發(fā)布時(shí)間：2022-01-28 08:47:03
序言：寫作是分享個(gè)人見(jiàn)解和探索未知領(lǐng)域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的小規(guī)模納稅樣本，期待這些樣本能夠?yàn)槟峁┴S富的參考和啟發(fā)，請(qǐng)盡情閱讀。
摘要：小規(guī)模統(tǒng)一征收率為3%，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)，一般納稅人基本稅率為17%，低稅率13%，那么小規(guī)?；蛞话慵{稅人，誰(shuí)的增值稅稅負(fù)高？小規(guī)模企業(yè)和一般納稅人增值稅稅負(fù)平衡點(diǎn)在哪？從稅負(fù)的角度來(lái)看，我們?cè)撊绾芜x擇？
關(guān)鍵詞：增值稅、稅負(fù)、稅負(fù)平衡點(diǎn)
A公司是一家從事電腦硬件、軟件及其他電子設(shè)備銷售的公司。每年的不含稅增值稅銷售額約為60萬(wàn)元，進(jìn)貨不含稅價(jià)45萬(wàn)元。該企業(yè)有會(huì)計(jì)，會(huì)計(jì)核算制度比較健全。為了業(yè)務(wù)需要，A公司法人李某希望申請(qǐng)一般納稅人，但法人李某又怕成為一般納稅人之后，由現(xiàn)有的征收率3%變?yōu)?7%稅率，稅負(fù)率太高，他該如何抉擇？
一、稅務(wù)籌劃思路
A公司目前是小規(guī)模納稅人，小規(guī)模統(tǒng)一征收率為3%，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)。如果A公司申請(qǐng)成為一般納稅人，雖然該企業(yè)從征收率變?yōu)槎惵?7%，但購(gòu)買的貨物可以向供貨商要求開(kāi)具增值稅專用發(fā)票，抵扣進(jìn)項(xiàng)。從表面看，從3%的征收率調(diào)整至17%的稅率，A公司的稅負(fù)似乎提高了，但購(gòu)買貨物如果要求增值稅專用發(fā)票，進(jìn)項(xiàng)稅可以抵扣。到底是小規(guī)模納稅人增值稅稅負(fù)高，還是一般納稅人增值稅稅負(fù)高，我們要做如下分析。
二、一般納稅人的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)
根據(jù)銷售額的大小，增值稅納稅人分為小規(guī)模納稅人和一般納稅人。生產(chǎn)貨物或提供應(yīng)稅勞務(wù)的納稅人，或以其為主，并兼營(yíng)貨物批發(fā)或零售的納稅人，年應(yīng)稅銷售額在50萬(wàn)以下（含50萬(wàn)）為小規(guī)模納稅人，年應(yīng)稅銷售額在50萬(wàn)以上為一般納稅人。批發(fā)或零售貨物的納稅人：年應(yīng)稅銷售額在80萬(wàn)元以下（含80萬(wàn)）為小規(guī)模納稅人，年應(yīng)稅銷售額在80萬(wàn)元以上為一般納稅人。
根據(jù)總局令[2010]第022號(hào)《增值稅一般納稅人資格認(rèn)定管理辦法》第四條年應(yīng)稅銷售額未超過(guò)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)以及新開(kāi)業(yè)的納稅人，可以向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)一般納稅人資格認(rèn)定。
對(duì)提出申請(qǐng)并且同時(shí)符合下列條件的納稅人，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)為其辦理一般納稅人資格認(rèn)定：
（一）有固定的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所；
（二）能夠按照國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度規(guī)定設(shè)置賬簿，根據(jù)合法、有效憑證核算，能夠提供準(zhǔn)確稅務(wù)資料。
因此，該公司可以提出申請(qǐng)，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)地查驗(yàn)符合條件后可以辦理。
三、小規(guī)模和一般納稅人稅負(fù)計(jì)算
1.方案一：小規(guī)模企業(yè)銷售業(yè)務(wù)稅負(fù)計(jì)算
小規(guī)模增值稅，征收率統(tǒng)一為3%
小規(guī)模納稅人應(yīng)納稅額=不含稅銷售額*3%=60萬(wàn)*3%=18萬(wàn)
A公司為小規(guī)模企業(yè)時(shí)，每年增值稅納稅18萬(wàn)元。
2.方案二：一般納稅人企業(yè)銷售業(yè)務(wù)稅負(fù)計(jì)算
A公司適用稅率17%，購(gòu)貨稅率17%
一般納稅人應(yīng)納稅額=不含稅銷售額*銷售稅率-不含稅可抵扣金額*購(gòu)貨稅率=60萬(wàn)元*17%-45萬(wàn)元*17%=255萬(wàn)元
A公司申請(qǐng)成為一般納稅人后，每年增值稅納稅255萬(wàn)。
3.結(jié)果分析
根據(jù)上述兩套方案計(jì)算，A公司如成為一般納稅人，每年增值稅納稅255萬(wàn)，如依舊為小規(guī)模納稅人，每年增值稅納稅18萬(wàn)元，按目前銷售收入及毛利情況，選擇小規(guī)模企業(yè)運(yùn)營(yíng)稅負(fù)較低。如預(yù)估年應(yīng)稅銷售收入超過(guò)80萬(wàn)（被強(qiáng)制認(rèn)定一般納稅人），A公司可以選擇再成立一家小規(guī)模企業(yè)，分散應(yīng)稅銷售收入。
四、小規(guī)模和一般納稅人的稅負(fù)平衡點(diǎn)計(jì)算
[關(guān)鍵詞]增值稅；小規(guī)模納稅人；征管制度
我國(guó)現(xiàn)行增值稅的計(jì)稅方法采用的是國(guó)際上通用的發(fā)票扣稅法。由于專用發(fā)票既是增值稅納稅人納稅的憑證，又是納稅人據(jù)以扣稅的依據(jù)，而且增值稅實(shí)施面廣、納稅人多、情況復(fù)雜、核算水平差距很大，為了保證對(duì)專用發(fā)票的正確使用和安全管理，在我國(guó)的稅收征管中依據(jù)納稅人年銷售額的大小和會(huì)計(jì)核算水平兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)將增值稅的納稅人分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。
增值稅一般納稅人和小規(guī)模納稅人的劃分。適應(yīng)了納稅人經(jīng)營(yíng)規(guī)模相差懸殊、財(cái)務(wù)核算水平不一的實(shí)際情況，有利于稅務(wù)機(jī)關(guān)加強(qiáng)重點(diǎn)稅源的管理，也簡(jiǎn)化了生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)規(guī)模較小的納稅人稅款的計(jì)算繳納。這從規(guī)范增值稅專用發(fā)票的使用和管理的角度來(lái)說(shuō)無(wú)疑是有著積極意義的。但是，從稅負(fù)均衡，促進(jìn)各類納稅人公平競(jìng)爭(zhēng)以及從整體上規(guī)范增值稅管理的角度看，在現(xiàn)實(shí)的稅收征管中，現(xiàn)行增值稅小規(guī)模納稅人的管理制度也帶來(lái)了不利于小企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，不利于增值稅制規(guī)范，不利于稅收征管等難以克服的問(wèn)題，需要在下一步增值稅制改革中加以調(diào)整和完善。
一、當(dāng)前小規(guī)模納稅人征管中存在的主要問(wèn)題
(一)小規(guī)模納稅人界定標(biāo)準(zhǔn)不恰當(dāng)，小規(guī)模納稅人的隊(duì)伍過(guò)于“龐大”
按照《增值稅暫行條例》規(guī)定，一般納稅人和小規(guī)模納稅人的劃分標(biāo)準(zhǔn)：一是從事貨物生產(chǎn)或提供應(yīng)稅勞務(wù)的納稅人，以及以從事貨物生產(chǎn)或提供應(yīng)稅勞務(wù)為主，兼營(yíng)貨物批發(fā)或零售的納稅人，年應(yīng)稅銷售額在100萬(wàn)元以下的；從事貨物批發(fā)或零售的納稅人，年應(yīng)稅銷售額在180萬(wàn)元以下的，為小規(guī)模納稅人。二是若小規(guī)模納稅人會(huì)計(jì)核算健全，即能按會(huì)計(jì)制度和稅務(wù)機(jī)關(guān)的要求準(zhǔn)確核算銷項(xiàng)稅額、進(jìn)項(xiàng)稅額和應(yīng)納稅額的，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，可以不視為小規(guī)模納稅人。但是從1998年7月1日起達(dá)不到銷售額標(biāo)準(zhǔn)的納稅人則一律不得認(rèn)定為一般納稅人，都劃為小規(guī)模納稅人征稅。現(xiàn)在實(shí)際上是以銷售額一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)來(lái)界定劃分增值稅兩類納稅人。按照現(xiàn)行小規(guī)模納稅人的劃分標(biāo)準(zhǔn)，絕大部分增值稅納稅人被劃為小規(guī)模納稅人，造成小規(guī)模納稅人的隊(duì)伍過(guò)于龐大。統(tǒng)計(jì)調(diào)查結(jié)果表明，目前小規(guī)模納稅人的戶數(shù)占增值稅納稅人總戶數(shù)的比例過(guò)大，如浙江省為83.6％，廣東省為92％，四川省為94.3％。全國(guó)約為80％-90％。
(二)小規(guī)模納稅人的起征點(diǎn)偏低
我國(guó)現(xiàn)行增值稅起征點(diǎn)的規(guī)定是：銷售貨物的為月銷售額600-2000元；銷售應(yīng)稅勞務(wù)的為月銷售額200-800元，按次納稅的為每次(日)銷售額50-80元。按照這一起征點(diǎn)規(guī)定，一個(gè)從事商業(yè)零售的小商販，一般毛利率為15％左右。如果月銷售額為600-2000元，凈利只有90-300元，再考慮到從業(yè)者家庭贍養(yǎng)人口等因素，其稅后收入水平還不到城市最低生活保障的標(biāo)準(zhǔn)。根據(jù)廣東省的調(diào)查統(tǒng)計(jì)，2001年廣東省小規(guī)模納稅人中個(gè)體工商戶有767 416戶，占小規(guī)模納稅人戶數(shù)比例的79％，共繳納增值稅303 652萬(wàn)元，每戶年均繳納增值稅3957元，估算營(yíng)業(yè)額為23276元，月?tīng)I(yíng)業(yè)額為1 940元(日營(yíng)業(yè)額為65元)，按15％毛利率計(jì)算，月毛利額只有291元，這么低的收入支付費(fèi)用、維持生計(jì)都很困難。
(三)小規(guī)模納稅人“征收率”偏高
按現(xiàn)行政策規(guī)定，增值稅小規(guī)模納稅人的征收率，工業(yè)企業(yè)為6％，商業(yè)企業(yè)為4％。表面上看，比增值稅的法定稅率17％、13％低得多。實(shí)際上按這一征收率征稅，稅負(fù)偏重。這是因?yàn)樾∫?guī)模納稅人的進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣，稅負(fù)遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過(guò)一般納稅人。據(jù)調(diào)查統(tǒng)計(jì)，“九五”期間浙江省增值稅一般納稅人的平均稅負(fù)為3.16％。其中，工業(yè)為3.97％，商業(yè)為1.05％。2000年廣東省增值稅一般納稅人的平均稅負(fù)為3.45％。其中，制造業(yè)為3.87％，采掘業(yè)為5.44％，批發(fā)為1.13％，零售為2.12％。
(四)對(duì)小規(guī)模納稅人在使用增值稅專用發(fā)票方面的規(guī)定不恰當(dāng)
按現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定，小規(guī)模納稅人不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，也不得使用增值稅專用發(fā)票；經(jīng)營(yíng)上必須開(kāi)具增值稅專用發(fā)票的，要到稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)代開(kāi)，而且只能按“征收率”填開(kāi)應(yīng)納稅額，一般納稅人購(gòu)進(jìn)小規(guī)模納稅人貨物也只能按此抵扣，相對(duì)于從其他一般納稅人購(gòu)進(jìn)取得的稅率為17％的抵扣發(fā)票來(lái)說(shuō)，購(gòu)買小規(guī)模納稅人商品的一般納稅人的稅負(fù)明顯加重。這對(duì)小規(guī)模納稅人，尤其是那些達(dá)不到標(biāo)準(zhǔn)而又必須參與增值稅鏈條的企業(yè)(主要是一些以生產(chǎn)批發(fā)為主的企業(yè))的一個(gè)直接影響是，由于缺乏與一般納稅人進(jìn)行交易中起鏈條作用的增值稅專用發(fā)票，其交易發(fā)生困難，購(gòu)貨方因不能足額抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額而不愿購(gòu)買小規(guī)模納稅人的貨物，使占總納稅戶80％甚至90％以上的小規(guī)模納稅人在激烈市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中處于極為不利的地位，也嚴(yán)重影響到其正常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)。同時(shí)，由于小規(guī)模納稅人采用固定征收率，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，使得小規(guī)模納稅人的稅收負(fù)擔(dān)與其經(jīng)營(yíng)情況無(wú)關(guān)，因此相對(duì)一般納稅人而言是不合理的。而小規(guī)模納稅人不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)入成本，變成含稅成本，成本高于一般納稅人；在銷售時(shí)，又要在含進(jìn)項(xiàng)稅額成本的基礎(chǔ)上再加上依征收率計(jì)收的增值稅，變成了含兩道稅，價(jià)格中變成稅上加稅，價(jià)格也高手一般納稅人。
