和職業(yè)人士享受與東道國同行或競爭者同等的權利J2)消除市場準大及對來自國外的人士執(zhí)業(yè)的歧視性壁壘，尤其是在資格承認方面的壁壘;(3)對所有服務提供者提供有關資格承認管理規(guī)則的透明度。1994年，WTO建立的專業(yè)服務工作小組(Working Party on Professional Services簡稱WPPS)有力地推動了會計職業(yè)的跨國發(fā)展。服務工作小組根據(jù)《部長對專業(yè)服務的決定》(Ministerial Decision on Professional Services)，將完善會計職業(yè)多邊約束機制作為優(yōu)先考慮的事情，在會計職業(yè)服務領域采取措施，便有關資格要求和程序、技術準則和頒發(fā)執(zhí)照要求不致成為貿(mào)易壁壘。此外，服務工作小組要求參加國在職業(yè)資格承認時主要使用國際準則和指南。
二、會計服務市場發(fā)展的趨勢
(一)審計服務面臨的挑戰(zhàn)。審計服務面臨的第一個挑戰(zhàn)是審計服務收入增長逐漸放慢，來自業(yè)內(nèi)激烈的價格競爭導致利潤下降。據(jù)美國1995年的一份資料統(tǒng)計，在過去的6年內(nèi)，H國實際的國民生產(chǎn)總值增長了28%，而剔除通貨膨脹的影響后，最大的60家會計師事務所的審計服務收入?yún)s停滯不前。雖然社會對審計服務需求量大，但會計師事務所為數(shù)眾多，競爭非常激烈，很難通過審計服務獲取更多利潤，壯大自身規(guī)模。因此，會計師事務所充分利用其獨立、客觀、公正的職業(yè)形象，積極開拓新的服務品種實屬當務之急。例如，美國注冊會計師協(xié)會成立了以畢馬威會計公司前合伙人RobenK·Elliott為主席的增加信息可信度服務特\'別委員會 (Specid Committeeon AssuranceSer-vices)，研究注冊會計師開發(fā)新服務品種的潛力，制定出注冊會計師進一步進軍該領域的戰(zhàn)略計劃。所謂提高信息可信度服務，是指由獨立第三方改迸或報告信息提供者提供的信息質(zhì)量的服務。在提供該服務時，注冊會計師可以對信息的可靠性提供鑒證，更重要的是改進信息的決策相關性。該委員會還推薦了6種提高信息可信度服務:(1)為電子商務可靠性、安全性提供鑒證;(2)對醫(yī)療機構提供服務的質(zhì)量或結(jié)果提供鑒證;(3)鑒證與企業(yè)面臨的不利事項發(fā)生可能性和后果相關的信息質(zhì)量;(4)信息系統(tǒng)可靠性，如內(nèi)部控制的健全有效性;(5)對衡量企業(yè)績效的指標的相關性、可靠性進行鑒證;(6)對托老院提供的服務質(zhì)量進行鑒證。
審計服務面臨的第二個挑戰(zhàn)是電子商務改變了傳統(tǒng)的審計方法。因為交易通過網(wǎng)上進行，書面憑證逐漸消失，而以電子方式存在或儲存，注冊會計師必須著手改進審計方法，否則其社會公證的角色就會退化。同時美國注冊會計師協(xié)會認為，隨著公司將財務信息置于網(wǎng)頁上，財務信息的披露必定走向連續(xù)性，因此，注冊會計師應提供連續(xù)性審計服務(Continue Audditing)。但連續(xù)性審計并非即可實現(xiàn)，目前較為可行的是網(wǎng)絡認證(Web Trust)、系統(tǒng)認證(Sys Trust)，注冊會計師利用其公信力對電子商店及交易系統(tǒng)進行認證。
(二)管理咨詢服務蓬勃發(fā)展。由于企業(yè)經(jīng)營規(guī)模、業(yè)務性質(zhì)的不同，企業(yè)對會計師事務所的服務需求也不一樣。許多客戶希望會計師事務所提供審計服務的同時，能夠提供其他服務，如管理咨詢服務。從20世紀50年代起，注冊會計師職業(yè)的管理咨詢服務收入開始增長，并保持了強勁增長勢頭。管理咨詢服務迅速增長的主要原因是:首先，管理咨詢是增值服務。審計服務往往是著眼于歷史財務信息，而管理咨詢服務則是以市場需求為導向，能給客戶提供增值服務，因而深得客戶歡迎。其次，企業(yè)內(nèi)部結(jié)構重組給會計師事務所的管理咨詢服務帶來了無限商機。目前，在國外非常流行租用外部資源(Outsourcing不服務，即企業(yè)著重發(fā)展核心業(yè)務，而將其他部分業(yè)務包給專業(yè)公司。許多企業(yè)甚至政府部門將內(nèi)部審計、人力資源管理、財務工作等委托會計師事務所辦理。例如澳大利亞財政和管理部與普華永道會計公司簽訂了人力資源委托合同，根據(jù)合同條款，普華永道會計公司將提供具有戰(zhàn)略意義的人力資源建議，以及員工招聘服務等。再如安達信會計公司將為通用汽車公司處理每年850億美元的經(jīng)濟交易，包括開發(fā)票、收付款、處理應收帳款、應付帳款和其他會計活動。