二、改進(jìn)小規(guī)模納稅人征管制度的建議
從當(dāng)前看，應(yīng)從以下幾個(gè)方面對(duì)小規(guī)模納稅人的制度規(guī)定進(jìn)行調(diào)整和完善：
(一)合理界定小規(guī)模納稅人的標(biāo)準(zhǔn)，一般納稅人的“門檻”要降低
改變一般納稅人認(rèn)定上一刀切的做法。僅以是否達(dá)到年銷售額100萬(wàn)元或180萬(wàn)元作為衡量標(biāo)準(zhǔn)不夠科學(xué)，且不論180萬(wàn)元與179萬(wàn)元有多大的區(qū)別，應(yīng)當(dāng)看到，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)是處于不斷變化之中的，簡(jiǎn)單地用一個(gè)靜態(tài)標(biāo)準(zhǔn)來(lái)衡量動(dòng)態(tài)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，實(shí)施起來(lái)肯定會(huì)有很多矛盾。為了解決小規(guī)模企業(yè)的經(jīng)營(yíng)困難問(wèn)題，同時(shí)盡量使增值稅鏈條不斷開(kāi)，在一般納稅人認(rèn)定上，可以對(duì)小企業(yè)加以劃分，將小規(guī)模納稅人分為兩種：一種是處于鏈條末端的企業(yè)，主要是一些直接面對(duì)消費(fèi)者的商業(yè)零售企業(yè)；或雖處于鏈條開(kāi)始但不需要使用專用發(fā)票的企業(yè)。另一種是處于鏈條中間的企業(yè)，主要是小規(guī)模的生產(chǎn)批發(fā)企業(yè)。應(yīng)盡量將處于鏈條中間的企業(yè)納入一般納稅人管理。也就是對(duì)從事生產(chǎn)加工和經(jīng)營(yíng)生產(chǎn)資料的納稅人，由于其處于商品流轉(zhuǎn)的中間環(huán)節(jié)，為保持增值稅鏈條的完整性，凡生產(chǎn)場(chǎng)所比較固定、產(chǎn)銷環(huán)節(jié)便于控制、能按會(huì)計(jì)制度和稅務(wù)機(jī)關(guān)的要求準(zhǔn)確核算銷項(xiàng)稅額、進(jìn)項(xiàng)稅額和應(yīng)納稅額的，都可以核定為增值稅一般納稅人。對(duì)商業(yè)企業(yè)可以適當(dāng)降低年銷售額標(biāo)準(zhǔn)，并對(duì)未達(dá)到銷售額標(biāo)準(zhǔn)，但會(huì)計(jì)核算健全，能夠提供準(zhǔn)確稅務(wù)資料的，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)可以不視為小規(guī)模納稅人。
當(dāng)然，不能片面地為了擴(kuò)大一般納稅人的比例而變小規(guī)模納稅人為一般納稅人。在允許更多的小規(guī)模納稅人成為一般納稅人的過(guò)程中也要考慮到現(xiàn)實(shí)的征管水平和征管技術(shù)，應(yīng)以有較好的管理辦法、能夠?qū)嵤┯行У墓芾頌榍疤帷?/p>
(二)合理界定小規(guī)模納稅人的稅負(fù)水平
根據(jù)調(diào)查，我國(guó)目前工業(yè)一般納稅人的實(shí)際稅負(fù)為3.79％。其中最高的電力企業(yè)為5.4％，最低的服裝業(yè)為3.41％我國(guó)目前工業(yè)企業(yè)的進(jìn)銷差率一般為20％左右，按稅率17％征稅，稅收負(fù)擔(dān)應(yīng)該是3.4％左右。商業(yè)批發(fā)企業(yè)多數(shù)劃為一般納稅人征稅后，商業(yè)零售企業(yè)的進(jìn)銷差率一般為15％-20％，按法定稅率17％征稅，稅收負(fù)擔(dān)應(yīng)該是2.5％-3.4％。按照公平稅負(fù)的原則，以國(guó)際上通行的20％左右增值率為基準(zhǔn)，考慮我國(guó)目前企業(yè)銷售利潤(rùn)率的實(shí)際水平，理論上計(jì)算出的小規(guī)模納稅人的合理征收率為2％-4％，再考慮其它因素，改革后的工業(yè)小規(guī)模納稅人的征收率不應(yīng)超過(guò)4％，商業(yè)小規(guī)模納稅人的征收率應(yīng)在2％左右。這既與稅制改革前商業(yè)零售業(yè)的稅負(fù)水平大體一致，也與現(xiàn)行營(yíng)業(yè)稅征稅項(xiàng)目的交通運(yùn)輸、建筑安裝、郵電通訊、文化體育等的稅負(fù)水平大體一致。調(diào)低小規(guī)模納稅人的征收率，就賬算賬，會(huì)減少稅收收入，但是通過(guò)加強(qiáng)稅收管理、核實(shí)計(jì)稅依據(jù)，特別是低稅負(fù)有利于經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)，稅收不僅不會(huì)減少，而且會(huì)隨著經(jīng)濟(jì)的快速增長(zhǎng)而持續(xù)增長(zhǎng)。調(diào)低小規(guī)模納稅人的征收率，有利于縮小增值稅兩類納稅人之間稅負(fù)差距，有利于縮小小規(guī)模納稅人的名義稅率與實(shí)際稅率的差距，并有助于減少某些小規(guī)模納稅人偷逃稅的動(dòng)因，有利于稅收征管，并會(huì)促進(jìn)小規(guī)模納稅人生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)正常健康發(fā)展。
(三)適當(dāng)提高起征點(diǎn)
適當(dāng)提高增值稅起征點(diǎn)，使那些經(jīng)營(yíng)規(guī)模很小、營(yíng)業(yè)額很少、增值率很低的經(jīng)營(yíng)者不再繳納增值稅。具體標(biāo)準(zhǔn)可以在考慮家庭贍養(yǎng)人口等因素的情況下比照城鎮(zhèn)居民最低生活保障水平來(lái)確定。經(jīng)營(yíng)者的毛收入按家庭贍養(yǎng)人口平均低于城鎮(zhèn)居民最低生活保障水平的不應(yīng)課稅。這樣調(diào)整起征點(diǎn)，一方面體現(xiàn)政府對(duì)社會(huì)弱勢(shì)群體的照顧和關(guān)懷，有利于下崗失業(yè)人員的再就業(yè)，也有利于社會(huì)安定團(tuán)結(jié)；另一方面，從稅收行政效率的角度看，在稅制設(shè)計(jì)時(shí)對(duì)稅源“抓大放小”是一種科學(xué)務(wù)實(shí)的態(tài)度。
(四)放寬開(kāi)具增值稅專用發(fā)票的限制
[關(guān)鍵詞] 臨沂市；小規(guī)模納稅人；稅收征管；問(wèn)題及對(duì)策
doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2013 . 18. 017
[中圖分類號(hào)] F812.42 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼] A [文章編號(hào)] 1673 - 0194（2013）18-0028-02
隨著營(yíng)改增在全國(guó)的迅速推廣和改革的不斷深入，對(duì)小規(guī)模納稅人的稅收征管提出了更高要求。目前，臨沂市小規(guī)模納稅人納稅申報(bào)質(zhì)量不高，零申報(bào)現(xiàn)象較多，有的連續(xù)幾個(gè)月甚至一年零申報(bào)，從而出現(xiàn)了納稅戶數(shù)所占比重較多，入庫(kù)稅款所占比重不多的異?，F(xiàn)象。國(guó)稅機(jī)關(guān)對(duì)小規(guī)模納稅人的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)、納稅申報(bào)缺乏有效的監(jiān)管，造成國(guó)家稅收大量流失。筆者試圖就此作一淺析，以引起有關(guān)方面重視。
1 稅務(wù)征收日常管理存在缺失
1.1 一定程度來(lái)講，對(duì)小規(guī)模納稅人的稅收管理，可以反映出基層稅務(wù)征收機(jī)關(guān)基本管理質(zhì)量和水平
但在日常管理中由于小規(guī)模企業(yè)數(shù)量較多但是稅收貢獻(xiàn)小，不準(zhǔn)使用增值稅專用發(fā)票，也很少有進(jìn)出口業(yè)務(wù)。從而使得稅務(wù)征收機(jī)關(guān)存在重視經(jīng)營(yíng)規(guī)范易于控管稅款繳納大的企業(yè)、一般納稅人企業(yè)稅收管理、進(jìn)出口業(yè)務(wù)管理，忽視小規(guī)模納稅人稅收管理的現(xiàn)象，稅收過(guò)度依賴大企業(yè)，對(duì)小規(guī)模納稅人缺乏行之有效的監(jiān)控辦法，稅收征管工作缺少必要和科學(xué)的考核機(jī)制，存在管理盲點(diǎn)和缺失。
1.2 管理手段缺乏有效的模式和方法
目前我市新的稅收征管模式強(qiáng)調(diào)了納稅評(píng)估、納稅信譽(yù)等級(jí)評(píng)定、異常申報(bào)監(jiān)控、經(jīng)濟(jì)稅收聯(lián)動(dòng)分析等，但從目前情況看，納稅信譽(yù)等級(jí)制度還沒(méi)有全面建立起來(lái)，只限一些重點(diǎn)稅源企業(yè)，納稅評(píng)估力度弱化，法律依據(jù)不足，實(shí)際上也未能全面有效地發(fā)揮出其應(yīng)有作用，異常申報(bào)監(jiān)控、經(jīng)濟(jì)稅收聯(lián)動(dòng)分析等由于缺乏大量的可比對(duì)分析數(shù)據(jù)而無(wú)法真正發(fā)揮其作用，對(duì)相關(guān)企業(yè)日常監(jiān)控管理、評(píng)估缺乏有效的、簡(jiǎn)易可操作性的工作流程或模板方式。
1.3 國(guó)稅基層稅收征收力量嚴(yán)重不足
臨沂市國(guó)稅系統(tǒng)面臨著基層征管力量嚴(yán)重不足的局面，有的基層分局只有5～7人，戶數(shù)多、面積廣、戰(zhàn)線長(zhǎng)。增值稅一般納稅人、個(gè)體業(yè)戶、所得稅納稅人的征收管理耗用了絕大部分精力，再加上根據(jù)業(yè)務(wù)流程規(guī)定和職責(zé)分工，目前國(guó)稅基層稅收管理員的主要職責(zé)是實(shí)施過(guò)程監(jiān)控、開(kāi)展稅收評(píng)估，但是由于稅收管理員的職責(zé)和權(quán)力不對(duì)稱，日常事務(wù)性工作量大、臨時(shí)性工作特別是目前的營(yíng)改增工作多、科技化管理手段應(yīng)用水平低、自身素質(zhì)不高、年齡結(jié)構(gòu)偏大等原因，致使多數(shù)管理人員沒(méi)有足夠的時(shí)間、精力和動(dòng)力，開(kāi)展深層次的稅收監(jiān)控管理活動(dòng)。上述問(wèn)題，對(duì)小規(guī)模納稅人管理方面表現(xiàn)異常突出。
2 小規(guī)模納稅人自身原因所致
2.1 小規(guī)模納稅人合法經(jīng)營(yíng)意識(shí)淡薄
隨著我市社會(huì)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展和經(jīng)濟(jì)性質(zhì)的多元化，大部分企業(yè)成為私有制企業(yè)和公司，追求企業(yè)利潤(rùn)最大化成為經(jīng)營(yíng)的最主要目的，私營(yíng)企業(yè)主常常通過(guò)各種手段有意識(shí)地不健全核算，采取銷售不入賬或記賬不實(shí)、違規(guī)使用發(fā)票、利用真假兩套賬隱瞞收入、少計(jì)收入、現(xiàn)金銷貨不記賬等進(jìn)行不實(shí)申報(bào)或不全申報(bào)，偷逃國(guó)家稅款，再加上目前增值稅一般納稅人認(rèn)定、稅率、抵扣、發(fā)票等稅收政策方面的影響，也導(dǎo)致小規(guī)模納稅人在經(jīng)營(yíng)和納稅過(guò)程中存在大量違規(guī)違法現(xiàn)象。另一方面，小規(guī)模納稅人的變化和波動(dòng)性較強(qiáng)，且生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)不規(guī)范，會(huì)計(jì)人員素質(zhì)低下，有的小規(guī)模納稅人會(huì)計(jì)人員雖持有會(huì)計(jì)證，但缺少最基本的稅收法律知識(shí)，會(huì)計(jì)核算邏輯性差、財(cái)務(wù)管理水平低下。另外有些小規(guī)模納稅人會(huì)計(jì)人員配備也不符合規(guī)定，兼職會(huì)計(jì)人員或記賬會(huì)計(jì)人員占比例較高，兼職會(huì)計(jì)人員占到 70%以上，造成大部分小規(guī)模納稅人會(huì)計(jì)賬簿設(shè)置不規(guī)范，一些查賬征收的小規(guī)模納稅人雖然建立了會(huì)計(jì)賬簿，但成本核算資料、收入憑證、費(fèi)用支出憑證殘缺不全，記賬混亂，難以核查清楚。
2.2 銷售貨物不給對(duì)方開(kāi)票或延遲開(kāi)票
我市一些小規(guī)模納稅人生產(chǎn)的產(chǎn)品屬民用小商品，銷售對(duì)象為我市各類批發(fā)市場(chǎng)，不須開(kāi)具發(fā)票，為其偷漏稅提供了條件。而另一些小規(guī)模納稅人因其多為加工配套業(yè)務(wù)，生產(chǎn)規(guī)模較小銷售額也不大，因此平時(shí)經(jīng)營(yíng)中只交貨不開(kāi)票，到年底一次性開(kāi)票，造成商品銷售收入的嚴(yán)重后置，也是造成連續(xù)零申報(bào)現(xiàn)象的重要原因。
2.3 利用小規(guī)模納稅人資格避稅
一些加工型單位，其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)以手工加工為主，增值稅抵扣項(xiàng)目較少，如果按17%的稅率征收增值稅，增值稅稅負(fù)較高，所以其注冊(cè)成立小規(guī)模納稅人，按3%稅率繳納增值稅，使稅負(fù)明顯降低。規(guī)模較大的企業(yè)就同時(shí)注冊(cè)幾個(gè)小規(guī)模納稅人，同時(shí)開(kāi)票銷售，確保每個(gè)小規(guī)模納稅人的年銷售額在50萬(wàn)元以下，避免被認(rèn)定為增值稅一般納稅人。
3 強(qiáng)化小規(guī)模納稅人稅收征管的對(duì)策
3.1 加強(qiáng)日常監(jiān)督監(jiān)控
目前，我市國(guó)稅征管人員對(duì)小規(guī)模納稅人生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)狀況了解過(guò)少是當(dāng)前監(jiān)控弱化的主要原因，稅收管理員僅靠對(duì)小規(guī)模納稅人每月報(bào)送的申報(bào)資料審核了解納稅人的經(jīng)營(yíng)情況是片面的，應(yīng)盡快改變目前被動(dòng)應(yīng)付，一籌莫展的局面。經(jīng)常分析小規(guī)模納稅人有關(guān)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)情況，交流管理信息，有效適時(shí)進(jìn)行納稅評(píng)估。另外為確保查賬征收企業(yè)申報(bào)的真實(shí)性，在日常申報(bào)中，必須要求小規(guī)模納稅人報(bào)送反映生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)變化的其他納稅資料，如工業(yè)企業(yè)必須報(bào)送每月耗電數(shù)據(jù)。商貿(mào)企業(yè)按月報(bào)送購(gòu)進(jìn)商品、結(jié)轉(zhuǎn)的商品銷售成本、商品流通費(fèi)用等數(shù)據(jù)。每個(gè)稅收管理員要建立反映上述數(shù)據(jù)的征收臺(tái)賬并及時(shí)進(jìn)行分析，以利于全面了解小規(guī)模納稅人申報(bào)收入和稅款的真實(shí)性。
3.2 加大普通發(fā)票管理力度
①加強(qiáng)對(duì)利用普通發(fā)票偷稅的行為及違章行為的處罰力度，克服重增值稅專用發(fā)票輕普通發(fā)票管理的片面認(rèn)識(shí)，嚴(yán)把驗(yàn)舊購(gòu)新關(guān)，加強(qiáng)驗(yàn)舊購(gòu)新的檢查力度，對(duì)違規(guī)違章現(xiàn)象，絕不心慈手軟，姑息遷就或罰“關(guān)系款”。②嚴(yán)格發(fā)票管理制度。要嚴(yán)格發(fā)票發(fā)售領(lǐng)用關(guān)，針對(duì)發(fā)票外借的問(wèn)題，對(duì)領(lǐng)購(gòu)普通發(fā)票的小規(guī)模納稅人必須要求其現(xiàn)場(chǎng)在發(fā)票聯(lián)上加蓋發(fā)票專用章，以杜絕發(fā)票外借現(xiàn)象。要嚴(yán)格審批制度，加大對(duì)大面額普通發(fā)票的管理，要根據(jù)企業(yè)經(jīng)營(yíng)規(guī)模大小及交納稅款的多少，來(lái)核定發(fā)票面額的大小。③把普通發(fā)票的檢查納入管理員的日管工作中。要建立管理員發(fā)票管理的專項(xiàng)制度，將普通發(fā)票日常檢查作為管理員的一項(xiàng)重要職責(zé)，加強(qiáng)日常監(jiān)控，堵塞稅收漏洞。要進(jìn)一步完善普通發(fā)票檢查方法，采取逆向檢查以及不定期到小規(guī)模納稅人經(jīng)營(yíng)地點(diǎn)明查暗訪等方式對(duì)其開(kāi)票的情況進(jìn)行跟蹤監(jiān)督。
3.3 強(qiáng)化對(duì)小規(guī)模納稅人納稅評(píng)估和稅務(wù)稽查
①提高對(duì)小規(guī)模納稅人的管理意識(shí)，擴(kuò)大對(duì)其評(píng)估面，力爭(zhēng)在一個(gè)納稅年度對(duì)小規(guī)模納稅人都要評(píng)估檢查一次。要把握重點(diǎn)，對(duì)人民來(lái)信、來(lái)訪舉報(bào)的，對(duì)申報(bào)稅額較低與其經(jīng)營(yíng)規(guī)模不相稱的；對(duì)不按規(guī)定要求建立使用保管賬簿，財(cái)產(chǎn)資料混亂不全的小規(guī)模納稅人尤其要及時(shí)重點(diǎn)評(píng)估。②積極探索新型稅收管理手段，發(fā)揮納稅評(píng)估的作用，重點(diǎn)對(duì)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)大，稅負(fù)偏低的小規(guī)模納稅人稅收?qǐng)?zhí)行情況進(jìn)行分析預(yù)測(cè)，強(qiáng)化征管預(yù)見(jiàn)性和主動(dòng)性。對(duì)重點(diǎn)行業(yè)要進(jìn)行深層次管理，定時(shí)對(duì)該行業(yè)有關(guān)稅收資料進(jìn)行分析，找出存在的問(wèn)題，及時(shí)處理，堵塞漏洞。③發(fā)揮稽查職能，加大稽查力度，既抱西瓜又揀芝麻，國(guó)稅機(jī)關(guān)在對(duì)大企業(yè)稽查的同時(shí)，擴(kuò)大對(duì)小規(guī)模納稅人的稽查面。要提高稽查質(zhì)量。查處的大案，要實(shí)行曝光公告制度，要在有關(guān)媒體上曝光，以查處一案教育一片的方式，教育廣大小規(guī)模納稅人自覺(jué)依法納稅。加強(qiáng)對(duì)無(wú)建賬能力的定期定額小規(guī)模納稅人的監(jiān)控，發(fā)揮協(xié)稅護(hù)稅網(wǎng)絡(luò)的作用，掌握第一手資料，從實(shí)際出發(fā)加大力度，全面調(diào)整不切實(shí)際的稅負(fù)偏輕、稅額偏低的定額，并在日管中經(jīng)常性走訪納稅人，了解情況。
稅法規(guī)定：增值稅納稅人有一般納稅人和小規(guī)模納稅人兩種類型。一般納稅人按17%或13%的稅率計(jì)稅，實(shí)行憑增值稅專用發(fā)票抵扣的購(gòu)進(jìn)扣稅法；而小規(guī)模納稅人采用按征收率4%或6%簡(jiǎn)易征收的辦法，不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。
若購(gòu)貨企業(yè)為增值稅一般納稅人，一方面，從其他一般納稅人購(gòu)進(jìn)貨物可以抵扣貨物不含稅價(jià)格17%或13%的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅，而從小規(guī)模納稅人購(gòu)進(jìn)貨物則無(wú)法抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅，或者即便小規(guī)模納稅人能索取到由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)代開(kāi)的6%或4%的增值稅專用發(fā)票，也只能抵扣貨物不含稅價(jià)格6%或4%的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅；另一方面，一般情況下，從其他一般納稅人比從小規(guī)模納稅人購(gòu)進(jìn)貨物的價(jià)格要高。所以，一般納稅人在選擇購(gòu)貨對(duì)象時(shí)，需要綜合考慮上述兩方面內(nèi)容。
若購(gòu)貨企業(yè)為增值稅小規(guī)模納稅人，是從一般納稅人還是從小規(guī)模納稅人購(gòu)進(jìn)貨物，其選擇比較容易，由于小規(guī)模納稅人不能獲得增值稅專用發(fā)票，也不能進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣，含稅價(jià)款中的增值稅稅額對(duì)其意味著單純的現(xiàn)金流出，所以，只要比較一下購(gòu)貨對(duì)象的含稅價(jià)格的高低即可。
若購(gòu)貨企業(yè)以利潤(rùn)最大化為目標(biāo)，則我們可以比較選擇不同購(gòu)貨對(duì)象下的凈利潤(rùn)的大小，進(jìn)而選擇凈利潤(rùn)最大的方案。
二、一般納稅人對(duì)購(gòu)貨對(duì)象的選擇
1、一般納稅人選擇購(gòu)貨對(duì)象的類型
一般納稅人在采購(gòu)貨物的時(shí)候，可以選擇不同納稅身份的購(gòu)貨對(duì)象。概括起來(lái)，共有五種類型：一是從一般納稅人購(gòu)進(jìn)貨物；二是從小規(guī)模納稅人購(gòu)進(jìn)貨物，并可索取到由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)代開(kāi)的4%的增值稅專用發(fā)票；三是從小規(guī)模納稅人購(gòu)進(jìn)貨物，并可索取到由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)代開(kāi)的6%的增值稅專用發(fā)票；四是從適用征收率為4%小規(guī)模納稅人購(gòu)進(jìn)貨物，只能索取到普通發(fā)票；五是從適用征收率為6%小規(guī)模納稅人購(gòu)進(jìn)貨物，只能索取到普通發(fā)票。
2、一般納稅人選擇購(gòu)貨對(duì)象的納稅籌劃
（1）選擇一般納稅人還是小規(guī)模納稅人作為購(gòu)貨對(duì)象
若購(gòu)貨對(duì)象既可以是一般納稅人，又可以是小規(guī)模納稅人，則需在兩者之間做出選擇。
假定購(gòu)貨方作為一般納稅人，其不含稅銷售額為S，銷售貨物的增值稅稅率為T，從一般納稅人購(gòu)進(jìn)貨物的含稅購(gòu)進(jìn)金額為P1，購(gòu)進(jìn)貨物的增值稅稅率為T1，其他費(fèi)用為F（注：不管對(duì)購(gòu)貨對(duì)象如何選擇都不影響其他費(fèi)用F），此時(shí)，凈利潤(rùn)為L(zhǎng)1。假定城建稅稅率為7%，教育費(fèi)附加率為3%。企業(yè)所得稅稅率為25%。
L1=（不含稅銷售額－不含稅購(gòu)進(jìn)金額－城建稅和教育費(fèi)附加）×(1－企業(yè)所得稅稅率)
={S－P1÷(1+T1) －F－[S×T－P1÷(1+T1)×T1]×(7%+3%)}×(1－25%)
假定購(gòu)貨方作為一般納稅人，其不含稅銷售額為S，銷售貨物的增值稅稅率為T，從小規(guī)模納稅人購(gòu)進(jìn)貨物的含稅購(gòu)進(jìn)金額為P2，購(gòu)進(jìn)貨物的增值稅征收率為T2（假設(shè)從小規(guī)模納稅人購(gòu)進(jìn)貨物，能索取到由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)代開(kāi)的6%或4%的增值稅專用發(fā)票），其他費(fèi)用為F，此時(shí)，凈利潤(rùn)為L(zhǎng)2。
L2={S－P2÷(1+T2) －F－[S×T-P2÷(1+T2)×T2]×(7%+3%)}×(1－25%)
假定購(gòu)貨方作為一般納稅人，其不含稅銷售額為S，銷售貨物的增值稅稅率為T，從小規(guī)模納稅人購(gòu)進(jìn)貨物的含稅購(gòu)進(jìn)金額為P3，購(gòu)進(jìn)貨物的增值稅征收率為T3（假設(shè)從小規(guī)模納稅人購(gòu)進(jìn)貨物，只能索取到普通發(fā)票，不能索取到由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)代開(kāi)的6%或4%的增值稅專用發(fā)票），其他費(fèi)用為F，此時(shí)，凈利潤(rùn)為L(zhǎng)3。
L3=（不含稅銷售額－含稅購(gòu)進(jìn)金額－城建稅和教育費(fèi)附加）×(1－企業(yè)所得稅稅率) =[S－P3－F－(S×T)×(7%+3%)]×(1－25%)
令L1=L2，得凈利潤(rùn)均衡點(diǎn)價(jià)格比P1/P2=（1+T1）（1－0.1T2）/（1+T2）（1－0.1T1）
當(dāng)T1=17%，T2=6%時(shí)，代入上式得P1/P2=（1+17%）（1－0.1×6%）/（1+6%）（1－0.1×17%）=1.1161。
也就是說(shuō)，P1/P2=1.1161時(shí)，無(wú)論是從一般納稅人還是從能索取到由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)代開(kāi)的6%的增值稅專用發(fā)票小規(guī)模納稅人采購(gòu)貨物，其凈利潤(rùn)是一樣的；當(dāng)P1/P2＞1.1161時(shí)，則從小規(guī)模納稅人采購(gòu)貨物時(shí)的凈利潤(rùn)較大，此時(shí)應(yīng)當(dāng)選擇小規(guī)模納稅人；當(dāng)P1/P2＜1.1161時(shí)，應(yīng)當(dāng)選擇一般納稅人。
令L1=L3，得凈利潤(rùn)均衡點(diǎn)價(jià)格比P1/P3=（1+T1）/（1－0.1T1）
當(dāng)T1=17%，T3=4%或6%時(shí)，代入上式得 P1/P3=（1+T1）/（1－0.1T1）=（1+17%）/（1－0.1×17%）=1.1902。
也就是說(shuō)，P1/P3=1.19021時(shí)，無(wú)論是從一般納稅人還是從只能開(kāi)具普通的發(fā)票小規(guī)模納稅人采購(gòu)貨物，其凈利潤(rùn)是一樣的；當(dāng)P1/P3＞1.1902時(shí)，則從小規(guī)模納稅人采購(gòu)貨物時(shí)的凈利潤(rùn)較大，此時(shí)應(yīng)當(dāng)選擇小規(guī)模納稅人；當(dāng)P1/P3＜1.1902時(shí)，應(yīng)當(dāng)選擇一般納稅人。
同理，我們可以得出其他情況下凈利潤(rùn)均衡點(diǎn)價(jià)格比，如表1所示：
（2）選擇何種小規(guī)模納稅人作為購(gòu)貨對(duì)象
若購(gòu)貨對(duì)象僅限于小規(guī)模納稅人，則需在不同類別的小規(guī)模納稅人之間做出選擇。
假定購(gòu)貨方作為一般納稅人，其不含稅銷售額為S，銷售貨物的增值稅稅率為T，從某一小規(guī)模納稅人購(gòu)進(jìn)貨物的含稅購(gòu)進(jìn)金額為P4，購(gòu)進(jìn)貨物的增值稅征收率為T4（若從小規(guī)模納稅人購(gòu)進(jìn)貨物，能索取到由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)代開(kāi)的6%或4%的增值稅專用發(fā)票），此時(shí)，凈利潤(rùn)為L(zhǎng)4；從另一小規(guī)模納稅人購(gòu)進(jìn)貨物的含稅購(gòu)進(jìn)金額為P5，購(gòu)進(jìn)貨物的增值稅征收率為T5（若從小規(guī)模納稅人購(gòu)進(jìn)貨物，只能索取到普通發(fā)票，不能索取到由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)代開(kāi)的6%或4%的增值稅專用發(fā)票），此時(shí)，凈利潤(rùn)為L(zhǎng)6。
則L4=（不含稅銷售額－不含稅購(gòu)進(jìn)金額－城建稅和教育費(fèi)附加）×(1－企業(yè)所得稅稅率)={S－P4÷(1+T4) －F－[S×T－P4÷(1+T4)×T4]×(7%+3%)}×(1－25%)
L6=（不含稅銷售額－含稅購(gòu)進(jìn)金額－城建稅和教育費(fèi)附加）×(1－企業(yè)所得稅稅率) =[S－P5－F－(S×T)×(7%+3%)]×(1－25%)
令L4=L6，得凈利潤(rùn)均衡點(diǎn)價(jià)格比P4/P5=（1+T4）/（1－0.1T4）
當(dāng)T4=6%，T5=4%或6%時(shí)，代入上式得P4/P5=（1+T4）/（1－0.1T4）=（1+6%）/（1－0.1×6%）=1.0664。
也就是說(shuō)，P4/P5=1.0664時(shí)，無(wú)論是從可由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)代開(kāi)6%的增值稅專用發(fā)票的小規(guī)模納稅人，還是從只能開(kāi)具普通發(fā)票的小規(guī)模納稅人采購(gòu)貨物，其凈利潤(rùn)是一樣的；當(dāng)P4/P5＞1.0664時(shí)，則從只能開(kāi)具普通發(fā)票的小規(guī)模納稅人采購(gòu)貨物的凈利潤(rùn)較大，此時(shí)應(yīng)當(dāng)選擇從只能開(kāi)具普通發(fā)票的小規(guī)模納稅人采購(gòu)貨物；當(dāng)P4/P5＜1.0664時(shí)，應(yīng)當(dāng)選擇從可由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)代開(kāi)6%的增值稅專用發(fā)票的小規(guī)模納稅人采購(gòu)貨物。
同理，我們可以得出其他情況下凈利潤(rùn)均衡點(diǎn)價(jià)格比，如表2所示：
3、一般納稅人選擇購(gòu)貨對(duì)象的案例
案例：A公司為增值稅一般納稅人，適用增值稅稅率為17%，購(gòu)買原材料時(shí)，有以下幾種方案可供選擇：一是從一般納稅人B公司購(gòu)買，每噸含稅價(jià)格為12000元，B公司適用增值稅稅率為17%；二是從小規(guī)模納稅人D公司（屬于商業(yè)企業(yè)）購(gòu)買，則可取得由稅務(wù)所代開(kāi)的征收率為4%的專用發(fā)票，每噸含稅價(jià)格為11000元；三是從小規(guī)模納稅人C公司（屬于工業(yè)企業(yè)）購(gòu)買，則可取得由稅務(wù)所代開(kāi)的征收率為6%的專用發(fā)票，每噸含稅價(jià)格為10000元；四是從小規(guī)模納稅人D公司（屬于商業(yè)企業(yè)）購(gòu)買，只能取得普通發(fā)票，每噸含稅價(jià)格為9000元；五是從小規(guī)模納稅人E公司（屬于工業(yè)企業(yè)）購(gòu)買，只能取得普通發(fā)票，每噸含稅價(jià)格也為9000元。A公司用此原材料生產(chǎn)的產(chǎn)品每噸不含稅銷售額為20000元，其他相關(guān)費(fèi)用3000元。請(qǐng)運(yùn)用凈利潤(rùn)法對(duì)A公司購(gòu)貨對(duì)象選擇進(jìn)行納稅籌劃。(其中，城建稅稅率為7%，教育費(fèi)附加征收率為3%。)
首先我們比較方案一和方案二。根據(jù)表1結(jié)論，當(dāng)T1=17%，T2=4%時(shí)，P1/P2=12000÷11000=1.090909＜1.1399，應(yīng)當(dāng)從一般納稅人購(gòu)買。所以，方案一要優(yōu)于方案二。同理，我們可以根據(jù)表1和表2進(jìn)一步比較其他方案之間的優(yōu)劣，這里不再贅述。最終得出的結(jié)論是：方案四和方案五的凈利潤(rùn)最大，即方案四和方案五為最優(yōu)方案，其次是方案三、方案一、方案二。具體驗(yàn)證如下：
方案一：凈利潤(rùn)={20000－12000÷(1+17%)－3000－[20000×17%－12000÷(1+17%)×17%]×(7%+3%)}×(1-25%)=4933.462（元）
方案二：凈利潤(rùn)={20000－11000÷(1+4%)－3000－[20000×17%－11000÷(1+4%)×4%]×(7%+3%)}×(1－25%)=4594.041（元）
方案三：凈利潤(rùn)={20000－10000÷(1+6%)－3000－[20000×17%－10000÷(1+6%)×6%]×(7%+3%)}×(1－25%)=5461.982（元）
方案四：凈利潤(rùn)=[20000－9000－3000－20000×17%×(7%+3%)]×(1－25%)=5745（元）
方案五：凈利潤(rùn)=[20000－9000－3000－20000×17%×(7%+3%)]×(1－25%)=5745（元）
綜上所述，方案四和方案五的凈利潤(rùn)最大，所以方案四和方案五為最優(yōu)方案，其次是方案三，再次是方案一，最后是方案二。
三、小規(guī)模納稅人對(duì)購(gòu)貨對(duì)象的選擇
1、小規(guī)模納稅人選擇購(gòu)貨對(duì)象的類型
小規(guī)模納稅人在采購(gòu)貨物的時(shí)候，也可以選擇不同納稅身份的購(gòu)貨對(duì)象。概括起來(lái)，也共有五種類型。同上述一般納稅人選擇購(gòu)貨對(duì)象的類型。
2、小規(guī)模納稅人選擇購(gòu)貨對(duì)象的納稅籌劃
對(duì)于小規(guī)模納稅人來(lái)說(shuō)，無(wú)論是從增值稅一般納稅人購(gòu)進(jìn)貨物，還是從小規(guī)模納稅人購(gòu)進(jìn)貨物，都不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。所以，小規(guī)模納稅人在選擇購(gòu)貨對(duì)象時(shí)，主要考慮購(gòu)進(jìn)貨物含稅價(jià)格的高低，選擇價(jià)格最低的購(gòu)貨對(duì)象就可以了。
一、增值稅納稅人購(gòu)銷業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理
(一)增值稅納稅人采購(gòu)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理
[例1]甲公司屬于一般納稅人，2010年1月(下同)從一般納稅人處購(gòu)進(jìn)原材料，含稅購(gòu)進(jìn)價(jià)格為234000元，取得專用發(fā)票，列明價(jià)款200000元，增值稅34000元，專用發(fā)票已通過(guò)認(rèn)證。甲公司開(kāi)出轉(zhuǎn)賬支票支付貨款和稅款。
借：原材料 200000
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額) 34000
貸：銀行存款 234000
[例2]承上例，若甲公司從小規(guī)模納稅人處購(gòu)進(jìn)原材料，含稅購(gòu)進(jìn)價(jià)格為234000元，取得稅務(wù)機(jī)關(guān)代開(kāi)的專用發(fā)票，列明價(jià)款227184.47元，增值稅6815.53元，專用發(fā)票已通過(guò)認(rèn)證。甲公司開(kāi)出轉(zhuǎn)賬支票支付貨款和稅款。
借：原材料 227184.47
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額) 6815.53
貸：銀行存款 234000
[例3]承上例，若甲公司從小規(guī)模納稅人處購(gòu)進(jìn)原材料，含稅購(gòu)進(jìn)價(jià)格為234000元，取得普通發(fā)票。甲公司開(kāi)出轉(zhuǎn)賬支票支付貨款和稅款。
借：原材料 234000
貸：銀行存款 234000
[例4]乙公司屬于小規(guī)模納稅人，從一般納稅人處購(gòu)進(jìn)原材料，含稅購(gòu)進(jìn)價(jià)格為234000元，取得普通發(fā)票。乙公司開(kāi)出轉(zhuǎn)賬支票支付貨款和稅款。
借：原材料 234000
貸：銀行存款 234000
[例5]承上例，若乙公司從小規(guī)模納稅人處購(gòu)進(jìn)原材料，含稅購(gòu)進(jìn)價(jià)格為234000元，取得普通發(fā)票。乙公司開(kāi)出轉(zhuǎn)賬支票支付貨款和稅款。
借：原材料 234000
貸：銀行存款 234000
(二)增值稅納稅人銷售業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理
[例6]甲公司屬于一般納稅人，2010年6月向一般納稅人銷售用1月份購(gòu)買的原材料生產(chǎn)的產(chǎn)品(下同)，含稅銷售價(jià)格為351000元，開(kāi)出專用發(fā)票，列明價(jià)款300000元，增值稅51000元。收到轉(zhuǎn)賬支票一張。
借：銀行存款 351000
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 300000
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 51000
[例7]承上例，若甲公司向小規(guī)模納稅人銷售產(chǎn)品，含稅銷售價(jià)格為351000元，開(kāi)出普通發(fā)票。收到轉(zhuǎn)賬支票一張。
借：銀行存款 351000
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 300000
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 51000
[例8]乙公司屬于小規(guī)模納稅人，向一般納稅人銷售產(chǎn)品，含稅銷售價(jià)格為351000元，通過(guò)稅務(wù)機(jī)關(guān)代開(kāi)專用發(fā)票，列明價(jià)款340776.70元，增值稅10223.30元。收到轉(zhuǎn)賬支票一張。
借：銀行存款 351000
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 340776.70
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅 10223.30
[例9]承上例，若乙公司向一般納稅人銷售產(chǎn)品，含稅銷售價(jià)格為351000元，開(kāi)具普通發(fā)票。收到轉(zhuǎn)賬支票一張。
借：銀行存款
351000
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 340776.70
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅 10223.30
[例10]承上例，若乙公司向小規(guī)模納稅人銷售產(chǎn)品，含稅銷售價(jià)格為351000元，開(kāi)具普通發(fā)票。收到轉(zhuǎn)賬支票一張。
借：銀行存款 351000
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 340776.70
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅 10223.30
二、增值稅納稅人身份的選擇
(一)一般納稅人從一般納稅人處購(gòu)貨由于工資及制造費(fèi)用等其他成本費(fèi)用每種情況都一樣。簡(jiǎn)便起見(jiàn)，不予考慮，且城建稅稅率為7％，教育費(fèi)附加征收率為3％，企業(yè)所得稅稅率為25％。(下同)運(yùn)用例1和例6、例7的數(shù)據(jù)：
凈利潤(rùn)=產(chǎn)品銷售額－產(chǎn)品成本－城建稅和教育費(fèi)附加－企業(yè)所得稅=(產(chǎn)品銷售額－產(chǎn)品成本－城建稅和教育費(fèi)附加)×(1－企業(yè)所得稅稅率)=[300000－200000－(51000－34000)×(7％+3％)1×(1－25％)=73725(元)
(二)一般納稅人從通過(guò)稅務(wù)機(jī)關(guān)代開(kāi)專用發(fā)票的小規(guī)模納稅人處購(gòu)貨運(yùn)用例2和例6、例7的數(shù)據(jù)：
凈利潤(rùn)=[300000-227184.47-(51000-6815.53)×(7％+3％)1×(1－25％)=51297.81(元)
(三)一般納稅人從開(kāi)具普通發(fā)票的小規(guī)模納稅人處購(gòu)貨運(yùn)用例3和例6、例7的數(shù)據(jù)：
凈利潤(rùn)=[300000-234000-51000×(7％+3％)1×(1-25％)=45675(元)
(四)小規(guī)模納稅人從一般納稅人或小規(guī)模納稅人處購(gòu)貨運(yùn)用例4、例5和例8、例9、例10的數(shù)據(jù)：
關(guān)鍵詞:新增值稅條例;納稅人身份;稅收籌劃
中圖分類號(hào):F81文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼:A
從2009年1月1日起,新《增值稅暫行條例》全面實(shí)施。新增值稅條例對(duì)納稅人日常涉稅業(yè)務(wù)息息相關(guān)的規(guī)定主要有三個(gè)方面:一是允許抵扣固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額,實(shí)現(xiàn)增值稅由生產(chǎn)型向消費(fèi)型的轉(zhuǎn)換;二是與企業(yè)技術(shù)更新無(wú)關(guān)且易混為個(gè)人消費(fèi)的自用消費(fèi)品(例如小汽車、游艇等)所含的進(jìn)項(xiàng)稅額不得予以抵扣;三是降低小規(guī)模納稅人的征收率。征收率自2009年起,工業(yè)由6%、商業(yè)由4%統(tǒng)一降至3%。基于增值稅政策的這些變化,尤其是征收率的變化,必然會(huì)導(dǎo)致增值稅納稅人身份選擇的變化以及由此產(chǎn)生的增值稅稅收籌劃方案的改變。
一、兩類增值稅納稅人身份認(rèn)定的劃分標(biāo)準(zhǔn)
按照新條例相關(guān)規(guī)定,增值稅一般納稅人和小規(guī)模納稅人的劃分標(biāo)準(zhǔn),一是年銷售額標(biāo)準(zhǔn),即工業(yè)企業(yè)年應(yīng)稅銷售額在50萬(wàn)元以上,商業(yè)企業(yè)年應(yīng)稅銷售額在80萬(wàn)元以上的為一般納稅人,低于該標(biāo)準(zhǔn)的為增值稅小規(guī)模納稅人;二是會(huì)計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn),即低于年應(yīng)稅銷售額標(biāo)準(zhǔn)的小規(guī)模納稅人,只要會(huì)計(jì)核算健全,能夠準(zhǔn)確提供銷項(xiàng)稅額、進(jìn)項(xiàng)稅額和稅務(wù)機(jī)關(guān)要求的其他資料,經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)也可認(rèn)定為一般納稅人。第一條標(biāo)準(zhǔn)是定量指標(biāo),而第二條標(biāo)準(zhǔn)則是定性分析的。
二、增值稅納稅人身份選擇的具體稅收籌劃
有人認(rèn)為,問(wèn)題的關(guān)鍵是要看企業(yè)的“增值率”,即企業(yè)增值額(增值額=不含稅銷貨金額-不含稅進(jìn)貨金額)與不含稅進(jìn)貨金額的比例。其基本原理是,增值率越高,越應(yīng)適用簡(jiǎn)易征收率方法(即采用小規(guī)模納稅人身份納稅)。增值率越低,則越應(yīng)適用憑票抵扣計(jì)稅方法(即采用一般納稅人身份納稅)。因此,現(xiàn)實(shí)中,只要找出增值率的“稅負(fù)平衡點(diǎn)”,在這一增值率水平之上,企業(yè)適用簡(jiǎn)易征收率比較合適。在這一增值率水平之下,企業(yè)適用憑票抵扣方式比較有利。其推理如下:
假定某企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)對(duì)象是普通稅率的商品,銷項(xiàng)稅額適用稅率為17%,且進(jìn)項(xiàng)稅額適用的抵扣稅率也是17%。設(shè)“稅負(fù)平衡點(diǎn)”的增值率為R,根據(jù)“稅負(fù)平衡點(diǎn)”原理列出方程求解如下:
(1+R)×17%-1×17%=(1+R)×3%
R=21.43%
即當(dāng)企業(yè)的增值率R(增值額與不含稅進(jìn)貨金額的比例)大于21.43%時(shí),作為小規(guī)模納稅人比作為一般納稅人更為有利。同理可以求出,當(dāng)企業(yè)進(jìn)銷適用稅率為13%時(shí),企業(yè)的增值率如果大于30%,則作為小規(guī)模納稅人比作為一般納稅人更為有利。
其實(shí),企業(yè)稅收籌劃的根本目的是在不同的稅收籌劃方案中選擇稅后利潤(rùn)最大的方案,也就是說(shuō),要使企業(yè)的整體稅負(fù)最低。所以,從整體稅負(fù)來(lái)說(shuō),上述以兩種納稅人身份的增值稅稅負(fù)不同為依據(jù)進(jìn)行選擇是不恰當(dāng)?shù)?僅從增值稅稅負(fù)的角度考慮問(wèn)題,具有一定的局限性。增值稅是價(jià)外稅,故企業(yè)增值稅稅負(fù)的大小與企業(yè)的稅后利潤(rùn)并無(wú)相關(guān)關(guān)系,不同的增值稅納稅人身份稅收籌劃方案主要通過(guò)影響企業(yè)的收入、成本來(lái)影響企業(yè)凈利潤(rùn)。
那么,增值稅納稅人身份的稅收籌劃方案是如何影響企業(yè)的凈利潤(rùn)呢?我們可以通過(guò)以下三個(gè)方面加以分析:
分析一:當(dāng)企業(yè)的銷售對(duì)象(即客戶)為一般納稅人身份時(shí),假設(shè)不含稅售價(jià)為Y元,不含稅購(gòu)入價(jià)為X元,銷項(xiàng)稅額適用稅率為17%,且進(jìn)項(xiàng)稅額適用的抵扣稅率也是17%,為簡(jiǎn)化分析,假設(shè)企業(yè)所得稅稅率均為25%,凈利為P。
當(dāng)企業(yè)采用小規(guī)模納稅人身份時(shí),企業(yè)的進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)計(jì)入成本,故企業(yè)稅后凈利潤(rùn)為:
P1=(Y-1.17X)×(1-25%)
=0.75×(Y-1.17X)元
當(dāng)企業(yè)采用一般納稅人身份時(shí),企業(yè)的銷項(xiàng)稅額可以用進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣,企業(yè)稅后凈利潤(rùn)為:
P2=(Y-X)×(1-25%)=0.75×(Y-X)元
P1-P2=0.75×(Y-1.17X)-0.75×(Y-X)
=-0.1275X元①
顯然,X>0,故P1-P2
舉例如下:
例1:假設(shè)某銷售公司年不含稅銷售額為300萬(wàn)元,銷售對(duì)象為一般納稅人。為銷售而購(gòu)買貨物的不含稅價(jià)款為200萬(wàn)元,含稅價(jià)款為234萬(wàn)元,適用的所得稅稅率為25%。
當(dāng)銷售公司采用小規(guī)模納稅人身份時(shí),公司的進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)計(jì)入成本,故銷售公司稅后凈利潤(rùn)為:(300-234)×(1-25%)=49.5萬(wàn)元。
當(dāng)銷售公司采用一般納稅人身份時(shí),公司的銷項(xiàng)稅額可以用進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣,銷售公司稅后凈利潤(rùn)為:(300-200)×(1-25%)=75萬(wàn)元。
“例1”中銷售公司的增值率為50%,明顯大于21.43%,若按所謂的“稅負(fù)平衡點(diǎn)”理論,該公司本來(lái)應(yīng)該選擇小規(guī)模納稅人身份來(lái)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算有利,而實(shí)際上,采用一般納稅人身份較小規(guī)模納稅人身份反而多得凈利潤(rùn)金額為25.5萬(wàn)元。
分析二:當(dāng)企業(yè)的客戶為小規(guī)模納稅人身份時(shí),假設(shè)不含稅售價(jià)為Y元,不含稅購(gòu)入價(jià)為X元,銷項(xiàng)稅額適用稅率為17%,且進(jìn)項(xiàng)稅額適用的抵扣稅率也是17%,為簡(jiǎn)化分析,假設(shè)企業(yè)所得稅稅率均為25%,凈利為P。
當(dāng)企業(yè)采用小規(guī)模納稅人身份時(shí),企業(yè)的售價(jià)可與一般納稅人的含稅售價(jià)相同,企業(yè)的不含稅收入為Y×1.17÷1.03,企業(yè)的進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)計(jì)入成本,故企業(yè)稅后凈利潤(rùn)為:
P1=(Y×1.17÷1.03-1.17X)×(1-25%)
≈0.75(1.1359Y-1.17X)元
當(dāng)企業(yè)采用一般納稅人身份時(shí),企業(yè)的銷項(xiàng)稅額可以用進(jìn)項(xiàng)抵扣,企業(yè)稅后凈利潤(rùn)為:
P2=(Y-X)×(1-25%)=0.75(Y-X)元
P1-P2=0.75(1.1359Y-1.17X)-0.75(Y-X)
=0.1019Y-0.1275X②
當(dāng)P1-P2=0即Y≈1.25X時(shí),兩種納稅人身份的稅后凈利潤(rùn)相同;當(dāng)Y>1.25X時(shí),企業(yè)采用小規(guī)模納稅人身份稅后凈利潤(rùn)大;當(dāng)Y1.34X時(shí),企業(yè)采用小規(guī)模納稅人身份稅后凈利潤(rùn)大;當(dāng)Y
舉例如下:
例2:假設(shè)某銷售公司年不含稅銷售額為309萬(wàn)元(為方便計(jì)算),銷售對(duì)象為小規(guī)模納稅人。為銷售而購(gòu)買貨物的不含稅價(jià)款為200萬(wàn)元,含稅價(jià)款為234萬(wàn)元,適用的所得稅稅率為25%。
當(dāng)銷售公司采用小規(guī)模納稅人身份時(shí),公司的售價(jià)應(yīng)與一般納稅人的含稅售價(jià)相同,銷售公司的進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)計(jì)入成本,其稅后凈利潤(rùn)為:(309×1.17÷1.03-234)×(1-25%)=87.75萬(wàn)元。
當(dāng)銷售公司采用一般納稅人身份時(shí),銷售公司的銷項(xiàng)稅額可以用進(jìn)項(xiàng)抵扣,其稅后凈利潤(rùn)為:(309-200)×(1-25%)=81.75萬(wàn)元。
“例2”中的進(jìn)銷價(jià)格比為309÷200=1.545>1.25,銷售公司采用小規(guī)模納稅人身份有利(顯然87.75萬(wàn)元>81.75萬(wàn)元)。
例3:假設(shè)購(gòu)買貨物的不含稅價(jià)款改為260萬(wàn)元,含稅價(jià)款變?yōu)?04.2萬(wàn)元,其他的條件與例2相同。
當(dāng)銷售公司采用小規(guī)模納稅人身份時(shí),公司的售價(jià)應(yīng)與一般納稅人的含稅售價(jià)相同,銷售公司的進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)計(jì)入成本,其稅后凈利潤(rùn)為:(309×1.17÷1.03-304.2)×(1-25%)=35.1萬(wàn)元。
當(dāng)銷售公司采用一般納稅人身份時(shí),銷售公司的銷項(xiàng)稅額可以用進(jìn)項(xiàng)抵扣,其稅后凈利潤(rùn)為:(309-260)×(1-25%)=36.75萬(wàn)元。
“例3”中的進(jìn)銷價(jià)格比為309÷260≈1.188
分析三:假設(shè)企業(yè)對(duì)小規(guī)模納稅人的銷售額占總銷售額的比例為a,不含稅售價(jià)為Y元,不含稅購(gòu)入價(jià)為X元,銷項(xiàng)稅額適用稅率為17%,且進(jìn)項(xiàng)稅額適用的抵扣稅率也是17%,為簡(jiǎn)化分析,假設(shè)企業(yè)所得稅稅率均為25%,凈利為P。
當(dāng)企業(yè)采用小規(guī)模納稅人身份時(shí),企業(yè)的售價(jià)可與一般納稅人的含稅售價(jià)相同,企業(yè)對(duì)銷售對(duì)象為小規(guī)模納稅人的不含稅收入為aY×1.17÷1.03元,企業(yè)對(duì)銷售對(duì)象為一般納稅人的不含稅收入為(1-a)Y元,企業(yè)的進(jìn)項(xiàng)稅額都應(yīng)計(jì)入成本,故企業(yè)稅后凈利潤(rùn)為:
P1=(aY×1.17÷1.03-1.17aX)×(1-25%)+[(1-a)Y-1.17×(1-a)X]×(1-25%)≈0.75×(1.1359aY+Y-1.17X)元
當(dāng)企業(yè)采用一般納稅人身份時(shí),企業(yè)的銷項(xiàng)稅額可以用進(jìn)項(xiàng)抵扣,企業(yè)稅后凈利潤(rùn)計(jì)為:
P2=(Y-X)×(1-25%)=0.75×(Y-X)元
P1-P2=0.75×(1.1359aY+Y-1.17X)-0.75×(Y-X)=0.1019aY-0.1275X③
顯然,a的取值范圍為0≤a≤1。當(dāng)a=0,即企業(yè)的客戶全部為一般納稅人身份時(shí)(P1-P2=-0.1275X),公式③與公式①相同,印證了“分析一”的內(nèi)容;當(dāng)a=1,即企業(yè)的客戶全部為小規(guī)模納稅人身份時(shí)(P1-P2=0.1019Y-0.1275X),公式③與公式②相同,印證了“分析二”的內(nèi)容;當(dāng)0
從上述分析可明顯看出,企業(yè)的納稅人身份選擇主要取決于客戶的納稅人身份與進(jìn)銷價(jià)格比兩個(gè)因素,而非所謂的增值稅“稅負(fù)平衡點(diǎn)”理論。當(dāng)企業(yè)的客戶全部為一般納稅人時(shí),企業(yè)采用一般納稅人身份合算;當(dāng)企業(yè)的客戶為全部小規(guī)模納稅人時(shí),企業(yè)納稅人身份的選擇取決于進(jìn)銷價(jià)格比,由于增值稅進(jìn)銷適用稅率的不同,可分為以下兩種:一是當(dāng)增值稅進(jìn)銷適用稅率為17%,且進(jìn)銷價(jià)格比大于25%時(shí),采用小規(guī)模納稅人身份合算,反之則采用一般納稅人身份合算;二是當(dāng)增值稅進(jìn)銷適用稅率為13%,且進(jìn)銷價(jià)格比大于34%時(shí),采用小規(guī)模納稅人身份合算,反之則采用一般納稅人身份合算。
當(dāng)企業(yè)的客戶部分為小規(guī)模納稅人、部分為一般納稅人時(shí),企業(yè)納稅人身份的選擇取決于進(jìn)銷價(jià)格比與a的比值(a為企業(yè)對(duì)小規(guī)模納稅人的銷售額占總銷售額的比例,且0
以上分析是基于企業(yè)具備新增值稅條例規(guī)定的一般納稅人身份認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)為前提條件的,即企業(yè)既可以選擇按一般納稅人身份來(lái)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算,也可以選擇按小規(guī)模納稅人身份來(lái)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。若企業(yè)不具備一般納稅人劃分標(biāo)準(zhǔn)的認(rèn)定條件,則只能按照規(guī)定采用小規(guī)模納稅人身份進(jìn)行會(huì)計(jì)核算,上述稅收籌劃不適用。
(作者單位:福建省中心檢驗(yàn)所)
一、企業(yè)采購(gòu)業(yè)務(wù)中一般會(huì)計(jì)賬務(wù)處理
在企業(yè)采購(gòu)業(yè)務(wù)中，如果企業(yè)作為一般納稅人，外購(gòu)存貨的實(shí)際成本應(yīng)當(dāng)包括購(gòu)貨價(jià)格、購(gòu)貨費(fèi)用和稅金。當(dāng)業(yè)務(wù)發(fā)生后，會(huì)計(jì)賬務(wù)一般會(huì)作如下處理：借記“原材料”，貸記“銀行存款”等；或借記“原材料”，“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”，貸記“銀行存款“等。
由于后者分錄中的進(jìn)項(xiàng)稅額作為銷項(xiàng)稅額的可抵扣部分，對(duì)于一般納稅人實(shí)際應(yīng)當(dāng)交納多少稅額就會(huì)產(chǎn)生舉足輕重的作用，這就為納稅人在稅法允許的范圍內(nèi)，巧妙運(yùn)用稅務(wù)籌劃技巧，最大限度地延緩或減輕自身稅負(fù)提供了可能性。
二、根據(jù)購(gòu)貨對(duì)象進(jìn)行稅務(wù)籌劃
增值稅轉(zhuǎn)型后，在企業(yè)采購(gòu)環(huán)節(jié)，企業(yè)交納稅額的多少或者企業(yè)凈利潤(rùn)的多少，往往還要取決于購(gòu)貨對(duì)象（即供應(yīng)商）的不同，選擇不同的購(gòu)貨對(duì)象（即供應(yīng)商），在企業(yè)采購(gòu)時(shí)，給企業(yè)帶來(lái)的凈利潤(rùn)會(huì)有所不同。眾所周知，在實(shí)際工作中，購(gòu)貨對(duì)象（即供應(yīng)商）不外乎有兩種情況，一種是作為增值稅一般納稅人身份出現(xiàn)，所取得的票據(jù)是增值稅專用發(fā)票；另一種是作為小規(guī)模納稅人，所取得的票據(jù)則是由稅務(wù)機(jī)關(guān)代開(kāi)的3%發(fā)票或者一般普通發(fā)票。
若購(gòu)貨對(duì)象（即供應(yīng)商）既可以是一般納稅人，又可以是小規(guī)模納稅人，則需要在兩者之間做出選擇。
鑒于上述情況，下面針對(duì)現(xiàn)實(shí)中所可能出現(xiàn)的各種不同情況，假設(shè)給出三個(gè)價(jià)格，如何在最短時(shí)間內(nèi)運(yùn)用稅務(wù)籌劃技術(shù)和技巧，通過(guò)凈利潤(rùn)分析法進(jìn)行合理分析，從而準(zhǔn)確地作出選擇。
第一種情況：假定購(gòu)貨方作為一般納稅人，其不含稅銷售額為S，銷售貨物的增值稅稅率為T，該貨物系從一般納稅人購(gòu)進(jìn)，含稅購(gòu)進(jìn)金額為P1，購(gòu)進(jìn)貨物的增值稅稅率為T1，其他費(fèi)用為F（假設(shè)不管對(duì)購(gòu)貨對(duì)象如何選擇都不受其他費(fèi)用F影響），此時(shí)，凈利潤(rùn)為L(zhǎng)1（假定城建稅稅率為7％，教育費(fèi)附加率為3％。企業(yè)所得稅稅率25%）。那么，按照凈利潤(rùn)分析法，凈利潤(rùn)的計(jì)算公式為：
L1=（不含稅銷售額一不含稅購(gòu)進(jìn)金額一城建稅和教育費(fèi)附加）×（1一企業(yè)所得稅稅率）
即：L1=｛S-P1÷（1+T1）-F-［ST-P1÷（1+T1）×T1］×（7％+3%）｝×（1-
25%）
第二種情況：假設(shè)購(gòu)貨方作為一般納稅人，其不含稅銷售額為S，銷售貨物的增值稅稅率為T，該貨物系從小規(guī)模納稅人購(gòu)入，含稅購(gòu)進(jìn)金額為P2，購(gòu)進(jìn)貨物的增值稅征收率為T2（假設(shè)從小規(guī)模納稅人購(gòu)進(jìn)貨物，能取得由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)代開(kāi)的3%的增值稅專用發(fā)票），其他費(fèi)用為F，而此時(shí)，按照凈利潤(rùn)分析法，凈利潤(rùn)的計(jì)算公式為：
L2=（不含稅銷售額-不含稅購(gòu)進(jìn)金額-城建稅和教育費(fèi)附加）×（1-企業(yè)所得稅稅率）
即：L2=｛S-P2÷（1+T2）-F-［ST-P2÷（1+T2）×T2｝×（7％+3%）｝×（1-25％）
第三種情況：如果購(gòu)貨方作為一般納稅人，其不含稅銷售額為S，銷售貨物的增值稅稅率為T，該貨物系從小規(guī)模納稅人購(gòu)進(jìn)，含稅購(gòu)進(jìn)金額為P3，購(gòu)進(jìn)貨物的增值稅征收率為T3（假設(shè)從小規(guī)模納稅人購(gòu)進(jìn)貨物，只能取得普通發(fā)票，不能取得由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)代開(kāi)的3％的增值稅專用發(fā)票），其他費(fèi)用為F，凈利潤(rùn)為L(zhǎng)3，則按照凈利潤(rùn)分析法，凈利潤(rùn)的計(jì)算公式為：
L3=（不含稅銷售額-含稅購(gòu)進(jìn)金額-城建稅和教育費(fèi)附加）×（1-企業(yè)所得稅稅率）
即：L3=［S-P3-F-ST（7％+3％）］×（1-25％）
假設(shè)該貨物從一般納稅人購(gòu)進(jìn)與從小規(guī)模納稅人購(gòu)入所獲得的凈利潤(rùn)相等時(shí)（假設(shè)從小規(guī)模納稅人購(gòu)進(jìn)貨物，能取得由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)代開(kāi)的3%的增值稅專用發(fā)票）。
則令L1=L2，得凈利潤(rùn)均衡點(diǎn)價(jià)格比：
P1/P2=［（1+T1）（1-0.1T2）］/［（1+T2）（1-0.1T1）］
將當(dāng)T1=17%，T2=3%時(shí)，代入上式得
P1/P2=［（1+17%）（1-0.1×3%）］/（1+3%）（1-0.1×17%）=1.1521。
也就是說(shuō)，P1/P2=1.1521時(shí)，無(wú)論是從一般納稅人，還是從能取得由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)代開(kāi)的3%的增值稅專用發(fā)票小規(guī)模納稅人采購(gòu)貨物，其凈利潤(rùn)是一樣的；當(dāng)P1/P2>1.1521時(shí)，則從小規(guī)模納稅人采購(gòu)貨物時(shí)的凈利潤(rùn)較大，此時(shí)應(yīng)當(dāng)選擇小規(guī)模納稅人，當(dāng)P1/P2
假設(shè)該貨物從一般納稅人購(gòu)進(jìn)與從小規(guī)模納稅人購(gòu)入所獲得的凈利潤(rùn)相等時(shí)（假設(shè)從小規(guī)模納稅人購(gòu)進(jìn)貨物，只能取得普通發(fā)票，不能取得由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)代開(kāi)的3％的增值稅專用發(fā)票）。
則令L1=L3得凈利潤(rùn)均衡點(diǎn)價(jià)格比P1/P3=（1+T1）/（1-0.1T1）。
當(dāng)T1=17％，T3=3%時(shí)（無(wú)關(guān)），代入上式得：
P1/P3=（1+T1）/（1-0.1T1）=（1+17％）/（1-0.1×17％）=1.1902。
也就是說(shuō)，P1/P3=1.1902時(shí)，無(wú)論是從一般納稅人還是從只能開(kāi)具普通的發(fā)票小規(guī)模納稅人采購(gòu)貨物，其凈利潤(rùn)是一樣的；
當(dāng)P1/P3>1.1902時(shí)，則從小規(guī)模納稅人采購(gòu)貨物時(shí)的凈利潤(rùn)較大，此時(shí)應(yīng)當(dāng)選擇小規(guī)模納稅人；當(dāng)P1/P3
三、案例演示
例如：A公司為增值稅一般納稅人，適用增值稅稅率為17%，購(gòu)買原材料時(shí)，有以下幾種方案可供選擇：
第一，從一般納稅人B公司購(gòu)買，每噸含稅價(jià)格為12000元，B公司適用增值稅稅率為17%；
第二，從小規(guī)模納稅人D公司（屬于商業(yè)企業(yè)）購(gòu)買，則可取得由稅務(wù)機(jī)關(guān)代開(kāi)的征收率為3％的專用發(fā)票，每噸含稅價(jià)格為11000元；
第三，從小規(guī)模納稅人C公司（屬于工業(yè)企業(yè)）購(gòu)買只能取得普通發(fā)票，每噸含稅價(jià)格為10000元。
第一種方案：因?yàn)镻1/P2=12000/11000=1.0909＜1.1521，所以應(yīng)選擇一般納稅人。
驗(yàn)證：假設(shè)A公司每噸不含稅售價(jià)為13000元，稅率為17%，則凈利潤(rùn)=［13000-12000/1.17-（13000-12000/1.17）×17%×（7%+3%）］×（1-25%）= 2022.71。
如果從小規(guī)模納稅人D購(gòu)進(jìn)，則凈利潤(rùn)=｛13000-11000/1.03-［（1000×17%-11000/1.03×3%］×（7%+3%）｝×（1-25%）=1729.01。
第二方案：因?yàn)镻1/P3=12000/10000=1.2＞1.1902，所以應(yīng)選擇小規(guī)模納稅人。
驗(yàn)證：假設(shè)A公司每噸不含稅售價(jià)為13000元，稅率為17%，如果從小規(guī)模納稅人處C購(gòu)進(jìn)貨物，則：
凈利潤(rùn)=［13000-10000-13000×17%×（7%+3%）］×（1-25%）=2084.25
在企業(yè)購(gòu)貨時(shí)，在不同納稅人選擇上，應(yīng)把握1.1521及1.1902兩個(gè)點(diǎn)，才能使企業(yè)凈利潤(rùn)最大化。也就是說(shuō)，此例中的第一種方案：P1/P2=1.1521時(shí)，無(wú)論是從一般納稅人P1還是從能索取到由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)代開(kāi)的3%的增值稅專用發(fā)票小規(guī)模納稅人P2采購(gòu)貨物，其凈利潤(rùn)是一樣的；當(dāng)P1/P2>1.1521時(shí)，則從小規(guī)模納稅人P2采購(gòu)貨物時(shí)的凈利潤(rùn)較大，此時(shí)應(yīng)當(dāng)選擇小規(guī)模納稅人P2，當(dāng)P1/P2
1.1902時(shí)，無(wú)論是從一般納稅人P1還是從只能開(kāi)具普通的發(fā)票小規(guī)模納稅人P3采購(gòu)貨物，其凈利潤(rùn)是一樣的；當(dāng)P1/P3>1.1902時(shí)，則從小規(guī)模納稅人P3采購(gòu)貨物時(shí)的凈利潤(rùn)較大，此時(shí)應(yīng)當(dāng)選擇小規(guī)模納稅人P3；當(dāng)P1/P3
10000=1.2＞1.1902，應(yīng)選擇小規(guī)模納稅人P3；從一般納稅人購(gòu)進(jìn)時(shí)的凈利潤(rùn)為2022.71大于從小規(guī)模納稅人購(gòu)進(jìn)時(shí)的凈利潤(rùn)2084.25。
總之，稅收籌劃中的增值稅籌劃是一項(xiàng)復(fù)雜的工作，其中既有政策層面的客觀因素，又有技術(shù)層面的現(xiàn)實(shí)因素。因此，企業(yè)必須根據(jù)自身實(shí)際情況，結(jié)合各項(xiàng)法律法規(guī)的規(guī)定，綜合考慮各方面因素以及其他稅種所帶來(lái)的稅負(fù)效應(yīng)，靈活運(yùn)用稅務(wù)籌劃的基本技術(shù)和技巧，科學(xué)進(jìn)行分析比較，實(shí)施稅收的整體籌劃，尋求最佳方案，以達(dá)到企業(yè)整體效益最大化。
［關(guān)鍵詞］增值稅；納稅籌劃；稅負(fù)
［中圖分類號(hào)］F810.42 ［文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼］B ［文章編號(hào)］1002-2880(2011)06-0152-03
現(xiàn)行的增值稅具有征收普遍、發(fā)票專用、價(jià)外計(jì)稅的特點(diǎn)，充分體現(xiàn)了“道道課征、稅不重復(fù)”的基本特征，展現(xiàn)了“增值”的實(shí)質(zhì)，為平衡稅務(wù)、商品的公平競(jìng)爭(zhēng)提供了保證，對(duì)抑制企業(yè)偷稅、漏稅發(fā)揮了積極的作用。然而，我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制還在健全過(guò)程中，稅法也在健全中，不少納稅人對(duì)稅法研究不透或知之甚少，常造成多繳稅現(xiàn)象，為避免納稅人繳納“冤枉稅”，納稅人可以從不同的渠道對(duì)增值稅納稅進(jìn)行籌劃。
一、納稅身份認(rèn)定，稅負(fù)差異明顯
現(xiàn)行《增值稅暫行條例》將增值稅納稅人化分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人，并對(duì)兩者的稅率及計(jì)征方法的規(guī)定也不相同。工業(yè)和商業(yè)小規(guī)模納稅人銷售額標(biāo)準(zhǔn)分別為50萬(wàn)元和80萬(wàn)元，小規(guī)模納稅人的增值稅征收率為3％，其進(jìn)項(xiàng)稅額不允許抵扣；一般納稅人的增值稅率一般為17％，但其當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額允許從當(dāng)期銷售稅額中抵扣。從抵扣與否的角度看，通常認(rèn)為：小規(guī)模納稅人的稅負(fù)重于一般納稅人，但實(shí)際并非絕對(duì)。假如稅法對(duì)一般納稅人銷售產(chǎn)品采取優(yōu)惠稅率，稅法對(duì)一般納稅人銷售產(chǎn)品有稅收減免。企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品主要銷售給一般納稅人并增值稅專用發(fā)票使用頻繁，則最好選擇一般納稅人。假如銷售產(chǎn)品的毛利率較高、購(gòu)進(jìn)貨物較難取得增值稅專用發(fā)票，則小規(guī)模納稅人更能節(jié)稅。
最終確定為哪類納稅人可以通過(guò)比較增值率、可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額與銷項(xiàng)稅額比等來(lái)確定。以不含稅銷售額為例，當(dāng)增值稅稅率一定的情況下，增值率的公式為：
增值率=(銷售額–采購(gòu)額)÷銷售額
=(銷項(xiàng)稅額–進(jìn)項(xiàng)稅額)÷銷項(xiàng)稅額
=1–采購(gòu)額÷銷售額
=1–進(jìn)項(xiàng)稅額÷銷項(xiàng)稅額=1-可抵扣率
從公式可見(jiàn)：增值率與進(jìn)項(xiàng)稅額成反比關(guān)系；增值率與銷項(xiàng)稅額成正比關(guān)系；增值率與可抵扣率成反比關(guān)系。
試比較適用17%稅率的一般納稅人與適用3%稅率的小規(guī)模納稅人的應(yīng)納稅額。
一般納稅人應(yīng)納稅額=當(dāng)期銷項(xiàng)稅額－當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額
=銷售額×17％－采購(gòu)額×17％
=銷售額×17％－銷售額×17％×(1－增值率)
=銷售額×17％×增值率
小規(guī)模納稅人應(yīng)納稅額=銷售額×3％
以應(yīng)納稅額無(wú)差別點(diǎn)法計(jì)算，令以上兩類納稅人的應(yīng)納稅額相等時(shí)，可以計(jì)算出應(yīng)納稅額無(wú)差別平衡點(diǎn)：
銷售額×17％×增值率＝銷售額×3％，
增值率＝3％÷17％×100％＝17.65％。
即當(dāng)增值率為17.65％時(shí)，兩者稅負(fù)相同；當(dāng)增值率低于17.65％時(shí)，小規(guī)模納稅人的稅負(fù)重于一般納稅人；當(dāng)增值率高于17.65％時(shí)，則一般納稅人的稅負(fù)重于小規(guī)模納稅人。
同理可得適用13%稅率的一般納稅人與適用3%征收率的小規(guī)模納稅人應(yīng)納稅額無(wú)差別平衡點(diǎn)，其稅率為23.08%。即當(dāng)增值率為23.08％時(shí)，兩者稅負(fù)相同；當(dāng)增值率低于23.08％時(shí)，小規(guī)模納稅人的稅負(fù)重于一般納稅人；當(dāng)增值率高于23.08％時(shí)，則一般納稅人的稅負(fù)重于小規(guī)模納稅人。
根據(jù)應(yīng)納稅額無(wú)差別點(diǎn)，以上兩類納稅人的應(yīng)納稅額相等時(shí)，可計(jì)算出應(yīng)納稅額無(wú)差別平衡點(diǎn)：
銷售額×17％×(1-可抵扣率)＝銷售額×3％，
可抵扣率＝(1-3％÷17％)×100％＝82.35％。
即當(dāng)可抵扣率為82.35％時(shí)，兩者稅負(fù)相同；當(dāng)可抵扣率低于82.35％時(shí)，一般納稅人的稅負(fù)重于小規(guī)模納稅人；當(dāng)可抵扣率高于82.35％時(shí)，則小規(guī)模納稅人的稅負(fù)重于一般納稅人。
二、進(jìn)貨把關(guān)慎選，稅負(fù)明顯減輕
(一)恰當(dāng)購(gòu)貨時(shí)間，稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁易實(shí)現(xiàn)
在變化的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中，選擇恰當(dāng)?shù)馁?gòu)貨時(shí)間對(duì)企業(yè)在進(jìn)貨環(huán)節(jié)增值稅的納稅籌劃有很大作用。企業(yè)在采購(gòu)過(guò)程中為使材料供應(yīng)及時(shí)，常常難以確定采購(gòu)時(shí)間。如在經(jīng)濟(jì)環(huán)境中供求關(guān)系嚴(yán)重影響著企業(yè)采購(gòu)所承擔(dān)的價(jià)格，在增值稅納稅籌劃時(shí)注重市場(chǎng)的供求關(guān)系，在供大于求的情況下采購(gòu)材料為自身謀利益，在不影響正常生產(chǎn)的前提下選擇供大于求的時(shí)候購(gòu)貨，可使企業(yè)自身實(shí)現(xiàn)逆轉(zhuǎn)型稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁，即壓低產(chǎn)品的價(jià)格來(lái)轉(zhuǎn)嫁稅負(fù)，以實(shí)現(xiàn)增值稅的納稅籌劃。
(二)明確含稅與否，稅負(fù)成本相差很大
企業(yè)在采購(gòu)材料時(shí)約定的合同中，需要明確價(jià)格是包含增值稅的價(jià)格還是不包含增值稅的價(jià)格，因?yàn)楹惻c不含稅的價(jià)格將直接影響繳納稅額或抵扣額的大小。交易中只注意合同中寫明價(jià)格的高低，而忽略合同里面的價(jià)格是否含增值稅是常見(jiàn)的現(xiàn)象，也是應(yīng)該重視改正的現(xiàn)象。
例：A公司增值稅一般納稅人與甲公司簽訂采購(gòu)合同，約定一批材料的價(jià)格為1萬(wàn)元。若合同中注明其為含稅價(jià)，則A公司支付的1萬(wàn)元中可以抵扣1453元的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，實(shí)際成本是8547元；若合同中注明其為不含稅價(jià)，則A公司支付的1萬(wàn)元中可以抵扣1700元的進(jìn)項(xiàng)稅，實(shí)際成本8300元。
顯然約定的價(jià)格中注明含稅與否，其中采購(gòu)實(shí)際成本相差較大，采購(gòu)時(shí)一定要注意分清銷售方提供的價(jià)格是含稅價(jià)還是不含稅價(jià)。因?yàn)樵谕瑯拥膬r(jià)格條件下，價(jià)格含稅不利于采購(gòu)方，價(jià)格不含稅有利采購(gòu)方。
(三)選對(duì)采購(gòu)對(duì)象，抵稅多少各不相同
企業(yè)采購(gòu)材料的來(lái)源主要有兩個(gè):一是增值稅一般納稅人；二是增值稅小規(guī)模納稅人。我國(guó)增值稅法規(guī)定：小規(guī)模納稅人自身不得出具增值稅專用發(fā)票，但小規(guī)模納稅人可以向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)為其代開(kāi)專用發(fā)票。稅收負(fù)擔(dān)的大小是企業(yè)購(gòu)貨成本的重要組成部分，企業(yè)選擇不同的采購(gòu)對(duì)象購(gòu)進(jìn)原材料會(huì)使企業(yè)的稅負(fù)不一樣。
小規(guī)模納稅人采購(gòu)原材料，由于小規(guī)模納稅人增值稅不實(shí)行抵扣制，故從小規(guī)模納稅人處采購(gòu)原材料比較劃算。理由是若小規(guī)模納稅人從一般納稅人處采購(gòu)材料，進(jìn)貨中所含的稅額肯定高于從小規(guī)模納稅人處采購(gòu)材料所含的稅額。
增值稅一般納稅人采購(gòu)原材料，其從增值稅一般納稅人處采購(gòu)原材料，或從小規(guī)模納稅人處采購(gòu)原材料，因取得的發(fā)票不同，將使企業(yè)增值稅可以扣除的進(jìn)項(xiàng)稅額不同。若從一般納稅人購(gòu)入原材料，取得了增值稅專用發(fā)票，可以按買價(jià)的17%抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額；若從小規(guī)模納稅人處購(gòu)入原材料，取得稅務(wù)機(jī)關(guān)代開(kāi)的增值稅專用發(fā)票才能按買價(jià)的3%抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，否則不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。顯然能否抵扣與抵扣比率的大小將影響企業(yè)的稅負(fù)。
例：B公司為增值稅一般納稅人，需購(gòu)進(jìn)一批應(yīng)稅原材料，現(xiàn)有甲、乙、丙三家公司同時(shí)向其推薦同樣的貨物。其中甲公司是增值稅一般納稅人，能夠提供符合規(guī)定的增值稅專用發(fā)票；乙公司為小規(guī)模納稅人，能提供由其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)代開(kāi)的注明征收率3%的增值稅專用發(fā)票；丙公司為小規(guī)模納稅人，只能提供普通發(fā)票。若甲、乙、丙三家公司的材料售價(jià)一樣(均為含稅價(jià)11700元)，B公司用此原材料生產(chǎn)的產(chǎn)品不含稅銷售額為15000元。
選擇甲應(yīng)納稅額=15000×17%-11700÷(1+17%)×17%=850元
選擇乙應(yīng)納稅額=15000×17%-11700÷(1+3%)×3%=2209.22元
選擇丙應(yīng)納稅額=15000×17%-0=2550元
顯然B公司應(yīng)選擇甲公司作為采購(gòu)對(duì)象，因?yàn)榧坠咎峁┙oB公司可以抵扣全額稅金的增值稅專用發(fā)票，乙公司提供了只能抵扣一部分稅金的代開(kāi)增值稅專用發(fā)票，丙公司提供不能抵扣稅金的普通發(fā)票。使得B公司選擇不同的采購(gòu)對(duì)象稅負(fù)相差很大。
當(dāng)然，在市場(chǎng)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中會(huì)出現(xiàn)小規(guī)模納稅人的貨物比一般納稅人的貨物便宜，則企業(yè)從小規(guī)模納稅人處采購(gòu)可能更劃算。
三、銷售方式得當(dāng)，節(jié)稅效果顯著
(一)折扣銷售，發(fā)票處理是關(guān)鍵
在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，商品并不一定按原價(jià)銷售，為使購(gòu)貨方多買貨物，往往給予購(gòu)貨方較優(yōu)惠的價(jià)格。根據(jù)稅法規(guī)定：采用折扣銷售方式，如果銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上體現(xiàn)，以銷售額扣除折扣額后的余額為計(jì)稅金額，如果銷售額和折扣額不在同一張發(fā)票上體現(xiàn)，那么無(wú)論企業(yè)財(cái)務(wù)上如何處理，均不得將折扣額從銷售額中扣除。
例：C企業(yè)為一般納稅人，為促進(jìn)產(chǎn)品銷售，規(guī)定凡購(gòu)買其產(chǎn)品100件及以上的，給予價(jià)格折扣10％。該產(chǎn)品單價(jià)為500元，折扣后價(jià)格為450元?，F(xiàn)C企業(yè)銷售給W公司產(chǎn)品100件。
銷售額與折扣額不在同一發(fā)票上的增值稅銷項(xiàng)稅額=100×500×17％=8500(元)，
銷售額與折扣額在同一發(fā)票上的增值稅銷項(xiàng)稅額=100×450×17％=7650(元)，
對(duì)發(fā)票處理不同時(shí)增值稅額差額=8500－7650=850(元)。
如果銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上，應(yīng)按折扣后的450元單價(jià)計(jì)稅；如果銷售額與折扣額不開(kāi)在同一張發(fā)票上，應(yīng)按折扣前的500元單價(jià)計(jì)稅。兩者相差850元，可見(jiàn)，正確處理折扣銷售方式的發(fā)票能節(jié)稅。
(二)混合銷售，統(tǒng)分經(jīng)營(yíng)見(jiàn)好處
混合銷售行為是指企業(yè)的同一項(xiàng)銷售行為既涉及增值稅應(yīng)稅貨物，又涉及營(yíng)業(yè)稅的應(yīng)稅勞務(wù)，而且提供應(yīng)稅勞務(wù)的目的是直接為了銷售這批貨物而做出的，二者間是緊密相連的從屬關(guān)系。混合銷售是面向同一購(gòu)買者的，增值稅應(yīng)稅貨物和營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)是合并定價(jià)，二者不可能分開(kāi)核算。
稅法中對(duì)混合銷售處理規(guī)定：從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)、企業(yè)性單位及個(gè)體經(jīng)營(yíng)者，從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售為主，并兼營(yíng)非應(yīng)稅勞務(wù)的企業(yè)、企業(yè)性單位及個(gè)體經(jīng)營(yíng)者，發(fā)生上述混合銷售行為，視為銷售貨物，征收增值稅；但其他單位和個(gè)人的混合銷售行為，視為銷售非應(yīng)稅勞務(wù)，不征收增值稅。“以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售為主，并兼營(yíng)非應(yīng)稅勞務(wù)”，是指納稅人年貨物銷售額與非應(yīng)稅勞務(wù)營(yíng)業(yè)額的合計(jì)數(shù)中，年貨物銷售額超過(guò)50%，非應(yīng)稅勞務(wù)營(yíng)業(yè)額不到50%。因此年貨物銷售額大于總經(jīng)營(yíng)額的50%時(shí)，則該混合銷售行為應(yīng)納增值稅，若年貨物銷售額小于總經(jīng)營(yíng)額的50%時(shí)，則該混合銷售行為應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅。
例：D企業(yè)銷售空調(diào)10臺(tái)，空調(diào)單價(jià)10000元，另電梯安裝費(fèi)2000元/臺(tái)，電梯采購(gòu)單價(jià)8000元，若營(yíng)業(yè)稅率為5%。
統(tǒng)一經(jīng)營(yíng)，當(dāng)年貨物銷售額大于總經(jīng)營(yíng)額的50%時(shí)，應(yīng)納增值稅額=10×(10000+2000)×17％-10×8000×17％=6800(元)。
統(tǒng)一經(jīng)營(yíng)，當(dāng)年貨物銷售額小于總經(jīng)營(yíng)額的50%時(shí)，應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅額=10×(10000+2000)×5％=6000(元)。
將銷售與提供勞務(wù)分兩個(gè)獨(dú)立核算的企業(yè)分別經(jīng)營(yíng)，銷售應(yīng)納增值稅=10×10000×17％-10×8000×17％=3400(元)，提供勞務(wù)應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅=10×2000×5％=1000(元)。
可見(jiàn)同是混合銷售，年貨物銷售額大于或小于總經(jīng)營(yíng)額的50%，應(yīng)承擔(dān)的稅額相差800元。分兩個(gè)獨(dú)立核算的企業(yè)承接兩項(xiàng)業(yè)務(wù)則承擔(dān)的稅額更低，真可謂是分立經(jīng)營(yíng)好處多。
(三)兼營(yíng)銷售，分開(kāi)核算最重要
兼營(yíng)是指納稅人除主營(yíng)業(yè)務(wù)外，還從事其他各項(xiàng)業(yè)務(wù)，包括同一稅種不同稅率，不同稅種不同稅率。同一稅種不同稅率的有：增值稅的應(yīng)稅項(xiàng)目，同時(shí)經(jīng)營(yíng)17%稅率和13%稅率的貨物。不同稅種不同稅率：增值稅納稅人不僅從事應(yīng)納增值稅貨物或應(yīng)稅勞務(wù)，還從事屬于征收營(yíng)業(yè)稅的各項(xiàng)勞務(wù)。稅法規(guī)定：兼營(yíng)不同稅率的貨物或應(yīng)稅勞務(wù)，在取得收入后，應(yīng)分別如實(shí)記賬，并按其所適用的不同稅率各自計(jì)算應(yīng)納稅額。未分別核算的，從高適用稅率。兼營(yíng)非應(yīng)稅勞務(wù)的，應(yīng)分別核算貨物或應(yīng)稅勞務(wù)和非應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額，不分別核算或者不能準(zhǔn)確核算的，其非應(yīng)稅勞務(wù)應(yīng)與貨物或應(yīng)稅勞務(wù)一并征收增值稅，即貨物或應(yīng)稅勞務(wù)和非應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額若能分開(kāi)核算的，則分別征收增值稅和營(yíng)業(yè)稅；不能分開(kāi)核算的，一并征收增值稅，不征收營(yíng)業(yè)稅。
例：E建材公司為一般納稅人，在銷售建筑材料的同時(shí)，還兼營(yíng)對(duì)外承接安裝業(yè)務(wù)。本月對(duì)外發(fā)生一筆兼營(yíng)銷售業(yè)務(wù)，銷售建筑材料并代客戶安裝，建筑材料的購(gòu)入價(jià)是150000元，該公司以200000元的價(jià)格銷售給W公司，并代為安裝，安裝費(fèi)100000元。假設(shè)增值稅率為17%，營(yíng)業(yè)稅率為3%。若銷售額未分別核算，則E公司應(yīng)納增值稅額=(200000+100000)×17%-150000×17%=25500元；若銷售額分別核算，則E公司應(yīng)納增值稅額=200000×17%-150000×17%=8500元，應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅額=100000×3%=3000元。
從例中知道分別核算企業(yè)承擔(dān)的稅額=（8500+3000）=11200元，而不分別核算則承擔(dān)的稅額為25500元，不同的核算使承擔(dān)的稅額相差14300元，顯然分別核算太重要。
(四)委托代銷，選對(duì)方式較重要
委托代銷是指受托方按委托方的要求銷售委托方的貨物的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。即委托方和受托方事先簽訂協(xié)議，確定委托代銷的商品品種、價(jià)格、代銷方式、代銷手續(xù)費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)和結(jié)算辦法等，明確雙方的經(jīng)濟(jì)利益和經(jīng)濟(jì)責(zé)任。
委托代銷的方式為兩種:一是收取手續(xù)費(fèi)；二是視同買斷。收取手續(xù)費(fèi)是指受托方根據(jù)所代銷的商品數(shù)量向委托方收取手續(xù)費(fèi)。視同買斷是指由委托方和受托方簽訂協(xié)議，委托方按協(xié)議價(jià)收取所代銷的貨款，實(shí)際售價(jià)可由雙方在協(xié)議中明確規(guī)定，也可受托方自定，實(shí)際售價(jià)與協(xié)議價(jià)之間的差額歸受托方所有，委托方不再支付代銷手續(xù)費(fèi)。
例：F公司為增值稅一般納稅人，其委托Y公司代銷一批產(chǎn)品，數(shù)量為100件，F(xiàn)公司的產(chǎn)品在市場(chǎng)上以5000元／件的價(jià)格銷售。代銷協(xié)議約定兩種代銷方式：1.收取手續(xù)費(fèi)方式，Y公司以5000元／件的價(jià)格對(duì)外銷售F公司的產(chǎn)品，根據(jù)代銷數(shù)量，向Y公司收取20％的代銷手續(xù)費(fèi)(即每銷售一件的代銷手續(xù)費(fèi)為5000×20%=1000元)；2.視同買斷方式，Y公司每售出一件產(chǎn)品，F(xiàn)公司按4000元的協(xié)議價(jià)收取貨款。假設(shè)年末Y公司將該批產(chǎn)品售完，F(xiàn)公司的該批產(chǎn)品可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額為45000元。若采用收取手續(xù)費(fèi)方式委托代銷，F(xiàn)公司的應(yīng)納增值稅額=100×5000×17%-45000=85000-45000=40000元；若采用視同銷售方式委托代銷，F(xiàn)公司的應(yīng)納增值稅額=100×4000×17%-45000=68000-45000=23000元?？梢?jiàn)，視同銷售方式下比收取手續(xù)費(fèi)方式下承擔(dān)的稅額少了17000元。
四、結(jié)語(yǔ)
增值稅納稅人在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中若加以合理地對(duì)增值稅進(jìn)行納稅籌劃，從短期來(lái)看，稅收成本可控制，以提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益；從長(zhǎng)期來(lái)看，納稅企業(yè)將稅法的各種要求貫徹到其各項(xiàng)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)之中，增強(qiáng)企業(yè)的納稅觀念、守法意識(shí)。為此，幫助企業(yè)加強(qiáng)增值稅納稅籌劃具有重要意義。
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